Professionelles Management von Pensionsrückstellungen
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- Falko Koch
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Transkript
1 Professionelles Management von Pensionsrückstellungen Dr. Henning Holzbaur Steuerberater Wirtschaftsprüfer Sparkassen in der Region Kinzigtal, 20. Januar 2016 Holzbaur & Partner Stuttgarter Straße Kornwestheim
2 Problemkind Pensionsrückstellungen Finanzverwaltung Rechtsprechung Versicherungen Pensionsrückstellung Geschäftspartner insbes. beim Unternehmensverkauf Banken
3 Problemkind Pensionszusage Problembereiche, die in der Fachliteratur genannt werden: unsachgemäße Vertragsgestaltung steuerliche Risiken fehlerhafte Insolvenzsicherung unzureichendes Versorgungsniveau des Pensionsberechtigten Finanzierungslücken beim Pensionsverpflichteten (dem Unternehmen) Belastung des Bilanzbildes (latentes Überschuldungsrisiko) Deal-Breaker, insbes. bei familienexterner Nachfolge Haftungsrisiken für den Steuerberater
4 Entwicklung Pensionsrückstellungen Einführung BilMoG Rückstellung Zins Zins Prognose
5 Ursachenanalyse Grundsätze: Eine Pensionszusage funktioniert steuerlich und wirtschaftlich nur dann problemlos, wenn keine atypischen Geschehensabläufe auftreten. Atypische Geschehensabläufe können während der gesamten Lebensdauer der Pensionszusage auftreten. Ursachen: Sowohl die Vielzahl möglicher atypischer Geschehensabläufe als auch die damit verbundenen Lösungsschwierigkeiten waren bei Abschluss der Pensionszusage nicht bekannt bzw. gar nicht überschaubar. Die restriktive Haltung von Rechtsprechung und Verwaltung bei atypischen Geschehensabläufen war ursprünglich nicht bekannt und hat sich erst im Laufe der Jahre herausgebildet.
6 Besteuerung von Pensionszusagen Idealtypischer Geschehensablauf Zusage von Pensionsleistungen unter Einhaltung der steuerlichen Spielregeln unveränderte Beibehaltung der Pensionszusage bis zum Renteneintritt saubere Ausfinanzierung des kompletten Rentenanspruchs Renteneintritt und Auszahlung der Pensionsleistungen entsprechend der ursprünglich getroffenen Vereinbarungen
7 Besteuerung von Pensionszusagen Atypische Geschehensabläufe zu Beginn der Zusage Nichtbeachtung der Vorgaben in 6a EStG Ernsthaftigkeit / Widerrufsvorbehalte Probezeit Erdienbarkeit Finanzierbarkeit Angemessenheit Ältere BFH- Rechtsprechung i.d.r. keine Heilungsmöglichkeiten
8 Besteuerung von Pensionszusagen Atypische Geschehensabläufe während der Zusage nachträglich auftretende Finanzierungslücken Ausscheiden des Anwärters aus dem Unternehmen und Abfindung der Pensionszusage Verkauf des Unternehmens und der Käufer möchte die Pensionsverpflichtungen nicht übernehmen Invalidität / Berufsunfähigkeit des Anwärters Verzicht auf Future Service Ausfinanzierungsmodelle Abfindungsproblematik Auslagerungsmodelle Bilanzsprungrisiken
9 Besteuerung von Pensionszusagen Atypische Geschehensabläufe am Ende der Zusage der Arbeitnehmer möchte nach Erreichen des Renteneintrittsalters weiterarbeiten es soll eine Kapitalabfindung gewährt werden, obwohl vertraglich nur eine Rente vorgesehen war (oder umgekehrt) die Pensionszusage soll (zusammen mit dem Arbeitnehmer) das Unternehmen verlassen Anrechnungsproblematik Abfindungsproblematik Auslagerungsmodelle
10 Auswirkungen auf die Kreditvergabe da die Wahrscheinlichkeit von atypischen Geschehensabläufen bei der üblicherweise sehr langen Laufzeit von Pensionszusagen nicht gering ist, stellt jede Pensionszusage ein potenzielles Kreditrisiko dar Risiko für Kreditentscheidungen Risiko für Nachfolgeregelungen/Unternehmensübergaben Ursache: - Vielzahl von atypischen Geschehensabläufen denkbar - die wirtschaftlichen, bilanziellen und steuerlichen Folgen von atypischen Geschehensabläufen können üblicherweise nicht oder nur schwer repariert werden - i.d.r. große finanzielle Bedeutung, d.h. erheblicher Einfluss auf die zukünftige Liquiditätssituation der Gesellschaft Folge: zunehmende Beachtung im Rahmen des Kreditvergabeprozesses
11 Restrukturierung von Pensionszusagen PZ unterliegt dem BetrAVG? Neuverteilung der Pensionsrisiken Versorgungssituation des GF rechtliche Aktualisierung Finanzierungskonzept Pensionszusage Bereinigung des Bilanzbilds steuerliche Konsequenzen auf Ebene des GF steuerliche Konsequenzen auf Ebene der Gesellschaft
12 Lösung - Verteilung der Pensionsrisiken Kapitalanlagerisiko Langlebigkeitsrisiko feste Rentenzusage Gesellschaft Gesellschaft feste Kapitalzusage Gesellschaft Geschäftsführer beitragsorientierte Rentenzusage beitragsorientierte Kapitalzusage Geschäftsführer Geschäftsführer Versicherung Geschäftsführer beitragsorientierte Leistungszusagen (bolz) minimieren die finanziellen Risiken für den Arbeitgeber!
13 Lösung Verzicht Future Service lange Zeit umstritten, ob steuerlich zulässig endgültige Klärung durch BMF vom (BStBl. I 2012, S. 874) Kombination der Elemente Umwandlung in eine bolz und (teilweiser) Verzicht auf den Future Service als Königsweg zur Bereinigung einer unterfinanzierten Pensionszusage
14 Lösung: Auslagerungsmodelle Grundsätze Auslagerung = Auflösung der alten Versorgung und Einrichtung der neuen Versorgung durch einen (i.d.r. hohen) Einmalbeitrag Behandlung nach den ganz normalen steuerlichen Spielregeln steuerliche Konsequenzen aus der Auflösung der alten Versorgung steuerliche Konsequenzen aus der Einrichtung der neuen Versorgung Ausnahme die Auslagerung wird von steuerlichen Spezialvorschriften flankiert Ziele: - Bilanzbereinigung - Vermeidung von Steuerzahlungen
15 Lösung: Auslagerungsmodelle Auslagerung der Ansprüche aktiver oder ausgeschiedener Anwärter Direktversicherung Pensionskasse U-Kasse ggf. Kombi-Lösung Pensionsfonds Pensionärs-GmbH Zufluss gemäß 19 Abs. 1 Nr. 3 EStG Zufluss gemäß 19 Abs. 1 Nr. 3 EStG kein vollständiger Betriebsausgabenabzug gemäß 4d Abs.1 Nr. 1 b) und c) EStG für den Past Service ; Future Service ist möglich möglich aufgrund 3 Nr. 66 i.v.m. 4e Abs. 3 EStG - nur für den Past Service (BMF v ) nur möglich, wenn der Anwärter in der neuen GmbH eine aktive Tätigkeit ausübt (BMF v , Tz. 323 ff.)
16 Lösung: Auslagerungsmodelle Auslagerung der Ansprüche von Leistungsempfängern Direktversicherung Zufluss gemäß 19 Abs. 1 Nr. 3 EStG Pensionskasse Zufluss gemäß 19 Abs. 1 Nr. 3 EStG U-Kasse möglich aufgrund 4d Abs.1 Nr. 1 a) oder c) EStG Pensionsfonds möglich aufgrund 3 Nr. 66 i.v.m. 4e Abs. 3 EStG Pensionärs-GmbH nur möglich, wenn der Anwärter in der neuen GmbH eine aktive Tätigkeit ausübt (BMF v , Tz. 323 ff.)
17 Lösung: Auslagerungsmodelle Auslagerung der Ansprüche bei Liquidation Direktversicherung Pensionskasse U-Kasse Pensionsfonds Pensionärs-GmbH möglich aufgrund 3 Nr. 65 EStG - auch bei beherrschenden GGF (R 3.65 Abs. 1 LStR) möglich aufgrund 3 Nr. 65 EStG - auch bei beherrschenden GGF (R 3.65 Abs. 1 LStR) wohl nur bei Leistungsempfängern möglich möglich aufgrund 3 Nr. 66 i.v.m. 4e Abs. 3 EStG - h.m.: keine Verteilung auf 10 Jahre, sondern Sofortabzug als Betriebsausgabe bei Liquidation - offizielle Verlautbarung der FinVerw existiert nicht nur möglich, wenn der Anwärter in der neuen GmbH eine aktive Tätigkeit ausübt (BMF v , Tz. 323 ff.)
18 Lösung: Auslagerungsmodelle Auslagerung der Ansprüche bei Liquidation Regelungen gelten nur bei Liquidation, nicht bei Betriebsveräußerung Alternative bei Betriebsveräußerung: - Veräußerung des Geschäftsbetriebs im Rahmen eines asset deals und Zurückbehaltung einer Pensions-GmbH - steuerneutrale Liquidation der GmbH wenn das Geld alle ist (kein Verzicht auf werthaltigen Pensionsanspruch kein Zufluss)
19 Bilanzsprungrisiken möglich bei Zusagen auf Invaliden- und Hinterbliebenenleistung solange der Versorgungsfall noch nicht eingetreten ist, wird z.b. die Anwartschaft auf Invalidenrente mit der Invalidisierungswahrscheinlichkeit angesetzt tritt der Versorgungsfall ein, ist die Verpflichtung ohne Verteilungsmöglichkeit aufzuholen wenn keine geeignete Rückdeckungsversicherung vorhanden ist, kann das eine erhebliche Belastung für den zusagenden Arbeitgeber bedeuten ist eine Rückdeckungsversicherung vorhanden, können unterschiedliche Bewertungsansätze zu steuerlichen Verwerfungen führen
20 Bilanzsprungrisiken Zusagedatum Endalter 65 Monatliche Rente (lt. Zusage) Aktuelle Rückstellung Rückstellung nach Eintritt des Versorgungsfalles Bilanzsprungrisiko Invalidenrente 2.700, , , ,00 Witwenrente 1.620, , , ,00 Quelle: SV bav Consulting GmbH
21 Bilanzsprungrisiken Zusagedatum Endalter 65 Rückstellung nach Eintritt des Versorgungsfalles Bilanzsprungrisiko PASSIV Bilanzsprungrisiko AKTIV Sofortiger Liquiditätsabfluss Invalidenrente , , , Witwenrente , , , Quelle: SV bav Consulting GmbH
22 Lösung Bilanzsprungrisiken mögliche Lösung: Abstimmung aller Leistungsmodalitäten auch für den Invaliditäts- bzw. Hinterbliebenenfall mögliche Lösung: beitragsorientierte Leistungszusage (bolz) mögliche Lösung: Leistungsart aus der Zusage streichen und privat absichern
23 Fazit Zu wesentlichen Fragen im Zusammenhang mit der Besteuerung von Pensionszusagen existieren immer noch keine offiziellen Verlautbarungen der Finanzverwaltung und keine höchstrichterliche Rechtsprechung Vielzahl widersprüchlicher Meinungen im Schrifttum Vielfältige Haftungsrisiken für den steuerlichen Berater: Beratung in Sachen bav, insbes. die Prüfung und Vertragsgestaltung von Pensionszusagen, unterliegt dem RDG Steuerberater ist nicht zur Rechtberatung befugt kein Versicherungsschutz Spezialisten einschalten, die zur Rechtsberatung befugt sind!
24 Fazit Veränderungen an bestehenden Pensionszusagen sind in aller Regel mit erheblichen steuerlichen Risiken verbunden Auslagerungsmodelle sind i.d.r. mit hohen Einmalbeiträgen verbunden Einholung verbindlicher Auskünfte ist empfehlenswert laufende Pflege und Aktualisierung des Vertragswerks erforderlich Pensionszusagen werden immer häufiger zum Kreditrisiko Vom Steuersparmodell zum Existenzrisiko Sind Pensionszusagen überhaupt noch empfehlenswert?
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