Die Rechnungslegung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS)

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1 Mai 2011 Copyright Hans-Böckler-Stiftung Die Rechnungslegung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) Komplett-Version Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse: Informationen für Aufsichtsräte und Betriebsräte Auf einen Blick Wir erläutern die Bestandteile und die zentralen Begriffe der Internationalen Rechnungslegungsvorschrift IFRS (International Financial Reporting Standards) bzw. ihrer Vorgängernorm IAS (International Accounting Standards). Wir stellen dar, welche Unternehmen nach diesen Vorschriften Rechenschaft über ihre wirtschaftliche Lage ablegen müssen. Wir zeigen, welche Auswirkungen die Umstellung von den Vorschriften der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften auf die internationalen Normen auf das Bild des Jahresabschlusses hat. Wir erläutern die Bilanzierungsvorschriften für wichtige Positionen, wie z. B. immaterielles Vermögen, Sachanlagen, Leasing, Vorräte, Fertigungsaufträge, Wertpapiere und Rückstellungen. Wir bewerten die Aussagekraft von Jahresabschlüssen nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften. Abschließend gibt es Literaturtipps zum Weiterlesen und Vertiefen.

2 Inhaltsverzeichnis 1. International Financial Reporting Standards: Überblick Anwendbarkeit der IFRS Was sind IFRS? Aussagekraft von IFRS-Abschlüssen Auswirkungen der Umstellung auf IFRS Definition Vermögenswerte, Schulden und Eigenkapital nach IFRS 8 2. Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte Bilanzansatz von immateriellen Vermögenswerten unter IFRS Bilanzierung von Entwicklungskosten unter IFRS Folgebewertung immaterieller Vermögenswerte Sachanlagen Erstmaliger Ansatz von Sachanlagen Komponentenansatz Folgebewertung der Sachanlagen Abschreibung und Wertminderung Leasing Bilanzierung von geleastem Vermögen nach HGB Bilanzierung von geleastem Vermögen nach IFRS Finanzierungsleasing nach IAS Mietleasing nach IAS Sale-and-lease-back-Geschäfte Vorräte Charakter des Vorratsvermögens Vollkostenansatz bei der Vorratsbilanzierung unter IFRS zwingend Bilanzierung von qualifying assets Verbrauchsfolgeverfahren Wertminderung von Vorräten Fertigungsaufträge Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach HGB Unter IFRS verpflichtend: Bilanzierung nach dem Grad der Fertigstellung Beispiel: Percentage of completion-methode in der Weinkellerei Wertpapiere Bilanzierung der Wertpapiere nach HGB-Regeln Bilanzierung von Wertpapieren unter IFRS Wertpapiere der Kategorie Held-for-trading Wertpapiere der Kategorie Held-to-maturity Wertpapiere der Kategorie Available-for-sale Bilanzierung von Derivaten unter IFRS Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen (hedge accounting) Rückstellungen Charakteristik von Rückstellungen unter IFRS Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen Bildung von Restrukturierungsrückstellungen Kapitalflussrechnung Zweck einer Kapitalflussrechnung Struktur der Kapitalflussrechnung Beispiel einer Kapitalflussrechnung Literatur 35 Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

3 Tabellenverzeichnis Tab. 1: Beispiel Deutsche Lufthansa AG (Konzern): Veränderung im Eigenkapitalausweis aufgrund der Umstellung auf IAS... 8 Tab. 2: Beispiel für die Behandlung von Fertigungsaufträgen nach HGB und IFRS Tab. 3: Beispiel Kapitalflussrechnung der Deutsche Lufthansa AG Abbildungsverzeichnis Abb. 1: Typisierung der Leasingverhältnisse nach IFRS Abb. 2: Ansatz von Herstellungskosten nach HGB und IFRS im Vergleich Abb. 3: Bewertung von Wertpapieren nach IFRS Abb. 4: Graphische Veranschaulichung der Inhalte einer Kapitalflussrechnung Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

4 1. International Financial Reporting Standards: Überblick Die nachfolgenden Ausführungen basieren insbesondere auf Müller, IFRS, S. 13 bis 107. Der Konzernabschluss von Kapitalgesellschaften beschäftigt Arbeitnehmervertreter regelmäßig mindestens einmal jährlich. Seit 2005 ist für börsennotierte Unternehmen europaweit die Anwendung der International Financial Reporting Standards (IFRS) vorgeschrieben. Spätestens ab 2007 mussten auch solche Unternehmen die IFRS zu Grunde legen, die nur Schuldpapiere an der Börse handeln lassen bzw. an der US-Börse notiert waren und US-Generally Accepted Accounting Principles (US- GAAP) anwendeten. Andere Kapitalgesellschaften dürfen den Konzernabschluss nach IFRS aufstellen. Das HGB bleibt Basis des Jahresabschlusses der einzelnen Gesellschaft Anwendbarkeit der IFRS Seit 1998 war es deutschen Konzernen unter bestimmten Voraussetzungen erlaubt, anstelle eines Konzernabschlusses nach dem deutschen Handelsrecht einen nach internationalen Normen aufzustellen. Darunter waren die damals noch so genannten International Accounting Standards (IAS) oder die amerikanischen US-GAAP zu verstehen. Hintergrund dieser Neuerung war das Bestreben, es den deutschen Unternehmen zu erlauben, mit einer bei ausländischen Investoren anerkannten Basis der Rechnungslegung leichter an ausländisches Kapital zu gelangen. Die neue, um die Jahrtausendwende formulierte Rechnungslegungsstrategie der Europäischen Union setzt nunmehr europaweit auf den Einsatz der IFRS. Die breite Anwendung von IFRS innerhalb der EU stützt das Ziel einer weltweiten Harmonisierung der Rechnungslegung. Zunächst galten die IFRS ab 2005 innerhalb der EU für alle börsennotierten Mutterunternehmen. Diese müssen den Konzernabschluss nach den IFRS aufstellen. Spätestens ab 2007 waren auch die anderen kapitalmarktorientierten Unternehmen hierzu verpflichtet. Das sind die Unternehmen, die lediglich Schuldpapiere an der Börse handeln lassen. Auch Unternehmen, die bislang einen US-GAAP-Abschluss erstellten, weil sie aufgrund ihrer Notierung an einer US-Börse von den dortigen Behörden dazu gezwungen wurden, waren - nach einer Übergangsfrist - ab 2007 ebenfalls verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach den IFRS aufzustellen. Für den Jahresabschluss eines deutschen Unternehmens bleibt es bei der Rechnungslegung nach dem Handelsgesetzbuch (HGB). Aufgrund der erheblichen Auswirkungen einer IFRS-Umstellung auf den Gewinnausweis ist es in Deutschland nicht gestattet, diese Standards für den Jahresabschluss zu nutzen. Immerhin richtet sich nach dem Gewinnausweis im Jahresabschluss die Bemessung Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

5 der Ausschüttung an die Anteilseigner. Außerdem ist der Jahresabschluss Basis der steuerlichen Gewinnermittlung. Der Konzernabschluss dient dagegen nur Informationszwecken. Das im Jahr 2009 verabschiedete Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) hat das HGB um Wahlrechte gemindert und sich in mehreren Punkten (wie des Wahlrechts zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie der Einengung des Ansatzes von Aufwandsrückstellungen) an die IFRS angelehnt Was sind IFRS? Das innerhalb der EU anerkannte IFRS-Regelwerk besteht aus einer Vielzahl von Standards - einige der alten IAS sind jedoch aufgrund von Neuregelungen nicht mehr gültig - sowie neuen Standards unter der Bezeichnung IFRS 1 bis 8. Zitiert werden die Standards üblicherweise wie folgt: IAS 1.23 oder IFRS Dies bezeichnet den jeweiligen Standard (im Beispiel IAS 1 und IFRS 3) und den jeweils gemeinten Abschnitt im Standard. Das grundlegende Rahmenkonzept (Framework) wird wie folgt zitiert: F.12. F steht für das Rahmenkonzept, die Ziffer auch hier für den zitierten Abschnitt. Die historisch entwickelte Nummerierung der Standards ist inhaltlich ohne Bedeutung. Gemäß IAS 1.7 bestehen die IFRS aus den - IFRS, - IAS und den - Interpretationen des International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) und des Standing Interpretations Committee (SIC). Anders als die handelsrechtlichen Vorschriften haben die IFRS keinen unmittelbaren gesetzlichen Charakter. Sie werden vom IASB (International Accounting Standards Board) erlassen, einem privaten, internationalen Zusammenschluss von Berufsverbänden, die mit der Rechnungslegung befasst sind. Das IASB ist Nachfolger des International Accounting Standards Committee (IASC), das 1973 gegründet wurde. Das IASB verfolgt das Ziel, eine weltweite Harmonisierung der Rechnungslegung zu erreichen. In der Consultative Group des IASC war auch der Internationale Bund Freier Gewerkschaften vertreten. Nach der Restrukturierung und Umbenennung des IASC ist diese gewerkschaftliche Vertretungsmöglichkeit entfallen. Der Adressatenkreis für Abschlüsse wird in den IFRS relativ weit definiert. Neben derzeitigen und potenziellen Investoren, Kreditgebern und Lieferanten werden ausdrücklich Kunden, Regierungen, die Öffentlichkeit sowie die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen erwähnt. Sie alle sollen Informationen über die Vermögens-, Finanzund Ertragslage erhalten, die ihnen bei wirtschaftlichen Entscheidungen nützlich Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

6 (F.12) sind. Demzufolge ist ein wesentliches Kriterium bei der Zusammenstellung der Informationen die Entscheidungsrelevanz Aussagekraft von IFRS-Abschlüssen Der Abschluss soll ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln. Obwohl dies der Formulierung im deutschen Handelsrecht entspricht, ist im Ergebnis doch ein erheblicher Unterschied zu vermerken: Im HGB überwiegt das Vorsichtsprinzip, das heißt, der ausschüttbare Gewinn wird eher geringer ausfallen, während nach IFRS eine wahre und faire Darstellung zu erfolgen hat. Der Grundsatz der Vorsicht hat sich dem Grundsatz einer periodengerechten Gewinnermittlung unterzuordnen. Gemäß F.36 gilt: Damit die im Abschluss enthaltenen Informationen verlässlich sind, müssen sie neutral, also frei von verzerrenden Einflüssen sein. Abschlüsse sind nicht neutral, wenn sie durch Auswahl oder Darstellung der Informationen eine Entscheidung oder Beurteilung beeinflussen, um so ein vorher festgelegtes Resultat oder Ergebnis zu erzielen. Inwieweit sich dieser Anspruch tatsächlich verwirklichen lässt, ist aber sehr zweifelhaft, weil der Vorstand einer Aktiengesellschaft bei der Abschlusserstellung unzweifelhaft interessengeleitet ist. Zwar ist der Spielraum für Bilanzpolitik aufgrund der geringeren Zahl expliziter Wahlrechte und engerer Kriterien auf den Gebieten Abschreibungen und Rückstellungsbildung auf den ersten Blick unter IFRS eingeschränkt, aber auf den zweiten Blick eröffnen sich scheunentorgroße Möglichkeiten durch Vorschriften auf dem Gebiet der Firmenwertbilanzierung und der Behandlung von Entwicklungskosten. Der oben dargestellten Zielsetzung der IFRS-Abschlüsse entspricht der Grundsatz, den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Geschäfte höher zu gewichten als die rechtliche Gestalt ( substance over form ). Dieser Grundsatz wirkt sich z. B. bei Leasingverhältnissen aus, die unter IFRS häufig anders behandelt werden, als im Abschluss nach deutschem Recht, da dort die rechtliche Form höheres Gewicht hat als unter IFRS. Insgesamt betrachtet sind die IFRS-Regeln detaillierter und enger als das deutsche Handelsrecht. Außerdem gehen die Offenlegungsregeln sehr viel weiter als im HGB. Dies betrifft vor allem die Anhangsangaben Auswirkungen der Umstellung auf IFRS Die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Konzerns kann sich nach der Umstellung auf IFRS deutlich anders darstellen als zuvor. Verantwortlich dafür sind zahlreiche Abweichungen in Ansatz- und Bewertungsregeln zwischen IFRS und HGB. So dürfen im Bereich des HGB selbst geschaffene immaterielle Ver- Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

7 mögensgegenstände des Anlagevermögens (zum Beispiel Patente, Rechte oder Software) im Rahmen eines Wahlrechts bilanziert werden, während nach IFRS eine Aktivierungspflicht besteht, sofern die selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerte zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen erwarten lassen und die Kosten ihrer Herstellung zuverlässig bestimmt werden können (IAS 38.51). Das Leasing von Anlagegegenständen ist heute weit verbreitet. Da es aber im deutschen Handelsrecht keine Vorschriften zur bilanziellen Behandlung geleaster Gegenstände gibt, richtet sich die Bilanzierung nach den Leasingerlassen der deutschen Finanzverwaltung. Die Zuordnung der Leasinggüter zum Leasinggeber oder -nehmer erfolgt dabei entsprechend der Gestaltung des Leasingvertrags. Aufgrund steuerlicher Vorteile werden die Verträge meist so gefasst, dass es nur selten zur Aktivierung des Gegenstands beim Leasingnehmer kommt. Da nach IFRS steuerlich motivierte Gestaltungen keine Rolle spielen dürfen, kommt es auf den wirtschaftlichen Gehalt der Leasingtransaktion und damit auf die tatsächliche Verteilung von Chancen und Risiken aus diesem Geschäft an. Die Prüfkriterien sind zudem enger gefasst als nach den Leasingerlassen. Daher muss oft unter IFRS ein so genanntes Finanzierungsleasing bejaht werden, während unter HGB dasselbe Geschäft als Mietleasing klassifiziert würde. Die Erfassung als Finanzierungsleasing führt zwangsläufig zu einer Aktivierung beim Leasingnehmer (IAS 17). Daher ist beim Übergang auf IFRS-Bilanzierung häufig ein Anwachsen entsprechender Positionen im Anlagevermögen zu beobachten. Im Gegenzug sind die dem Leasingvertrag zugehörigen Verpflichtungen zu passivieren. Unter anderem aufgrund dieser Regelung wuchs die Position Flugzeuge in der Bilanz der Lufthansa AG durch den Übergang auf IAS im Jahr 1997 um Mio. DM oder ca. 16% an. Ein weiterer bedeutender Unterschied zwischen HGB und IFRS betrifft die Behandlung langfristig angelegter Fertigungsaufträge zum Beispiel in der Bauwirtschaft oder im Großanlagenbau. Während nach HGB im Normalfall während der Bauzeit nur Aufwendungen anfallen und Umsatzerlöse (und damit auch Gewinne) erst nach Fertigstellung realisiert werden, sind nach IFRS Teilgewinne zwingend bereits während der Bauphase entsprechend dem Baufortschritt zu ermitteln (Percentage-ofcompletion-Methode gemäß IAS 11). Nach IFRS werden Rückstellungen ebenso wie Verbindlichkeiten als Schulden (liabilities) gegenüber Dritten betrachtet, d. h. es bestehen Verpflichtungen gegenüber diesen. Pensionsrückstellungen sind unter IFRS verpflichtend nach dem Anwartschaftsbarwertverfahren zu ermitteln (IAS ff.). Das Verfahren geht davon aus, dass in jedem Dienstjahr ein zusätzlicher Teil des endgültigen Leistungsanspruchs erdient wird (IAS enthält hierzu ein Beispiel). Diese Methode unterscheidet sich erheblich vom deutschen steuerlichen Teilwertverfahren, das bis zur Anwendung des BilMoG vorrangig in handelsrechtlichen Jahresabschlüssen genutzt wurde. Große Effekte entstanden durch die dynamische Betrachtung der Verpflichtungen (Einbeziehung von Annahmen über die künftige Gehalts- und Rentenentwicklung) Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

8 und die Orientierung des Abzinsungssatzes am langfristigen Kapitalmarktzins (unter HGB wurde vor BilMoG üblicherweise ein fester Zinssatz von 6% gemäß 6a EStG gewählt). Im Ergebnis lagen die zu bilanzierenden Werte der Pensionsverpflichtung unter IFRS in den Geschäftsjahren vor 2010 deutlich höher als unter HGB. Die geschilderten Effekte lassen sich deutlich identifizieren, wenn man die Eigenkapitalüberleitung des Lufthansa-Konzerns betrachtet. Die Lufthansa hat die Rechnungslegung bereits 1998 umgestellt. Alle Umstellungseffekte waren dabei ergebnisneutral im Eigenkapital abzubilden. Das Eigenkapital nach HGB von Mio. DM verminderte sich durch Umstellung auf IAS auf Mio. DM. Besonders stark wirkten sich die abweichenden Verfahren zur Bilanzierung von Leasinggeschäften und von Pensionsverpflichtungen aus. Beide führten zu einer Minderung des Eigenkapitalausweises. Dagegen sorgten die engeren Vorschriften für die Bildung sonstiger Rückstellungen für eine Erhöhung des Eigenkapitals um 202 Mio. DM. Konzernjahresabschluss der Deutschen Lufthansa AG 1998 Das Ausmaß der Umstellung auf IAS illustrieren die Veränderungen im Eigenkapitalausweis. Angaben in Mio. DM Eigenkapital nach HGB zum (ohne Anteile im Fremdbesitz) Konsolidierungskreisänderungen 134 Bewertung at equity 12 Finanzierungsleasing von Flugzeugen und Gebäuden -722 Pensionsrückstellungen Sonstige Rückstellungen 202 Sonstige Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede 52 Latente Steuern 568 Eigenkapital nach IAS zum Quelle: Geschäftsbericht Deutsche Lufthansa AG 1998 Tab. 1: Beispiel Deutsche Lufthansa AG (Konzern): Veränderung im Eigenkapitalausweis aufgrund der Umstellung auf IAS 1.5. Definition Vermögenswerte, Schulden und Eigenkapital nach IFRS Die Bilanz nach IFRS kennt nur drei übergeordnete Posten (IAS 1.9): Vermögenswerte, Schulden und Eigenkapital. Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

9 Vermögenswerte (assets) sind nach IFRS nur dann zu bilanzieren, wenn ihr Vorhandensein den Zufluss künftigen Nutzens erwarten lässt. Während die für den Jahresabschluss nach dem deutschen Handelsgesetzbuch geltenden Regeln als Ansatzkriterien nur die selbstständige Bewertbarkeit und einzelne Veräußerbarkeit kennen, ist es daher für den Ansatz in einem IFRS-Abschluss erforderlich, den wahrscheinlichen Zufluss künftigen Nutzens aus dem Vermögenswert nachweisen zu können. Das HGB öffnet sich seit BilMoG dieser Sichtweise, z. B. durch das Wahlrecht zum Ansatz selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände (Entwicklungskosten). Eine Schuld ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist (F.49 b). Eigenkapital ist Saldo aus Vermögenswerten und Schulden (F.49 c). 2. Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte Immaterielle Vermögenswerte sind in IAS 38.8 als identifizierbare, nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz definiert. Dazu gehören z. B. Computersoftware, Patente, Urheberrechte, Filmmaterial, Kundenlisten, Hypothekenbedienungsrechte, Importquoten, Franchiseverträge, Kunden- oder Lieferantenbeziehungen, Kundenloyalität, Marktanteile und Absatzrechte (IAS 38.9) Bilanzansatz von immateriellen Vermögenswerten unter IFRS Die Wahrscheinlichkeit der Gewinnerzielung in der Zukunft spielt daher auch für den Bilanzansatz von immateriellen Vermögenswerten (beispielsweise Markenrechte, Patente oder Software) eine wichtige Rolle. Während nach HGB bis zum Inkrafttreten des BilMoG nur erworbene immaterielle Vermögensgegenstände aktiviert werden durften (nach BilMoG: Wahlrecht zur Aktivierung von Entwicklungskosten), werden nach IFRS selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte prinzipiell nach denselben Kriterien bilanziert wie die erworbenen. Beispiel Nehmen wir an, ein Unternehmen habe patentierte Verfahren entwickelt, wobei Entwicklungskosten für die Patente von 0,5 Mio. angefallen sind. Weiterhin hat das Unternehmen Markenrechte im Wert von 2,0 Mio. erworben, für die Entwicklung eines weiteren Markennamens 0,5 Mio. aufgewendet und Software zu Aufwendungen von 1,0 Mio. selbst erstellt. Nehmen wir an, alle diese Vermögensgegenstände bzw. -werte seien einzeln bewert- und veräußerbar. Sofern das Unternehmen nicht das mit dem BilMoG 2009 neu geschaffene Wahlrecht zur Aktivierung von Entwicklungs- Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

10 kosten wahrnimmt ( 248 Abs. 2 HGB), werden nur die gekauften Markenrechte berücksichtigt. Die Kosten für die Entwicklung der Software und der Patente werden hingegen nicht aktiviert, sondern unmittelbar als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung angesetzt. Unter IFRS ist der Aufwand für den selbst geschaffenen Markennamen nicht zu aktivieren, sondern direkt in der Gewinn- und Verlustrechnung zu verbuchen. Alle anderen Positionen sind dagegen zwingend zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten in die Bilanz aufzunehmen, sofern die weiteren Kriterien für den Bilanzansatz gemäß IAS erfüllt sind. Das bedeutet: Für diese Vermögenswerte besteht eine Aktivierungspflicht. Zum gleichen Ergebnis wie nach IFRS würde man nach deutschem Handelsrecht gelangen, wenn man das Wahlrecht des 248 Abs. 2 HGB nutzt. HGB IFRS Markenrechte 2,0 Mio. 2,0 Mio. Patente 0,0 Mio. 0,5 Mio. Software 0,0 Mio. 1,0 Mio. Summe 2,0 Mio. 3,5 Mio. Im Vergleich zur HGB-Bilanz, wie sie bis 2009 zwingend aufzustellen war, entsteht damit im Beispiel nach IFRS eine Differenz von 1,5 Mio., also ein erheblicher Vermögenszuwachs. Das gilt auch unter HGB in der Fassung des BilMoG, wenn das Unternehmen das Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten nicht ausübt. Es ergibt sich nach IFRS ein Gewinnzuwachs, weil die Aufwendungen für die Erstellung der immateriellen Vermögenswerte nicht unmittelbar das Ergebnis belasten, sondern über die angenommene Nutzungsdauer verteilt werden. Im Gegenzug werden die Ergebnisse der Folgeperioden um die jeweils anfallenden Abschreibungen gemindert. Nach IFRS ist es für die Bildung eines immateriellen Vermögenswerts erforderlich, dass der Vermögenswert eindeutig identifizierbar ist und dass sein Wert zuverlässig ermittelt werden kann. Weitere Voraussetzungen sind: Er steht aufgrund von Ereignissen der Vergangenheit in der Verfügungsmacht des Unternehmens, und es ist von ihm mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zu erwarten, dass dem Unternehmen aus ihm ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt (IAS 38.21). Umgekehrt heißt das: Ein Vermögenswert ist nach IFRS nicht zu aktivieren, wenn es nicht hinreichend wahrscheinlich ist, dass aus ihm in der Zukunft ein wirtschaftlicher Nutzen zu ziehen ist. Gehen wir davon aus, dass im oben dargestellten Beispiel die genannten Kriterien erfüllt sind, so vergrößert sich bei einer IFRS-Bilanz im Vergleich zur HGB-Bilanz der Posten der immateriellen Vermögenswerte (intangible assets) erheblich. Nach IAS bestehen lediglich Bilanzierungsverbote für selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und ähnliche Posten sowie für einen selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert (IAS 38.48). Solche Posten dürfen nicht in Ansatz gebracht werden, weil es für sie aufgrund ihrer Einzigartigkeit keinen aktiven Markt gibt (IAS 38.78). Für unser Beispiel heißt dies, dass unter IFRS der Aufwand für den selbst geschaffenen Markennamen nicht aktiviert wird, sondern direkt in der Gewinn- und Verlustrechnung zu verbuchen ist. Alle Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

11 anderen Positionen sind dagegen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten in die Bilanz aufzunehmen (IAS 38.24). Das heißt: Für diese Vermögenswerte gibt es eine Aktivierungspflicht Bilanzierung von Entwicklungskosten unter IFRS IAS 38 schreibt für die Forschungs- und Entwicklungskosten eine getrennte Behandlung vor: Forschungskosten dürfen nicht aktiviert werden, sondern müssen stets in der Periode als Aufwand verbucht werden, in der sie anfallen (IAS 38.54). Dies folgt der Überlegung, dass nicht nachweisbar ist, inwiefern ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen erzeugt wird. Forschungsaktivitäten sind beispielsweise auf Erlangung neuer Kenntnisse, die Suche nach möglichen Anwendungen für Forschungsergebnisse oder neuen Materialien, Produkten oder Verfahren ausgerichtet. Sobald aber die Werthaltigkeit anhand verschiedener Kriterien nachgewiesen werden kann, handelt es sich um Entwicklungskosten, die zu einem zu aktivierenden Vermögenswert führen. Der Prozess zur Entwicklung neuer Produkte ist daher nach IFRS, soweit dies möglich ist, in zwei Phasen zu unterteilen: eine Forschungsphase und eine Entwicklungsphase. Kosten der Forschungsphase sind periodengerecht als Aufwand zu erfassen. Dagegen sind die Kosten für die Entwicklungsphase als immaterieller Vermögenswert zu verbuchen, der zwingend in der Bilanz anzusetzen (IAS 38.57) und abzuschreiben ist. Um Entwicklungskosten zu aktivieren, muss das Unternehmen sämtliche folgende Kriterien erfüllen (IAS 38.57): technische Realisierbarkeit der Fertigstellung, Absicht zur Fertigstellung und zum Verkauf bzw. zur Nutzung, Fähigkeit, den immateriellen Vermögenswert zu nutzen oder zu verkaufen, Existenz eines Marktes oder eines internen Nutzens, Verfügbarkeit technischer und finanzieller Ressourcen für den Abschluss der Entwicklung, Fähigkeit zur verlässlichen Bewertung der der Entwicklung zurechenbaren Ausgaben. Die IFRS-Regelung hat eine erhebliche Bedeutung insbesondere (aber nicht nur) in der Automobilindustrie, bei Softwareproduzenten und bei Flugzeugherstellern. In der pharmazeutischen Industrie kommt es dagegen regelmäßig nicht zum Ansatz von Entwicklungskosten, weil das Kriterium eines nachweisbaren Marktes für das Produkt erst mit der Zulassung des Medikaments durch die zuständigen Behörden vorliegt. Zu diesem Zeitpunkt ist die Entwicklung aber bereits abgeschlossen. Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

12 2.3. Folgebewertung immaterieller Vermögenswerte Die Folgebewertung immaterieller Vermögenswerte erfolgt entweder nach der Anschaffungskostenmethode oder nach der Neubewertungsmethode. Wählt das Unternehmen die Anschaffungskostenmethode, so ist ein immaterieller Vermögenswert mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, abzüglich kumulierter Abschreibungen und Wertminderungsaufwendungen (IAS 38.74). Die Neubewertungsmethode erlaubt dagegen den Ansatz eines Neubewertungsbetrags, der dem beizulegenden Zeitwert am Tage der Neubewertung abzüglich der nachfolgenden Abschreibungen und Wertminderungsaufwendungen entspricht. Für die Anwendung dieser Methode auf immaterielle Vermögenswerte ist es erforderlich, dass für diese Vermögenswerte ein aktiver Markt existiert (IAS und IAS 38.81). In der Praxis erlangt diese Methode kaum Bedeutung, da für immaterielle Vermögenswerte meist kein aktiver Markt vorhanden ist. Das Unternehmen hat festzustellen, ob von einer begrenzten oder einer unbegrenzten Nutzungsdauer auszugehen ist. Weiterhin ist die Laufzeit einer begrenzten Nutzungsdauer zu ermitteln. Eine unbegrenzte Nutzungsdauer liegt dann vor, wenn es aufgrund einer Analyse aller relevanten Faktoren keine vorhersehbare Begrenzung der Periode gibt, in der der Vermögenswert voraussichtlich Netto-Cashflows für das Unternehmen erzeugen wird (IAS 38.88). Die Abschreibungsmethode muss den wirtschaftlichen Nutzungsverlauf widerspiegeln. Sofern der Nutzungsverlauf nicht verlässlich bestimmbar ist, ist die lineare Abschreibungsmethode anzuwenden (IAS 38.97). 3. Sachanlagen Zu den Sachanlagen zählen materielle Vermögenswerte, die dazu bestimmt sind, dem Unternehmen für seine geschäftlichen Zwecke erwartungsgemäß länger als ein Geschäftsjahr zu dienen. Dazu gehören z. B. Grundstücke, Gebäude, Maschinen und Anlagen oder die Betriebsausstattung. Sachanlagen sind als Vermögenswerte in der Bilanz auszuweisen, sofern ihre Anschaffungs- oder Herstellungskosten verlässlich ermittelt werden können und mit hinreichender Sicherheit zu erwarten ist, dass dem Unternehmen durch sie ein künftiger Nutzen zufließen wird (IAS 16.7) Erstmaliger Ansatz von Sachanlagen Eine Sachanlage ist bei ihrem erstmaligen Bilanzansatz mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Zu den Anschaffungskosten zählen neben dem Kaufpreis eventuelle Einfuhrzölle und Erwerbsteuern, die nicht erstattungsfähig sind, sowie Transportkosten und alle weiteren direkt zurechenbaren Kosten, die im Zu- Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

13 sammenhang mit der Anschaffung und der betriebsbereiten Herrichtung des Vermögenswertes (etwa Kosten der Standortvorbereitung, Montagekosten oder Honorare für Architekten und Ingenieure) stehen. Rabatte und Skonti müssen vom Kaufpreis abgezogen werden. Bei vom Unternehmen in Eigenregie erstellten Gegenständen des Sachanlagevermögens (z. B. selbst errichtete Anlagen und Maschinen) umfassen die anzusetzenden Herstellungskosten die direkten Kosten der Herstellung des Gegenstands (Fertigungslöhne und Materialeinzelkosten) sowie fixe und variable Produktionsgemeinkosten. Finanzierungskosten sind gemäß den Vorschriften des IAS 23 bei einem qualifizierten Vermögenswert zu aktivieren, wenn ein beträchtlicher Zeitraum für die Herstellung erforderlich ist. Nach den IFRS ist diese Vollkostenbetrachtung zwingend anzuwenden Komponentenansatz Gemäß dem Komponentenansatz ist eine Aufteilung des Vermögenswerts in seine wesentlichen Bestandteile vorgeschrieben, wenn die Nutzungsdauern der Komponenten unterschiedlich sind (IAS bis 14, IAS 16.43). Das gilt beispielsweise für einen Hochofen, der nach einer bestimmten Gebrauchszeit auszufüttern ist, oder für Flugzeugteile wie Sitze und Bordküchen, die über die Lebensdauer des Flugzeugs mehrfach ausgetauscht werden. Jede Komponente, die einen signifikanten Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögenswerts ausmacht, ist gesondert abzuschreiben (IAS 16.43). Wird eine Komponente ersetzt, ist für den Restbuchwert der Komponente ein Abgang darzustellen. Der Einbau der neuen Komponente ist entsprechend als Zugang zu aktivieren (IAS 16.13). Nicht nach dieser Methode zu bilanzieren sind die kleineren Wartungs- und Reparaturarbeiten an einem Vermögenswert (IAS 16.12) Folgebewertung der Sachanlagen In den dem Erstansatz folgenden Jahren ist die Sachanlage entweder nach dem so genannten Anschaffungskostenmodell oder nach dem Neubewertungsmodell zu bewerten. Es existiert hier also ein Wahlrecht zwischen zwei unterschiedlichen Verfahren, das pro Gruppe von Sachanlagen auszuüben ist (IAS 16.29). Nach dem Anschaffungskostenmodell ist die Sachanlage zu ihren Anschaffungsoder Herstellungskosten abzüglich der kumulierten Abschreibungen und der kumulierten Wertminderungsaufwendungen anzusetzen (IAS 16.30). Die Neubewertungsmethode erlaubt dagegen den Ansatz eines Neubewertungsbetrags, der dem beizulegenden Zeitwert am Tage der Neubewertung (in der Regel ist Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

14 dies der Marktwert) abzüglich der nachfolgenden Abschreibungen und Wertminderungsaufwendungen entspricht (IAS 16.31). Die Neubewertung findet nicht nur für einen einzelnen Gegenstand statt, sondern immer für die gesamte Gruppe der Sachanlagen, zu der der Gegenstand gehört (IAS 16.36). Da der Neubewertungsbetrag auch über den Anschaffungskosten liegen kann, ist bei der Analyse des Abschlusses eines Unternehmens, das sich für diese Methode entschieden hat, entsprechend kritisch vorzugehen. Hat die Neubewertung eine Wertsteigerung zur Folge, ist diese im sonstigen Ergebnis und im Eigenkapital in einer Position Neubewertungsrücklage zu erfassen Abschreibung und Wertminderung Nach IFRS ist keine besondere Abschreibungsmethode vorgeschrieben. Erwähnt werden in IAS die lineare, die degressive und die leistungsabhängige Abschreibungsmethode. Die gewählte Methode hat aber dem Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswerts durch das Unternehmen zu entsprechen (IAS 16.60). In der Praxis der nach IFRS bilanzierenden Unternehmen herrscht die lineare Methode vor. Die in Deutschland vor BilMoG oftmals verwendete, steuerlich motivierte degressive Methode kommt dagegen selten vor, weil ein degressiver Nutzenverlauf häufig nicht nachweisbar ist. Seit BilMoG wird auch im Jahresabschluss nach HGB meist nur die lineare Abschreibung angewendet. Die einmal gewählte Abschreibungsmethode ist beizubehalten. Lediglich bei Änderungen des Nutzenverlaufs sind methodische Änderungen zulässig. Die planmäßige Abschreibung erfolgt über die Dauer der voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzung der Sachanlage. Die Nutzungsdauer bestimmt sich nach der geschätzten Nutzungszeit der Sachanlage oder nach der voraussichtlich mit der Sachanlage im Unternehmen zu erzielenden Produktionsmenge. Die Abschreibungsmethode und die Nutzungsdauer sind wenigstens zum Ende eines jeden Geschäftsjahrs zu überprüfen (IAS und IAS 16.61). Werden Abweichungen der aktuellen Erwartungen zur Nutzungsdauer gegenüber früheren Schätzungen festgestellt, sind die Abschreibungsbeträge anzupassen. Das Unternehmen hat an jedem Bilanzstichtag einzuschätzen, ob es Anhaltspunkte für eine Wertminderung eines Vermögenswerts gibt (IAS 36.9 und IAS 36.12). Liegt ein solcher Anhaltspunkt vor, hat es den erzielbaren Betrag des Vermögenswerts zu schätzen. Wenn der erzielbare Betrag eines Sachanlagegegenstands beispielsweise aufgrund einer Beschädigung unter den Buchwert gesunken ist, wird eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren erzielbaren Betrag vorgenommen. Der entsprechende Wertminderungsaufwand wird erfolgswirksam (also gewinnmindernd) in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

15 Entfällt zu einem späteren Zeitpunkt die Ursache der außerplanmäßigen Abschreibung, so hat zwingend eine Zuschreibung zum Buchwert bis auf den erzielbaren Betrag (Wertaufholung) zu erfolgen (IAS ). Allerdings gilt hierbei eine Wertobergrenze: Der durch die Wertaufholung erhöhte Buchwert darf nicht den Buchwert übersteigen, der vorläge, wenn in den früheren Jahren keine Wertminderung festgestellt worden wäre (IAS ). 4. Leasing Das Leasen von Gegenständen des Anlagevermögens hat heutzutage eine erhebliche Bedeutung: Vom Kraftfahrzeug über Maschinen und Fabrikanlagen bis hin zu Gebäuden reicht die Palette von Objekten, die Unternehmen in dieser Weise finanzieren. Die Motivation, einen Gegenstand nicht herkömmlich zu kaufen, sondern per Leasingvertrag für sich nutzbar zu machen, liegt zunächst in der Chance, gegenüber dem Kauf Liquidität zu sichern. Der Abfluss von Zahlungsmitteln kann wie bei der Miete über den Zeitraum der Nutzung des Gegenstands verteilt werden. Dafür ist das Unternehmen dann auch bereit, einen gegenüber der sofortigen Zahlung beim Kauf erhöhten Gesamtbetrag der kumulierten Leasingraten zu entrichten Bilanzierung von geleastem Vermögen nach HGB Die Attraktivität des Leasings beruht nicht zuletzt auf der Möglichkeit, im handelsrechtlichen Jahresabschluss eine Aktivierung des Vermögensgegenstands zu vermeiden und die Leasingraten in der Periode direkt als Aufwand zu erfassen. Voraussetzung hierfür ist eine Gestaltung des Leasingvertrags in einer Form, die die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums am Objekt zum Leasinggeber ermöglicht. Da im deutschen HGB keine Vorschriften zum Leasing existieren, richtet sich die Bilanzierungspraxis geleaster Gegenstände nach den so genannten steuerlichen Leasingerlassen der deutschen Finanzbehörden. Damit wird das Leasing im Ergebnis in der Steuerbilanz und der Handelsbilanz gleich gehandhabt. Ob das Objekt dem wirtschaftlichen Eigentum des Leasinggebers oder des Leasingnehmers zugerechnet wird, richtet sich dabei nach den Vertragsbedingungen, die der Leasingnehmer und der Leasinggeber ausgehandelt haben. Üblicherweise sind die Verträge so gestaltet, dass der Leasinggegenstand beim Leasinggeber bilanziert wird. Damit erscheinen Vermögensgegenstände, mit denen das Unternehmen arbeitet und die eigentlich dem Sachanlagevermögen zuzuordnen wären, nicht in der Bilanz des Unternehmens bzw. Konzerns. Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

16 4.2. Bilanzierung von geleastem Vermögen nach IFRS Im Bereich des Konzernabschlusses nach den IFRS kommt es häufig zu einer anderen Zuordnung des Leasingobjekts, da hier auf die tatsächliche Verteilung von Risiken und Chancen aus den Rechten am Leasinggegenstand geachtet wird. Der vertraglichen Gestalt kommt daher weniger Gewicht zu als dem wirtschaftlichen Gehalt (IAS 17.10) dies ist eine Folge des allgemeinen Grundsatzes substance over form bzw. der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (IAS F.35). Nach IAS 17 ist die bilanzielle Behandlung des Leasingobjekts davon abhängig, ob es sich um ein Finanzierungsleasing handelt oder um ein Mietleasing. Wer ist wirtschaftlicher Eigentümer? Wer trägt im Wesentlichen die mit dem Eigentum verbundenen Risiken und Chancen? Leasingnehmer Leasinggeber Finanzierungsleasing Mietleasing Abb. 1: Typisierung der Leasingverhältnisse nach IFRS Finanzierungsleasing nach IAS 17 Handelt es sich um ein Finanzierungsleasing (finance lease), so hat der Leasingnehmer das Leasingverhältnis als Vermögenswert und Schuld in gleicher Höhe in seiner Bilanz anzusetzen und in jeder Berichtsperiode Abschreibungen vorzunehmen. Die Bewertung des Leasingobjekts erfolgt mit dem beizulegenden Zeitwert (fair value) oder mit dem Barwert der noch zu leistenden Leasingzahlungen, wenn dieser niedriger als der beizulegende Zeitwert ist (IAS 17.20). Der Leasinggeber hat im Gegenzug den Vermögenswert aus einem Finanzierungsleasing in seiner Bilanz als Forderung darzustellen. Der Wert der anzusetzenden Forderung bemisst sich nach der Höhe des Nettoinvestitionswerts (IAS 17.36). Charakteristisch für ein Finanzierungsleasing ist die Übertragung aller Chancen und Risiken aus dem Eigentum am Objekt auf den Leasingnehmer. Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn am Ende der Laufzeit des Leasingverhältnisses dem Leasingnehmer das Eigentum am Gegenstand übertragen wird oder wenn die Laufzeit des Leasingverhältnisses den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Objekts umfasst. Auch eine spezielle Beschaffenheit des Leasinggegenstands, Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

17 so dass er nur vom Leasingnehmer genutzt werden kann, spricht für die Klassifizierung als Finanzierungsleasing. Unter IAS und sind weitere Beispiele und Anhaltspunkte für Finanzierungsleasing zu finden Mietleasing nach IAS 17 Beim Mietleasing (operating lease) ist der Vermögenswert dagegen dem Leasinggeber zuzuordnen. Als Mietleasing gilt das Leasingverhältnis immer dann, wenn kein Finanzierungsleasing festgestellt werden kann. Der Leasingnehmer hat beim Mietleasing die Leasingzahlungen als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen (IAS 17.33). Zusätzlich sind ergänzende Angaben zu den Summen der künftigen Leasingzahlungen zu machen. Außerdem hat er eine Beschreibung der wesentlichen Leasingvereinbarungen (etwa zu Verlängerungs- und Kaufoptionen oder Preisanpassungsklauseln) vorzulegen (IAS 17.35). In diesem Fall hat der Leasinggeber den Leasinggegenstand als Vermögenswert in seiner Bilanz darzustellen und die Leasingerträge sowie Kosten einschließlich der Abschreibungen als Aufwand in seiner Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen (IAS f.). Zusätzlich muss der Leasinggeber Angaben über die Summen der künftigen Mindestleasingzahlungen und der erfolgswirksam berücksichtigten bedingten Mietzahlungen machen und eine allgemeine Beschreibung der wesentlichen Leasingvereinbarungen vorlegen (IAS 17.56) Sale-and-lease-back-Geschäfte Ein wichtiger Unterschied zwischen HGB und IFRS betrifft Sale-and-lease-back- Geschäfte. Darunter versteht man die Veräußerung eines Vermögensgegenstands/ -werts mit der Absicht, diesen unmittelbar vom Erwerber zurückzuleasen. Damit lassen sich liquide Mittel generieren, die dann für Investitionen genutzt werden können. Im Bereich des deutschen Handelsrechts gelten Buchgewinne aus solchen Geschäften sofort als realisiert. Nach dem Grundprinzip des periodengerechten Erfolgsausweises sind nach IFRS Sale-and-lease-back-Geschäfte nicht als separate Verkaufsvorfälle und Miet- und Leasingverhältnisse zu betrachten, sondern der Gewinn aus dem Verkauf und die anschließend erhöhten Kosten der Miete werden als wirtschaftliche Einheit gesehen. Der beim Verkauf entstandene Gewinn ist nach IAS daher in der Regel als Passivposten abzugrenzen (Einstellung in einen Rechnungsabgrenzungsposten) und über die Laufzeit des anschließenden Mietvertrags ertragswirksam zu vereinnahmen. In diesen Fällen handelt es sich beim Leasinggeschäft um ein Finanzierungsleasing. Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

18 Sollte im Rahmen des Sale-and-lease-back-Geschäfts ein Mietleasingverhältnis entstehen und die Transaktion wurde eindeutig zum beizulegenden Zeitwert abgewickelt, so ist jeglicher Gewinn oder Verlust nach IFRS sofort zu erfassen (IAS 17.61). Die Kriterien der Zuordnung zum Mietleasing oder zum Finanzierungsleasing werden oft als willkürlich und unbefriedigend empfunden. Daher ist derzeit ein Vorschlag des IFRS-Standardsetters IASB in der Diskussion, einen neuen Ansatz der Leasingbilanzierung zu verfolgen. Danach soll künftig die Unterscheidung von Finanzierungsleasing und Mietleasing aufgegeben werden und ein einheitliches Verfahren für alle Leasinggeschäfte gelten. Nach derzeitigem Arbeitsplan des IASB soll im 4. Quartal 2011 der endgültige Standard vorgelegt werden (Quelle: 5. Vorräte Vor allem in Handelsunternehmen und in der industriellen Fertigung spielen Lagervorräte eine erhebliche Rolle. Diese zum Umlaufvermögen gehörenden Vermögenswerte können aber in unterschiedlicher Höhe in der Bilanz berücksichtigt werden Charakter des Vorratsvermögens Zu den Vorräten zählen sowohl Waren, die zum Weiterverkauf erworben wurden, als auch vom Unternehmen hergestellte Fertigerzeugnisse, unfertige Erzeugnisse sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (IAS 2.6). Unfertige Erzeugnisse aus Fertigungsaufträgen sind ausdrücklich nicht nach den Bestimmungen über das Vorratsvermögen des IAS 2 zu behandeln, da für diese Vermögenswerte ein eigener IAS gilt (vgl. Punkt 7). Der erstmalige Ansatz von Vorräten erfolgt unter IFRS wie unter HGB mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Für die Bilanzierung von Vorräten schrieb das deutsche HGB bis 2009 lediglich vor (wie auch für die Bilanzierung selbst erstellter Sachanlagen), die Einzelkosten verpflichtend in die Herstellungskosten der Vorräte einzubeziehen. Der Ansatz von Gemeinkosten konnte vorgenommen werden. Mit dem BilMoG hat sich die HGB- Bilanzierung auf die der IFRS-Regeln zubewegt. Nunmehr sind auch in der HGB- Bilanz angemessene Teile der Gemeinkosten bei der Bewertung verpflichtend zu berücksichtigen. In der Praxis ändert sich dadurch nicht viel, weil nur relativ wenige Unternehmen auf den Ansatz von Gemeinkosten nach HGB verzichtet haben. Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

19 Ansatz von Herstellungskosten nach HGB und IFRS im Vergleich (W = Wahlrecht, P = Pflicht, V = Verbot) HGB (alt) HGB (neu) IFRS IAS 2 Einzelkosten Fertigungsmaterial P P P Fertigungslöhne P P P Sondereinzelkosten der Fertigung P P P Gemeinkosten Materialgemeinkosten W P P Fertigungsgemeinkosten W P P Abschreibungen auf Fertigungsanlagen W P P Anteilige Entwicklungs-, Konstruktionsund Versuchskosten W W P Sondergemeinkosten der Fertigung W W P Fertigungsbezogene Verwaltungskosten W W P Allgemeine Verwaltungskosten W W V Fremdkapitalzinsen Herstellungsbezogen W W V Herstellungsbezogen (qualifying asset) W W P Nicht herstellungsbezogen V V V Vertriebskosten V V V Abb. 2: Ansatz von Herstellungskosten nach HGB und IFRS im Vergleich In der Bilanz nicht angesetzte Kostenbestandteile gehen unmittelbar als Aufwand in die Gewinn- und Verlustrechnung ein und mindern daher den Erfolg in der betrachteten Periode Vollkostenansatz bei der Vorratsbilanzierung unter IFRS zwingend Wie die Abbildung zeigt, verlangen die IFRS verpflichtend die Berücksichtigung der fixen und variablen Produktionsgemeinkosten, soweit sie nicht allgemeine Verwaltungskosten oder Vertriebskosten sind (IAS 2.12 bis 16). Voraussetzung für den Ansatz von Kosten nach IAS 2.10 ist, dass sie angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen. Daher besteht beispielsweise ein Ansatzverbot für Fremdkapitalzinsen, soweit sie nicht auf Fremdkapital zu zahlen sind, das direkt der Fertigung der Vorräte zuzurechnen ist. Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

20 5.3. Bilanzierung von qualifying assets Fremdkapitalkosten, die direkt dem Vorratsgegenstand zuzurechnen sind, sind dagegen zwingend nach IAS 23.8 zu aktivieren, wenn es sich bei dem Gegenstand um einen so genannten qualifizierten Vermögenswert (qualifying asset) handelt. Das ist der Fall, wenn ein beträchtlicher Zeitraum erforderlich ist, um den Gegenstand in einen verkaufsfähigen Zustand zu versetzen. Dies können beispielsweise Produktionsanlagen in einem neu zu erstellenden Stahlwerk, einer chemischen Fabrik oder Raffinerie sein wie Waren, die bis zur Verkaufsfähigkeit einem länger dauernden Reifungsprozess unterliegen (vgl. das folgende Beispiel). Beispiel: Qualifizierter Vermögenswert Zum Konzern gehört eine große Weinkellerei, die neben den klassisch ausgebauten Weiß- und Rotweinen auch einen mittlerweile sehr beliebten Spätburgunder im Barrique-Ausbau anbietet. Das hochklassige Traubenmaterial wird gepresst und auf der Maische vergoren. Anschließend wird der junge Wein für 18 Monate in ein neues Eichenholzfass (Barrique) mit einem Fassungsvermögen von 225 l gelegt, damit er reifen kann und Aromen aus dem Holz in den Wein übergehen können. Das Traubenmaterial ( kg) wurde von örtlichen Winzern angekauft. Dafür mussten gezahlt werden. Für die 120 Fässer waren zu entrichten. Speziell für diese Produktion wurde bei der örtlichen Sparkasse ein Kredit in Höhe von zu 8% Zinsen aufgenommen. Die Fremdkapitalkosten von pro Jahr sind nach IAS 23.8 ff. zwingend zu aktivieren, also dem Bilanzposten Vorräte zuzuführen, weil die direkte Zurechenbarkeit gegeben ist und der Vermögenswert zweifellos reifen muss, bis er verkaufsfertig ist Verbrauchsfolgeverfahren Grundsätzlich sind die Gegenstände des Vorratsvermögens einzeln zu bewerten (IAS 2.23). Dazu ist allerdings eine Identifizierbarkeit des einzelnen Gegenstands erforderlich. Bei vielen untereinander austauschbaren Vorratsgegenständen ist eine Einzelbewertung nicht möglich oder nicht wirtschaftlich (Schrauben, Treibstoffe, Schmiermittel u. ä.). Bei schwankenden Marktpreisen für diese Vorräte ist es daher von Bedeutung, welche Reihenfolge des Verbrauchs angenommen wird. Während im Handelsrecht ein nach 240, 256 HGB zulässiges Verbrauchsfolgeverfahren gewählt werden kann, schreibt IAS 2.25 das First-in-first-out-Verfahren (FIFO) oder die Durchschnittsmethode vor. Das nach 256 HGB im Bereich der HGB- Bilanzierung anwendbare Last-in-first-out-Verfahren (LIFO) ist nach IAS 2.25 dagegen unzulässig. Für Vorräte von ähnlicher Beschaffenheit oder Verwendung ist immer das gleiche Verfahren anzuwenden (IAS 2.25) Wertminderung von Vorräten Auch nach den IFRS gilt für das Vorratsvermögen das strenge Niederstwertprinzip, also die Verpflichtung, bei Wertminderungen außerplanmäßige Abschreibungen auf die angesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. Solche Abschreibungen sind nach IAS 2.9 dann vorzunehmen, wenn der erwartete Netto- Hans-Böckler-Stiftung Mai von 34

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