Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

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1 Berufskolleg-Praxistransfer Banken am 2. November 2009 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), Dr. Ralf Schmitz

2 Agenda 1. Einleitung 2. Überblick über das BilMoG und Übergangsvorschriften 3. Einzelregelungen zur Bilanzierung von 3.1 Finanzinstrumenten des Handelsbestandes 3.2 Bewertungseinheiten 3.3 Sachanlagen und Rückstellungen 3.4 latenten Steuern 4. Zusammenfassung und Ausblick Seite 2

3 Aktuelles Umfeld der Rechnungslegung Hauptentwicklungslinien : Verschärfte Anforderungen an kapitalmarktorientierte Unternehmen und deren Abschlussprüfer Internationalisierung der Konzernrechnungslegung kapitalmarktorientierter Unternehmen mehr Transparenz für Unternehmensabschlüsse Die Bilanzierung nach HGB blieb von dieser Entwicklung (bisher) weitgehend unberührt! Seite 3

4 Rechnungslegungssysteme in Deutschland Kapitalmarktorientierte Unternehmen Übrige Unternehmen IFRS - Pflicht - HGB oder IFRS - Wahlrecht - Konzernabschluss Einzelabschluss HGB - Pflicht - Seite 4

5 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Ziele: Aufrechterhaltung eines zu den IFRS gleichberechtigten, aber einfacheren und kostengünstigen Regelwerks u. a. durch: Verbesserung der Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ( Informationsfunktion stärken ) Moderate Annäherung von Einzel- und Konzernabschluss an die IFRS unter Beibehaltung der Grundprinzipien des HGB insbesondere durch Wegfall / Einschränkung von Wahlrechten und erweiterte Anhangangaben Erhalt der Handelsbilanz als Grundlage für die Ausschüttung und für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns Seite 5

6 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Deregulierung und Kostensenkung für kleine und mittelständische Unternehmen, im Wesentlichen durch Anhebung von Schwellenwerten für bestimmte Befreiungen und Erleichterungen Umsetzung der EU-Abschlussprüferrichtlinie (u. a.) Pflichtanwendung internationaler Prüfungsgrundsätze (ISA) (Mindest-)Anforderungen an Prüfungsausschüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen Steuerneutralität Seite 6

7 Agenda 1. Einleitung 2. Überblick über das BilMoG und die Übergangsvorschriften 3. Einzelregelungen zur Bilanzierung von 3.1 Finanzinstrumenten des Handelsbestandes 3.2 Bewertungseinheiten 3.3 Sachanlagen und Rückstellungen 3.4 latenten Steuern 4. Zusammenfassung und Ausblick Seite 7

8 Überblick über das BilMoG Änderung bestehender Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte im Einzelabschluss (Auswahl): Keine Bildung von Aufwandsrückstellungen ( 249 Abs. 2 HGB a. F.) Keine Abschreibung wegen zukünftiger Wertschwankungen ( 253 Abs. 3 S. 3 HGB a. F.) Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit (z. B. 273 / 279 HGB a. F.) Aktivierungspflicht für bestimmte Gemeinkosten bei der Herstellung ( 255 HGB) Seite 8

9 Überblick über das BilMoG Neuregelungen für den Einzelabschluss: Verrechnung von Vermögen, das nur der Deckung von Altersvorsorgeverpflichtungen dient, mit den Verbindlichkeiten ( Plan Assets, 246 HGB) Zeitwertbewertung der Handelsbestände ( 340e Abs. 3 HGB) Aktivierungswahlrecht für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände ( 248 Abs. 2 HGB) Bewertungseinheiten (bisher nur GoB; 254 HGB) Rückstellungsbewertung (i. W. Pensionsrückstellungen; 253 Abs. 1 HGB) Neukonzeption Latente Steuern ( 274 HGB) Währungsumrechnung ( 340h HGB) Seite 9

10 Überblick über das BilMoG Konzernrechnungslegung / Abschlussprüfung: Annäherung von Konsolidierungstechniken an internationale Vorschriften Erweiterung des Konsolidierungskreises ( Zweckgesellschaften, ohne Spezial-Sondervermögen nach dem Investmentgesetz) Erweiterte Lageberichtspflichten für kapitalmarktorientierte Unternehmen Pflicht zur Anwendung internationaler Prüfungsstandards (nach Übernahme durch die EU; Zeitpunkt derzeit noch offen) Erweiterung / Konkretisierung von Unabhängigkeitsvorschriften sowie der Pflichten des Konzernabschlussprüfers Seite 10

11 Übergangsregelungen (Artikel 66, 67 EGHGB, IDW ERS HFA 28) Überblick: Die neuen Bilanzregeln sind grundsätzlich für den Jahresabschluss 2010 erstmalig anzuwenden Die Erstellung einer formellen Eröffnungsbilanz zum ist weder vorgeschrieben noch zulässig Die sich aus der Anwendung der neuen Vorschriften ergebenden Übergangseffekte sind grds. erfolgswirksam in der GuV des Jahres 2010 zu erfassen und gesondert unter dem Posten außerordentliche Aufwendungen und außerordentliche Erträge anzugeben, soweit das Gesetz nicht ausdrücklich die erfolgsneutrale Behandlung im JA 2010 zulässt bzw. vorschreibt Dies erfordert eine Neu-Bewertung der relevanten Posten auf Basis der Bestände zum Wertansätze / Posten, die nach BilMoG nicht mehr zulässig sind, dürfen nicht fortgeführt werden, soweit das Gesetz die Fortführung nicht ausdrücklich regelt Seite 11

12 Übergangsregelungen Überblick: Eine vorzeitige Anwendung aller Vorschriften für den Jahresabschluss 2009 ist zulässig Die geänderten Vorschriften zur Buchführungspflicht von Einzelkaufleuten sowie die Anhebung der Schwellenwerte sind bereits ab 2008 anzuwenden Bedingt durch Vorgaben der zugrunde liegenden EU-Richtlinien sind einzelne Vorschriften für Anhang (Angaben zu nahestehenden Personen, zu außerbilanziellen Geschäften sowie Angabe der Abschlussprüferhonorare) und den Lagebericht (nur für AG und kapitalmarktorientierte Unternehmen relevant) bereits zwingend für das Jahr 2009 anzuwenden Grundsätzlich sind die Neuregelungen auch für alle zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung bestehenden Sachverhalte anzuwenden (keine ausschließlich prospektive Anwendung) Seite 12

13 Übergangsregelungen Überblick: Wahlrechte zur Beibehaltung oder Fortführung von Bilanzposten, die nach dem neuen HGB nicht mehr oder nicht mehr so wie bisher gebildet werden dürfen, i. W. : Aufwandsrückstellungen, Sonderposten mit Rücklageanteil, Vermögensgegenstände mit niedrigeren Wertansätzen z. B. aufgrund der Übernahme steuerrechtlicher Regelungen Sofern die Wahlrechte zur Beibehaltung nicht genutzt werden, sind diese Posten erfolgsneutral aufzulösen (Einstellung der entsprechenden Beträge in die Gewinnrücklage) Die Wahlrechte beziehen sich nur auf Posten, die im JA 2009 enthalten sind (d. h. einmalige Ausübung im Rahmen des JA 2010) Seite 13

14 Agenda 1. Einleitung 2. Überblick über das BilMoG und die Übergangsvorschriften 3. Einzelregelungen zur Bilanzierung von 3.1 Finanzinstrumenten des Handelsbestandes 3.2 Bewertungseinheiten 3.3 Sachanlagen und Rückstellungen 3.4 latente Steuern 4. Zusammenfassung und Ausblick Seite 14

15 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Bisherige Regelung: Bewertung mit Anschaffungskosten bzw. niedrigerem Marktwert; Marktwertsteigerungen werden erst bei Veräußerung als Gewinn erfasst ( Realisationsprinzip ) Insbesondere für KI haben sich in den letzten Jahren jedoch für Handelsaktivitäten besondere Rechnungslegungsgrundsätze als GoB herausgebildet (z.b. Portfoliobewertung ) Seite 15

16 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Neue Regelung ( 340e Abs. 3 und 4 HGB): Finanzinstrumente des Handelsbestands sind zum beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags zu bewerten Diese Instrumente sind immer zum Marktwert bzw. sofern kein Marktpreis verfügbar ist, mit Hilfe anerkannter Bewertungsmethoden zu bewerten (vgl. 255 Abs. 4 HGB) Aufweichung des Realisationsprinzips Bewertungsgewinne gelten als realisierbar, d. h. auch unrealisierte Gewinne sind zu vereinnahmen Abkehr vom Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte bei Derivaten des Handelsbestandes Seite 16

17 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Definition Finanzinstrumente und Zuordnung zum Handelsbuch: Keine Begriffsdefinition für Finanzinstrumente im HGB Rückgriff auf andere Gesetze (insbes. 1a Abs. 3 KWG) Finanzinstrumente sind alle Verträge, die für eine der beteiligten Seiten einen finanziellen Vermögenswert und für die andere Seite eine finanzielle Verbindlichkeit oder ein Eigenkapitalinstrument schaffen (FI können sowohl originären als auch derivativen Charakter haben) Seite 17

18 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Definition Finanzinstrumente und Zuordnung zum Handelsbuch: Abgrenzung des Handelsbestands von den anderen (Wertpapier-)Kategorien ist von der Disposition des einzelnen Instituts abhängig Rückgriff auf die institutsintern festgelegten Kriterien für die Einbeziehung von Finanzinstrumenten in das Handelsbuch gem. 1a Abs. 4 KWG, d. h. zum Zugangszeitpunkt sind alle Handelsbuchpositionen nach KWG auch Handelsbestand nach HGB. Auch Verbindlichkeiten, die mit der Absicht eingegangen werden, diese zur Erzielung eines Handelserfolgs kurzfristig zurück zu erwerben, müssen als Handelspassiva gezeigt werden Seite 18

19 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Umwidmung (Umgliederung) aus dem bzw. in den Handelsbestand: Eine Umwidmung vom Anlagebestand (bzw. von der Liquiditätsreserve) in den Handelsbestand ist generell nicht zulässig ( 340e Abs. 3 S. 2 HGB) Eine Umgliederung aus dem Handelsbestand in den Anlagebestand ist nur möglich, wenn außergewöhnliche Umstände, insbesondere schwer wiegende Beeinträchtigungen der Handelbarkeit, zu einer Aufgabe der Handelsabsicht führen ( 340e Abs. 3 S. 3 HGB) restriktive Auslegung ist geboten (z. B. Finanzmarktkrise 2008/2009)! Derivative Finanzinstrumente des Handelsbestandes können nachträglich in eine Bewertungseinheit einbezogen werden; bei Beendigung der Bewertungseinheit sind sie wieder in den Handelsbestand umzugliedern ( 340e Abs. 4 S. 4 HGB) Seite 19

20 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Bewertung: Bewertung zum beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags bzw. zuzüglich eines Risikozuschlags bei finanziellen Verbindlichkeiten Bei dem beizulegenden Zeitwert handelt es sich um den Marktwert bzw. sofern kein Markt für das zu bewertende Finanzinstrument vorhanden ist um den mittels eines Bewertungsmodells ermittelten Wert das Modell muss alle relevanten Parameter enthalten, die vertragswillige, unabhängige Geschäftspartner bei der Preisfindung berücksichtigen würden Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder aus aktiven Märkten ableiten, noch mittels anerkannter Bewertungsmodelle ermitteln, sind die Anschaffungskosten gemäß 253 Abs. 4 HGB fortzuführen. Seite 20

21 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Bestimmung des Risikoabschlags: Der ermittelte beizulegende Zeitwert ist um einen Risikoabschlag zu kürzen ( bei Verbindlichkeiten zu erhöhen), der den Ausfallwahrscheinlichkeiten der realisierbaren Gewinne Rechnung trägt Der Gesetzgeber geht davon aus, dass die Bankenaufsicht die Angemessenheit der Berechnungsmethode und der verwendeten Parameter nach den Vorschriften des KWG beurteilt und überwacht Eine einheitliche Anwendung der handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften sowohl für Zwecke der Bilanzierung als auch für Zwecke der Aufsicht wird angestrebt Seite 21

22 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Bestimmung des Risikoabschlags: Der Risikoabschlag ist auf Basis der internen Risikosteuerung gemäß bankaufsichtsrechtlicher Vorgaben unter Anwendung finanzmathematischer Verfahren zu ermitteln Der Value at Risk kann als eine mögliche Ausprägung des Risikoabschlags angesehen werden, da er den negativen Effekt aus latenten Wertminderungsrisiken reflektiert Seite 22

23 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Bestimmung des Risikoabschlags: Nicht alle Institute sind bankaufsichtlich gezwungen, einen VaR nach den Vorschriften der SolvV zu ermitteln Die Ermittlung des Risikoabschlags auf alternative Weise wird als zulässig erachtet, wenn dies mit der praktizierten internen Risikosteuerung übereinstimmt (im Rahmen von 25a KWG sowie der MaRisk) Wird für Zwecke der Risikosteuerung (freiwillig) ein VaR ermittelt, ist dieser für handelsrechtliche Zwecke zu verwenden, sofern die wesentlichen Berechnungsgrundlagen den quantitativen Vorgaben der SolvV ( 315) entsprechen (Konfidenzniveau 99 %, Haltedauer 10 Tage, historischer Beobachtungszeitraum mindestens ein Jahr). Entsprechen die Berechnungsgrundlagen nicht diesen Vorgaben und ist der VaR deshalb geringer, sind Anpassungen der Werte vorzunehmen. Sofern ein höherer VaR ermittelt wird, ist dieser zu verwenden. Seite 23

24 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Technische Umsetzung des Risikoabschlags: Keine verbindlichen Vorgaben im Gesetz. Umsetzung wird u. E. von der Ermittlung des VaR mitbestimmt z. B. Gesamtermittlung für das Portfolio oder Berücksichtigung im Bewertungskurs des Einzelinstruments Sofern die VaR-Ermittlung für Zwecke der MaRisk auf Einzelgeschäftsebene erfolgt und die Summe der Einzel-VaR dem Portfolio-VaR entspricht, kann eine Zuordnung des Risikoabschlags zum Einzelinstrument erfolgen Sofern Gesamtermittlung für das Portfolio, kann die Zuordnung nur pauschal auf alle Handelsaktiva / -passiva erfolgen. Dabei wird es als zulässig angesehen, den VaR vorrangig bei dem größeren der beiden Posten zu berücksichtigen. Aufwandswirksame Erfassung im Nettoergebnis des Handelsbestandes Seite 24

25 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Sonderposten gemäß 340e Abs. 4 HGB: Darüber hinaus ist in der Bilanz dem Sonderposten Fonds für allgemeine Bankrisiken nach 340g HGB in jedem Geschäftsjahr ein Betrag, der mindestens 10 % der Nettoerträge des Handelsbestands entspricht, zuzuführen und dort gesondert auszuweisen dies ist mit einer (Teil-)Ausschüttungssperre vergleichbar Zuführung der Höhe nach insgesamt nicht begrenzt; pro Geschäftsjahr maximal der gesamte Nettoertrag des Handelsbestandes ( Handelsergebnis ) Seite 25

26 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Sonderposten gemäß 340e Abs. 4 HGB: Eine Möglichkeit (Wahlrecht) zur Auflösung besteht nur, um Nettoaufwendungen des Handelsbestands auszugleichen oder soweit 50 % der durchschnittlichen Nettoerträge des Handelsbestands der letzten 5 Jahre überschritten sind Zuführungspflicht besteht damit so lange, bis in etwa die Hälfte des durchschnittlichen Nettoertrages - bezogen auf fünf Geschäftsjahre erreicht ist Nettoverluste des Handelsbestandes dürfen in die Durchschnittsberechnung nicht einbezogen werden Berechnung des Durchschnitts beginnt ab dem Jahr 2010 (nicht rückwirkend) Seite 26

27 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Beispiel: Geschäftsjahr Handelsergebnis Durchschnittsberechnung (nur positive Ergebnisse) Summe Durchschnitt Seite 27

28 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Sonderposten gemäß 340e Abs. 4 HGB: Bestehende Beträge des Fonds für allgemeine Bankrisiken nach 340g HGB dürfen auf den zu bildenden Sonderposten nicht angerechnet werden ggf. erfolgswirksame Auflösung dieses Postens und entsprechende Neudotierung als Sonderposten gemäß 340e Abs. 4 HGB Seite 28

29 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Ausweis in Bilanz und GuV: Gesonderter Ausweis in Aktiv- / bzw. Passivposten 6a bzw. 3a Handelsbestand Gesonderter Ausweis des Sonderpostens im Fonds für allgemeine Bankrisiken i. S. d. 340g HGB: davon Zuführungen nach 340e Abs. 4 HGB Zuführungen / Auflösungen des Sonderpostens nach 340e Abs. 4 HGB erfolgen wahlweise im Handelsergebnis oder in dem gesonderten GuV-Posten gemäß 340g Abs. 2 HGB Seite 29

30 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Ausweis in Bilanz und GuV: Ausweis aller Erträge und Aufwendungen aus Geschäften des Handelsbestands und dem Handel mit Edelmetallen sowie der Zuschreibungen und Abschreibungen im Posten Nettoertrag / Nettoaufwand des Handelsbestands Der Ausweis der laufenden Erträge aus Zinsen und Dividenden erfolgt entsprechend der internen Steuerung und dem Reporting entweder im Zinsergebnis / den laufenden Erträgen oder im Handelsergebnis. Refinanzierungsaufwendungen der Handelsabteilung können im Handelsergebnis ausgewiesen werden, sofern dies in Einklang mit der internen Steuerung steht und im Anhang angegeben wird. Seite 30

31 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Anhangangaben ( 35 RechKredV): Aufgliederung der Bilanzposten in derivative Finanzinstrumente Forderungen (Kunden bzw. Kreditinstitute) Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere sonstige Vermögensgegenstände Handelsaktiva derivative Finanzinstrumente Handelspassiva Verbindlichkeiten Seite 31

32 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Weitere Anhangangaben ( 35 RechKredV): Angabe der Methode zur Ermittlung des Risikoabschlags nebst den wesentlichen Annahmen, insbesondere die Haltedauer, der Beobachtungszeitraum und das Konfidenzniveau sowie der absolute Betrag des Risikoabschlags Sofern Umwidmungen von bzw. in den Handelsbestand vorgenommen wurden, deren Gründe, den Betrag der umgegliederten Finanzinstrumente und die Auswirkungen der Umgliederung auf den Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag Angabe, ob die institutsinternen Kriterien für die Einbeziehung von Finanzinstrumenten in den Handelsbestand geändert wurden und welche Auswirkungen sich daraus auf den Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag ergeben Seite 32

33 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Weitere Anhangangaben ( 285 Nr. 20 HGB): Bei Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts mit Hilfe eines Bewertungsmodells Angabe der grundlegenden Annahmen, die der Bewertung zugrunde gelegt wurden Umfang und Art jeder Kategorie derivativer Finanzinstrumente einschließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können Seite 33

34 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Übergangsvorschriften: Es bestehen keine besonderen Regelungen im EGHGB, daher ist der Effekt aus der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert abzüglich Risikoabschlag im Jahresabschluss der erstmaligen Anwendung erfolgswirksam zu erfassen Zwischen dem und dem (Erstanwendungszeitpunkt) findet eine faktische Neubewertung des gesamten Handelsbestandes statt Bewertung zum beizulegenden Zeitwert abzgl. Risikoabschlag Handelsbestände sind zum mit dem nach 340e Abs. 3 HGB relevanten Wert auf Basis der Bestände zum zu ermitteln Ausweis der Differenzen im außerordentlichen Ergebnis des Jahresabschlusses 2010 Seite 34

35 Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes Steuerliche Besonderheit: Die Bewertungsvorschrift des HGB wird für Kreditinstitute in 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG übernommen Für die Hälfte des Gewinns, der sich aus der erstmaligen Anwendung des 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG ergibt, kann eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet wer-den, die im folgenden Wirtschaftsjahr Gewinn erhöhend aufzulösen ist ( 52 Abs. 16 Satz 10 EStG) Seite 35

36 Agenda 1. Einleitung 2. Überblick über das BilMoG und die Übergangsvorschriften 3. Einzelregelungen zur Bilanzierung von 3.1 Finanzinstrumenten des Handelsbestandes 3.2 Bewertungseinheiten 3.3 Sachanlagen und Rückstellungen 3.4 latenten Steuern 4. Zusammenfassung und Ausblick Seite 36

37 Bildung von Bewertungseinheiten Bisherige Rechtslage: Im HGB bislang keine explizite Regelung, Herausbildung von GoB, die bereits im Steuerrecht seit dem Jahr 2006 akzeptiert wurden, vgl. 5 Abs. 1a EStG: Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich. Seite 37

38 Bildung von Bewertungseinheiten Neue Regelung 254 HGB: Werden Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten zusammengefasst (Bewertungseinheit), sind 249 Abs. 1, 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4, 253 Abs. 1 S. 1 und 256a in dem Umfang und für den Zeitraum nicht anzuwenden, in dem die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich ausgleichen. Seite 38

39 Bildung von Bewertungseinheiten Neue Regelung: D. h. die Vorschriften zur Bildung von Rückstellungen, zur Währungsumrechung, der Grundsatz der Einzelbewertung, das Imparitäts- und Realisationsprinzip sowie das Anschaffungskostenprinzip sind in diesen Fällen - begrenzt auf die gegenläufigen Wertänderungen / Zahlungsströme - nicht anzuwenden Damit ist die Notwendigkeit verbunden, die Bewertungseinheit zu dokumentieren und die (voraussichtliche) Wirksamkeit der gebildeten Einheit hinsichtlich des gesicherten Risikos darzulegen ( Effektivität ). Seite 39

40 Bildung von Bewertungseinheiten Grundgeschäft : Sicherungsziel: 10 Mio. Unternehmensanleihe (Liquiditätsreserve), 5 % fest für 10 Jahre / Kurs 100 % Absicherung gegen Zinsänderungsrisiken Sicherungsgeschäft : 10 Mio. Payer-Swap 4 % fest / gegen 3 M. EURIBOR / 10 Jahre Aufgrund eines gesunkenen Marktzinsniveaus und einer Verbesserung der Bonität des Emittenten verändern sich die Marktwerte bis zum wie folgt (Annahme) : Grundgeschäft : Kurswert 106 % 600 TEUR davon marktzinsbedingt: TEUR davon bonitätsbedingt: TEUR Sicherungsgeschäft : Barwert SWAP TEUR Die Sicherungsbeziehung ist in Höhe von 400 TEUR wirksam; insoweit ist keine Rückstellung für den Swap zu bilden für den ineffektiven Teil von 100 TEUR ist eine Rückstellung zu bilden, da eine Kompensation mit dem bonitätsbedingten Wertzuwachs nicht zulässig ist. Seite 40

41 Bildung von Bewertungseinheiten Feststellung der Wirksamkeit: Die Differenzierung der Wertänderungen von Grund- und Sicherungsgeschäft in solche aus gesicherten und ungesicherten Risiken ist zukünftig stets erforderlich Die Ineffektivitäten auf Basis des abgesicherten Risikos sind - unabhängig von der Art des Grundgeschäfts - imparitätisch zu behandeln (Aufwandsüberhang = Erfassen in der GuV; Ertragsüberhang = keine Erfassung wegen Realisationsprinzip) Für Wertänderungen, die sich aus der Veränderung der nicht abgesicherten Wert beeinflussenden Faktoren ergeben, ist zu prüfen, ob und inwieweit sich diese in der bilanziellen Abbildung niederschlagen Dabei folgt die Behandlung den allgemeinen Bewertungsregeln für das Grundgeschäft; damit ist zwischen Grundgeschäften des Anlagevermögens / des Umlaufvermögens sowie Verbindlichkeiten zu differenzieren Seite 41

42 Bildung von Bewertungseinheiten Gesicherte Grundgeschäfte Vermögensgegenstände Verbindlichkeiten Ineffektivitäten aus gesicherten Risiken Verlustspitze: Bildung einer Drohverlustrückstellung (oder Abschreibung des Vermögensgegenstands) Gewinn: Keine Berücksichtigung Verlustspitze: Bildung einer Drohverlustrückstellung (Ausweis der Verbindlichkeit zum Erfüllungsbetrag) Gewinn: Keine Berücksichtigung Nicht gesicherte Risiken Anwendung der allgemeinen Bewertungsgrundsätze, d. h. Abschreibung bei WP des AV und bei Forderungen nur bei voraussichtlich dauernder Wertminderung. Verlust aus Sicherungsgeschäft: Drohverlustrückstellung Keine Berücksichtigung von Wertänderungen. Ausweis zum Erfüllungsbetrag. Verlust aus Sicherungsgeschäft: Drohverlustrückstellung Seite 42

43 Bildung von Bewertungseinheiten Feststellung der Wirksamkeit: Durch einen Vergleich der Wertänderungen des Grundgeschäfts mit denen des Sicherungsgeschäfts ist festzustellen, ob aus der Sicherungsbeziehung Ineffektivitäten bestehen Die Anwendung der sog. Shortcut-Methode ist nicht (mehr) möglich diese Methode unterstellt, dass sich die Wertänderungen stets ausgleichen, wenn die vereinbarten Konditionen zwischen Grund- und Sicherungsgeschäft annähernd gleich sind Seite 43

44 Bildung von Bewertungseinheiten Steuerung des allgemeinen Zinsänderungsrisikos: Bei Banken werden im Rahmen der sog. Aktiv-/Passivsteuerung (Bankbuch) Zinsderivate zum Schließen erkannter Festzinslücken sowie zur Erzielung von Fristentransformationserträgen verwendet. nach den GoB bei Banken wurde bislang für das allgemeine Zinsrisiko eine Gesamtbetrachtung aller zinstragenden bilanziellen Aktiva und Passiva einschließlich der Zinsderivate (Bewertung der Gesamtzinsposition) nach dem Grundsatz der verlustfreien Bewertung durchgeführt ergab sich aus der Gesamtbewertung des Bankbuchs ein Verlust, so war hierfür eine (Drohverlust-) Rückstellung zu bilden Seite 44

45 Bildung von Bewertungseinheiten Steuerung des allgemeinen Zinsänderungsrisikos: Bei der Aktiv-/Passivsteuerung handelt es sich nach derzeit überwiegender Fachmeinung nicht um eine Bewertungseinheit i. S. des 254 HGB, sondern um eine Bewertungskonvention Unter Berücksichtigung der Veränderungen im HGB (insb. der Vorschriften zur Bildung von Bewertungseinheiten sowie zur Bewertung der Handelsbestände zum beizulegenden Zeitwert) sind die Anforderungen an die Beibehaltung dieser Bewertungskonvention weiter zu entwickeln und zu präzisieren Weiterentwicklungen bzw. Präzisierungen der Leitlinien zur Bewertungskonvention durch das IDW / DRSC sind zu erwarten. Dabei steht weiterhin das Prinzip der verlustfreien Bewertung des Bankbuchs im Vordergrund. Präzisierungen sind dahingehend zu erwarten, welche zukünftigen Aufwendungen (z. B. allg. Verwaltungskosten, Risikokosten) einzubeziehen sind. Seite 45

46 Bildung von Bewertungseinheiten Anhangangaben ( 285 Nr. 23 HGB): Angabe des Betrags, mit dem jeweils Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder erwartete Transaktionen zur Absicherung welcher Risiken in eine Bewertungseinheit einbezogen worden sind Betrag: Buchwert, mit dem die Vermögensgegenstände bzw. Schulden erfasst sind bzw. das kontrahierte bzw. geplante Volumen der Geschäfte abgesicherte Risiken: z. B. Zins-, Währungs-, Bonitäts und Preisrisiken Angabe der Arten von Bewertungseinheiten z. B. Micro-, Macro-, Portfolio-Hedges Seite 46

47 Bildung von Bewertungseinheiten Anhangangaben - Forts. ( 285 Nr. 23 HGB): Angabe der Höhe der mit den am Bilanzstichtag bestehenden Bewertungseinheiten abgesicherten Risiken Gesamtvolumen der abgesicherten Risiken - erfordert Quantifizierung (keine Vorgabe des Gesetzgebers zur Ermittlung) Angabe, warum, in welchem Umfang und für welchen Zeitraum sich die gegenläufigen Wertänderungen und Zahlungsströme künftig voraussichtlich ausgleichen werden einschl. Erläuterung der Methode der Ermittlung Aufgliederung nach den Arten der Bewertungseinheiten Seite 47

48 Agenda 1. Einleitung 2. Überblick über das BilMoG und die Übergangsvorschriften 3. Einzelregelungen zur Bilanzierung von 3.1 Finanzinstrumenten des Handelsbestandes 3.2 Bewertungseinheiten 3.3 Sachanlagen und Rückstellungen 3.4 latenten Steuern 4. Zusammenfassung und Ausblick Seite 48

49 Verbot der Übernahme steuerlicher Posten / Werte Bisherige Rechtslage: Passivposten bzw. niedrigere Wertansätze, die für Zwecke der Steuern zulässig sind, durften in der handelsrechtlichen Bilanz ebenfalls gebildet bzw. übernommen werden ( 247 Abs. 3, 279 Abs. 2 HGB a. F. - Gedanke der sog. Einheitsbilanz ) Für Kapitalgesellschaften mit der Einschränkung, dass dies nur galt, wenn das Steuerrecht die Anerkennung des Wertansatzes bei der steuerlichen Gewinnermittlung davon abhängig macht, dass der Sonderposten auch in der Handelsbilanz gebildet wird (sog. umgekehrte Maßgeblichkeit ), vgl. 273 HGB a. F. I. W. relevant im Zusammenhang mit 6b EStG (z.b. Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil; Übertragung aufgedeckter stiller Reserven) Seite 49

50 Verbot der Übernahme steuerlicher Posten / Werte Neue Regelung: Der im Einkommensteuergesetz ( 5 Abs. 1 S. 2 EStG) niedergelegte Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit wird aufgehoben In der Handelsbilanz dürfen damit zukünftig keine Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet und keine steuerlichen Sonderabschreibungen vorgenommen werden Daraus resultieren weitere Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz; die Bedeutung der latenten Steuern wird steigen Seite 50

51 Verbot der Übernahme steuerlicher Posten / Werte Übergangsregelungen (Artikel 67 Abs. 3 und 4 EGHGB): Wahlrechte zur Beibehaltung oder Fortführung von Bilanzposten, die nach dem neuen HGB nicht mehr oder nicht mehr so wie bisher gebildet werden dürfen, z.b. Sonderposten mit Rücklageanteil, Vermögensgegenstände mit niedrigeren Wertansätzen z.b. aufgrund der Übernahme steuerrechtlicher Regelungen Sofern die Wahlrechte zur Beibehaltung nicht genutzt werden, sind diese Posten erfolgsneutral aufzulösen (Einstellung der entsprechenden Beträge in die Gewinnrücklage) Seite 51

52 Verbot der Übernahme steuerlicher Posten / Werte Übergangsregelungen: Das jeweilige Wahlrecht zur Beibehaltung / Fortführung darf getrennt nach betroffenen Posten, innerhalb der Posten jedoch nur einheitlich (z.b. Sonderposten mit Rücklageanteil und Vermögensgegenstände mit steuerlichen Sonderabschreibungen) ausgeübt werden. Die Wahlrechte beziehen sich nur auf Posten, die in dem JA für das letzte, vor dem beginnende Geschäftsjahr enthalten waren Sofern (niedrigere) steuerliche Wertansätze nicht beibehalten werden, ist eine erfolgsneutrale Zuschreibung für erst im Jahr 2009 aufgrund steuerlicher Vorschriften vorgenommene Abschreibungen ausgeschlossen Seite 52

53 Verbot der Übernahme steuerlicher Posten / Werte Beispiel 1: Sonderposten mit Rücklageanteil in Höhe von EUR in der Bilanz zum Alternative 1: Beibehaltung unter Fortgeltung der bisherigen Vorschriften, d. h. Übertragung / Auflösung analog Steuerrecht. Alternative 2: Erfolgsneutrale Auflösung zu Gunsten der Gewinnrücklage im Gj D. h. der Betrag fließt nicht in einen Jahresüberschuss ein. Aus der Auflösung ergibt sich eine Differenz zwischen HB und StB für die dem Grunde nach passive latente Steuern anfallen. Sofern es zu einem Ansatz kommt, sind sie ebenfalls erfolgsneutral einzubuchen (Art. 66 Abs. 6 EGHGB) Seite 53

54 Verbot der Übernahme steuerlicher Posten / Werte Übergangsregelungen: Immobilie, auf die vor zwei Jahren eine 6b- Rücklage von 500 EUR übertragen wurde (AK EUR, BW 900 EUR). Fiktiver BW ohne 6b EStG : EUR Alternative 1: Beibehaltung des Wertansatzes von 900 EUR und der bisherigen planmäßigen Abschreibung. Alternative 2: Erfolgsneutrale Werterhöhung auf EUR zu Gunsten der Gewinnrücklage im Gj D. h. der Betrag fließt nicht in einen Jahres-überschuss ein. Höhere Bemessungsgrundlage für die planmäßige Abschreibung ab Hinweis: Sofern die Übertragung im Jahr 2009 stattgefunden hat, muss die Werterhöhung erfolgswirksam verbucht werden. Seite 54

55 Verbot der Übernahme steuerlicher Posten / Werte Exkurs: Zulässigkeit degressiver Abschreibungen (IDW RH HFA 1.015) Bewegliche Wirtschaftsgüter, die nach dem angeschafft / hergestellt wurden, sind steuerrechtlich zwingend linear abzuschreiben ( 7 Abs. 1 S. 1 EStG i. d. F. d. Unternehmensteuerreformgesetz 2008) Befristete Wiedereinführung des Wahlrechts der degressiven Abschreibung im Steuerrecht für Wirtschaftsgüter, die zwischen dem und angeschafft / hergestellt werden (AfA max. 25 % bzw. 2,5-fache der linearen Abschreibung) Diese Abschreibungen dürfen in Geschäftsjahren, die nach dem beginnen, im handelsrechtlichen JA nicht mehr vorgenommen werden, es sei denn, die degressive Abschreibung spiegelt den tatsächlichen Werteverzehr wider Seite 55

56 Verbot der Übernahme steuerlicher Posten / Werte Exkurs: Zulässigkeit degressiver Abschreibungen - Beispiel: Büromöbel, angeschafft für Tsd. Anfang Januar 2009, ND 10 Jahre (die Möglichkeit zur degressiven Abschreibung in der Steuerbilanz soll genutzt werden) Abschreibung StB 2009: 25 % degressiv = 250 Tsd., Restbuchwert: 750 Tsd. Abschreibung HB 2009: 25 % degressiv = 250 Tsd. Restbuchwert: 750 Tsd. (umgekehrte Maßgeblichkeit) Seite 56

57 Verbot der Übernahme steuerlicher Posten / Werte Fortsetzung Beispiel degressive Abschreibung : Abschreibung StB 2010: degressiv 25 % von 750 Tsd. = 187,5 Tsd. a) Abschreibung HB 2010 (BilMoG): Restbuchwert 750 Tsd. verteilt auf Rest-ND von 9 Jahren = 83,33 Tsd. b) Abschreibung HB 2010 (BilMoG): Neuberechnung unter Annahme linearer Abschr. von Anfang an: : 10 = 100, d. h. Restbuchwert am : 900 Tsd. EUR (grds. erfolgsneutrale Zuschreibung, soweit die Abschreibung nicht im Jahr 2009 vorgenommen wurde; in diesem Fall deshalb erfolgswirksame Zuschreibung von 150 Tsd. EUR ) Seite 57

58 Exkurs: Zulässigkeit degressiver Abschreibungen - Überblick: Anschaffung bis Anschaffung Anschaffung Anschaffung Steuerbilanz degressiv möglich linear degressiv möglich degressiv möglich Handelsbilanz aufgrund umgekehrter Maßgeblichkeit ebenfalls degressiv Übergang auf lineare AfA wenn bislang nur aus steuerlichen Gründen degressive AfA. Weiter degressiv, bei Abbildung des tatsächl. Werteverzehrs degressiv (umgekehrte Maßgeblichkeit) Übergang auf lineare AfA, wenn bislang nur steuerl. motiviert* Wahlweise Neufestsetzung der Buchwerte** * D. h. der niedrigere Restbuchwert, der sich zum aus der Vornahme der degressiven Abschreibung ergibt, wird nach der nun handelsrechtlich gebotenen Abschreibungsmethode über die verbleibende Restnutzungsdauer verteilt. ** Wenn keine Fortführung erfolgt, muss eine erfolgsneutrale (für Abschreibungen 2009: erfolgswirksame) Zuschreibung auf die neu berechneten Restbuchwerte (bei linearer Abschreibung) erfolgen. Dies gilt für alle VG, auch solche, die in früheren Jahren angeschafft wurden. Seite 58

59 Aufwandsrückstellungen Bisherige Rechtslage: Rückstellungen dürfen außerdem für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind ( 249 Abs. 2 HGB a. F.) Neue Regelung: 249 Abs. 2 HGB wird aufgehoben, d. h. zukünftig Passivierungsverbot für Aufwandsrückstellungen Seite 59

60 Aufwandsrückstellungen Gründe für die Bildung von Aufwandsrückstellungen: 249 Abs. 2 HGB a. F. erlaubte die Verrechnung künftiger Ausgaben als Aufwand des Geschäftsjahres auch insoweit, als eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten noch nicht besteht Sie dienen der Glättung aperiodisch anfallender Aufwendungen und damit einer gleichmäßigen Belastung der Geschäftsjahre Im Vordergrund dieses Wahlrechts stand der richtige Ergebnisausweis, auch im Vergleich mehrerer Jahre Seite 60

61 Aufwandsrückstellungen Bisheriger Anwendungsbereich: Bei Sparkassen insbesondere im Zusammenhang mit kündbaren Sparprodukten mit vertraglich vereinbarten steigenden Zinsen ( Zuwachssparen ) Gleichmäßige Verteilung der Zinsaufwendungen über die Laufzeit wird erreicht Der BFH hat im Jahr 1993 die Einstufung als Verbindlichkeitsrückstellung verworfen. Seit dem werden diese Rückstellungen handelsrechtlich als Aufwandsrückstellungen (und damit ohne steuerliche Wirkung) betrachtet Seite 61

62 Aufwandsrückstellungen Weiterer bisheriger Anwendungsbereich: Großreparaturen Für regelmäßig und in größerem zeitlichen Abstand anfallende Generalüberholungen und Instandhaltungsmaßnahmen konnten künftige Ausgaben soweit sie als Erhaltungs- und nicht als Herstellungsaufwand zu behandeln waren zurückgestellt werden z.b. für turnusmäßige (General-)Überholungen und Reparaturen, die auf Grund einer typischen Reparaturanfälligkeit oder einer normalen Abnutzung regelmäßig auftreten z.b. Erneuerung Dach, Fassade Diese Möglichkeit entfällt zukünftig! Seite 62

63 Aufwandsrückstellungen Übergangsregelungen: Wahlrechte zur Beibehaltung oder Fortführung von Bilanzposten, die nach dem neuen HGB nicht mehr oder nicht mehr so wie bisher gebildet werden dürfen, z. B. Aufwandsrückstellungen Grundsätzlich bezieht sich das Wahlrecht zur Beibehaltung auf den gesamten Bilanzposten (vgl. Sonderposten mit Rücklageanteil). Ausnahme für Rückstellungen für Instandhaltungen ( 249 Abs. 1 S. 3 HGB a. F.), Aufwandsrückstellungen ( 249 Abs. 2 HGB a. F.). Hier ist eine sachverhaltsbezogene Beibehaltung oder Auflösung zulässig (Art. 67 Abs. 3 EGHGB) beibehaltene Rückstellungen dürfen in der Zukunft nicht mehr aufgestockt werden Seite 63

64 Aufwandsrückstellungen Übergangsregelungen: Die Wahlrechte beziehen sich nur auf Posten, die in dem letzten, vor dem beginnenden Geschäftsjahr enthalten waren (d. h. einmalige Ausübung für das nach dem beginnende Geschäftsjahr) Sofern das Fortführungswahlrecht nicht genutzt wird, dürfen Aufwandsrückstellungen, die im letzten Jahr vor Inkrafttreten des BilMoG gebildet oder zugeführt wurden, nicht erfolgsneutral, sondern nur erfolgswirksam aufgelöst werden Bezogen auf den im Jahr 2009 gebildeten bzw. zugeführten Betrag Seite 64

65 Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen Bisherige Rechtslage ( 253 Abs. 1 HGB a. F.): Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag, Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, zu ihrem Barwert und Rückstellungen nur in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist Rückstellungen dürfen nur abgezinst werden, soweit die ihnen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten. Seite 65

66 Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen Neue Regelung: Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. ( 253 Abs. 1 HGB) Durch die Verwendung des Begriffs Erfüllungsbetrags wird ausdrücklich klargestellt, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen sind Seite 66

67 Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen Neue Regelung: Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen ( 253 Abs. 2 HGB) Der Abzinsungssatz wird von der DBB ermittelt und monatlich bekannt gegeben (Rechtsverordnung hierzu wird noch erlassen) Erträge und Aufwendungen aus der Ab- bzw. späteren Aufzinsung sind in der GuV gesondert unter dem Posten Zinserträge bzw. Zinsaufwendungen auszuweisen ( 277 Abs. 5 HGB) Seite 67

68 Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen Steuerliche Auswirkungen: In 6 Abs. 1 EStG wird klargestellt, dass Kosten- und Preissteigerungen nicht einbezogen werden dürfen. Fester Abzinsungssatz von 5,5 % bzw. 6 % (Pensionsrückstellungen) bleibt erhalten Seite 68

69 Bewertung von Pensionsrückstellungen Ansatz mit dem Erfüllungsbetrag (vgl. oben) zukünftige geschätzte Gehalts- und Rentensteigerungen sind in die Berechnung einzubeziehen; alle Veränderungen sind unmittelbar erfolgswirksam Abzinsung darf pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz erfolgen, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt Passivierungswahlrecht für mittelbare Pensionsverpflichtungen (z. B. ZVK) bleibt erhalten Seite 69

70 Bewertung von Pensionsrückstellungen Unverändert keine Vorgabe eines bestimmten versicherungsmathematischen Verfahrens zur Berechnung der Pensionsrückstellungen (z. B. Teilwert- oder Anwartschaftsbarwertverfahren) D. h. bisherige Gutachten können weiter als Ausgangsbasis dienen, aber steuerliche Restriktionen (Zins, Gehalt/Rente) sind anzupassen Seite 70

71 Bewertung von Pensionsrückstellungen Planvermögen ( 246 Abs. 2 S. 2 HGB): Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen dienen ( Planvermögen ), sind mit den entsprechenden Rückstellungen zu verrechnen, wenn Die Vermögenswerte dem Zugriff aller Gläubiger des bilanzierenden Unternehmens entzogen sind, dem Zugriff der Gläubiger des Unternehmens entzogen sind, auf das die Vermögenswerte ggf. übertragen wurden die Vermögenswerte zum Zeitwert bewertet wurden ( 253 Abs. 1 S. 4 HGB) Entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen zu verfahren Seite 71

72 Bewertung von Pensionsrückstellungen Anhangangaben ( 285 S. 1 Nr. 24, 25 HGB) das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren ist anzugeben die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und die zugrunde gelegten Sterbetafeln sind anzugeben Anschaffungskosten und beizulegende Zeitwerte der verrechneten Vermögensgegenstände, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die verrechneten Aufwendungen und Erträge sofern die beizulegenden Zeitwerte mit Hilfe von Bewertungsmethoden ermittelt werden, sind die Annahmen, die hierbei zugrunde gelegt wurden, ebenfalls anzugeben Seite 72

73 Bewertung von Rückstellungen Übergangsvorschriften (Artikel 67 Abs. 1 EGHGB): Soweit auf Grund der geänderten Bewertung eine Zuführung zu den Pensionsrückstellungen erforderlich ist, kann dieser Betrag bis spätestens in jedem Geschäftsjahr mit mindestens 1/15 erfolgswirksam angesammelt werden Der erforderliche Zuführungsbetrag ist nur einmal auf den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der neuen Vorschriften zu berechnen Der Zuführungsbetrag kann zu Beginn oder zum Ende des ersten nach dem beginnenden Geschäftsjahres ermittelt werden. Die Ansammlungsmöglichkeit der Zuführungsbeträge besteht ausschließlich für Pensionsrückstellungen. Für andere Rückstellungen, z. B. für Altersteilzeitverpflichtungen gilt dies nicht. Die Anpassungsbeträge sind hier mangels Sonderregelung unmittelbar erfolgswirksam zu erfassen. Seite 73

74 Bewertung von Rückstellungen Übergangsvorschriften: Die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Pensionsrückstellungen sind im Anhang anzugeben Ist aufgrund der geänderten Rückstellungsbewertung eine Auflösung von Rückstellungen erforderlich, dürfen diese beibehalten werden, soweit der aufzulösende Betrag bis spätestens wieder zugeführt werden müsste. Der Betrag der Überdeckung ist im Anhang anzugeben. Wird von dem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Auflösung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen Dies kann z. B. bei der erstmaligen Abzinsung einer Rückstellung relevant werden Seite 74

75 Agenda 1. Einleitung 2. Überblick über das BilMoG und die Übergangsvorschriften 3. Einzelregelungen zur Bilanzierung von 3.1 Finanzinstrumenten des Handelsbestandes 3.2 Bewertungseinheiten 3.3 Sachanlagen und Rückstellungen 3.4 latenten Steuern 4. Zusammenfassung und Ausblick Seite 75

76 Steuerabgrenzung ( 274 HGB, IDW ERS HFA 27) Neue Regelung - Wesentliches: Die Steuerabgrenzung orientiert sich nicht mehr an Differenzen, die sich aus einer unterschiedlichen Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen ergeben (timing- Konzept), sondern an den Differenzen, die aus unterschiedlichen Wertan-sätzen in der Handels- und Steuerbilanz resultieren (temporary-konzept) Berücksichtigung steuerlicher Verlustvorträge Einbeziehung auch quasi-permanenter Differenzen Saldierungsmöglichkeit, jedoch unsaldierter Ausweis ebenso zulässig Abzinsungsverbot ausdrücklich klargestellt Ausschüttungssperre für einen Überhang aktiver latenter Steuern ( 268 Abs. 8 HGB) Seite 76

77 Steuerabgrenzung Neue Regelung zukünftige Bedeutung: Erheblicher Bedeutungszuwachs, da es eine deutliche Zunahme der Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz geben wird Für Sparkassen wird sich voraussichtlich ein erheblich höheres Potenzial aktiver latenter Steuern ergeben (insb. durch latente Steuern auf Vorsorgereserven nach 340f HGB und 26a KWG a. F.) Bisher keine Bilanzierungstradition im HGB für aktive latente Steuern Das Verständnis dafür, dass aktive latente Steuern wirtschaftliche Vorteile verkörpern und damit eine Aktivierung gerechtfertigt ist, steigt. International sind Vorbehalte gegen aktive latente Steuern völlig unbekannt Ende des Leitbilds von der Einheitsbilanz (Handelsbilanz = Steuerbilanz) Seite 77

78 Steuerabgrenzung Ziele der latenten Steuern : Zutreffender Einblick in die Vermögenslage Durch die Steuerabgrenzung werden handelsrechtlichen Ansätzen der Vermögensgegenstände und Schulden die mit diesen Wertansätzen verbundenen zukünftigen steuerrechtlichen Be- und Entlastungen durch korrespondierende latente Steuerforderungen und verbindlichkeiten gegenüber gestellt Ermittlung des richtigen Periodenerfolgs Hierzu gehört der mit dem handelsrechtlichen Ergebnis korrespondierende und nicht der nach steuerrechtlichen Vorschriften berechnete Steueraufwand. Die Korrektur erfolgt durch die Bildung / Auflösung von Steuerabgrenzungsposten Seite 78

79 Steuerabgrenzung Ermittlung der für die Steuerabgrenzung relevanten Differenzen: Untersuchung der steuerlichen Wirkung unter der fiktiven Annahme, dass der Vermögensgegenstand bzw. die Verbindlichkeit zum handelsrechtlichen Buchwert veräußert bzw. erfüllt wird: Beispiel 1: Eine Immobilie hat einen handelsbilanziellen Buchwert von 120 TEUR (Steuerbilanz 150 TEUR) fiktive Veräußerung zu 120 TEUR: steuerlich anzuerkennender Verlust von 30 TEUR, damit sind im JA aktive latente Steuern von 9 TEUR (Steuersatz 30 %) zu bilden. Seite 79

80 Steuerabgrenzung Ermittlung der für die Steuerabgrenzung relevanten Differenzen: Beispiel 2: Aktienbestände haben einen handelsbilanziellen Buchwert von 120 TEUR (Steuerbilanz 150 TEUR) fiktive Veräußerung zu 120 TEUR: Verlust von 30 TEUR, der gem. 8b KStG nicht anerkannt wird. Damit kein Ansatz von aktiven latenten Steuern. Seite 80

81 Steuerabgrenzung Auf der Aktivseite Auf der Passivseite HGB-Wert > Steuerwert HGB-Wert < Steuerwert HGB-Wert > Steuerwert HGB-Wert < Steuerwert zu versteuernde temporäre Differenzen abzugsfähige temporäre Differenzen abzugsfähige temporäre Differenzen zu versteuernde temporäre Differenzen Passive latente Steuern Aktive latente Steuern Aktive latente Steuern Passive latente Steuern Seite 81

82 Steuerabgrenzung Beispiel 1 Beispiel 2 Beispiel 3 Beispiel 4 Passivposten, die nach HGB nicht bilanzierungsfähig sind, z.b. Bildung einer Rücklage nach 6b EStG Pensionsrückstellungen, die nach HGB höher als nach Steuerrecht sind Bildung von steuerrechtlich nicht zulässigen Drohverlustrückstellungen in der Handelsbilanz Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände in der Handelsbilanz Passive latente Steuern Aktive latente Steuern Aktive latente Steuern Passive latente Steuern Seite 82

83 Steuerabgrenzung Berücksichtigung von Verlustvorträgen - Beispiel: handelsrechtl. Ergebnis zve zu zahlende Steuer t1: (Verlustrücktrag annahmegemäß nicht möglich) t2: Schritt, ohne Berücksichtigung Verlustvortrag Schritt, Berücksichtigung des Verlustvortrags 0 0 Die Erstattung der Steuer in t2 von 300 entspricht dem wirtschaftlichen Wert des Verlustvortrags von in t1 und wird über die Bildung einer aktiven Steuerlatenz bereits im JA des Jahres t1 abgebildet (per aktive latente Steuern an Steuerertrag) Seite 83

84 Steuerabgrenzung Verlustvorträge: Berücksichtigung der steuerlichen Verlustvorträge in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung Damit wird der Vorteil einer zukünftigen Steuerfreistellung von Gewinnen durch Nutzung des Verlustvortrages antizipiert Die Frage des voraussichtlichen Ausgleichs ist anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu klären, bei denen das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip zu beachten ist zur Reduktion eines Überhangs an passiven latenten Steuern (nach Verrechnung mit anderen aktiven Latenzen) ist es vertretbar, auch solche steuerlichen Verlustvorträge zu berücksichtigen, deren Verrechenbarkeit erst nach Ablauf von fünf Jahren zu erwarten ist Seite 84

85 Steuerabgrenzung Aktive Steuerlatenz auf Reserven nach 340f HGB / 26a KWG a. F. Die Reserven werden aus versteuerten Gewinnen gebildet Es handelt sich um quasi-permanente Differenzen, die sich durch Auflösung der von den Bilanzposten abgesetzten Beträge - abhängig von der Disposition des Unternehmens - umkehren Die Wertunterschiede zwischen der Handels- und der Steuerbilanz, die sich hieraus ergeben, sind nicht bestimmten Vermögensgegenständen zuzurechnen nach derzeitig überwiegender Auffassung ist jedoch auch eine bilanzpostenbezogene Differenzenbetrachtung und damit die Bildung einer aktiven latenten Steuer nach dem bilanzorientierten Konzept zulässig Seite 85

86 Steuerabgrenzung Aktive Steuerlatenz auf 340f HGB Reserven - Fortsetzung Buchung: Per aktive latente Steuer an Steuerertrag Somit Ausweis eines um diesen Betrag höheren Gewinns, als vor Buchung der aktiven latenten Steuern Hierauf können wieder Vorsorgereserven gebildet werden Und hierauf wieder aktive latente Steuern usw.. Nach derzeitigem Recht kein Abzugsposten für aktive latente Steuern vom haftenden Eigenkapital nach 10 KWG! Seite 86

87 Steuerabgrenzung Latente Steuern auf den Sonderposten nach 340g HGB Die Bildung dieses Postens für allgemeine Bankrisiken ist nicht an bestimmte Vermögensgegenstände gebunden Der Posten hat vielmehr Eigenkapitalcharakter Die Steuerabgrenzung nach 274 HGB ist jedoch auf temporäre Differenzen zwischen handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen und Schulden beschränkt Die Bildung latenter Steuern auf den Fonds für allgemeine Bankrisiken ist nach derzeit überwiegender Meinung nicht zulässig Seite 87

88 Steuerabgrenzung Ausschüttungssperre ( 268 Abs. 8 HGB): Werden aktive latente Steuern in der Bilanz ausgewiesen, so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen abzüglich eines Verlustvortrags oder zuzüglich eines Gewinnvortrags den insgesamt angesetzten Beträgen mindestens entsprechen (beschränkt auf den Betrag, um den die aktiven latenten Steuern die passiven latenten Steuern übersteigen) Diese Regelung beruht in erster Linie auf dem Charakter dieses Postens, der nicht die Qualität eines Vermögenswertes hat und der bestehenden Unsicherheit hinsichtlich des Zeitpunkts der Umkehrung Die neu eingefügte Vorschrift tritt an die Stelle der bislang in 274 Abs. 2 HGB a. F. verankerten Ausschüttungssperre Seite 88

89 Steuerabgrenzung Ausschüttungssperre ( 268 Abs. 8 HGB): Die Ausschüttungssperre ist auf den Betrag beschränkt, um den die aktiven latenten Steuern die passiven latenten Steuern übersteigen Es werden nicht nur solche Beträge von der Ausschüttungssperre erfasst, die im laufenden Geschäftsjahr aktiviert wurden, sondern die Vorschrift bezieht sich auf den Buchwert der (insgesamt) aktivierten Beträge Von zentraler Bedeutung ist die Definition frei verfügbare Rücklagen. Diese zeichnen sich dadurch aus, dass eine Entnahme möglich ist und damit Ausschüttungspotenzial begründet werden kann. Ob Gewinnrücklagen (Sicherheitsrücklagen) bei Sparkassen als frei verfügbare Rücklagen anzusehen sind, ist von der Regelung des jeweiligen Sparkassenrechts abhängig Seite 89