INSTITUT FINANZEN UND STEUERN e.v. Zu den Abschreibungsverschlechterungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008

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1 INSTITUT FINANZEN UND STEUERN e.v. Postfach Bonn IFSt-Schrift Nr. 447 Zu den Abschreibungsverschlechterungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 Abschaffung der degressiven AfA und Einschränkung der Sofortabschreibbarkeit geringwertiger Wirtschaftsgüter Bonn, im Dezember 2007

2 Alle Rechte vorbehalten Bearbeiterin: Dr. Dr. Ursula Niemann Preis: 11, (darin enthalten 7 % USt = 0,72 ) ISBN Internet:

3 INSTITUT FINANZEN UND STEUERN e.v. Postfach Bonn IFSt-Schrift Nr. 447 Zu den Abschreibungsverschlechterungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 Abschaffung der degressiven AfA und Einschränkung der Sofortabschreibbarkeit geringwertiger Wirtschaftsgüter Bonn, im Dezember 2007

4 Das Institut Finanzen und Steuern überreicht Ihnen die Schrift Nr. 447: Zu den Abschreibungsverschlechterungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz Abschaffung der degressiven AfA und Einschränkung der Sofortabschreibbarkeit geringwertiger Wirtschaftsgüter - Zu den für die Wirtschaft weniger erfreulichen Neuerungen im Unternehmensteuerreformgesetz 2008 gehört die deutliche Einengung der steuerlichen Abschreibungsmöglichkeiten mit Wirkung ab 1. Januar Bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dürfen danach nicht mehr degressiv abgeschrieben werden. Für geringwertige Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einen Wert von mehr als 150 Euro haben, ist keine Sofortabschreibung mehr zugelassen. Die Grenze lag bisher bei 410 Euro. Als eine Art Ersatz wurde für solche Wirtschaftsgüter, die einen Wert von mehr als 150 Euro, jedoch nicht mehr als 1000 Euro haben, ein obligatorisches Sammelpostenverfahren mit pauschaler Abschreibung, verteilt auf fünf Jahre, eingeführt. Die vorliegende Arbeit unterzieht diese Neuregelungen einer grundsätzlichen Kritik. Sie gelangt zu dem Ergebnis, dass - das generelle Verbot einer degressiven Abschreibung mit der Systematik des deutschen Einkommensteuerrechts unvereinbar ist, insbesondere mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit kollidiert und in vielen Fällen zu einer ungerechtfertigten Zusatzbelastung der jeweiligen Unternehmen führen dürfte, - die weitgehende Einschränkung der Sofortabschreibung von geringwertigen Anlagegütern den Bemühungen um Steuervereinfachung krass zuwiderläuft, ohne dass die neue Sammelpostenmethode in ihrer gegenwärtigen Form hierfür einen akzeptablen Ausgleich schafft, und - von diesen Reformmaßnahmen keine nennenswerten nachhaltigen Steuermehreinnahmen zu erwarten sind. Abschließend wird die Forderung aufgestellt, beide Neuregelungen weitestgehend wieder zurückzunehmen, zumindest die Sammelpostenmethode inhaltlich wie auch bezüglich ihres Anwendungsbereichs sachgerechter auszugestalten. Bonn, im Dezember 2007 Mit vorzüglicher Hochachtung INSTITUT FINANZEN UND STEUERN Dipl.-Kfm. Hans-Jürgen Müller-Seils 2

5 Inhalt Seite: A. Einleitung B. Handelsrechtliche Abschreibungsregeln I. Planmäßige Abschreibungen 1. Allgemeines 2. Zulässige Methoden a) Lineare Abschreibungen b) Degressive Abschreibungen c) Andere Möglichkeiten II. Außerplanmäßige Abschreibungen C. Bisherige steuerrechtliche Abschreibungsregeln I. Allgemeine Abschreibungsmethoden 1. Die Regel: Lineare Absetzungen für Abnutzung 2. Zulässige Alternative: Degressive Absetzungen für Abnutzung a) Form b) Wirkung c) Rechtfertigung durch den RFH d) Rechtsentwicklung 3. Teilwertabschreibungen

6 II. Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern 1. Der Steuergesetzgeber als Initiator einer vereinfachten Rechnungslegung 2. Handelsrecht folgt Steuerrecht D. Kritik an den Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 I. Verbot degressiver Absetzungen für Abnutzung 1. Degressive AfA Unverzichtbare, systematisch gebotene Variante der Gewinnermittlung 2. Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit II. Einschränkung der Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern III. Begrenzte Zulassung von Sammelposten 1. Bildung der Sammelposten 2. Pauschale Absetzungen für Abnutzung 3. Erforderliche Verbesserungen a) Verkürzung des Abschreibungszeitraums b) Berücksichtigung von Bestandsminderungen c) Alternative Zulässigkeit der Einzelbewertung d) Erhöhung der Wertobergrenze

7 E. Exkurs: Abschreibungen/ Wertminderungen nach IAS / IFRS I. Priorität der zukunftsbezogenen Bewertung II. Abschreibungen Konsequenz der Bewertung 1. Ausgangsbasis: Anschaffungs- oder Herstellungskosten 2. Folgebewertungsmöglichkeiten 3. Abschreibungen a) Systematische Verteilung b) Nutzungsdauer c) Methodenwahlrechte 4. Neubewertung III. Geringwertige Wirtschaftsgüter F. Zusammenfassung I. Allgemeines II. Zur degressiven Abschreibung III. Zur Behandlung geringwertiger beweglicher Wirtschaftsgüter

8 A. Einleitung Bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nach dem angeschafft oder hergestellt worden sind, dürfen nach Artikel 1 Nr. 10 und 39g des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 von 2008 an nicht mehr wie bisher ( 7 Abs. 2 und 3 EStG) degressiv abgeschrieben werden. Für Gebäude bleibt die degressive Abschreibung nach 7 Abs. 4 bis 5a EStG in der dort geregelten Form weiterhin zulässig. Eingeschränkt wurde außerdem die Möglichkeit der Sofortabschreibung so genannter geringwertiger Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Bisher konnten deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach 6 Abs. 2 EStG sofort in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend gemacht werden, wenn die Kosten jeweils nicht mehr als 410 betrugen. Nach der Neuregelung (Art. 1 Nr. 8b und 39f des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008) liegt die Grenze für Wirtschaftsgüter, die nach dem angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt worden sind, bei nur noch 150. Für diese Wirtschaftsgüter muss jetzt jedoch in den Fällen, in denen die Kosten zwar 150, aber nicht 1000 übersteigen, ein jahrgangsbezogener Sammelposten gebildet werden. Der Sammelposten ist innerhalb von fünf Jahren gleichmäßig verteilt gewinnmindernd aufzulösen (Art. 1 Nr. 8c und 39f des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, jetzt 6 Abs. 2a EStG n.f.). Das gesetzgeberische Motiv für diese Steuerverschärfungen war rein fiskalischer Natur. Zusammen mit anderen Maßnahmen sollten hierdurch die im Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vorgesehenen Steuersatzsenkungen gegenfinanziert werden. 1 Im Folgenden soll die innere Berechtigung der vorgenommenen Abschreibungsänderungen kritisch untersucht werden, insbesondere daraufhin, ob sie rechtssystematisch vertretbar sind und welches die prak- 1 Regierungsbegründung, BR-Drucksache 220/07 v

9 tischen Konsequenzen sein werden. Abschließend wird die Frage zu beantworten sein, ob es bei der Neuregelung bleiben kann oder ob nicht ihre Rücknahme oder zumindest ihre Modifikation gefordert werden muss. B. Handelsrechtliche Abschreibungsregeln Der Begriff Abschreibung wird vom HGB nicht definiert, aber durch die Bewertungsregeln des 253 und des 254 HGB in seinem wesentlichen Inhalt umrissen. Danach bezeichnet die Abschreibung den nach einer bestimmten Methode ermittelten Betrag, der für die kaufmännische Buchführung (und damit indirekt auch für die steuerliche Gewinnermittlung) dokumentieren soll, dass und wie viel ein Vermögensgegenstand (dem das Wirtschaftsgut im steuerrechtlichen Sinne entspricht) an Wert verloren hat. Ferner wird unter Abschreibung bzw. unter Abschreiben auch der Vorgang der Übernahme dieses Betrages in die kaufmännische Rechnungslegung verstanden, also die entsprechende Verminderung des jeweiligen Wertansatzes in der Bilanz sowie die Verbuchung dieses Betrags als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung. Im Steuerrecht wird zumeist statt Abschreibung der Ausdruck Absetzung für Abnutzung (sog. AfA) gebraucht, womit jedoch dasselbe gemeint ist bei allerdings teilweise abweichender Regelung im Einzelnen. Die eine Abschreibung auslösende Wertminderung kann bei beweglichen Anlagegütern unterschiedliche Ursachen haben. Häufigster Fall dürfte die technische Abnutzung sein, der sog. Verschleiß. Aber auch technische oder wirtschaftliche Veralterung ebenso wie äußere Umstände (z.b. Witterung oder Störungen) können sich wertmindernd auswirken. Zweck der Abschreibungen ist für die Bilanz die zutreffende Darstellung der Vermögenslage durch Erfassung des jeweiligen Wertverzehrs, für die Gewinn- und Verlustrechnung die periodengerechte 7

10 Verteilung des getätigten Aufwands in Gestalt der Anschaffungsbzw. Herstellungskosten. Im Konfliktfall gilt die Verteilungsfunktion nach weit verbreiteter Auffassung als vorrangig 2, jedenfalls soweit ein planmäßiger, an einem Verteilungsschema orientierter Wertansatz niedriger liegt als der tatsächliche Wert des jeweiligen Gegenstandes 3, die Abweichung vom Wertverzehrsgedanken mithin nur nach unten geht, also lediglich die Bildung stiller Reserven ermöglicht wird. Die handelsrechtliche Grundnorm für Abschreibungen ist in 253 Abs. 1 HGB enthalten. Danach sind Vermögensgegenstände höchstens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die in Abs. 1 und 3 dieser Vorschrift genannten Abschreibungen anzusetzen. Für die hier allein interessierenden Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sieht Abs. 2 die Möglichkeit von planmäßigen wie von außerplanmäßigen Abschreibungen vor. I. Planmäßige Abschreibungen 1. Allgemeines Für planmäßige Abschreibungen gilt, dass der Plan die Anschaffungsoder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen muss, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann ( 253 Abs. 2 Satz 2 HGB). Einzelne konkrete Regeln für die Aufstellung von Abschreibungsplänen werden im Gesetz nicht genannt 4. Zulässig sind nutzungs- und Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 253 HGB Tz. 342, 343, 358 m.w.h. auf handelsrechtliches Schrifttum; s. auch Nordmeyer/Göbel, Bewertung der Sachanlagen, in Beck schem Handbuch der Rechnungslegung, B 212, Rz S. dazu Schmidt/Kulosa, EStG, 7 Rz. 2 f. S. auch Ballwieser im Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 253 HGB RdNr. 32 ff.: Die Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten muss nachprüfbar sein. Sie darf so Adler/Düring/Schmaltz (a.a.o

11 zeitabhängige Verfahren, die miteinander kombiniert werden können. Dazu gehören auch degressive Abschreibungen. Eine für alle Fälle richtige Abschreibungsmethode gibt es nicht, so ausdrücklich Adler/ Düring/Schmaltz 5. Da es hier um einen Teil des Jahresabschlusses geht, gilt jedoch auch für die Methodenwahl das Gebot des 243 Abs. 1 HGB, wonach der Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen ist 6. Innerhalb dieses Rahmens können folglich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abnutzbarer Vermögensgegenstände des Anlagevermögens auf Grund eines Planes linear oder degressiv oder nach einer anderen nutzungsgerechten Methode verteilt werden. Die lineare Absetzung führt so stellt Nolde in Herrmann/ Heuer/Raupach 7 fest dann zu wirtschaftlich zutreffenden Ergebnissen, wenn sich die durch den Gebrauch eintretende Abnutzung auf die Nutzung ungefähr gleichmäßig verteilt; die degressive Absetzung ermöglicht bessere Ergebnisse in den Fällen, in denen sich Wirtschaftsgüter in den ersten Jahren stärker abnutzen als in den folgenden. Gerade das außerordentlich gestiegene Fortschrittsrisiko rechtfertige heute oft die Anwendung der degressiven Absetzungsmethode; sie führe auch bei steigendem Reparaturaufwand zu einer gleichmäßigeren Verteilung des Gesamtaufwandes. Der Abschreibungsplan wird zum einen durch die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und die voraussichtliche Nutzungsdauer der Vermögensgegenstände bestimmt, zum anderen durch die Tz.385) den jeweiligen wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht offensichtlich widersprechen. Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 253 HGB Tz Adler/Düring/Schmaltz, a.a.o., 253 HGB Tz. 385 ff.; so ausdrücklich auch WP Handbuch 2006, E Tz. 299 unter Bezug auf 243 Abs. 1 HGB; nicht zulässig wäre die Wahl einer Methode, bei der sich der Nutzungsverlauf aller Voraussicht nach konträr zum Abschreibungsverlauf entwickeln würde. Bei beweglichen Anlagegütern ist i.d.r. sowohl die lineare als auch die degressive Methode anwendbar. Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, 7 Anm

12 gewählte Abschreibungsmethode und die Höhe eines etwaigen Restwertes. 2. Zulässige Methoden a) Lineare Abschreibungen Jahr für Jahr gleichbleibende Abschreibungsraten kennzeichnen die lineare Abschreibungsmethode. Sie entspricht bei kontinuierlicher Abnutzung/Wertminderung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, ist rechnerisch einfach und in der Praxis vielfach anzutreffen. Unberücksichtigt bleibt bei dieser Methode aber, dass oftmals der Nutzwert in späteren Jahren wegen zunehmender Reparaturanfälligkeit oder technischer Weiterentwicklung überproportional sinkt, sodass, um die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung einzuhalten, entweder eine verkürzte Nutzungsdauer angesetzt oder statt linearer eine degressive Abschreibung vorgenommen werden sollte. 8 b) Degressive Abschreibungen Bei der degressiven Abschreibung werden zu Beginn der Nutzung höhere Beträge angesetzt als in der Folgezeit. Diese Methode ist handelsrechtlich zulässig und kommt dann in Betracht, wenn Vermögensgegenstände erfahrungsgemäß in den ersten Jahren nach ihrer Anschaffung oder Fertigstellung besonders intensiv genutzt werden oder von vornherein abzusehen ist, dass sie aufgrund rasanter technischer oder wirtschaftlicher Entwicklungen zu Beginn ihrer Nutzung überproportional an Wert verlieren werden. Ermittelt wird die Höhe der jährlichen Abschreibungsraten nach dem geometrisch-degressiven oder dem arithmetisch-degressiven Verfah- 8 Vgl. Nordmeyer/Göbel in Beck schem Handbuch der Rechnungslegung, Bewertung der Sachanlagen, B 212 Rz. 154; Hoyos/Schramm/M.Ring in Beck schem Bilanzkommentar, 253 HGB Anm

13 ren. 9 Beim geometrisch-degressiven Verfahren ist ein gleichbleibender Prozentsatz auf den jeweiligen Restbuchwert anzuwenden, beim arithmetisch-degressiven Verfahren werden die Jahresraten um gleichbleibende Beträge gemindert 10. c) Andere Möglichkeiten Handelsrechtlich ist auch die progressive Abschreibungsmethode gewissermaßen als Umkehrung der degressiven Abschreibung zulässig, insbesondere bei Anlagen, die erst langsam in die volle Nutzung hineinwachsen. Diese selten angewandte und handelsrechtlich nur ausnahmsweise zugelassene Abschreibungsmethode setzt voraus, dass durch die steigenden Jahresbeträge der Wertverzehr zutreffend erfasst wird. Das Vorsichtsprinzip und das Risiko der wirtschaftlichen Überholung setzen demgemäß der Anwendbarkeit dieser Methode enge Grenzen. Die ebenfalls mögliche leistungsbezogene Abschreibung zielt auf Fälle ab, in denen die Abnutzung etwa von den gefahrenen Kilometern, den Laufzeiten von Maschinen oder der Zahl hergestellter Stücke abhängt. Außerdem sind nach 253 Abs. 4 HGB sonstige Abschreibungsformen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Überlegungen zulässig 11. Dies gilt allerdings nicht für Kapitalgesellschaften ( 279 Abs. 1 Satz 1 HGB) Ballwieser in Münchner Kommentar zum HGB, 253 Rdn. 33 f; Hoyos/ Schramm/M.Ring in Beck schem Bilanzkommentar, 253 HGB Anm. 242 ff.; WP Handbuch 2006, E Tz Zu Einzelheiten s. Adler/Düring/Schmaltlz, a. a. O., 253 Tz. 392 ff. 11 Diese gelten nach 253 Abs. 3 HGB auch für die Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens. Sie sind nach Absatz 3 Satz 1 abzuschreiben, um sie mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. 11

14 II. Außerplanmäßige Abschreibungen Außerplanmäßige Abschreibungen sind nach 253 Abs. 2 Satz 3 HGB vorzunehmen, soweit Vermögensgegenständen mit oder ohne zeitliche Nutzungsbegrenzung wegen einer voraussichtlich dauernden Wertminderung am Abschluss-Stichtag ein niedrigerer Wert beizulegen ist. Diese Abschreibungsart entspricht der Teilwertabschreibung im Sinne des Steuerrechts. C. Bisherige steuerrechtliche Abschreibungsregeln I. Allgemeine Abschreibungsmethoden 1. Die Regel: Lineare Absetzungen für Abnutzung Nach 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG ist bei Wirtschaftsgütern (außer Gebäuden), deren Verwendung oder Nutzung zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die betriebsgewöhnliche Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Für die Ermittlung der Nutzungsdauer gilt auch steuerrechtlich das Objektivierungs- und Vorsichtsprinzip 12, und zwar als Folge der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Als Regel wird vom Gesetz also die gleichmäßige (lineare), d.h. die in gleichen Jahresbeträgen erfolgende Kostenverteilung gefordert. Noch bis zum Steueränderungsgesetz vom war in den Abschreibungsvorschriften immer nur von einer Verteilung die Rede gewesen. Dies wurde nicht zwingend als Gebot verstanden, linear Eibelshäuser, Abschreibungen und Realisationsprinzip in Festschrift Beisse, 153 ff. BStBl I,

15 abzuschreiben. So kam der RFH 14 zu dem Ergebnis, dass das Wort Verteilung im Sinne einer angemessenen Verteilung des Anschaffungspreises aufzufassen sei und damit auch die Möglichkeit einer degressiven Absetzung abdecke. Neben der linearen Absetzung für Abschreibung sind zur Zeit für die abnutzbaren beweglichen Güter des Anlagevermögens die folgenden weiteren Abschreibungsmöglichkeiten zugelassen: die Absetzung nach Maßgabe der Leistung, sofern dies nachweislich wirtschaftlich begründet ist ( 7 Abs. 1 Satz 6 EStG), die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung ( 7 Abs. 1 Satz 7 EStG), bis Ende 2007 die Absetzung in fallenden Jahresbeträgen die sog. degressive AfA ( 7 Abs. 2 EStG), der Ansatz des niedrigeren Teilwerts ( 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) bei voraussichtlich dauernder Wertminderung die sog. Teilwertabschreibung ( 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), die sofortige Totalabschreibung, sofern die jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Betrag von 410 (ab 2008: 150 ) nicht übersteigen. 2. Zulässige Alternative: Degressive Absetzungen für Abnutzung a) Form Bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens können nach 7 Abs. 2 EStG statt in Gestalt linearer Absetzung auch degressiv abgeschrieben werden. Voraussetzung ist ein entsprechendes Vorgehen in der handelsrechtlichen Jahresbilanz ( 5 Abs. 1 S. 2 EStG ) Urt. VI A 2226/ 30 v , RStBl. 1931, 877. Vgl. aus neuerer Zeit das Urt. des BFH I R 84/05 vom , BStBl II,

16 Die für die degressive Abschreibung charakteristische Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen kann nach einem unveränderlichen Hundertsatz vom jeweiligen Buchwert (Restwert) vorgenommen werden; der Hundertsatz darf aber nach geltendem Recht höchstens das Doppelte des nach der linearen Methode in Betracht kommenden Hundertsatzes betragen und 20 v.h. nicht übersteigen. b) Wirkung Steuerrechtlich wie handelsrechtlich sind in der Bilanz höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu aktivieren. Diese Kosten sind zugleich Ausgangsbasis für die Berechnung der vorzunehmenden Absetzungen für Abnutzung und der Rahmen für das Abschreibungsvolumen insgesamt. Denn nur sie sind abschreibbar. Etwaige höhere Wiederbeschaffungskosten beeinflussen das zulässige Abschreibungsvolumen nach geltendem Handels- und Steuerrecht nicht 16. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind periodengerecht auf die voraussichtliche Nutzungsdauer zu verteilen, und zwar bei der linearen Methode mit Jahr für Jahr gleichbleibenden, bei der degressiven Methode dagegen mit zunächst höheren, dann aber sinkenden Beträgen. Folglich wird durch degressive Abschreibung zu Beginn der Nutzung oder Verwendung der Wirtschaftsgüter ein geringerer Gewinn ausgewiesen, als er sich bei linearer Abschreibung ergäbe. Dies ist auch systematisch sachgerecht, soweit unter Beachtung des Vorsichtsprinzips damit zu rechnen ist, dass die betroffenen Wirt- 16 Adler/Düring/Schmaltz (a.a.o. 253 Tz. 344 m.w.h.) weisen darauf hin, dass in Zeiten, in denen die Wiederbeschaffungskosten erheblich über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinaus gestiegen sind, es betriebswirtschaftlich sinnvoller wäre, die Abschreibungen nach diesen zu bemessen und nicht nach den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. In der 4. EG-Richtlinie (Art. 33) werde den Mitgliedstaaten das Recht eingeräumt, die Bewertung auf der Grundlage der Wiederbeschaffungskosten oder ähnlicher Verfahren zuzulassen, um der Geldentwertung Rechnung zu tragen. Die Bundesregierung halte jedoch am Nominalwertprinzip fest. 14

17 schaftsgüter anfangs einen stärkeren Wertverzehr erleiden als später. Dementsprechend ist auch nur in den Fällen, in denen von vornherein ein gleichbleibender Wertverzehr feststeht, die Aussage gerechtfertigt, dass die degressive Abschreibung ihrer Natur nach einen Liquiditätsund Zinsvorteil verschafft und so eine zusätzliche Investitionserleichterung darstellt. Die degressive Abschreibung lässt im Übrigen für sich betrachtet die staatlichen Steuereinnahmen in den Anfangsjahren zwar sinken; diese erhöhen sich aber in den Folgejahren dank der fallenden Absetzungen grundsätzlich wieder jedenfalls bei gleichbleibenden Verhältnissen. Die Methodenwahl verändert also nur die zeitliche Zuordnung der Absetzungen für Abnutzung, nicht aber deren Höhe insgesamt. c) Rechtfertigung durch den RFH Auch heute noch ist bedenkenswert, wie der RFH in seinem Grundsatzurteil von 1931 die Zulässigkeit der degressiven Absetzungen für Abnutzung beurteilte 17. Er zögerte, das Wort Verteilung im damaligen 16 Abs. 2 Satz 2 EStG ausschließlich im Sinne einer gleichmäßigen Verteilung zu verstehen, erkannte aber den Vorzug der Einfachheit dieser Methode an; denn bei der Absetzung vom jeweiligen Restwert entstehe immer die Frage, mit welchem Prozentsatz zu rechnen sei, zumal eine vollständige Abschreibung selbst bei einem besonders hohen Prozentsatz niemals erzielt werde. Der RFH sah indes der Anschauung der Kaufmannschaft eine wichtige Orientierungshilfe. Er hat deshalb den Deutschen Industrie- und Handelstag ersucht, nach Fühlungnahme mit den Spitzenverbänden der Wirtschaft vor allem zu der Frage Stellung zu nehmen, inwieweit es üblich sei, nicht vom Anschaffungspreis, sondern vom jeweiligen Buchwert abzuschreiben und wie der Abschreibungssatz bei Abschreibungen vom Buchwert geschätzt werde. 17 Urt. VI A 2226/30 vom , RStBl. 1931,

18 Wie das Gericht ausführt, ging die Ansicht der weit überwiegenden Mehrzahl der Sachverständigen dahin, dass beide Methoden linear und degressiv grundsätzlich gleichberechtigt nebeneinander stehen sollten und auch in der Praxis nebeneinander vorkommen. Es sei Sache des Kaufmanns, zu entscheiden, von welcher Methode er je nach Eigenart seines Betriebes Gebrauch machen wolle. Jede Schematisierung und jeder Zwang, eine bestimmte Abschreibungsmethode zu wählen, werde von der weit überwiegenden Mehrzahl der Sachverständigen abgelehnt. Zur degressiven Methode heißt es, dass für Wirtschaftsgüter, deren Gebrauchsfähigkeit in den ersten Jahre stärker abnehme als in späteren Jahren oder deren Wert allein schon durch die Inbetriebnahme wesentlich beeinflusst werde, die Abschreibung vom jeweiligen Buchwert zweckmäßiger sei als die Abschreibung von den Anschaffungskosten. Gleichbleibende Sätze ermöglichten dabei eine einfache Handhabung. Als weitere Argumente für eine Buchwertabschreibung, d.h. eine degressive Abschreibung, werden genannt: Die Leistungsfähigkeit (Nutzbarkeit) eines Produktionsmittels nehme in der Regel im Verlauf der Nutzung ab. Das Risiko, dass die Nutzbarkeit auf Grund von nicht vorhersehbaren Ereignissen (z.b. technischen Innovationen) zurückgeht, wachse in der Regel mit dem Nutzungsdauerverlauf. Der Wert eines auch nur einmal gebrauchten Gegenstandes sinke in der Regel sofort nach der Anschaffung erheblich unter den Anschaffungswert. Die Reparaturkosten würden im Allgemeinen mit dem Nutzungsverlauf steigen. Der RFH fühlt sich laut Urteilsbegründung durch die Sachverständigen in seiner Auffassung bestätigt, dass ein Zwang zur gleichmäßigen Absetzung vom Anschaffungspreis und damit ein Verbot der Absetzung vom jeweiligen Restwert in genereller Form nicht zu vertreten sei. 16

19 d) Rechtsentwicklung Steuerrechtlich ist es seit langem allerdings nicht ununterbrochen grundsätzlich zulässig, bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens degressiv abzuschreiben. Vielfach gewechselt haben jedoch die quantitativen Begrenzungen. Bereits 16 EStG 1925 sowie später 7 EStG ermöglichten ohne dass dies ausdrücklich ausgesprochen wurde, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens degressiv auf deren Nutzungsdauer zu verteilen. Nach Abschnitt 62 EStErgR für 1952 konnten bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie Betriebsvorrichtungen mit einem unveränderlichen Vom-Hundert-Satz vom jeweiligen letzten Buchansatz abgeschrieben werden ohne Einschränkung bei einer Nutzungsdauer von mindestens 10 Jahren für Anschaffungen nach dem , sonst nach Lage des Einzelfalls. Das Steueränderungsgesetz vom , das erstmals explizit die degressive AfA zuließ, beschränkte die degressive AfA auf das Zweieinhalbfache des linearen AfA-Satzes sowie auf höchstens 25 v.h. des Buchwertes. Durch das Steueränderungsgesetz vom wurde der Höchstsatz auf das Zweifache der linearen AfA, höchstens 20 v.h. gesenkt, und zwar rückwirkend ab Auf Grund der Ermächtigung in 51 Abs. 2 EStG 1969 wurde 7 Abs. 2 EStG aus konjunkturpolitischen Überlegungen heraus aufgehoben (KonjVO vom /3. KonjVO vom i.d.f. der ÄndVO vom ). Demnach konnte vorübergehend (d.h. für die Zeit vom bis und vom 9.5. bis ) nicht mehr degressiv abgeschrieben werden. Aufgrund des Gesetzes zur Steuerentlastung und Investitionsförderung vom konnte in Höhe des Zweieinhalbfachen des linearen Absetzungssatzes maximal 25 v.h. degressiv abgeschrieben werden. Diese Sätze wurden im Haushaltsstrukturgesetz vom auf das Dreifache höchstens 30 v.h. erhöht, durch das Steuersen- 17

20 kungsgesetz vom wiederum gesenkt, und zwar auf das Doppelte des linearen AfA-Satzes, höchstens aber 20 v.h. Diese Regeln entsprechen dem bis 2007 geltenden Recht. 3. Teilwertabschreibungen Die Teilwertabschreibung bezeichnet eine steuerliche Bewertungsart, deren Besonderheit darin besteht, dass als Wert ein unter dem Buchwert (Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten minus AfA 18 ) liegender Betrag angesetzt wird, der dem Preis entspricht, den ein (gedachter) Erwerber des ganzen Betriebes unter der Voraussetzung, dass er den Betrieb fortführen will, für das einzelne Wirtschaftsgut zahlen würde ( 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erlaubt das Steuerrecht den Ansatz eines solchermaßen ermittelten Teilwerts, sofern dieser auf einer voraussichtlich dauernden Wertminderung beruht ( 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Der steuerlichen Teilwertabschreibung entspricht im Handelsrecht die außerplanmäßige Abschreibung oder Wertberichtigung auf den niedrigeren beizulegenden Wert. Eine derartige Abschreibung steht jedoch handelsrechtlich nicht im Belieben des Kaufmanns; bei voraussichtlich dauernder Wertminderung muss sie vorgenommen werden ( 252 Abs. 2 Satz 3 HGB). Hierdurch soll verhindert werden, dass ein zu hoher ausschüttungsfähiger Gewinn ausgewiesen wird, bzw. erreicht werden, dass sich Verluste schon im Zeitpunkt ihrer Verursachung auswirken (Niederstwertprinzip als Ausfluss des Imparitätsprinzips). Wegen der grundsätzlichen Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) schlägt diese handelsrechtliche Abschreibungspflicht auf das Steuerrecht durch. Das heißt, wenn die steuerlichen Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung vorlie- 18 Das Gesetz spricht von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten minus Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach 6 b EStG und ähnliche Abzüge. 18

21 gen, muss diese auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung zwingend vorgenommen werden. 19 Ermittelt wird der Teilwert durch Schätzung. Als Hilfsmittel hierfür sind im Einzelfall widerlegbare sog. Teilwertvermutungen entwickelt worden. Für abnutzbare bewegliche Güter des Anlagevermögens gilt die Vermutung, dass sich der Teilwert mit dem Restbuchwert deckt, der sich aus dem Abzug der AfA von den historischen Anschaffungsbzw. Herstellungskosten ergibt. Ob dies auch gilt, wenn eine degressive AfA vorgenommen wurde, ist umstritten. Der II. Senat des BFH hat die Frage in seinem Urteil II R 237/93 vom verneint. Dieses war allerdings zu 10, 98 a, 109 BewG ergangen, ist aber auch einkommensteuerrechtlich relevant. Der Leitsatz dieses Urteils lautet: Die Vermutung, wonach unter bestimmten Voraussetzungen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes vermindert um die AfA dem Teilwert entsprechen, gilt nur dann uneingeschränkt, wenn die AfA nach der linearen Methode vorgenommen wird. Nach Ansicht des II. Senats sei zu bedenken, dass die degressive AfA nicht nur dem Ausweis des richtigen Wertverzehrs diene, sondern vom Gesetzgeber auch als Instrument der Konjunkturpolitik eingesetzt wird; die geometrisch-degressive Absetzung dürfte daher nur in wenigen Fällen dem tatsächlichen Nutzungsverlauf entsprechen, zumal die Sätze im Laufe der Jahre verschiedentlich geändert worden seien; 51 Abs. 2 EStG enthalte zudem eine Ermächtigung dahingehend, aus konjunkturpolitischen Gründen die degressive AfA auszuschließen. Der Auffassung von Blümich/Brandis, 20 dass hinsichtlich der Teilwertvermutung darauf abzustellen sei, welche Absetzungsmethode der Steuerpflichtige im Einzelfall gewählt habe, könne deshalb das Ge Schmidt/Glanegger, EStG, 6 Rz Die seltenen Fälle, in denen Teilwert und beizulegender Wert betragsmäßig divergieren (vgl. dazu Schmidt/Glanegger, a.a.o.), mögen hier außer Betracht bleiben. Kommentar zum EStG, 6 Tz

22 richtnichtfolgen.entgegenderansicht vonherrmann/heuer/raupach 21 könne der Steuerpflichtige auch nicht geltend machen, dass die lineare Methode zu Buchwerten führe, die über den Teilwerten lägen. Das vorentscheidende Finanzgericht Rheinland-Pfalz 22 habe ohne weiteres angenommen, dass die unter Verwendung der geometrischdegressiven Absetzungsmethode ermittelten Buchwerte in etwa den Teilwerten entsprechen. Es reiche indessen nicht aus, von einer gesicherten Erkenntnis der Betriebswirtschaftslehre auszugehen, wonach Buchwerte von Maschinen und maschinellen Anlagen bei Verwendung der geometrisch-degressiven Absetzungen in etwa den Teilwerten entsprächen. Das Finanzgericht hätte feststellen müssen, so der BFH, ob die degressiven Absetzungen im Einzelfall der Wertminderung durch die Nutzung entsprechen. Die Sache ist deshalb zurückverwiesen worden. Im Schrifttum ist die Entscheidung des BFH zu Recht auf Kritik gestoßen, in der Praxis hat sie, wie Jonas 23 berichtet, zu erheblichen Diskussionen und Streitigkeiten zwischen Betriebsprüfung und Unternehmen geführt. Jonas zitiert in diesem Zusammenhang die lesenswerten Ausführungen von Eberhard Schmidt 24 Dieser habe u.a. zutreffend darauf hingewiesen, dass die wirtschaftliche und technische Veralterung in vielen Branchen so rasch eintritt, dass dem selbst durch Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, 6 Tz Urt. 1 K 151/82 vom , EFG 1984, 13. Teilwert beim Sachanlagevermögen, StbJb 1991/ 92, 113 ff. (121). Betriebswirtschaftslehre, Teilwert und Realität, BB 1989, 1596 ff. (1597); vgl. auch E. Schmidt, Fehlgeleitete Aktivitäten bei der Teilwertermittlung, BB 1991, 1012 f. Er berichtet dort, dass der BFH sich in einem Vorbescheid vom die Auffassung des Finanzgerichtes Rheinland-Pfalz zu eigen gemacht, dann aber bis zum einen wundersamen Meinungsumschwung vollzogen habe. Im Widerspruch zu seiner eigenen Überzeugung noch vom Januar 1988 und weit entfernt von der Wirklichkeit statuiere er am die widerlegbare Vermutung, dass die lineare AfA den wahren Wert von Wirtschaftsgütern besser widerspiegele als die degressive. Die profiskalische Vermutung bleibe Behauptung. Dass die betriebliche und betriebswirtschaftliche Erfahrung und Wirklichkeit anders seien, habe die Vorinstanz klar erkannt und eingehend begründet. 20

23 die degressive AfA im derzeit zulässigen Umfang häufig genug nicht ausreichend Rechnung getragen werden kann. Die Entscheidung des II. Senats bezieht sich zwar auf den Begriff des Teilwerts im Sinne des Bewertungsrechts, muss aber wohl gleichermaßen als Aussage zur einkommensteuerrechtlichen Interpretation 25 dieses Begriffs verstanden werden. Nutzung oder Verwendung sind nicht die einzigen Gründe für eine Wertminderung von Wirtschaftsgütern; deren Wertverlust kann auch darauf zurückzuführen sein, dass sie selbst bei nur kurzzeitiger Nutzung stärker an Wert verlieren als dem Zeitablauf und der tatsächlichen Abnutzung entspricht. Zudem haben schnelle technische oder wirtschaftliche Entwicklungen vielfach zur Folge, dass selbst intakte Maschinen und maschinelle Anlagen nur noch eingeschränkt nutzbar sind, weil sie nicht mehr dem neuesten Stand entsprechen. Degressive Abschreibungsmethoden berücksichtigen solche vorhersehbaren ungleichmäßigen Wertentwicklungen. Bei außerplanmäßigen Wertminderungen aufgrund unvorhergesehener Vorgänge sind Teilwertabschreibungen nach 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG erforderlich. II. Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern 1. Der Steuergesetzgeber als Initiator einer vereinfachten Rechnungslegung Nach dem bis 2007 geltenden 6 Abs. 2 EStG konnten Anschaffungsoder Herstellungskosten von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbstständigen Nutzung fähig sind, in voller Höhe als Betriebsausgaben gewinnmindernd abgezogen werden, wenn sie den Betrag von 410 Euro nicht überstiegen. Sie sind also nicht als Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu aktivieren. 25 Vgl. u.a. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.o., 6 Anm

24 Wenn nicht schon aus der Buchführung ersichtlich, müssen in einem besonderen, laufend zu führenden Verzeichnis festgehalten werden: zum einen der Tag der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des jeweiligen Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des dazugehörigen Betriebes, zum anderen die Anschaffungs- oder die Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert ( 6 Abs. 2 Satz 4 EStG). Der Verzicht auf den Bilanzausweis wirkt wie eine Sofortabschreibung, die deshalb systematisch eigentlich in 7 EStG Absetzungen für Abnutzung und nicht in 6 EStG Bewertung hineingehörte. Die gebräuchliche Bezeichnung Bewertungsfreiheit ist daher irreführend. 26 Steuersystematisch schwer verständlich ist, dass die für den Sofortabzug geltenden Regeln häufig verändert worden sind, wobei sich Anerkennung und Einschränkung immer wieder abwechselten. Der auf Grund des Einkommensteuergesetzes erstmals mögliche Sofortabzug der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens betraf zunächst so genannte kurzlebige Wirtschaftsgüter unabhängig von der Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Als kurzlebig galten Wirtschaftsgüter, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erfahrungsgemäß fünf Jahre nicht überstieg. Bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter 200 RM wurden die Wirtschaftsgüter auch ohne diesen Nachweis als kurzlebig behandelt. Begründet wurde die Bewertungsfreiheit vor allem damit, dass die daraus folgende Erhöhung der Kaufkraft zur Verminderung der Arbeitslosigkeit beitrage und für Steuerpflichtige wie für die Finanzverwaltung eine stark ins Gewicht fallende Vereinfachung bedeute - so die Formulierung in der Begründung des Einkommensteuergesetzes Vgl. u.a. Schmidt/Glanegger, 6 EStG Rz Vgl. zur historischen Entwicklung auch Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 6 EStG I 5 ff. 22

25 , in der auch auf die Notwendigkeit einer Annäherung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz hingewiesen wird. Das EStÄndG 1938 versagte den uneingeschränkten Sofortabzug der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kurzlebiger Wirtschaftsgüter. Zulässig blieb nur der Abzug bei solchen Wirtschaftsgütern, die für weniger als 200 RM angeschafft oder hergestellt worden waren und selbstständig genutzt werden konnten. Dieses neu hinzugekommene Tatbestandsmerkmal die selbstständige Nutzungsfähigkeit bezog sich zunächst auf kurzlebige Wirtschaftsgüter. Der Zweck des Sofortabzugs war, wie es in der Gesetzesbegründung heißt, folgender: Die Unternehmer sollten zu beschleunigter Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des betrieblichen Anlagevermögens und zur Erweiterung ihrer Betriebsanlagen angeregt werden. Die so genannte Bewertungsfreiheit war im Wesentlichen als Maßnahme im Kampf um die Verminderung der Arbeitslosigkeit und zur Erhöhung der Leistungsfähigkeit der betrieblichen Anlagen gedacht. Die Bewertungsfreiheit hat ihren Zweck durchaus erfüllt. Es wäre volkswirtschaftlich verfehlt, sie in der Zeit der Vollbeschäftigung der Maschinenindustrie und der Rohstoffknappheit bestehen zu lassen. Viele Unternehmer würden ihre betrieblichen Anlagen ohne zwingenden Grund erweitern, und zwar einzig und allein, um Steuern zu sparen. Auch der außergewöhnliche Finanzbedarf des Reichs, der gegenwärtig besteht, gebot, dass diese Möglichkeit zur Erzielung steuerlicher Ersparnisse beseitigt wurde. 7 in den EStDVen 1949, 1950 und 1951 gewährte Bewertungsfreiheit für Wirtschaftsgüter im Wert von 200 bis 500 RM. Durch das StÄndG vom wurde die Bewertungsfreiheit in 6 Abs. 2 EStG geregelt und die Grenze auf 600 DM festgesetzt. Durch das StÄndG vom wurde sie auf 800 DM erhöht, ab 2002 in 410 Euro umgewandelt. Diese Grenze bestand bis Die Vereinfachung der Besteuerung, die der BFH in seiner Entscheidung IV R RStBl. 1935, 38. RStBl. 1938, 99 ff. (100); s. auch Heigl, Geringwertige Wirtschaftsgüter heute, DStR 1986, 627 ff. (630). 23

26 224/80 vom als allgemein anerkannten Gesetzeszweck des 6 Abs. 2 EStG bezeichnet hat, wird damit angesichts der wirtschaftlichen und preislichen Entwicklung allerdings nur noch in sehr beschränktem Umfang erreicht. 2. Handelsrecht folgt Steuerrecht Steuergesetzlicher Standort der Regelung über den Sofortabzug ist zwar eine einkommensteuerliche Vorschrift, in der die Bewertung des Betriebsvermögens für die Ermittlung des zu versteuernden Gewinns festgelegt ist. Abgeleitet wurde sie aber von einer ursprünglich handelsrechtlich üblichen Vereinfachungsmethode 31. Handelsrechtlich ist der Sofortabzug der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Vermögensgegenständen von geringem Wert zulässig, um die planmäßigen Abschreibungen zu vereinfachen. Exakte Grenzen werden handelsrechtlich nicht genannt. Als Anhaltspunkt fungiert die steuerrechtliche Höchstgrenze von (bisher) 410 Euro. Eine Bindung an die steuerliche Grenze besteht jedoch nicht 32. Hoyos/ Schramm/M.Ring 33 plädieren sogar für Beträge von 800 bis 900 Euro. Der Sofortabzug lässt sich handelsrechtlich darüber hinaus auch auf 253 Abs. 4 HGB stützen, wonach Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zulässig sind. Tragender Ge BStBl II, 312. Nordnmeyer/Göbel, Bewertung der Sachanlagen, in Beck schem Handbuch der Rechnungslegung, B 212 Rz.106, 179. Sie führen 6 Abs. 2 EStG folgerichtig auch nicht als steuerrechtlich zulässige Abschreibung auf, die nach 254 HGB zu akzeptieren ist; s. auch Adler/Düring/Schmaltz, a.a.o., 253 HGB Tz. 411; Harms/Küting, Die Notwendigkeit einer Sonderregelung für geringwertige Wirtschaftsgüter im künftigen Bilanzrecht, DB 1984, 1997 ff., 2000; Heigl, Geringwertige Wirtschaftsgüter heute, DStR 1986, 627 ff., der schon damals eine wesentliche Erhöhung der Grenze gefordert hat; vgl. auch Kleinle in Herrmann/ Heuer/Raupach, 6 EStG, Anm ff. Nordmeyer/Göbel in Beck schem Handbuch der Rechnungslegung, B 212 Rz. 41. In Beck schem Bilanzkommentar, 253 HGB, Anm

27 danke ist hierbei, dass die mit dem Sofortabzug verbundene Vereinfachung die Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung verbessert 34. Auf den der Rechnungslegung übergeordneten Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung verweist auch Kleinle 35. Unter Bezugnahme auf die Begründung zum Einkommensteuergesetz erinnert er ferner daran, dass der Sofortabzug auch zur Vermeidung von Streitigkeiten zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung über die Aktivierungspflicht und Nutzungsdauer von Wirtschaftsgütern beiträgt. D. Kritik an den Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 I. Verbot degressiver Absetzungen für Abnutzung Das Verbot der degressiven Absetzungen für Abnutzung erscheint rechtssystematisch verfehlt und in seiner voraussichtlichen Wirkung wenig durchdacht. Es sollte daher so bald wie möglich wieder aufgehoben werden. 1. Degressive AfA Unverzichtbare, systematisch gebotene Variante der Gewinnermittlung Die Tatsache, dass sich das Institut der degressiven Absetzung für Abnutzung schon ca. 80 Jahre von einer kurzen Zwischenphase abgesehen im Steuerrecht gehalten hat, stellt bereits für sich genommen ein Indiz für die innere Berechtigung dieser Gewinnermittlung dar, mögen die in der Vergangenheit vorgenommenen Detailänderun Baumbach/Hueck, HGB, 253 HGB Rn. 12. In Herrmann/Heuer/Raupach, 6 EStG Anm. 1251; s. auch Urt. des BFH IV R 224/80 v , BStBl II, 312. RStBl. 1935,

28 gen auch oftmals von konjunktur- und haushaltspolitischen Erwägungen mitbestimmt worden sein. Systematisch gerechtfertigt, ja sogar gefordert wird die degressive Abschreibung indes durch den Umstand, dass sie sich im Gegensatz zur linearen Abschreibung dazu eignet, in typisierter Form eine periodengerechte Aufwandsverteilung für alle die Fälle zu gewährleisten, in denen der Nutzungswert von beweglichen Gütern des Anlagevermögens zu Beginn der Nutzung stärker absinkt als später. Das Hauptbeispiel hierfür dürften die gängigen Erscheinungsformen von anfänglich überdurchschnittlich hoher wirtschaftlicher Abnutzung ( der wirtschaftlichen Überalterung ) sein, also insbesondere die dynamischen Wertminderungen infolge immer kürzerer technischer oder modischer Innovationszyklen, etwa im Bereich der Informationstechnologie wie namentlich bei Computern. Weitere Beispiele sind die Fälle, in denen bewegliche Anlagegüter einen im Zeitablauf steigenden Erhaltungsaufwand verursachen. 37 Hierbei muss es genügen, wenn ein derartiger Wertrückgang vom Steuerpflichtigen unter Beachtung des Vorsichtsprinzips nachvollziehbar prognostiziert wird. Das heißt, der Steuerpflichtige braucht sinnvollerweise nur darzulegen, dass bei den gegebenen Umständen ein anfänglich besonders hoher Wertverzehr erwartet werden kann. Mehr zu verlangen hieße im Ergebnis, die Wahl der degressiven Methode nur nachträglich, also rückwirkend zuzulassen, was indessen nicht durchführbar ist. Zusammenfassend lässt sich somit feststellen, dass in den Fällen anfänglich überdurchschnittlich hohen Wertverzehrs nur eine degressive Abschreibung zu realistischen Wertansätzen führt und insoweit die in systematischer Hinsicht vorrangig gebotene Gewinnermittlungsmethode darstellt. Handelsrechtlich wird dies auch durchaus anerkannt. Nach einhelliger Auffassung gehört die degressive AfA zu den gesetzlich zugelassenen 37 Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, 7 EStG Anm. 175, sowie BFH-Urt. IV 102/53 U v , BStBl III,

29 Formen planmäßiger Abschreibungen im Sinne des 253 Abs. 2 Satz 1 HGB. Das Steuerrecht hat sich dem wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) konsequenterweise anzuschließen. Desweiteren folgt aus dem systemkonformen Charakter der degressiven Abschreibung zumindest in den Fällen anfänglich überdurchschnittlich hohen Wertverzehrs, dass diese Abschreibungsmethode insoweit keine Steuervergünstigung darstellt und daher schon ihrer Natur nach keine haushaltspolitisch nutzbare Manövriermasse für irgendwelche Gegenfinanzierungen sein kann. Im Übrigen kann die Abschaffung der degressiven Abschreibung dem Staat auf längere Sicht schwerlich Steuermehreinnahmen von Gewicht bescheren, weil nur eine zeitliche Vorverlegung der bewertungsbedingten Steuereingänge stattfindet und daher nur für die erste Zeit nach Inkrafttreten der Neuregelung ein echtes Einnahmeplus vorstellbar ist. 2. Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit Die Abschaffung der degressiven Abschreibung stellt auch einen Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit dar. Werden Steuerpflichtige gezwungen, bewegliche Anlagegüter, die zu Beginn ihrer Nutzung den höchsten Wertverzehr erleiden, linear statt degressiv abzuschreiben, so sind diese Wirtschaftsgüter, gemessen an ihrem wirklichen Wert, anfangs zu hoch und später zu niedrig bewertet, mit der zwingenden Folge, dass anfangs ein zu hoher und später ein zu niedriger Gewinn ausgewiesen wird. Mithin wird anfangs ein Gewinn besteuert, der zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht erzielt worden ist, sich die steuerliche Leistungsfähigkeit also überhaupt noch nicht entsprechend erhöht hat. 27

30 Die sich in den späteren Jahren korrespondierend ergebende Gewinnreduktion bietet hierfür keinen vollständigen Ersatz. Zum einen ist es fraglich, ob diese Reduktion auch tatsächlich zu einer entsprechenden Steuerminderung führen würde. Dazu käme es z.b. dann nicht, wenn das jeweilige Unternehmen später liquidiert wird oder keine Gewinne macht. Zum anderen beeinträchtigt das zeitliche Vorziehen einer Steuerzahlpflicht in jedem Fall die Liquidität des betroffenen Unternehmens; möglicherweise entsteht ihm sogar Zinsaufwand. Das bedenkliche Resultat ist: Alle Unternehmen, die in ihrem Bestand rasch veraltende Anlagegüter haben, müssen, solange ihnen die Anwendung der degressiven Abschreibung verwehrt ist, eine sachlich nicht gerechtfertigte Zusatzbelastung tragen ein nicht unbedeutender Standortnachteil, da andere Industriestaaten die degressive Abschreibung nach wie vor zulassen. II. Einschränkung der Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern Vollends unverständlich ist die Neuregelung, wonach die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ab 2008 nur noch dann in voller Höhe als Aufwand abgezogen werden dürfen, wenn sie nicht mehr als 150 Euro betragen. 38 Dem Zweck des Sofortabzugs, Vereinfachung der Rechnungslegung 39 im Interesse der Wirtschaftlichkeit, verläuft diese Einschränkung krass zuwider. Schon die bisher geltende Grenze Kritisch auch Wagner/Staats, Die Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter im Handels-, Steuer- und Investitionszulagenrecht nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008, DB 2007, 2395; Böhlmann/Keller, Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter nach der Unternehmensteuerreform 2008, BB 2007, Heigl, Geringwertige Wirtschaftsgüter heute, DStR 1986, 627 ff. (629), hat u.a. schon 1986 sein Plädoyer für eine Anhebung der Grenzen mit der gebotenen Vereinfachung begründet; ohne die weitere Potenzierung durch Verordnungen, Richtlinien, Urteile und Schrifttum habe sich speziell und allein der Umfang der Gewinnermittlungsvorschriften im EStG gegenüber 1934 etwa verzwölffacht. 28

31 von 410 Euro berücksichtigte nicht die seit ihrer Einführung im Jahre 1954 eingetretene Produkt- und Preisentwicklung bei den betroffenen Wirtschaftsgütern. Sie war daher zu niedrig. Auch gesamtwirtschaftlich sind aus dieser Neuregelung keine nennenswert höheren Mehrsteuern zu erwarten. Denn statt der Sofortabschreibung wären die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungs- oder Verwendungsdauer der betroffenen Wirtschaftsgüter gewinnmindernd zu verteilen. Der gegebene Aufwand wird jetzt also nur zeitlich anders zugeordnet. Eine substantielle Gegenfinanzierung ist auf diese Weise nicht zu erreichen, auch wenn die zeitlichen Verschiebungen beim einzelnen Steuerpflichtigen unter Umständen die Höhe der Steuern punktuell beeinflussen mögen. 40 Es muss daher die Forderung erhoben werden, den bisher zulässigen Sofortabzug in Höhe von 410 Euro wieder einzuführen besser noch, die Grenze angemessen zu erhöhen, etwa auf 1.000, damit zumindest die zwischenzeitliche Geldentwertung ausgeglichen wird. 41 III. Begrenzte Zulassung von Sammelposten 1. Bildung der Sammelposten Parallel zur Einschränkung des Sofortabzugs nach 6 Abs. 2 Satz 1 EStG ist im Zuge der Reform kompensatorisch ein neuer 6 Abs. 2 a 40 Der Satz, dass durch die Einschränkung der Bewertungsfreiheit der staatliche Finanzbedarf finanziert werden könnte, ist nicht neu, wie sich aus der Begründung des EStÄndG v (RStBl. 1938, 99 ff. (100)) ergibt. Gleichzeitig wird darin ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Bewertungsfreiheit lediglich zu einer Verlagerung von Gewinn und Steuer, die an sich anfallen würde, in die Zukunft führt. 41 Horlemann, Geringwertige Wirtschaftsgüter ( 6 Abs. 2 EStG 1983), DStZ 1985, 22 ff., hat sich schon 1985 für die Heraufsetzung der bereits seit 20 Jahren unverändert geltenden Grenze von 800,- DM ausgesprochen. Der Sofortabzug diene der Arbeitserleichterung für den Steuerpflichtigen und für die Finanzverwaltung sowie der wirtschaftspolitisch erwünschten Selbstfinanzierung der Unternehmen; so auch Heigl. Geringwertige Wirtschaftsgüter heute, DStR1986, 627 ff. (630); siehe ferner Söffing, Geringwertige Wirtschaftsgüter, BB 2007, 1032 ff. m.w.n.; auch seiner Ansicht nach müsste die Wertgrenze bei 800 Euro liegen. 29

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