Rechnungslegungs Änderungsgesetz 2014

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1 Rechnungslegungs Änderungsgesetz 2014 Dr. Dietmar Dokalik, Bundesministerium für Justiz Übersicht Ziele des RÄG 2014 ReLe Pflicht, Schwellenwerte Allgemeine Vorschriften zur Rechnungslegung Bilanzierungs und Bewertungsmethoden Gliederung Bilanz und GuV Vollharmonisierung kleiner Unternehmen Anhang und Lagebericht Zahlung an staatliche Stellen Konzernabschluss steuerliche Begleitmaßnahmen Zwangsstrafverfahren Ausblick 2 1

2 Ziele des RÄG 2014 Umsetzung der Bilanzrichtlinie Think Small First Erleichterungen für kleine Unternehmen, Umsetzung eines Micro Regimes Begriffsbestimmungen, ReLe Grundsätze (wirtschaftlicher Gehalt, Wesentlichkeit) stärkere Vereinheitlichung der Rechnungslegung (zb Entfall ao Posten in GuV) Länderbezogene Berichterstattung (Country by country Reporting) Modernisierung des Bilanzrechts Aufhebung unversteuerter Rücklagen, Buchwertmethode bei Kapitalkonsolidierung Latente Steuern, eigene Aktien Harmonisierung Steuerrecht Unternehmensrecht Vereinheitlichung von Definitionen Verringerung der Unterschiede in bei Ansatz und Bewertung Erleichterungen bei der Offenlegung Konzernabschluss auf englisch Reduktion der Strafdrohungen für Micros Stopp des Zwangsstrafverfahrens in der Insolvenz, Stundung und Nachlass 3 Ziele des RÄG 2014 Bilanz RL 2013/34/EU musste bis 20. Juli 2015 umgesetzt werden RÄG 2014: BGBl I 2015/22 vom in Kraft seit anzuwenden auf Geschäftsjahre, die nach dem beginnen RÄ BG 2015: BGBl I 2015/68 vom Änderungen der Bestimmungen in BWG, BörseG, VAG, WAG ua. Weitere Änderungen im UGB mit der NFI RL und der AP RL (Umsetzung bis Mitte 2016) 4 2

3 ReLe Pflicht, Schwellenwerte (1/4) ReLe Pflicht für Personengesellschaften ( 189 Abs 1 Z UGB), bei denen Lit a alle unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter mit ansonsten unbeschränkter Haftung sind tatsächlich nur beschränkt haftbar, weil sie KapGes isd Anhang I Bil RL bzw. vergleichbare ausländische Nicht EU EWR Gesellschaft sind typische GmbH & Co KG auch mehrstöckige PG keine Beschränkung auf unternehmerische Tätigkeit keine Vereine und Gemeinden Lit b Unbeschränkt haftende Gester sind keine natürliche Person und Ges ist unternehmerisch tätig Vereine und Gemeinde & Co KG Fraglich: Geltung auch für GesbR? nicht intendiert, soll korrigiert werden ReLe Pflicht, Schwellenwerte (2/4) Anhebung der Schwellenwerte ( 221, 246) Optional für kleine U: Anhebung auf 5 Mio (bisher 4,84 Mio) Bilanzsumme und 10 Mio (bisher 9,68 Mio) Umsatzerlöse Anhebung wäre bis 6 Mio bzw 12 Mio möglich gewesen AG, die Mutterunternehmen sind haben die Schwellenwerte für den Einzelabschluss auf konsolidierter oder aggregierter Basis zu berechnen! 221 Abs 4a Für mittlere Unternehmen: 20 Mio. Bilanzsumme (bisher 19,28) und 40 Mio Umsatzerlöse (bisher 38,5) Für mittlere Gruppen: Nettomethode ( 246 Abs. 1 Z 2 UGB) 20 Mio. Bilanzsumme (bisher 17,5) und 40 Mio. Umsatzerlöse (bisher 35) Bruttomethode ( 246 Abs. 1 Z 1 UGB) 24 Mio. Bilanzsumme (bisher 21) und 48 Mio. Umsatzerlöse (bisher 42) Kleinstunternehmen (Micros) Bilanzsumme, Umsatzerlöse, 10 AN Befreiung vom Anhang Senkung der Zwangsstrafen auf die Hälfte 3

4 ReLe Pflicht, Schwellenwerte (3/4) Änderung der Definition Umsatzerlöse ( 189a Z 5): die Beträge, die sich aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen (keine Einschränkung mehr auf die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit typischen Erlöse ) nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie von sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern ergeben ReLe Pflicht, Schwellenwerte (4/4) 221 Abs. 4 UGB: sofortiger Eintritt der Änderung (Abschaffung des Pufferjahres ) bei Neugründung (Gesellschaft beginnt nicht automatisch als klein oder micro!) Umgründung: Verschmelzung Spaltung Einbringung Zusammenschluss Realteilung Umwandlung außer bei rechtsformwechselnden Umwandlung AG GmbH Aufgabe eines Betriebs oder Teilbetriebs und Unterschreiten der Größenmerkmale um mindestens 1/2 4

5 Beispiel: Rechnungslegungspflicht An der OG 3 sind die OG 1 und OG 2 zu je 50 % beteiligt. Gesellschafter der OG 1 sind die GmbH 1 (40 %) sowie die AG 1 (60 %). An der OG 2 sind die AG 1 (20 %) und die GmbH 2 (80 %) beteiligt. GmbH 1 AG 1 GmbH 2 40 % 60 % 20 % 80 % OG 1 OG 2 Lösung: Sowohl die OG 1, als auch die OG 2 und OG 3 sind rechnungslegungspflichtig gem 189 Abs 1 Z 2 lit a UGB idf nach RÄG % 50 % OG 3 Beispiel: Rechnungslegungspflicht Komplementär der KG 1 ist ein Verein, Kommanditist die natürliche Person Y. Lösung: Ist die KG 1 unternehmerisch tätig, ist sie rechnungslegungspflichtig, da kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist. ( 189 Abs 1 Z 2 lit b UGB idf nach RÄG 2014). Verein Handelt es sich bei der KG um keine unternehmerisch tätigen, ist sie nicht rechnungslegungspflichtig. (auch keine Rechnungslegungspflicht nach 189 Abs 1 Z 2 lit a idf nach RÄG 2014, da lit a nur auf Kapitalgesellschaften abstellt.) KG 1 Variante: Ist anstelle des Vereins eine GmbH/AG Komplementär der KG 1, wäre die KG 1 jedenfalls rechnungslegungspflichtig. ( 189 Abs 1 Z 2 lit a UGB idf nach RÄG 2014) 10 5

6 Beispiel: Rechnungslegungspflicht An der KG 2 ist die KG 1 Komplementär sowie die natürliche Person X Kommanditist. Komplementär der KG 1 ist ein Verein, Kommanditist die natürliche Person Y. Lösung: Sind die KG 1 und die KG 2 unternehmerisch tätig, sind beide rechnungslegungspflichtig, da kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist ( 189 Abs 1 Z 2 lit b UGB idf nach RÄG 2014). Verein Handelt es sich bei den KGs um keine unternehmerisch tätigen, sind sie nicht rechnungslegungspflichtig. (Auch keine Rechnungslegungspflicht nach 189 Abs 1 Z 2 lit a idf nach RÄG 2014, da lit a nur auf Kapitalgesellschaften abstellt.) Variante 1: Ist anstelle des Vereins eine GmbH/AG Komplementär der KG 1, wäre sowohl KG 1 als auch KG 2 rechnungslegungspflichtig. ( 189 Abs 1 Z 2 lit a UGB idf nach RÄG 2014) KG 1 Variante 2: Sollte die natürliche Person der KG 1 Komplementär und der Verein der Kommandist sein, ist vom Wortlaut die Anwendung des 189 Abs 1 Z 2 lit b UGB idf RÄG 2014 dennoch erfüllt, was aber teleologisch fragwürdig ist. KG 2 Allgemeine Vorschriften zur ReLe (1/3) Definitionen ( 189a) Unternehmen von öffentlichem Interesse Kapitalmarktorientierte Unternehmen (nur EU/EWR Listings!) Kreditinstitute, RÄ BG: unabhängig von der Rechtsform Versicherungsunternehmen, RÄ BG: unabhängig von der Rechtsform Sonstige, zb Börseunternehmen ( 8 Abs 4 BörseG idf RÄ BG) Beizulegender Wert Teilwert Definition: Betrag, den Erwerber des gesamten Unternehmens für den einzelnen Vermögensgegenstand oder die Schuld ansetzen würde; schließt Verwendungsmöglichkeiten im Unternehmen ein ( subjektiver Wert ) Beizulegender Zeitwert: Börsekurs oder Marktwert ( objektiver Wert ) wesentlich Informationen, bei denen Auslassung oder fehlerhafte Angabe Entscheidungen beeinflussen kann; Abhängig von Größe und spezifischer Eigenart Mehrere gleichartige Posten können wesentlich sein 12 6

7 Allgemeine Vorschriften zur ReLe (2/3) Bilanzgrundsätze (neu) Art. 4 Abs. 4 overriding Prinzip Umsetzung durch Verordnungs Ermächtigung zur Abweichung von den Gesetzesbestimmungen ( MS may define the exeptional cases in questions and lay down the relevant special rules ) 222 Abs. 3 bisheriger 206 Abs. 3 (Langfristfertigung) wird auf Ausnahmefälle reduziert Art. 6 Abs. 1 lit. h Grundsatz des wirtschaftlichen Gehalts (Substance over form) 196a Abs. 1 Art. 6 Abs. 1 lit. j Wesentlichkeit für Ansatz, Bewertung, Darstellung, Veröffentlichung und Konsolidierung; kann eingeschränkt werden auf Darstellung und Veröffentlichung 196a Abs. 2 einheitliche Begriffsbildung im UGB ( untergeordnete Bedeutung etc.) 13 Allgemeine Vorschriften zur ReLe (3/3) Grundsatz der verlässlichen Schätzung ( 201 Abs. 2 Z 7): Ist die Bestimmung des Wertes nur auf Basis von Schätzungen möglich, so müssen diese auf einer umsichtigen Beurteilung beruhen Liegen statistisch ermittelbare Erfahrungswerte aus gleichen Sachverhalten vor, sind diese zu berücksichtigen Wesentlich für steuerliche Anerkennung von Pauschalrückstellungen und Pauschalabschreibungen EG 22: Bewertungen anhand der jüngsten zuverlässigen Angaben, Bedeutung insb bei Rückstellungen Vorsichtige Beurteilung objektive Grundlagen Erfahrung aus ähnlichen Geschäftsfällen in einigen Fällen: Einschätzung unabh Experten Ereignisse nach dem Bilanzstichtag sollen berücksichtigt werden 14 7

8 Bilanzierungs und Bewertungsmethoden (1/10) Rückstellungen: Ansatz ( 198 Abs 8 UGB) Keine Änderung bei Verbindlichkeitsrückstellungen Ungewisse Verbindlichkeiten und Drohverluste Aufwandsrückstellungen ( 198 Abs 8 Z 2 UGB) Bleiben unverändert gegenüber bisheriger Rechtslage Anders noch BE Keine Harmonisierung mit Steuerrecht, dh diese Rückstellungen sind steuerlich nicht abzugsfähig 15 Bilanzierungs und Bewertungsmethoden (2/10) Rückstellungen: Bewertung ( 211 UGB) Bewertung mit dem bestmöglichen Schätzwert des notwendigen Erfüllungsbetrages (Abs 1) (statt bisher Rückzahlungsbetrag ) auch Sachleistungsverpflichtungen impliziert jedenfalls Berücksichtigung künftiger Kostensteigerungen Abzinsungsverpflichtung für RS mit Restlaufzeit > 1 Jahr (Abs 2) Zinssatz: marktüblich : Sowohl Durchschnitts (zb 7 Jahre lt dhgb) als auch Stichtagszinssatz (3,5% nach 9 Abs. 5 EStG) sollen zulässig sein Bei Sozialverpflichtungen: nach versicherungsmathematischen Grundsätzen durchschnittlicher Marktzinssatz bei Restlaufzeit von 15 Jahren genauere Richtlinien durch AFRAC Stellungnahme (in Arbeit) Übergangsregelung 906 Abs 33 und 34 Nachholung Rückstellung längstens über fünf Jahre gleichmäßig verteilt; sofortige Passivierung und Ausweis als ARA sowie Abschreibung ARA über längstens 5 Jahre Auflösung Rückstellung längstens über fünf Jahre gleichmäßig verteilt; sofortige gänzliche Auflösung und Ausweis als PRA sowie Auflösung PRA über längstens 5 Jahre 16 8

9 Bilanzierungs und Bewertungsmethoden (3/10) Latente Steuern ( 198 Abs 9 und 10 UGB) Bilanzorientiertes Konzept Vorbild 274 dhgb Zu versteuernde temporäre Differenzen: verpflichtender Ansatz passiver latenter Steuern (als Rückstellung) Abzugsfähige temporäre Differenzen: verpflichtender Ansatz aktiver latenter Steuern für mittelgroße und große Gesellschaften gesonderter Ausweis Wahlrecht für kleine Gesellschaften Ausweis der aktiven latenten Steuer in eigenem Posten D nach RAP Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern aus Verlustvorträgen Soweit ausreichende passive latente Steuern vorhanden sind oder überzeugende substantielle Hinweise vorliegen, dass ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis in Zukunft vorliegen wird Saldierung außer Aufrechnung ist rechtlich nicht möglich (zb unterschiedliche Steuerbehörden) Ausschüttungssperre ( 235 Abs 2 UGB) für Aktivsaldo 17 Bilanzierungs und Bewertungsmethoden (4/10) Latente Steuern ( 198 Abs 9 und 10 UGB) Bewertung in Höhe der voraussichtlichen Steuerbe und entlastung; keine Abzinsung keine latenten Steuern (vgl IAS 12) aus dem erstmaligen Ansatz eines Geschäfts(Firmen)werts aus dem erstmaligen Ansatz eines Vermögenswerts oder Schuld bei einem Geschäftsvorfall, der weder das bilanzielle Ergebnis vor Steuern noch das zu versteuernde Ergebnis (den steuerlichen Verlust) beeinflusst außer es handelt sich um eine Umgründung isd 202 Abs 2 oder Übernahme isd 203 Abs 5: dann doch Ansatz von latenten Steuern! in Verbindung mit Anteilen an TU, wenn MU den zeitlichen Verlauf der Auflösung steuern kann und wahrscheinlich ist, dass sich die temporäre Differenz in absehbarer Zeit nicht auflöst Auflösung bei Eintritt der Steuerbe bzw entlastung (oder wenn damit nicht mehr zu rechnen ist) 18 9

10 Bilanzierungs und Bewertungsmethoden (5/10) Latente Steuern ( 198 Abs 9 und 10 UGB) Übergangsregel 906: passive latente Steuern (Abs. 33): Dotierung Rückstellung über längstens fünf Jahre gleichmäßig verteilt, beginnend mit dem Übergangsjahr 2016 oder volle Rückstellung, aber ARA, der gleichmäßig verteilt aufzulösen ist (2016: 4/5, 2017: 3/5 etc.) aktive latente Steuern (Abs. 34): Dotierung eines Betrags für aktive latente Steuern über längstens fünf Jahre gleichmäßig verteilt, beginnend mit dem Übergangsjahr 2016 oder volle Aktivierung, aber PRA, der gleichmäßig verteilt aufzulösen ist (2016: 4/5, 2017: 3/5 etc.) 19 Bilanzierungs und Bewertungsmethoden (6/10) Herstellungskosten ( 203 Abs 3 UGB) Ansatzpflicht für (variable und fixe) Gemeinkosten Harmonisierung mit Steuerrecht Entspricht auch dem dhgb Bilanz RL würde Wahlrecht erlauben Verpflichtende Angabe von evtl aktivierten Zinsen (ausgenommen kleine Gesellschaften) Auftragsfertigung Ansatz angemessener Teile der Verwaltungs und Vertriebs kosten entspricht nicht der Bilanz RL Umsetzung aber durch gesetzliches Overriding ( 206 Abs 3 UGB) allerdings unter der Bedingung, dass die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der VFE Lage trotz zusätzlicher Anhangangaben nicht vermittelt werden kann PoC Methode: nicht im Gesetz, evtl ebenfalls als overriding Verordnung umsetzbar (siehe Folie 11) 20 10

11 Bilanzierungs und Bewertungsmethoden (7/10) Disagio (Rückzahlungsbetrag > Ausgabebetrag) Verpflichtender Ansatz eines aktiven RAP ( 198 Abs 7 UGB) Entspricht Bilanz RL Abschreibung des Geschäfts(Firmen)werts Abschreibung über 10 Jahre in Ausnahmefällen, in denen die Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann ( 203 Abs 5 UGB) Erläuterung der Nutzungsdauer im Anhang (wie bisher) Klarstellung: Nach außerplanmäßiger Abschreibung ist keine Zuschreibung mehr zulässig ( 208 Abs 2 UGB) 21 Bilanzierungs und Bewertungsmethoden (8/10) Finanzanlagen Abschreibungen Klarstellung, dass Finanzanlagen (außer Beteiligungen) auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert (Marktpreis oder Börsekurs) abzuschreiben sind (nicht auf den beizulegenden Wert ) Beteiligungen: weiterhin mit beizulegenden Wert Zuschreibungspflicht Entfall des bisherigen Wahlrechts in 208 Abs 2 UGB (keine Zuschreibung wenn steuerlich nicht verpflichtend) Wahlrecht entspricht nicht der Bilanz RL Daher zwingende Zuschreibung bei Wegfall der Abschreibungsgründe Nachholpflicht für bis 2015 unterlassene Zuschreibung Grundsätzlich sofortige Realisierung bei erstmaliger Anwendung RÄG 2014 Außer 906 Abs 32:» Wird nach 214b Z 270 EStG 1988 eine Zuschreibungsrücklage gebildet, kann diese unter den PRA gesondert ausgewiesen werden In Höhe der steuerlichen Zuschreibungsrücklage Auflösung unternehmensrechtliche Zuschreibungsrücklage im Gleichklang mit steuerlicher Zuschreibungsrücklage ( entsprechend den Vorgaben des 124b Z 270 EStG 1988 ) 22 11

12 Bilanzierungs und Bewertungsmethoden (9/10) Abschaffung der unversteuerten Rücklagen Wäre gemäß der Bilanz RL für kleine Gesellschaften nicht mehr zulässig Entspricht der Empfehlung des AFRAC Vorgehensweise: Umbuchung in Gewinnrücklagen Enthaltene passive latente Steuer ist zu bilanzieren Anpassung der Vorjahresposten Steuerrechtliche Verpflichtung zur unternehmensrechtlichen Abbildung unversteuerter Rücklagen entfällt Siehe 8 Abs 2, 12 und 13 EStG Auflösung bestehender URL in UGB Bilanz hat keine Auswirkung auf steuerlichen Gewinn 124b Z 271 EStG Bilanzierung eigener Aktien Verrechnung mit Eigenkapital (separater Posten) Keine Bewertung 23 Bilanzierungs und Bewertungsmethoden (10/10) Resümee: Änderungsvorschläge zu einem großen Teil umgesetzt (gemessen an AFRAC Vorschlägen aus ) ) Nicht umgesetzte Vorschläge: Aktivierung selbst erstellter immaterielle Vermögenswerte PoC Methode für Auftragsfertigung (keine) Aufwandsrückstellungen IFRS für Einzelabschluss (als Wahlrecht) Nicht umgesetzte strittige Themen: Bewertung der Finanzinstrumente mit dem beizulegenden Zeitwert (Abschaffung der) Buchwertfortführung bei Umgründungen IFRS für Einzelabschlüsse (als Pflicht) 1) Vgl Diskussionspapier Modernisierung der Rechnungslegung vom Juni

13 Gliederung Bilanz ( 224 UGB) Bilanz Keine fundamentalen Änderungen Änderungen auf der Aktivseite aktive latente Steuern Forderungen mit Restlaufzeit > 1 Jahr nur in der Bilanz Änderungen auf der Passivseite umfassen Eigene Anteile als Minusposten im Eigenkapital geplant: Änderung Nennkapital auf eingefordertes Nennkapital Entfall der unversteuerten Rücklagen Keine Aussage zu anderen Hybridposten Angabe der Restlaufzeiten von Verbindlichkeiten (> 1 Jahr) direkt in der Bilanz Anlagenspiegel nur mehr im Anhang 25 Pause 13

14 Gliederung Bilanz ( 224 UGB) (1/2) Aktiva UGB Alt UGB Neu A. Anlagevermögen A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Vorteile sowie daraus abgeleitete Lizenzen 1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Vorteile sowie daraus abgeleitete Lizenzen 2. Geschäfts(Firmen)wert 2. Geschäfts(Firmen)wert 3. geleistete Anzahlungen 3. geleistete Anzahlungen II. Sachanlagen II. Sachanlagen 1. Grundstücke, grunstücksgleiche Rechte und Vorteile sowie daraus abgeleitete Lizenzen 1. Grundstücke, grunstücksgleiche Rechte und Vorteile sowie daraus abgeleitete Lizenzen 2. technische Anlagen und Maschinen 2. technische Anlagen und Maschinen 3. andere Anlagen, Betriebs und Geschäftsauststattung 3. andere Anlagen, Betriebs und Geschäftsauststattung 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen in Bau 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen in Bau III. Finanzanlagen III. Finanzanlagen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. Ausleihungen an verbundenen Unternehmen 2. Ausleihungen an verbundenen Unternehmen 3. Beteiligungen 3. Beteiligungen 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 5. Wertpapiere (Wertrechte) des Anlagevermögens 5. Wertpapiere (Wertrechte) des Anlagevermögens 6. sonstige Ausleihungen 6. sonstige Ausleihungen B. Umlaufvermögen B. Umlaufvermögen I. Vorräte I. Vorräte 1. Roh, Hilfs und Betriebsstoffe 1. Roh, Hilfs und Betriebsstoffe 2. unfertige Erzeugnisse 2. unfertige Erzeugnisse 3. fertige Erzeugnisse und Waren 3. fertige Erzeugnisse und Waren 4. noch nicht abrechenbare Leistungen 4. noch nicht abrechenbare Leistungen 5. geleistete Anzahlungen 5. geleistete Anzahlungen II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen 2. Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen 3. Forderungen gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 3. Forderungen gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 4. sonstige Forderungen und Vermögensgegenstände 4. sonstige Forderungen und Vermögensgegenstände III. Wertpapiere und Anteile III. Wertpapiere und Anteile 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. sonstige Wertpapiere und Anteile 2. sonstige Wertpapiere und Anteile IV. Kassenbestand, Schecks, Guthaben bei Kreditinstituten IV. Kassenbestand, Schecks, Guthaben bei Kreditinstituten C. Rechnungsabgrenzungsposten C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Aktive latente Steuern 27 Gliederung Bilanz ( 224 UGB) (2/2) UGB Alt Passiva UGB Neu A. Eigenkapital A. Eigenkapital I. Nennkapital (Grund, Stammkapital) I. Nennkapital (Grund, Stammkapital) II. Kapitalrücklagen II. Kapitalrücklagen 1. gebundene 1. gebundene 2. nicht gebundene 2. nicht gebundene III. Gewinnrücklagen III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage 1. gesetzliche Rücklage 2. satzungsmäßige Rücklagen 2. satzungsmäßige Rücklagen 3. andere Rücklagen (freie Rücklagen) 3. andere Rücklagen (freie Rücklagen) IV. Bilanzgewinn (Bilanzverlust), davon Gewinnvortrag/Verlustvortrag IV. Bilanzgewinn (Bilanzverlust), davon Gewinnvortrag/Verlustvortrag B. Unversteuerte Rücklagen 1. Bewertungsreserve auf Grund von Sonderabschreibungen 2. sonstige unversteuerte Rücklagen C. Rückstellungen B. Rückstellungen 1. Rückstellungen für Abfertigungen 1. Rückstellungen für Abfertigungen 2. Rückstellungen für Pensionen 2. Rückstellungen für Pensionen 3. Steuerrückstellungen 3. Steuerrückstellungen 4. sonstige Rückstellungen 4. sonstige Rückstellungen D. Verbindlichkeiten C. Verbindlichkeiten 1. Anleihen, davon konvertibel 1. Anleihen, davon konvertibel 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit 8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit E. Rechnungsabgrenzungsposten D. Rechnungsabgrenzungsposten 28 14

15 Gliederung GuV Abschaffung des außerordentlichen Ergebnisses stattdessen Anhangangabe über Betrag und Wesensart der einzelnen Ertragsoder Aufwandsposten von außerordentlicher Größenordnung oder außerordentlicher Bedeutung statt EGT nunmehr Ergebnis vor Steuern Nach Steuern vom Einkommen und Ertrag neuer Posten Ergebnis nach Steuern Umsatzerlöse ohne Rücksicht darauf, ob typische Erlöse aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit Gewinnverwendung Entfall der unversteuerten Rücklagen Weiterhin Überleitung zum Bilanzgewinn alternativ: Darstellung im Anhang ( 231 Abs. 5) 29 Gliederung GuV ( 231 UGB) Gesamtkostenverfahren (1/2) Gesamtkostenverfahren UGB Alt UGB Neu 1. Umsatzerlöse 1. Umsatzerlöse 2. Veränderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie an noch nicht abrechenbaren Leistungen 2. Veränderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie an noch nicht abrechenbaren Leistungen 3. andere aktivierte Eigenleistungen 3. andere aktivierte Eigenleistungen 4. sonstige betriebliche Erträge: 4. sonstige betriebliche Erträge, wobei Gesellschaften, die nicht klein sind, folgende Beträge aufgliedern müssen: a) Erträge aus dem Abgang vom und der Zuschreibung zum Anlagevermögen mit Ausnahme der Finanzanlagen a) Erträge aus dem Abgang vom und der Zuschreibung zum Anlagevermögen mit Ausnahme der Finanzanlagen b) Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen b) Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen c) übrige c) übrige 5. Aufwendungen für Material und sonstige bezogene Herstellungsleistungen 5. Aufwendungen für Material und sonstige bezogene Herstellungsleistungen a) Materialaufwand a) Materialaufwand b) Aufwendungen für bezogene Leistungen b) Aufwendungen für bezogene Leistungen 6. Personalaufwand 6. Personalaufwand a) Löhne a) Löhne und Gehälter, wobei Gesellschaften, die nicht klein sind, Löhne und Gehälter getrennt voneinander ausweisen müssen; b) Gehälter c) Aufwendungen für Abfertigungen und Leistungen an betriebliche Mitarbeitervorsorgekassen b) soziale Aufwendungen, davon Aufwendungen für Altersversorgung, wobei Gesellschaften, die nicht klein sind, folgende Beträge zusätzlich getrennt ausweisen müssen: d) Aufwendungen für die Altersversorgung aa) Aufwendungen für Abfertigung und Leistungen an betriebliche Mitarbeitervorsorgekassen e) Aufwendungen für gesetzlich vorgeschriebene Sozialabgaben sowie vom Entgelt abhängige Abgaben und Pflichbeiträge bb) Aufwendungen für gesetzlich vorgeschriebene Sozialabgaben sowie vom Entgelt abhängige Abgaben und Pflichtbeiträge f) sonstige Sozialaufwendungen 7. Abschreibungen 7. Abschreibungen a) auf immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens und der Sachanlagen a) auf immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens und der Sachanlagen b) auf Gegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die im Unternehmen üblichen Abschreibungen überschreiten b) auf Gegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die im Unternehmen üblichen Abschreibungen überschreiten 8. sonstige betriebliche Aufwendungen 8. sonstige betriebliche Aufwendungen, wobei Gesellschaften, die nicht klein sind, Steuern, soweit sie nicht unter Z 18 fallen, gesondert ausweisen müssen; a) Steuern, soweit sie nicht unter Z 21 fallen b) übrige 9. Zwischensumme aus Z 1 bis 8 9. Zwischensumme aus Z 1 bis

16 Gliederung GuV ( 231 UGB) Gesamtkostenverfahren (2/2) 10. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen 10. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen 11. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen 11. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen 12. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen 12. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen 13. Erträge aus dem Abgang von und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens 13. Erträge aus dem Abgang von und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens 14. Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des Umlaufvermögens, davon sind gesondert auszuweisen: 14. Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des Umlaufvermögens, davon haben Gesellschaften, die nicht klein sind, gesondert auszuweisen: a) Abschreibungen a) Abschreibungen b) Aufwendungen aus verbundenen Unternehmen b) Aufwendungen aus verbundenen Unternehmen 15. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon betreffend verbundene Unternehmen 15. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon betreffend verbundene Unternehmen 16. Zwischensumme aus Z 10 bis Zwischensumme aus Z 10 bis Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 17. Ergebnis vor Steuern (Zwischensumme aus Z 9 und Z 16) 18. außerordentliche Erträge 19. außerordentliche Aufwendungen 20. außerordentliches Ergebnis 21. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 19. Ergebnis nach Steuern 20. sonstige Steuern, soweit nicht unter den Posten 1 bis 18 enthalten 22. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag 21. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag 23. Auflösung unversteuerter Rücklagen 24. Auflösung von Kapitalrücklagen 22. Auflösung von Kapitalrücklagen 25. Auflösung von Gewinnrücklagen 23. Auflösung von Gewinnrücklagen 26. Zuweisung zu unversteuerten Rücklagen 27. Zuweisung zu Gewinnrücklagen. Die Auflösungen und Zuweisungen gemäß Z 23 bis 27 sind entsprechend den in der Bilanz 24. Zuweisung zu Gewinnrücklagen. ausgewiesenen Unterposten aufzugliedern 28. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr 25. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr 29. Bilanzgewinn/Bilanzverlust 26. Bilanzgewinn/Bilanzverlust 31 Anhang (1/3) Gliederung 236 und 237 fassen Angaben für alle Gesellschaften zusammen, daneben Angaben in weiteren Bestimmungen, sofern nicht eingeschränkt nur für mittelgroße und große KapGes Entfall verpflichtender Anhangangaben für kleine KapGes Kleine GmbH: Reduktion von 24 Angaben (nach Formblatt V) auf 14; Wegfall zb Ausweis Finanzinstrumente, die über Börsekurs ausgewiesen sind, und Gründe für das Unterlassen der Abschreibung; Beteiligungsspiegel (bisher 238 Z 2) Aufgliederung Zahl der AN Namen von Vorstand und AR 32 16

17 Anhang (2/3) Entfall verpflichtender Anhangangaben für kleine KapGes Kleine AG: zusätzlich Entfall der Angaben nach 240 af Insbesondere Angabe der Aktiengattungen, Vorratsaktien, bedingte Kapitalerhöhung, genehmigtes Kapital, nachrangiges Kapital, wechselseitige Beteiligung Angabe eigener Aktien in Zukunft im Lagebericht aber: Holding Ausnahme Zusätzliche Anhangangaben für alle KapGes Aufwands und Ertragsposten von ao Größenordnung oder Bedeutung (Art. 16 Abs. 1 lit. f) 33 Anhang (3/3) Mittelgroße und große KapGes 238 und 239 gelten nur für mittelgroße und große KapGes Zusätzliche Anhangangaben: (vorgeschlagene) Ergebnisverwendung (Art. 17 Abs. 1 lit. o; bisher 277 Abs. 1 UGB) in Zukunft muss nur noch der Beschluss mit dem JAb eingereicht werden Art wesentlicher Ereignisse nach Ende des Jahres, die weder in der GuV noch in der Bilanz widergespiegelt sind, und ihre finanziellen Auswirkungen (Art. 17 Abs. 1 lit. q) früher Lagebericht Keine Ausnahme der Geschäfte mit nahestehenden Personen (Art. 17 Abs. 1 lit. r) für mittelgroße GmbH mehr möglich; keine Einschränkung der außerbilanziellen Geschäfte (Art. 17 Abs. 1 lit. q) auf den Zweck für mittelgroße AGs Große KapGes: 240 UGB PIEs gelten jedenfalls als groß 34 17

18 Zahlung an staatliche Stellen (1/2) Ziel: Regierungen ressourcenreicher Länder sollen ihren Bürgern Rechenschaft über die Einnahmen von Rohstoffindustrie ablegen (EG 45) Anwendungsbereich: große Unternehmen und PIEs, die in der mineralgewinnenden Industrie oder auf dem Gebiet des Holzeinschlags in Primärwäldern tätig sind (Art 42) Bagatellgrenze: Zahlungen unter Euro 35 Zahlung an staatliche Stellen (2/2) Angaben (Art 43): Gesamtbetrag der Zahlungen an jede staatliche Stelle und für jedes Projekt Aufschlüsselung nach Art der Zahlung Konsolidierungspflicht für Mutterunternehmen (Art 44), befreit Tochterunternehmen von der Berichtspflicht (Art 42 Abs 2) Keine Abschlussprüfung, aber Offenlegung im Firmenbuch (Art 45) 36 18

19 Konzernabschluss (1/3) Entfall des Beteiligungserfordernisses bei Konsolidierungspflicht aufgrund einheitlicher Leitung Art. 22 Abs. 2 lit. b; 244 Abs. 1 ivm Abs. 6 UGB Begriff einheitliche Leitung : 15 Abs. 1 AktG, 115 Abs. 1 GmbHG Befreiung: Anhebung der Schwellenwerte für die Ausnahme von der Konsolidierung für mittlere Gruppen: Nettomethode ( 246 Abs. 1 Z 2 UGB) 20 Mio. Bilanzsumme (bisher 17,5) und 40 Mio. Umsatzerlöse (bisher 35) Bruttomethode ( 246 Abs. 1 Z 1 UGB) 24 Mio. Bilanzsumme (bisher 21) und 42 Mio. Umsatzerlöse (bisher 35) 37 Konzernabschluss (2/3) Befreiung: Mutterunternehmen in EU/EWR ( 245 Abs. 1 Z 1) lit. a: zwingende Befreiung bei 100% Tochter lit. b: zwingende Befreiung bis 90%, wenn Minderheit zustimmt kein Recht des Aufsichtsrats, Aufstellung zu verlangen (Art. 23 Abs. 3) lit. c: optionale Befreiung, wenn nicht Minderheit (10 %) oder AR Aufstellung verlangen (Art. 23 Abs. 5) Mutterunternehmen nicht in EU/EWR ( 245 Abs. 1 Z 2): optionale Befreiung, wenn nicht Minderheit (5 %) oder AR Aufstellung verlangen (Art. 23 Abs. 8) bisher 2 Z 2 Befreiungs VO entsprechend den Anforderungen der Siebenten Richtlinie enger als Art. 23 Abs. 8: gleichwertig ( 245 Abs. 2 Z 2) Gleichwertigkeit auch zu US GAAP ( 245 Abs. 2 Z 2) Befähigung des AP nach 2 Z3 Befreiungs VO der AP RL gleichwertig kein solches Erfordernis in Art. 23 Abs. 8 ( 245 Abs. 2 Z 3) Nachdem gem. Art. 23 Abs. 8 letzter Satz Abs. 5 anwendbar ist, dürfen keine Bedingungen bezüglich der Aufstellung und Prüfung dieses Abschlusses gemacht werden

20 Konzernabschluss (3/3) Abschaffung der Buchwertmethode bei der Vollkonsolidierung; Beibehaltung des pagatorischen Deckels Übergangsbestimmung: bestehende Konsolidierung nach Buchwertmethode kann beibehalten werden. Equity Methode: Abschaffung der Kapitalanteilsmethode Bisher: Eliminierung der Zwischenergebnisse; nach Art. 27 Abs. 7 alle Weglassungen Kritik vom IDW: Schulden sowie Aufwands und Ertragskonsolidierung mit der Konzeption der Equity Methode nicht zu vereinbaren und technisch kaum sinnvoll durchzuführen. 39 Steuerliche Begleitmaßnahmen (1/2) Zuschreibungspflicht ab Inkrafttreten RÄG 2014 Nachholung unterlassene Zuschreibung aus Zeiten vor Inkrafttreten RÄG 2014 Bildung Zuschreibungsrücklage auf Antrag Steuerwirksame Auflösung, soweit Teilwert des Wirtschaftsgutes < Teilwert, der für Bildung der Rücklage maßgeblich ist oder eine AfA nach 7 und 8 EStG erfolgt Steuerwirksame Auflösung spätestens mit Ausscheiden des betreffenden Wirtschaftsgutes 40 20

21 Steuerliche Begleitmaßnahmen (2/2) Abschaffung unversteuerte Rücklagen ab Inkrafttreten RÄG 2014 Keine Neubildung ab 2016 mehr möglich Steuerliche Begünstigungen der 8, 12 und 13 EStG jedenfalls weiterhin gegeben und unabhängig von Ausweis in UGB Bilanz Vor Inkrafttreten des UGB gebildete unversteuerte Rücklagen können im Steuerrecht weitergeführt werden Keine Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Auflösung der unversteuerten Rücklage 205 UGB und 6 Z 13 EStG idf vor RÄG 2014 gelten sinngemäß weiter 41 Zwangsstrafverfahren Neuerungen durch RÄG 2014 Herabsetzung der Strafdrohung für Micros um die Hälfte Frist von sechs Wochen zwischen der Erlassung von Zwangsstrafverfügungen Innehalten des Zwangsstrafverfahrens während aufrechter Insolvenz Stundung und Nachlass anzuwenden ab 20. Juli 2015 ( 906 Abs. 37) 21

22 Zwangsstrafverfahren: Micros 283 Abs. 1: Gesellschaft ist als Kleinstkapitalgesellschaft anzusehen, wenn sie die gesetzlichen Vertreter zuletzt in plausibler Weise als solche eingestuft haben ( 277 Abs. 4), Einstufung W technisch schon ab JAb 2014 möglich (?) rechtlich erst ab JAb 2016 es sei denn, es liegen Hinweise vor, dass die Schwellenwerte mittlerweile überschritten wurden. zb bei AG als Konzernmutter oder Umgründung Ansonsten wird eine Kleinstkapitalgesellschaft nur über rechtzeitigen Einwand der Partei als solche behandelt, wobei 282 Abs. 2 anzuwenden ist. rechtzeitig : EB: im Einspruch 282 Abs. 2: Mitteilung Bilanzsumme, Umsatzerlöse, Zahl der AN Zwangsstrafverfahren: Insolvenz 285 Abs 1 UGB: Während der Dauer eines Insolvenzverfahrens mit Ausnahme eines Sanierungsverfahrens mit Eigenverwaltung technisch: Sonderfall Sanierungsverfahren sind keine Zwangsstrafverfügungen nach 283 zu erlassen Ordentliches Verfahren inkl. Rechtsmittelverfahren ist weiterzuführen Zwangsstrafe kann auch vollstreckt werden allerdings ist Strafe gegen Gesellschaft keine Insolvenzforderung (6 Ob 160/12s) allenfalls Grund für Nachlass keine Aussage über Pflicht zur Aufstellung dennoch einlangende JAb sind daher einzutragen Gesellschafter können Offenlegung einklagen 22

23 Zwangsstrafverfahren: Stundung 285 Abs 2: Auf Antrag des Adressaten einer Zwangsstrafe kann das Firmenbuchgericht nicht der Kostenbeamte oder die EBSt! den Zeitpunkt der Entrichtung einer Zwangsstrafe auch über mehr als sechs Monate hinausschieben (Stundung) oder die Entrichtung in Raten bewilligen, wenn die sofortige oder die sofortige volle Entrichtung der Strafe für den Antragsteller mit besonderer Härte verbunden wäre und die Einbringlichkeit der Zwangsstrafe durch den Aufschub nicht gefährdet wird. Ratenzahlung nur mit der Maßgabe, dass alle noch aushaftenden Teilbeträge sofort fällig werden, wenn der Zahlungspflichtige mit mindestens zwei Raten in Verzug ist. Zwangsstrafverfahren: Nachlass 285 Abs 3: Auf Antrag des Adressaten einer Zwangsstrafe kann das Firmenbuchgericht bis zur vollständigen Entrichtung eine Zwangsstrafe ganz oder teilweise nachlassen, wenn alle folgenden Voraussetzungen vorliegen: die Einbringung ist für den Antragsteller mit besonderer Härte verbunden, alle Offenlegungspflichten sind inzwischen erfüllt oder ihre Erfüllung ist für den Antragsteller nicht mehr möglich, geringes Verschulden es bedarf der Einbringung nicht oder nicht in voller Höhe, um den Adressaten (Spezialprävention) oder andere Unternehmen (Genealprävention) zur künftigen zeitgerechten Offenlegung anzuhalten. 23

24 Zwangsstrafverfahren: Stundung Nachlass Gemeinsamkeiten: unbeeinspruchte oder rechtskräftige Verhängung einer Zwangsstrafe Voraussetzung Nachlassantrag vor Verhängung einer Zwangsstrafe: Begehren um Fristverlängerung, Zuwarten, unvorhergesehenes / unabwendbares Ereignis Verbindung mit Einspruch: Zuerst Entscheidung über den Bestand (Einspruch), dann über Stundung oder Nachlass aber nur bis zur vollständigen Bezahlung der Strafe (kein Rückzahlungsantrag ) Entscheidung immer durch RI/RE egal ob bereits ZA erlassen oder Exekution durch die EBSt geführt wird Aber Verständigung an KoBea/EBSt Zwangsstrafverfahren: Stundung Nachlass materiell rechtliche Gemeinsamkeiten besondere Härte auch Teilstattgebung möglich materiell rechtliche Unterschiede Nachlass nur dann möglich, wenn alle Offenlegungspflichten inzwischen erfüllt wurden 24

25 Ausblick (1/2) NFI RL: Nachhaltigkeitsbericht und Diversität Anwendungsbereich: große PIEs mit mehr als 500 AN Angaben mindestens zu Umwelt, Sozial und Arbeitnehmerbelangen Achtung der Menschenrechte Bekämpfung von Korruption und Bestechung einschließlich Beschreibung des Geschäftsmodells der von der Gesellschaft in Bezug auf diese Belange verfolgten Politik der Ergebnisse dieser Politiken; der Risiken im Zusammenhang mit diesen Belangen und der Handhabung dieser Risiken durch das Unternehmen. Umstritten: Risiken in Geschäftsbeziehungen (Verantwortung für Lieferanten und Abnehmer) wenn relevant und verhältnismäßig Verfolgt die Ges keine Politik, erläutert sie warum. Keine verpflichtende Abschlussprüfung. 49 Ausblick (1/2) NFI RL: Nachhaltigkeitsbericht und Diversität Anwendungsbereich: große PIEs mit mehr als 500 AN Angaben mindestens zu Umwelt, Sozial und Arbeitnehmerbelangen Achtung der Menschenrechte Bekämpfung von Korruption und Bestechung einschließlich Beschreibung des Geschäftsmodells der von der Gesellschaft in Bezug auf diese Belange verfolgten Politik der Ergebnisse dieser Politiken; der Risiken im Zusammenhang mit diesen Belangen und der Handhabung dieser Risiken durch das Unternehmen. Umstritten: Risiken in Geschäftsbeziehungen (Verantwortung für Lieferanten und Abnehmer) wenn relevant und verhältnismäßig Verfolgt die Ges keine Politik, erläutert sie warum. Keine verpflichtende Abschlussprüfung

26 Ausblick (2/2) Diversität: neuer Berichtspunkt im Corporate Governance Report: Beschreibung der Diversitätspolitik der Gesellschaft für deren Verwaltungs, Leitungs und Aufsichtsorgane in Bezug auf Aspekte wie Alter, Geschlecht, Bildungs und Berufshintergrund; der Ziele dieser Diversitätspolitik sowie der Art und Weise der Umsetzung dieser Politik und deren Ergebnisse im Berichtszeitraum. Verfügt die Gesellschaft nicht über eine derartige Politik: Begründung, warum dies der Fall ist. 51 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit Kontakt: Dr. Dietmar Dokalik Stellvertretender Abteilungsleiter in der Zivilrechtssektion im Bundesministerium für Justiz 1070 Wien, Museumstraße 7 Tel.: dietmar.dokalik@bmj.gv.at Univ.-Prof. Dr. Klaus Hirschler Institut für Finanzrecht der Universität Wien 1010 Wien, Schenkenstraße 8-10 Tel: klaus.hirschler@univie.ac.at 52 26