Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz -

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1 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG im Klartext- nicht IFRS light, sondern HGB schwer WP/StB Hans Struwe Dr. Susanne Tietz-Weber Agenda Überblick und Erstanwendung Branchenspezifische Besonderheiten für Kreditinstitute 1

2 Überblick und Erstanwendung Überblick wesentliche Bereiche Jahresabschluss und Lagebericht (Reporting) Immaterielle Vermögensgegenstände Währungsumrechnung Latente Steuern Sonstiges Kontenplan und Buchungslogik IT-Systeme und Prozesse 3 Überblick und Erstanwendung Überblick Aktivitäten des IDW IDW IDW RS HFA 28: Erstanwendung und Übergangsvorschriften Entwürfe IDW ERS HFA: 27: Latente Steuern 30: Altersversorgungsverpflichtungen 31: Aktivierung von Herstellungskosten 32: Angaben zu nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften 33: Angaben zu Related Parties 36: Angaben Abschlussprüferhonorar Entwurf IDW ERS BFA 2: Finanzinstrumente des Handelsbestandes 4 2

3 Überblick und Erstanwendung Erstanwendung Erstanwendung Für alle Unternehmen, die einen HGB-Jahres- oder Konzernabschluss erstellen Erstanwendung im Wesentlichen ab dem 1. Januar 2010 Freiwillige, vollständige Anwendung ab dem 1. Januar 2009 möglich Bestimmte Corporate-Governance-Anforderungen und Anhangangaben g ab 1. Januar 2009 zwingend Ermittlung der wesentlichen Anpassungseffekte zum Keine Anpassung der Vorjahreszahlen an geänderte Ansatz- und Bewertungsvorschriften erforderlich 5 Agenda Überblick und Erstanwendung Branchenspezifische Besonderheiten für Kreditinstitute 3

4 Grundlagen HGB Voraussetzung Bildung zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken Absicherungsfähige Grundgeschäfte Vermögensgegenstände Schulden schwebende Geschäfte mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen (sog. antizipative Hedges) Sicherungsinstrumente Finanzinstrumente, zum Beispiel Derivate oder Verbindlichkeiten 7 Arten Micro-Hedging Macro-Hedging Portfolio GG Risiko SG GG GG GG GG Risiko SG SG GG GG GG GG Risiko SG SG Unmittelbare Absicherung eines einzelnen Grundgeschäfts durch ein einzelnes Sicherungsinstrument Zusammenfassende Betrachtung der risikokompensierenden Wirkung ganzer Gruppen von Grundgeschäften Absicherung mehrerer gleichartiger Grundgeschäfte durch ein oder mehrere Sicherungsinstrumente 8 4

5 Ermittlung der Wirksamkeit und Anhangangaben Prospektiver Effektivitätstest, z.b. critical term match Retrospektiver Effektivitätstest, z.b. Dollar-offset- Methode Retrospektive Ermittlung der Ineffektivitäten in Bezug auf das abgesicherte Risiko und bilanzielle Abbildung durch eine Drohverlustrückstellung oder Abschreibung Einfrierungs- oder Durchbuchungsmethode Anhangangaben z.b. zum Umfang der gesicherten Grundgeschäfte, zu den abgesicherten Risiken und zur Effektivität der gebildeten 9 Beispiel I Beispiel Designation Bewertungseinheit am Grundgeschäft Bond: Zuordnung zur Liquiditätsreserve Sicherungsinstrument: Zinsswap Bildung zur Absicherung von Wertänderungen Abgesichertes Risiko: Risikofreier Zins Sicherungsabsicht besteht Designation und Dokumentation erfüllt 10 5

6 Beispiel II Wertpapier Zinsswap Beizulegender Zeitwert bei Designation Beizulegender Zeitwert Wertveränderung - aus gesicherten Risiken aus nicht gesicherten Risiken -5 0 Verlustspitze aus dem -1 abgesicherten Risiko Wertminderung aus dem -5 0 ungesichertem Risiko 11 Beispiel III Grundgeschäft Bond Sicherungsinstrument Zinsswap Beizulegender Wert bei Designation Beizulegender Wert am Stichtag Wertänderung (zinsinduziert) Wertänderung (bonitätsinduziert) ökonomisch Methodenvergleich: Einfrieren Durchbuchen Bond Zinsswap Drohverlustrückstellung Wertänderung bilanziell

7 Agenda Überblick und Erstanwendung Branchenspezifische Besonderheiten für Kreditinstituten (Sonstige) I Ansatz Weitgehendes Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen Bewertung Notwendiger Erfüllungsbetrag ( 253 Abs. 1 S. 2 HGB), d.h. Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen Abzinsungsgebot für alle mit (Rest-)Laufzeit > 1 Jahr ( 253 Abs. 2 HGB) - fristadäquater Ø-Zins der letzten 7 Jahre laut Deutscher Bundesbank - dieser Zins gilt grds. auch für Fremdwährungsverpflichtungen 14 7

8 Sonstige II Übergangsvorschriften Auflösung von sonstigen aufgrund der geänderten Rückstellungsbewertung ert (Art. 67 Abs. 1 S. 2 und 3 EGHGB) Erfolgsneutral Ausnahme: Auflösungen brauchen nicht vorgenommen zu werden, soweit der aufzulösende Betrag bis spätestens zum wieder zugeführt werden muss Anhangangabe: Im Fall der Inanspruchnahme der Ausnahmevorschrift Angabe des Betrags der Überdeckung 15 Sonstige III Übergangsvorschriften Beibehaltungswahlrecht gemäß Art. 67 Abs. 3 EGHGB Für nach alter Rechtslage gebildete für unterlassene Instandhaltung (Nachholung Monat) und Aufwandsrückstellung gemäß 249 Abs. 2 HGB Bilanzierungsmöglichkeiten: - (Teilweise) Beibehaltung und erfolgswirksame Auflösung - Auflösung und erfolgsneutrale Einstellung des Betrages in die Gewinnrücklagen im Jahr der ersten Anwendung Keine Übergangsregelung für im letzten Jahr vor der Erstanwendung gebildete 16 8

9 Praxisbeispiel Sonstige Beschreibung Die neue Lösung Klartext Rückbauverpflichtung in Bezug auf bereits stillgelegte Altanlagen besteht aus einem langfristigen Pachtverhältnis Laut vorliegendem Gutachten: Voraussichtliche Kosten auf Basis des aktuellen Preisniveaus in Höhe von 4 Mio. Vertraglich vereinbarter Rückbau (Außenverpflichtung) erst im Jahr 5 durchzuführen (Kosten laut Gutachten sind dann mindestens 10 % höher) Erste Stufe: Erfüllungsbetrag inkl. Preis- und Kostensteigerung 4,4 Mio. Zweite Stufe: Barwert dieses Erfüllungsbetrags 3,5 Mio. Ansatz einer Rückstellung für Rückbauverpflichtungen in Höhe von 3,5 Mio. Derzeit geltendes Recht: Rückstellung in Höhe von 4 Mio. ist zu bilden (Differenz: 0,5 Mio. ) Beibehaltung möglich, da der aufzulösende Betrag bis spätestens zum 31. Dezember 2024 wieder zugeführt werden müsste; ansonsten erfolgsneutrale Umbuchung in die Gewinnrücklagen 17 Pensionsrückstellungen I Ansatz Bewertung Saldierungsgebot von Pensionsverpflichtungen und Deckungsvermögen Deckungsvermögen (Bilanz und GuV; 246 Abs. 2 S. 2 HGB) Notwendiger Erfüllungsbetrag, d.h. zwingende Berücksichtigung von erwarteten Gehalts- und Rentensteigerungen, Mitarbeiterfluktuation und Karrieretrends Abzinsung: auf Basis pauschaler Restlaufzeit von 15 Jahren grundsätzlich zulässig (Bekanntgabe des Zinssatzes durch die Deutsche Bundesbank) Bewertung Deckungsvermögen zum beizulegenden Zeitwert (Ausschüttungssperre) Übersteigt der beizulegende Zeitwert des Deckungsvermögen den Betrag der Schulden gesonderter Ausweis unter einem gesonderten Posten ( 253 Abs. 1 S. 3, 246 Abs. 2 S. 3 HGB, Änderung 266 HGB) 18 9

10 Pensionsrückstellungen II Zuführung zu für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen aufgrund der geänderten Rückstellungsbewertung (Art. 67 Abs. 1 EGHGB n.f.) Beginn: , Ende: Auswirkung: Erfolgswirksame Zuführung in Jahresraten Möglichkeiten der Zuführung: Sofortige Zuführung in vollem Umfang In jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünfzehntel Zeitraum der Zuführung Ausnutzung des gesamten Zeitraums bis Kürzerer Zeitraum Anhangangabe, der nicht in der Bilanz ausgewiesenen 19 Pensionsrückstellungen III Auflösung von für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen aufgrund der geänderten Rückstellungsbewertung (Art. 67 Abs. 1 EGHGB n.f.) Auswirkung: Erfolgsneutral Ausnahme: Auflösungen brauchen nicht vorgenommen zu werden, soweit der aufzulösende Betrag bis spätestens zum wieder zugeführt werden muss Anhangangabe: Im Fall der Inanspruchnahme der Ausnahmevorschrift Angabe des Betrags der Überdeckung 20 10

11 Praxisbeispiel - Bewertung von Pensionsrückstellungen Beschreibung Vorher / Nachher Klartext Gewährung einer gehaltsabhängigen unmittelbaren Pensionszusage (Direktzusage) auf Alters- und Hinterbliebenenrente Handelsbilanz: Bildung einer Pensionsrückstellung zum in Höhe des steuerlichen Teilwerts von 14,0 Mio. Bisher handelsrechtlich zulässig: Bewertung der Pensionsrückstellung gem. 6a EStG mit einem Rechnungszins von 6,0 % sowie ohne Berücksichtigung zukünftiger Gehalts- und Rentensteigerungen BilMoG: Bewertung der Pensionsverpflichtung auf der Grundlage eines Marktzinses (7-Jahres-DN gemäß Deutsche Bundesbank) sowie unter Berücksichtigung zukünftig erwarteter Gehalts- und Rentensteigerungen Nach Artikel 67 Abs. 1 EGHGB: Rückstellungserhöhung g darf über maximal 15 Jahre angesammelt werden Verpflichtungsumfang zum beträgt 20,0 Mio (bei Ansatz eines Rechnungszinses von 5,25 %, eines Rententrends von 2,0 % sowie eines Gehaltstrends von 2,25 %) Rückstellungsmehrbetrag von 6,0 Mio in gleichen Jahresraten von 0,4 Mio. über 15 Jahre aufwandswirksam verteilbar 21 Agenda Überblick und Erstanwendung Branchenspezifische Besonderheiten für Kreditinstituten 11

12 Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Aktivierungswahlrecht mit Ausnahme von Marken, Drucktiteln, Verlagsrechten, Kundenlisten oder vergleichbaren immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens Beachtung des Gebots der Ansatzstetigkeit; gleiche Ausübung für art- und funktionsgleiche Vermögensgegenstände, z.b. Aktivierung von selbsterstellter Software, aber keine Aktivierung von selbsterstellten t llt Patenten t Ausschüttungssperre im Fall der Aktivierung Anhangangabe der Forschungs- und Entwicklungskosten im Fall der Aktivierung 23 Währungsumrechnung 256a HGB Währungsumrechnung Zugangsbewertung: Umrechnung mit dem Geld- oder Briefkurs Laufzeit > 1 Jahr: Umrechnung am Abschlussstichtag zum Devisenkassamittelkurs unter Berücksichtigung von Anschaffungskosten-, Imparitäts- und Realisationsprinzip Laufzeit < 1 Jahr: Umrechnung mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag ohne Berücksichtigung von Anschaffungskosten- und Realisationsprinzip und dlatente t Steuern: - Neubewertung bzw. Neuermittlung an jedem Abschlussstichtag - Danach Umrechnung zum gültigen Devisenkassakurs - Anschaffungskostenprinzip, Realisationsprinzip und Imparitätsprinzips gelten hier nicht 24 12

13 Latente Steuern HGB Grundlagen Latente Steuern Einführung des bilanzorientierten Konzepts Einbeziehung von Verlustvorträgen für einen Planungszeitraum von fünf Jahren Aktivierungswahlrecht für latente Steuern, aber kein Ermittlungswahlrecht Saldierungswahlrecht Anhangangabe, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen, unabhängig davon, ob latente Steuern ausgewiesen werden 25 Latente Steuern Handlungsbedarf in der Praxis Handlungsbedarf Zeitnahe Erstellung der Steuerbilanz Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit und neue Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz machen eine eigene steuerliche Werteführung notwendig (z.b. bei Abschreibungen) Bilanzpostenbezogene Ermittlung; Mapping erforderlich Implementierung einer steuerlichen Planungsrechnung zur Unterlegung der Verlustvorträge oder eines Aktivüberhangs 26 13

14 Anhangangaben Erstanwendung ab Nr. 3 HGB n.f. Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist Transaktionen, die von vornherein dauerhaft keinen Eingang in die Handelsbilanz finden oder einen dauerhaften Abgang von Vermögensgegenständen oder Schulden aus der Handelsbilanz nach sich ziehen Können mit der Errichtung oder Nutzung von Zweckgesellschaften, mit Offshore-Geschäften oder sonstigen Geschäften verbunden sein 285 Nr. 17 HGB n.f. 285 Nr. 21 HGB n.f. Aufschlüsselung des vom Abschlussprüfer für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar unabhängig von der Kapitalmarktorientierung, soweit Angaben nicht in einem das Unternehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten Angabe zumindest der nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen wesentlichen Geschäfte mit nahe stehenden Personen und Unternehmen, Ausnahme: Geschäfte mit und zwischen 100%igen Konzernunternehmen 27 Agenda Überblick und Erstanwendung Branchenspezifische Besonderheiten für Kreditinstitute 14

15 - 290 HGB Grundlagen Aufstellungspflicht, wenn auf ein anderes Unternehmen unmittelbar oder mittelbar ein beherrschender Einfluss ausgeübt werden kann Zweckgesellschaften: Konsolidierung, wenn das Mutterunternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Chancen und Risiken trägt Unternehmenseigenschaft ist keine Konsolidierungsvoraussetzung Inländische Spezialfonds sind ausgenommen 29 Handlungsbedarf in der Praxis Handlungsbedarf Überprüfung, einer etwaigen erstmaligen Aufstellungspflicht oder von Änderungen des es Erstellung von HB II auf Ebene der Tochterunternehmen, die bisher keinen HGB- Jahresabschluss aufgestellt haben (z.b. Publikumsfonds) und Eingliederung in den Konsolidierungsprozess Erhebung der Angaben zu den neuen verbundenen Unternehmen auf Einzelabschlussebene 30 15

16 Agenda Überblick und Erstanwendung Branchenspezifische Besonderheiten für Kreditinstitute Branchenspezifische Besonderheiten für Kreditinstitute Finanzinstrumente des Handelsbestands Bewertung Zugangsbewertung Anschaffungskosten (ohne Anschaffungsnebenkosten) Folgebewertung Beizulegender Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts gemäß 255 Abs. 4 HGB n.f. (Dreistufige Bewertungshierarchie) Bildung des Risikoabschlags anhand der Ausfallwahrscheinlichkeit der realisierbaren Gewinne Abzug des VaR bei dem größeren der beiden Posten aus Handelsaktiva und Handelspassiva und Erläuterung im Anhang 32 16

17 Branchenspezifische Besonderheiten für Kreditinstitute Finanzinstrumente des Handelsbestands Umgliederungen Umgliederung in den Handelsbestand Ausgeschlossen ( 340e Abs. 3S S. 2HGB n.f.) F) Umgliederung aus dem Handels- bestand Ausgeschlossen, Es sei denn außergewöhnliche Umstände, insbesondere schwerwiegende Beeinträchtigung der Handelbarkeit der Finanzinstrumente, führen zu einer Aufgabe der Handelsabsicht oder die Finanzinstrumente werden nachträglich als Sicherungsinstrumente in eine Bewertungseinheit einbezogen; Rückführung bei Beendigung der Bewertungseinheit ( 340e Abs. 3 S. 3 und 4 HGB n.f.) 33 Branchenspezifische Besonderheiten für Kreditinstitute Finanzinstrumente des Handelsbestands Fonds für allgemeine Bankrisiken Zuführung In jedem Geschäftsjahr mindestens 10% der Nettoerträge des Handelsbestands in den Sonderposten Fonds für allgemeine Bankrisiken Gesonderter Ausweis in der Bilanz ( 340e Abs. 4 S. 1 HGB n.f.) Nicht steuerlich wirksam Auflösung Auflösung des Posten nur - zum Ausgleich von Nettoaufwendungen des Handelsbestands oder - soweit er 50% des Durchschnitts der letzten fünf jährlichen Nettoerträge des Handelsbestands übersteigt 34 17

18 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Financial Services Financial Services WP/StB Hans Struwe Partner Tel.: Dr. Susanne Tietz-Weber Manager Tel.: Slide 35 18

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