Besonderheiten bei der Finanzierung für gemeinnützige Stiftungen. Dr. Gerrit Ponath Rechtsanwalt Fachanwalt für Erbrecht Fachanwalt für Steuerrecht

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1 Besonderheiten bei der Finanzierung für gemeinnützige Stiftungen Dr. Gerrit Ponath Rechtsanwalt Fachanwalt für Erbrecht Fachanwalt für Steuerrecht

2 Inhaltsverzeichnis 2 Beispielsfall 1 Grundzüge des Stiftungsrechts 1. Der Grundsatz der Vermögenserhaltung 2. Das Verbot der Selbstzweckstiftung Grundzüge des Gemeinnützigkeitsrechts 1. Der Grundsatz der Mittelverwendung 2. Das Admassierungsverbot Beispielsfall 2 Finanzierung bei steuerbegünstigten Stiftungen 1. Eigenkapital 2. Fremdkapital Ausnahmen 1. Stiftungsrechtliche Ausnahmen vom Admassierungsverbot 2. Steuerrechtliche Ausnahmen vom Mittelverwendungsgebot Rücklagen Die freie Rücklage, 62 Abs. 1 Nr. 3 AO Darlehensgestaltung (Ebene Vermögensverwaltung) Handlungsoptionen Fazit

3 Beispielsfall 1 (1) 3 Sachverhalt: Ehemann und (erste) Ehefrau stiften an / errichten eine gemeinnützige Stiftung. Erste Ehefrau verstirbt Ehemann heiratet erneut Wird kurz darauf geschäftsunfähig Neue Ehefrau versucht Stiftung aufzulösen und nach dem Tod des Ehemannes das Testament des Ehemannes, welches er mit seiner ersten Ehefrau errichtet hat und in dem die Stiftung als Schlusserbe eingesetzt wurde, anzufechten. Nach langem Nachlassverfahren wird die Stiftung als Alleinerbin anerkannt Der Nachlass hat einen Wert von ca. 1,2 Mio. und besteht ganz überwiegend aus Immobilien.

4 Beispielsfall 1 (2) 4 Die zweite Ehefrau macht ihren Pflichtteilsanspruch in Höhe von ¼ geltend. Die Stiftung hat nicht genügend Liquidität, um den Pflichtteilsanspruch zu zahlen Stiftung nimmt Darlehen auf (als Sicherheit dient Nachlassimmobilie) 1. Frage - um wieviel erhöht sich das Grundstockvermögen? 2. Anzeigepflicht / Genehmigungsvorbehalt in einigen Landesstiftungsgesetzen (für Aufnahme von Darlehen, Bürgschaftsübernahme, Belastung von Grundstücken) 13 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 StiftG BaWü (Anzeigepflicht) 7 Abs. 2 S. 1 StiftG NRW (Anzeigepflicht) 9 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 StiftG SH (Anzeigepflicht) Art. 19 BayStG (Genehmigungspflicht) 3. Steuerliche Vorgaben?

5 Grundzüge des Stiftungsrechts 5 1. Der Grundsatz der Vermögenserhaltung Vermögen muss in seinem Bestand dauerhaft erhalten werden In vielen Landesstiftungsgesetzen normiert (Art. 12 Abs. 1 BayStG, 7 Abs. 3 S. 1 BremStiftG, 6 Abs. 3 HessStiftG, 6 Abs. 2 S. 1 Nieders.StiftG, 8 Abs. 1 NW-StiftG, 15 Abs. 1 StiftG Rh.-Pf., 4 Abs. 3 S. 1 Schl.H.StiftG) real nominal 2. Das Verbot der Selbstzweckstiftung Stiftung darf ihr Vermögen nicht ausschließlich bewirtschaften, um es zu erhalten und zu vermehren Stiftung für den Stifter würde Sondervermögen schaffen, das allein dem Stifter dienen würde und vor Gläubigeransprüchen unzulässig geschützt wäre Verbot der Selbstzweckstiftung ist die Grundlage für das Admassierungsverbot

6 Grundzüge des Gemeinnützigkeitsrechts 6 1. Der Grundsatz der Mittelverwendung Mittel müssen unmittelbar ( 57 AO) und ausschließlich ( 56 AO) für gemeinnützige ( 52 AO), mildtätige ( 53 AO) oder kirchliche ( 54 AO) Zwecken eingesetzt werden. 2. Das Admassierungsverbot grundsätzliches Verbot der Zuführung von Erträgen zum Grundstockvermögen, da diese ausschließlich und zeitnah für den Stiftungszweck zu verwenden sind Ergibt sich aus dem Gebot der Ausschließlichkeit, 56 AO, da der Erhalt der eigenen Stiftung nicht zum Stiftungszweck gehört Vermögensbindung an die tote Hand soll verhindert werden und dem Wirtschaftsverkehr sollen nicht beträchtliche Werte entzogen werden; die Stiftung selbst soll nicht zur bedeutenden Wirtschaftsmacht heranwachsen

7 Beispielsfall 1 (3) 7 Darlehensannuität Zins = Kosten der Vermögensverwaltung Tilgung = Vermögensmehrung Erfolgt die Tilgung mit dem (zeitnah zu verwendenden) Ertrag liegt ein Verstoß gegen das Admassierungsverbot vor.

8 Beispielsfall 2 (1) 8 Sachverhalt: Die Stiftung hat ein sanierungsbedürftiges Mehrfamilienhaus und zwei unbebaute Grundstücke geerbt, die sie nun bewirtschaften möchte. Sie möchte das sanierungsbedürftige Gebäude revitalisiere, um es danach zu vermieten. Die unbebauten Grundstücke sollen bebaut und vermietet und hierüber Einnahmen generiert werden. Die Stiftung verfügt jedoch nicht über genügend Eigenkapital, so dass sie Fremdkapital benötigt. ggf. Anzeigepflicht bzw. Genehmigungsvorbehalt, je nach Bundesland Admassierungsverbot / Mittelverwendungsgebot Welche Besonderheiten sind bei der Finanzierung zu beachten?

9 Finanzierung bei steuerbegünstigten Stiftungen (1) 9 1. Eigenkapital Vermögensumschichtungen sind grundsätzlich zulässig da Grundstockvermögen ungeschmälert, aber nicht zwingend unverändert zu erhalten ist Ausnahme: Unveränderlichkeitsklausel in der Satzung 9 Abs. 1 Nr. 1 Schl.H.StiftG hat Anzeigepflicht für Umschichtungen welche die Stiftung in ihrer Leistungsfähigkeit beeinträchtigen können Bei einer Umschichtung erzielte Gewinne sind keine Erträge sondern fließen dem Grundstock zu oder können in eine (Umschichtungs-) Rücklage eingestellt werden Gewinne aus Vermögensumschichtungen unterliegen nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung (AEAO Tz. 29 zu 55 Abs. 1 Nr. 5)

10 Finanzierung bei steuerbegünstigten Stiftungen (2) Fremdkapital Soll der Erwerb einer Immobilie finanziert werden, kommt es darauf an, in welcher Sphäre man sich befindet: (1) Im Rahmen der Zweckerfüllung enthält die AO keine Einschränkungen im Hinblick auf eine Fremdfinanzierung keine Einschränkung hinsichtlich der Tilgung (2) Im Rahmen der Vermögensverwaltung bestehen bei einer Fremdfinanzierung hingegen vorgaben Gebot der (zeitnahen) Mittelverwendung Admassierungsverbot

11 Ausnahmen Stiftungsrechtliche Ausnahmen vom Admassierungsverbot Einige Landesstiftungsgesetze lassen Ausnahmen vom Admassierungsverbot zu, wenn die Satzung eine Admassierung / Thesaurierung vorsieht und dies zum Ausgleich von Vermögensverlusten zum Erhalt des Stiftungsvermögens erforderlich ist ( 7 Abs. 3 S. 1 BremStiftG, 6 Abs. 2 S. 1 Nieders.StiftG; 8 Abs. 1 NW-StiftG, 15 Abs. 1 StiftG Rh.-Pf, 4 Abs. 3 S. 1 Schl.H.StiftG) 2. Steuerrechtliche Ausnahmen vom Mittelverwendungsgebot 58 AO steuerlich unschädliche Betätigungen 62 AO Rücklagen und Vermögensbildung

12 Rücklagen 12 a) Gebundene Rücklagen, 62 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO Projektrücklage Betriebsmittelrücklage Wiederbeschaffungsrücklage (nunmehr gesetzliche geregelt) sonstige Rücklagen, insb. Instandhaltungsrücklage (AEAO Nr. 1 Abs. 2 zu 62) b) Ansparrücklage, 62 Abs. 4 AO c) Rücklage zum Erwerb von Gesellschaftsrechten, 62 Abs. 1 Nr. 4 (vgl. auch 58 Nr. 10 AO) d) Umschichtungsrücklage (AEAO Nr. 29 zu 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) e) Freie Rücklage, 62 Abs. 1 Nr. 3 AO

13 Die freie Rücklage, 62 Abs. 1 Nr. 3 AO 13 Bis zu 1/3 des Überschusses aus der Vermögensverwaltung und darüber hinaus höchstens 10 % der sonstigen nach 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel Zeitlich unbefristet Zuführung zum Grundstockvermögen oder Verwendung für Zweckverwirklichung Tilgung in Höhe der freien Rücklage möglich Höhe der Tilgungsrate bei Ungewissheit der zukünftigen Erträge / der Höhe der freien Rücklage niedrige Tilgungsrate und hohe Flexibilität; ABER höherer Zinssatz Zudem kann die Höhe der freien Rücklage nur nachträglich ermittelt werden Vgl. ABER 62 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 AO: wenn freie Rücklage nicht voll ausgeschöpft wurde, kann sie binnen 2 Jahren nachgeholt werden i.v.m. der (verlängerten) Mittelverwendungsfrist des 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 AO steht ein Zeitraum von bis zu 5 Jahren für die Ausnutzung der freien Rücklage zur Verfügung

14 Beispielsfall 2 (2) 14 Fortsetzung Sachverhalt: Anfrage bei der Stiftungsaufsicht: Auskunft: Wenn die Alterträge gleich bleiben, können die Erträge aus der Vermietung der neu zu errichtenden Immobilie vollständig zur Darlehenstilgung verwendet werden ausreichend wenn Status Quo der Zweckerfüllung erhalten bleibt Verbindliche Auskunft Finanzamt: Zinsen sind betrieblicher Aufwand (auf Ebene Vermögensverwaltung), sofern marktüblich keine Einschränkungen hinsichtlich der Höhe Die Tilgung darf maximal in Höhe der möglichen freien Rücklagen gemäß 62 Abs. 1 Nr. 3 AO erfolgen - auch wenn Alterträge gleich bleiben - das Gebot der (zeitnahen) Mittelverwendung wird nur durchbrochen von der Rücklage für Erhaltungsmaßnahmen und den in 62 AO vorgesehenen Rücklagen

15 Beispielsfall 2 (3) 15 Einspruch gegen die verbindliche Auskunft Mit Bebauung und Vermietung kann erstmals ein Nutzungsertrag generiert werden Gebot der Selbstlosigkeit ( 55 Abs. 1 AO) gleichwertig mit Gebot der zeitnahen Mittelverwendung Nutzbarmachung von Kapital muss zu einer angemessenen Verzinsung erfolgen dies setzt höhere Tilgung voraus, um Darlehenszinsen zu reduzieren, wodurch am Ende ein Mehr im gemeinnützigen Sektor ankommt; zudem kein Entzug von Mitteln des ideellen Bereichs, wenn Überschuss ausschließlich aus neuem Investment fließt Für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dürfen Rücklagen für eine Kapazitätsausweitung gebildet werden (AEAO Nr. 1 zu 62) dies muss auch für die Stiftung selbst gelten da diese sonst schlechter gestellt wäre als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

16 Beispielsfall 2 (4) 16 Einspruchsbescheid Gebot der zeitnahen Mittelverwendung vorrangig vor Gebot der Selbstlosigkeit (und der Zinsoptimierung) Wird nur durchbrochen durch die Rücklage für konkrete Reparatur oder Erhaltungsmaßnahmen und den in 62 AO vorgesehenen Rücklagen Erstmalige Bebauung ist keine Kapazitätsausweitung, sondern die Schaffung einer neuen Kapazität Erbetene Klarstellung (vorläufig und unverbindlich!): Nicht ersichtlich wieso hinsichtlich des sanierungsbedürftigen Gebäudes Mittel nicht in eine Rücklage nach AEAO Nr. 1 Abs. 2 zu 62 gestellt werden dürften

17 Beispielsfall 2 (5) 17 Rechtslage hinsichtlich des sanierungsbedürftigen Gebäudes Die Instandhaltung stellt Verwaltungskosten dar, die vor der freien Rücklage vom Ertrag abgezogen werden Tilgungsrate hat die Stiftung keine Erhaltungsrücklage gebildet, so darf für ein Darlehen zur Instandhaltung der volle Überschuss der Vermögensverwaltung als Tilgungsrate angesetzt werden Argument: hätte die Stiftung eine Erhaltungsrücklage gebildet wären in den vergangenen Jahren weniger Erträge für Zweckverwirklichung angefallen

18 Beispielsfall 2 (6) 18 Erhaltungsrücklage / Instandhaltungsrücklage (AEAO zu 62 Nr. 1 Abs. 2): Im Bereich Vermögensverwaltung können Rücklagen für konkrete Reparatur- oder Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen i.s.v. 21 EStG gebildet werden. Maßnahme muss notwendig sein, um ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten oder wiederherzustellen und in einem angemessenen Zeitraum durchgeführt werden Wo ist die Grenze zwischen Instandhaltung und Modernisierung? Neues Dach (+) Fahrstuhl bzw. behindertengerechter Umbau (?) energieeffizienter Umbau (?) Luxussanierung (-)

19 Darlehensgestaltung (Ebene Vermögensverwaltung) Abstimmung mit Aufsicht und Einholung verbindlicher Auskunft 2. Möglichst viel vom vorhandenen Eigenkapital einsetzen 3. Monatliche Tilgungsrate möglichst gering 4. Hohe Flexibilität im Rahmen der Tilgung Sondertilgung 5. Ggf. Aufteilung von Darlehen in Erwerb/Errichtung einerseits und Sanierung andererseits 6. Genaue Ermittlung der möglichen freien Rücklage für jeden Veranlagungszeitraum, ABER Verbrauch der freien Rücklage

20 Handlungsoptionen Verkauf und Reinvestition des Verkaufserlöses (Umschichtung) 2. Verpachtung des Grundstücks im Wege des Erbbaurechts 3. Bei Neubau Mehrfamilienhaus unmittelbar Teilungserklärung und Verkauf einiger Eigentumswohnungen 4. reverse mortgage = umgekehrte Hypothek bzw. Leibrente gem. 759 ff. BGB 5. Erwerb eines Sanierungsobjektes? 6. Flucht in die Steuerpflicht: Einbringung des Grundstücks in einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb? 7. Finanzierung der Bebauung über einen Immobilienfond (REIT)?

21 Fazit (1) 21 Immobilien stellen für Stiftungen, die zumeist eine Anlagestrategie der ruhigen Hand fahren, eine attraktive Investitionsmöglichkeit dar Eine Fremdfinanzierung der Modernisierung, Bebauung oder des Immobilienerwerbs über ein Darlehen ist grundsätzlich möglich Bei einer Fremdfinanzierung muss eine genaue Betrachtung des Finanzierungsgegenstandes erfolgen Zweckverwirklichung oder Vermögensverwaltung Bau/Erwerb oder Sanierung Darlehen zur Sanierung einer Bestandsimmobilie sind auch hinsichtlich der Tilgung Kosten der Vermögensverwaltung, Argument: Erhaltungsrücklage Darlehen sind nicht gemeinnützigkeitsschädlich, soweit die Tilgung aus den Erträgen entrichtet wird und die Höhe die Grenze dessen nicht übersteigt, was als freie Rücklage gemäß 62 AO gebildet werden dürfte

22 Fazit (2) 22 Die Tilgung sollte möglichst flexibel gehalten werden, indem eine geringe monatliche Tilgungsrate gepaart mit einer hohen Sondertilgungsmöglichkeit vereinbart wird Vorhandenes Eigenkapital sollte eingesetzt werden Die Finanzierung sollte möglichst vorsichtig und ggf. in Absprache mit der Finanzverwaltung (ggf. auch der Stiftungsaufsicht) betrieben werden Geht bei der fremdfinanzierten Modernisierung eines geerbten Gebäudes oder der Bebauung eines geerbten Grundstücks etwas schief und wird hierdurch die Gemeinnützigkeit aberkannt, so besteht die Gefahr, dass Erbschaftsteuer nachträglich und in beträchtlicher Höge anfällt (vgl. 13 Nr. 16 b) S. 2 ErbStG)! Der Inhalt des Dokumentes wurde mit größtmöglicher Sorgfalt erstellt. Der Referent übernimmt jedoch keine Gewähr für die Richtigkeit und Aktualität der Aufzeichnungen. Das Dokument stellt keine Rechtsberatung dar und ersetzt eine solche nicht.

23 Referent

24 Zur Person 24 G e r r i t P o n a t h Dr. iur. Rechtsanwalt Fachanwalt für Erbrecht Fachanwalt für Steuerrecht Leiter der Praxisgruppe Vermögen/Nachfolge/Stiftungen B E I T E N B U R K H A R D T Rechtsanwaltsgesellschaft mbh Westhafenplatz Frankfurt am Main Telefon: Telefax: Gerrit.Ponath@bblaw.com Ganghoferstraße München Tel.: Fax: Gerrit.Ponath@bblaw.com Kurfürstenstraße Berlin Tel.: Fax: Gerrit.Ponath@bblaw.com

25 Zur Person 25 Spezialgebiete: Beratung von Stiftungen und Vereinen in allen stiftungs- und vereinsspezifischen rechtlichen und steuerlichen Fragen Beratung von Privatpersonen und (Familien-) Unternehmern bei allen Fragen der (inter-) nationalen Vermögensnachfolgeplanung und Steueroptimierung der Vermögensstruktur Gestaltung von Testamenten, Erbverträgen, Pflichtteilsverzichtsverträgen, Schenkungsverträgen und vorweggenommenen Erbfolgen, Stiftungssatzungen, Gesellschaftsverträgen, Eheverträgen, Vorsorgevollmachten und Patientenverfügungen Beratung im Rahmen der Vermögenssicherung (Asset Protection) Beratung einschließlich forensischer Tätigkeit insbesondere im Rahmen von wirtschafts-, erb- und steuerrechtlichen Auseinandersetzungen Sprachen: Deutsch, Englisch

26 Zur Person 26 Veröffentlichungen: Stiftung als Nachfolgeinstrument (Co-Autor, C.H. Beck 2015); Zur Zulässigkeit von Testamentsvollstreckung bei Stiftungen (KSzW 2014, S. 182ff., Co-Autorin Katharina Fink); Gefahrenquellen für Nachlassbeteiligte in WpHG und WpÜG (Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge, 7/2013, S. 361 ff., Co-Autor Stefan Raddatz); Asset Protection im deutschen Recht (2. Auflage, Bonn, zerb verlag, 2013, Co-Autor Dr. Christian von Oertzen); Dauertestamentsvollstreckung und Stiftungen (unter besonderer Berücksichtigung der Stiftungserrichtung von Todes wegen) (ZErb 11/2012, S. 253 ff.); Rechtsmittel gegen Zinsen bei schleppender Bearbeitung durch das Finanzamt (Der Betrieb 2011, S. 959ff., Co-Autor Jörg Walzer); Die liechtensteinische Stiftung: Ein Gestaltungsinstrument zur Asset Protection für deutsche Privatpersonen (Private - Geld Special 2009, S. 32ff.); Die Bindungswirkung beim Erbvertrag trotz Ausschlagung (Festschrift für Prof. Dr. Jürgen Damrau, 2007, S. 95ff.); Die Beschränkungen der Testierfreiheit durch das Testamentsrecht (zerb verlag, November 2006); Vermögensschutz durch Güterstandswechsel (Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2006, S. 49ff.); Vermögensschutz durch Lebensversicherungen (Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2006, S. 242ff.).