NEUES RECHNUNGSLEGUNGSRECHT ART. 2 ABS. 4 DER ÜBERGANGSBESTIMMUNGEN Auswirkungen auf die Darstellung der Jahresrechnung im Zeitpunkt der Erstanwendung

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1 R ECH N U NGSWESE N S I LVA N LO S E R S U S A N N E H A A S NEUES RECHNUNGSLEGUNGSRECHT ART. 2 ABS. 4 DER ÜBERGANGSBESTIMMUNGEN Auswirkungen auf die Darstellung der Jahresrechnung im Zeitpunkt der Erstanwendung Das auf den 1. Januar 2013 in Kraft gesetzte neue Rechnungslegungsrecht enthält in den Übergangsbestimmungen Wahlrechte mit Bezug auf die erstmalige Anwendung der neuen Vorschriften. Der Beitrag skizziert die drei grundsätzlichen Varianten anhand von illustrativen Beispielen. 1. GESETZLICHE GRUNDLAGEN UND VORBEMERKUNGEN Am 23. Dezember 2011 hat das Parlament einem neuen Rechnungslegungsrecht zugestimmt. Es ist am 1. Januar 2013 in Kraft getreten. Die Unternehmen haben noch Zeit, um sich dem neuen Gesetz anzupassen: Die neuen Bestimmungen sind ab dem Geschäftsjahr 2015, in Bezug auf die Konzernrechnung ab dem Geschäftsjahr 2016, anzuwenden. Die Übergangsbestimmungen zum neuen Rechnungslegungsrecht enthalten verschiedene Regelungen für die Erstanwendung des neuen Gesetzes. Nachfolgend wird auf Art. 2 Abs. 4 der Übergangsbestimmungen eingegangen, der folgendermassen lautet: «Bei erstmaliger Anwendung der Vorschriften zur Rechnungslegung kann auf die Nennung der Zahlen der Vorjahre verzichtet werden. Bei der zweiten Anwendung müssen nur die Zahlen des Vorjahres angegeben werden. Werden Zahlen der vorgängigen Geschäftsjahre genannt, so kann auf die Stetigkeit der Darstellung und die Gliederung verzichtet werden. Im Anhang ist auf diesen Umstand hinzuweisen.» In Abschnitt 2 wird anhand von Beispielen gezeigt, wie die genannten Übergangsbestimmungen in der Praxis umgesetzt werden können. Nicht Gegenstand der beispielhaften Darstellungen sind allfällige auf das neue Rechnungslegungsrecht zurückzuführende Bewertungsfragen (inkl. die Umsetzung einer Rechnungslegung in einer vom Schweizer Franken abweichenden Währung) und deren Ausweis in der Jahresrechnung. Auf Abschlüsse, die in Übereinstimmung mit anerkannten Standards zur Rechnungslegung (beispielsweise Swiss GAAP FER oder IFRS) erstellt werden, wird nicht eingegangen. Solche Standards beinhalten eigene Vorschriften zur Erstanwendung und zur Darstellung von Vorjahresangaben. Diese Vorschriften sind unabhängig von den Übergangsbestimmungen des neuen Rechnungslegungsrechts einzuhalten. 2. PRAKTISCHE UMSETZUNG 2.1 Ausgangslage und Annahmen. Für die dargestellten Varianten dient als Beispiel eine Aktiengesellschaft mit Geschäftsjahr endend am 31. Dezember. Für andere Rechtsformen können die Varianten sinngemäss umgesetzt werden. In Abbildung 1 wird zunächst die Jahresrechnung 2014 auszugsweise wiedergegeben, welche nach den bisherigen Bestimmungen des Aktienrechts aufgestellt wurde. Anschliessend werden drei verschiedene Möglichkeiten aufgezeigt, wie die Jahresrechnung 2015 dargestellt werden kann: In der ersten Variante wird auf die Nennung der Zahlen der Vorjahre verzichtet. In der zweiten Variante werden die Zahlen des Vorjahres zwar angegeben, jedoch auf die Stetigkeit in Darstellung und Gliederung verzichtet. In der SILVAN LOSER, DR. OEC. HSG, DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER, PARTNER, DEPARTMENT OF PROFESSIONAL PRACTICE (DPP), KPMG AG, ZÜRICH SUSANNE HAAS, DIPL. WIRTSCHAFTS- PRÜFERIN, DIRECTOR, DEPARTMENT OF PROFESSIONAL PRACTICE (DPP), KPMG AG, ZÜRICH 486 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

2 NEUES RECHNUNGSLEGUNGSRECHT ART. 2 ABS. 4 DER ÜBERGANGSBESTIMMUNGEN R ECH N U NGSWESE N dritten Variante werden die Zahlen des Vorjahres an die Gliederungsvorschriften des neuen Rechnungslegungsrechts angepasst. Bei Variante 3 handelt es sich nicht um ein «Restatement» im Sinne einer retrospektiven Anwendung der neuen Bestimmungen: Es werden nur Umgliederungen innerhalb der oder der vorgenommen. Allfällige auf das neue Rechnungslegungsrecht zurückzuführende Bewertungsunterschiede sind grundsätzlich im Jahr der Erstanwendung erfolgswirksam zu erfassen. Die Frage der Vorjahresangaben betrifft gegebenenfalls auch die Geldflussrechnung sowie Anhangsinformationen, welche unter den bisherigen Bestimmungen nicht verlangt waren. U. E. können diese bei der Erstanwendung entweder nur für das Geschäftsjahr dargestellt werden oder alternativ auch für das Vorjahr, und zwar unabhängig von der für die Darstellung der und gewählten Variante. 2.2 Variante 1 Keine Nennung der Zahlen der Vorjahre. In der ersten Variante wird auf die Vorjahresangaben in Anwendung der Erleichterung in Art. 2 Abs. 4 Übergangsbestimmungen verzichtet (vgl. Abbildung 2). Der Vorteil dieser Methode liegt in der Einfachheit der praktischen Umsetzung. Als Nachteil ist zu sehen, dass keine Vergleichsinformationen vorhanden sind, was die Aussagekraft der Jahresrechnung beeinträchtigt. Empfehlenswert ist daher eine ergänzende Offenlegung zur Entwicklung des Eigenkapitals (beispielsweise in Form eines Eigenkapitalnachweises). 2.3 Variante 2 Verzicht auf Stetigkeit der Darstellung. In der zweiten Variante werden die Zahlen des Vorjahres aufgeführt, jedoch nicht an die neuen Gliederungsvorschriften angepasst (vgl. Abbildung 3). Diese Variante führt dazu, dass die Vergleichsinformationen nicht den neuen Bestimmungen entsprechen. Dies ist im vorliegenden Beispiel insbesondere bei den eigenen Aktien ersichtlich: Diese sind im Vorjahr unter «Eigene Aktien» aktiviert, müssen jedoch im Geschäftsjahr 2015 als Minusposten im Eigenkapital gezeigt werden. Variante 2 hat den Vorteil, dass Vergleichsinformationen vorhanden sind, die mit der Jahresrechnung des Vorjahres übereinstimmen. Nachteilig ist die eingeschränkte Vergleichbarkeit, da die Zahlen des Vorjahres nicht an die neue Gliederung angepasst werden. 2.4 Variante 3 Anpassung der Vorjahreszahlen an die neuen Gliederungsvorschriften. In der dritten Variante werden die Zahlen des Vorjahres an die Gliederungsvorschriften des neuen Rechnungslegungsrechts angepasst (vgl. Abbildung 4). Der Vorteil dieser Methode liegt in den aussagekräftigen Vergleichsinformationen. Ein Nachteil ist allerdings, dass diese Variante aufwendiger ist. Zudem können die Vergleichsinformationen nicht mit der Jahresrechnung des Vorjahres abgestimmt werden. Abbildung 1: AUSGANGSLAGE Aktiven Flüssige Mittel Forderungen aus Lieferungen Vorräte Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Total Umlaufvermögen Eigene Aktien Sachanlagen Total Anlagevermögen Total Aktiven Passiven Schulden aus Lieferungen Passive Rechnungsabgrenzungsposten Langfristige Total Fremdkapital Aktienkapital Gesetzliche Reserven Allgemeine Reserve (davon Agio: ) Reserve für eigene Aktien gewinn Total Eigenkapital Total Passiven Erlös aus Lieferungen und Leistungen Bestandesänderungen Halb-/ Fertigfabrikate Total Betriebsertrag Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen auf Sachanlagen Übriger betrieblicher Aufwand Total Betriebsaufwand Betriebliches Ergebnis Finanzaufwand Finanzertrag Gewinne aus Veräusserungen von Anlagevermögen Ausserordentlicher Aufwand Jahresgewinn vor Steuern Steuern Jahresgewinn DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 487

3 R ECH N U NGSWESE N NEUES RECHNUNGSLEGUNGSRECHT ART. 2 ABS. 4 DER ÜBERGANGSBESTIMMUNGEN Abbildung 2: VARIANTE 1 KEINE NENNUNG DER ZAHLEN DER VORJAHRE Aktiven Flüssige Mittel Forderungen aus Lieferungen Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen Aktive Rechnungs abgrenzungen Total Umlaufvermögen Sachanlagen Total Anlagevermögen Total Aktiven Passiven aus Lieferungen Passive Rechnungsabgrenzungen Kurzfristiges Fremdkapital Langfristige verzinsliche Übrige langfristige Langfristiges Fremdkapital Total Fremdkapital Aktienkapital Gesetzliche Kapitalreserve Gesetzliche Gewinnreserve Freiwillige Gewinnreserven gewinn Eigene Aktien Total Eigenkapital Total Passiven Erläuterung im Anhang Erstanwendung neues Rechnungslegungsrecht Die Jahresrechnung 2015 wurde erstmals nach den Bestimmungen des Schweizerischen Rechnungslegungsrechts (32. Titel des Obligationenrechts) erstellt. In Übereinstimmung mit Art. 2 Abs. 4 der Übergangsbestimmungen wurde auf die Nennung der Zahlen der Vorjahre verzichtet. Empfohlene weitergehende Offenlegung: Die Veränderung des Eigenkapitals der Gesellschaft ist aus nachfolgender Tabelle ersichtlich: Eigenkapital per Änderung des Ausweises eigener Aktien Jahresgewinn Eigenkapital per [Der weitere Mindestinhalt des Anhangs ist nicht Bestandteil dieser Illustration.] 2015 Nettoerlöse aus Lieferungen Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen 542 Total Betriebsertrag Materialaufwand Personalaufwand Übriger betrieblicher Aufwand Abschreibungen auf Sachanlagen Total Betriebsaufwand Betriebliches Ergebnis Finanzaufwand Finanzertrag 423 Ausserordentlicher Aufwand 171 Ausserordentlicher Ertrag 121 Jahresgewinn vor Steuern Direkte Steuern Jahresgewinn DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

4 NEUES RECHNUNGSLEGUNGSRECHT ART. 2 ABS. 4 DER ÜBERGANGSBESTIMMUNGEN R ECH N U NGSWESE N Abbildung 3: VARIANTE 2 VERZICHT AUF STETIGKEIT DER DARSTELLUNG Aktiven * Flüssige Mittel Forderungen aus Lieferungen Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen Aktive Rechnungsabgrenzungen Total Umlaufvermögen Eigene Aktien Sachanlagen Total Anlagevermögen Total Aktiven Passiven aus Lieferungen Passive Rechnungsabgrenzungen Kurzfristiges Fremdkapital Langfristige verzinsliche Übrige langfristige Langfristiges Fremdkapital Total Fremdkapital Aktienkapital Allgemeine Reserven Reserve für eigene Aktien Gesetzliche Kapitalreserve Gesetzliche Gewinnreserve Freiwillige Gewinnreserven gewinn Eigene Aktien Total Eigenkapital Total Passiven * Die Gliederung ist aufgrund der erstmaligen Anwendung des neuen Rechnungslegungsrechts nur beschränkt vergleichbar, siehe Erläuterung im Anhang. Nettoerlöse aus Lieferungen Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Er zeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen * Total Betriebsertrag Materialaufwand Personalaufwand Übriger betrieblicher Aufwand Abschreibungen auf Sach anlagen Total Betriebsaufwand Betriebliches Ergebnis Finanzaufwand Finanzertrag Ausserordentlicher Aufwand Ausserordentlicher Ertrag 121 Gewinne aus Veräusserungen von Anlagevermögen 153 Jahresgewinn vor Steuern Direkte Steuern Jahresgewinn * Die Gliederung ist aufgrund der erstmaligen Anwendung des neuen Rechnungslegungsrechts nur beschränkt vergleichbar, siehe Erläuterung im Anhang. Erläuterung im Anhang Erstanwendung neues Rechnungslegungsrecht Die Jahresrechnung 2015 wurde erstmals nach den Bestimmungen des Schweizerischen Rechnungslegungsrechts (32. Titel des Obligationenrechts) erstellt. In Übereinstimmung mit Art. 2 Abs. 4 der Übergangsbestimmungen wurde in Bezug auf die Zahlen des Vorjahres auf die Stetigkeit der Darstellung von und verzichtet. Die Vorjahresangaben sind somit nur beschränkt vergleichbar. Empfohlene weitergehende Offenlegung: Insbesondere wird auf folgende Positionen hingewiesen: Die nicht fakturierten Dienstleistungen werden neu in der Position «Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen» bilanziert. Im Vorjahr sind sie in den aktiven Rechnungsabgrenzungen enthalten. Die Bestandesänderungen an nicht fakturierten Dienstleistungen bilden im Vorjahr Teil der Position «Übriger betrieblicher Aufwand». Die eigenen Aktien sind neu als Minusposten im Eigenkapital dargestellt. Die Reserve für eigene Aktien wurde entsprechend aufgelöst. Langfristige verzinsliche werden im Berichtsjahr separat ausgewiesen. Im Vorjahr sind sie mit den übrigen langfristigen zusammengefasst bilanziert. Die Gewinne aus Veräusserung von Anlagevermögen wurden bisher separat offengelegt und sind neu im ausserordentlichen Ertrag enthalten. [Der weitere Mindestinhalt des Anhangs ist nicht Bestandteil dieser Illustration.] DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 489

5 R ECH N U NGSWESE N NEUES RECHNUNGSLEGUNGSRECHT ART. 2 ABS. 4 DER ÜBERGANGSBESTIMMUNGEN Abbildung 4: VARIANTE 3 ANPASSUNG DER VORJAHRESZAHLEN AN DIE NEUEN GLIEDERUNGSVORSCHRIFTEN Aktiven Flüssige Mittel Forderungen aus Lieferungen Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen * Aktive Rechnungsabgrenzungen * Total Umlaufvermögen Sachanlagen Total Anlagevermögen Total Aktiven Passiven aus Lieferungen Passive Rechnungsabgrenzungen Kurzfristiges Fremdkapital Langfristige verzinsliche Übrige langfristige * * Langfristiges Fremdkapital Total Fremdkapital Aktienkapital Gesetzliche Kapitalreserve Gesetzliche Gewinnreserve Freiwillige Gewinnreserven gewinn Eigene Aktien * Total Eigenkapital Total Passiven * Die Vorjahreszahlen wurden an die neue Gliederung angepasst, siehe Erläuterung im Anhang. Nettoerlöse aus Lieferungen Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen * Total Betriebsertrag Materialaufwand Personalaufwand Übriger betrieblicher Aufwand * Abschreibungen auf Sachanlagen Total Betriebsaufwand Betriebliches Ergebnis Finanzaufwand Finanzertrag Ausserordentlicher Aufwand Ausserordentlicher Ertrag * Jahresgewinn vor Steuern Direkte Steuern Jahresgewinn * Die Vorjahreszahlen wurden an die neue Gliederung angepasst, siehe Erläuterung im Anhang. Erläuterung im Anhang Erstanwendung neues Rechnungslegungsrecht Die Jahresrechnung 2015 wurde erstmals nach den Bestimmungen des Schweizerischen Rechnungslegungsrechts (32. Titel des Obligationenrechts) erstellt. Um die Vergleichbarkeit zu gewährleisten, wurden die Vorjahresangaben der und der an die neuen Gliederungsvorschriften angepasst. Die betroffenen Positionen der und sind mit einem Stern (*) gekennzeichnet. Empfohlene weitergehende Offenlegung: Es handelt sich insbesondere um folgende Positionen: Die nicht fakturierten Dienstleistungen waren im Vorjahr in den aktiven Rechnungsabgrenzungen enthalten und wurden neu in die Position «Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen» umgegliedert. Die Bestandesänderungen an nicht fakturierten Dienstleistungen waren im Vorjahr im übrigen betrieblichen Aufwand enthalten. Die eigenen Aktien wurden neu als Minusposten im Eigenkapital dargestellt. Die Reserve für eigene Aktien wurde entsprechend aufgelöst. Die Vorjahresposition «langfristige» wurde neu in langfristige verzinsliche und übrige langfristige aufgeteilt. Die Gewinne aus Veräusserung von Anlagevermögen wurden bisher separat offengelegt und sind neu im ausserordentlichen Ertrag enthalten. [Der weitere Mindestinhalt des Anhangs ist nicht Bestandteil dieser Illustration.] 490 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

6 NEUES RECHNUNGSLEGUNGSRECHT ART. 2 ABS. 4 DER ÜBERGANGSBESTIMMUNGEN R ECH N U NGSWESE N 3. FAZIT Bei der Erstanwendung des neuen Rechnungslegungsrechts lassen die Übergangsbestimmungen für die Angabe von Vorjahreszahlen in der Jahresrechnung mehrere Varianten zu. Die erste Variante ohne Vorjahreszahlen ist naturgemäss die Einfachste, bietet aber keinerlei Vergleichsinformationen. Für eine höhere Aussagekraft muss eine Variante mit Vergleichsinformationen gewählt werden. Für die Wahl einer Variante können verschiedene Aspekte ausschlaggebend sein, darunter der Kreis der leser ebenso wie die Komplexität der Jahresrechnung. Durch Abwägen dieser Aspekte ergibt sich die für jedes Unternehmen am besten geeignete Darstellung DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 491

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