Aktenzeichen Telefon Telefax Datum CM /

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1 An das Bundesverfassungsgericht Aktenzeichen Telefon Telefax Datum CM / Verfassungsbeschwerde des Herrn XXX Sehr geehrter Herr Prof. Dr. Gaier, wir bedanken uns für Ihr Schreiben vom Gerne nehmen wir die Gelegenheit wahr, zu der vorliegenden Verfassungsbeschwerde des Herrn XXX Stellung zu nehmen. 1. Vorbemerkungen Der Deutsche Steuerberaterverband (DStV) ist als Dachverband von über freiwillig in insgesamt 15 Regionalverbänden organisierten Steuerberaterinnen und Steuerberatern häufig unter anderem auch mit Fragestellungen zur Erteilung von Ausnahmegenehmigungen nach 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG befasst. Auf die bei der Erteilung der Ausnahmegenehmigungen unseres Erachtens maßgeblichen Gesichtspunkte werden wir im Folgenden unter Ziff. 2 gerne eingehen. Ebenfalls Stellung nehmen werden wir zu der von Ihnen gestellten Frage der Unterschiede zwischen der alltäglichen Tätigkeit von Rechtsanwälten und Steuerberatern (Ziff. 3). Wir möchten allerdings darauf hinweisen, dass wir zu den in Ihrem Schreiben formulierten statistischen Fragen, insbesondere zur Anzahl der bis dato beantragten Ausnahmegenehmigungen etc. keine verlässliche Auskunft geben können. Hier dürfte es sich empfehlen, auf die gemeldeten Zahlen der insoweit gesetzlich zuständigen Steuerberaterkammern zurückzugreifen.

2 2. Verfassungsmäßigkeit der verwaltungsgerichtlichen Entscheidungen Der Beschwerdeführer rügt mit seiner Verfassungsbeschwerde die Verletzung seiner Grundrechte aus Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG vor dem Hintergrund, dass seine verwaltungsgerichtlichen Klagen auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung zur gewerblichen Tätigkeit nach 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG erfolglos geblieben sind. Das Bayerische Verwaltungsgericht Ansbach hat in seiner Entscheidung vom (Az. AN 4 K ) ausgeführt, dass bei der Beurteilung der Frage, ob eine Ausnahmegenehmigung zu erteilen sei, nicht auf die konkrete Gefahr einer Berufspflichtverletzung abzustellen sei. Vielmehr sei zu prüfen, ob bei abstrakter Betrachtungsweise eine Gefährdung der Unabhängigkeit bei einer gleichzeitigen Ausübung der gewerblichen Tätigkeit bzw. die Gefahr einer Interessenkollision nicht bestehen kann. Das Verwaltungsgericht hat sodann im Ergebnis für den vorliegenden Fall eine entsprechende abstrakte Gefahr einer Berufspflichtverletzung angenommen. Der Bayerische Verwaltungsgerichtshof hat sich mit seiner Entscheidung vom (Az. 7 ZB ) der Beurteilung der Vorinstanz im Ergebnis angeschlossen. Aus Sicht des DStV ist die Regelung des 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG in der Fassung, die sie durch das 8. StBerÄndG erhalten hat, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Erfolg der vorliegenden Verfassungsbeschwerde hängt u.a. davon ab, welcher Prüfungsmaßstab hinsichtlich einer möglichen Gefährdung von Berufspflichten bei der Erteilung einer Ausnahmegenehmigung nach 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG anzulegen ist. In der Begründung zum 8. StBerÄndG aus dem Jahre 2007 hat der Gesetzgeber hierzu keine besonderen Ausführungen gemacht. Er hat lediglich erläutert, dass das grundsätzliche Verbot der gewerblichen Tätigkeit auch nach der Gesetzesnovelle bestehen bleibt, es den Steuerberaterkammern aber sodann möglich sein soll, von dem Verbot Ausnahmen zuzulassen, soweit durch die Tätigkeit eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwarten ist. Diese durch das 8. StBerÄndG ausdrücklich normierte Möglichkeit der Erteilung von Ausnahmegenehmigungen für gewerbliche Tätigkeiten von Steuerberatern stellt nach Ansicht des DStV einen richtigen Schritt zur notwendigen Liberalisierung des Berufsrechts dar. Der DStV hat vor diesem Hintergrund die Gesetzesänderung seinerzeit ausdrücklich begrüßt. 2

3 Für die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung ist maßgeblich, ob bei abstrakter Betrachtungsweise eine Gefährdung der Unabhängigkeit bei der Ausübung der gewerblichen Tätigkeit zu erwarten ist (vgl. Gehre/Koslowski, Steuerberatungsgesetz, 6. Auflage, 57 Rz. 92 m.w.n.). Zur weiteren Konkretisierung der Anforderungen sind im Jahr 2010 in 16 Abs. 1 der novellierten Berufsordnung der Steuerberater (BOStB) konkrete Fallgruppen gebildet worden, in denen eine abstrakte Gefährdung von Berufspflichten regelmäßig ausgeschlossen werden kann. Eine abstrakte Gefahr scheidet mit Blick auf 16 Abs. 1 BOStB immer aus, wenn es um die Ausübung vereinbarer Tätigkeiten in Gesellschaften geht, die nicht Berufsausübungsgesellschaften sind ( 16 Abs. 1 erster Spiegelstrich), bei gewerblichen Tätigkeiten, die nur geringfügig sind ( 16 Abs. 1 zweiter Spiegelstrich), bei einem vorübergehenden Betrieb von gewerblichen Unternehmen, die im Wege der Erbfolge auf den Steuerberater übergegangen sind ( 16 Abs. 1 dritter Spiegelstrich) oder im Fall einer Notgeschäftsführung bei einem Mandantenunternehmen ( 16 Abs. 1 vierter Spiegelstrich). In diesen Fällen ist eine Ausnahmegenehmigung demnach zu erteilen. Die genannten Fallkonstellationen haben allerdings lediglich exemplarischen Charakter, da nach dem Wortlaut des 16 Abs. 1 Satz 2 BOStB insbesondere in den genannten Fällen eine Ausnahmegenehmigung erteilt werden kann. Mithin sind auch sonstige Umstände denkbar, in denen eine abstrakte Gefahr bereits auszuschließen ist. Auch in diesen weiteren Fällen wäre eine entsprechende Ausnahmegenehmigung zu erteilen. Das Vorliegen einer abstrakten Gefährdungslage wäre hingegen anzunehmen in allen übrigen Fällen möglicher und denkbarer Gefahren, beispielsweise wegen nicht auszuschließender Verwendung von Informationen aus der steuerberatenden Tätigkeit im gewerblichen Bereich oder auch umgekehrt. In diesen Fällen besteht grundsätzlich kein Anspruch auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung. Etwas anderes kann insoweit allerdings gelten, wenn der Antragsteller substantiiert darlegen kann, dass im konkreten Fall mit hinreichender Wahrscheinlichkeit Berufspflichtverletzungen nicht zu erwarten sind (vgl. insoweit auch BFH vom , Az. VII R 47/11). Die insoweit vom Beschwerdeführer vorgetragene Rechtsauffassung, wonach es nicht ausschließlich auf eine abstrakte Betrachtung ankommen könne, wird danach vom BFH geteilt. 3

4 Nach Auffassung des BFH muss mithin die Frage gestellt werden, ob bei der Erteilung von Ausnahmegenehmigungen nach 57 Abs. 4 Nr. 1 zweiter Halbsatz StBerG stets allein auf eine mögliche abstrakte Gefährdung der Berufspflichten abzustellen ist. Um dem Willen des Gesetzgebers gerecht zu werden, ist danach zwar zunächst in einem ersten Schritt wie bereits beschrieben zu prüfen, ob überhaupt die abstrakte Gefahr bestehen kann, dass es durch die gewerbliche Tätigkeit zu einer Verletzung von Berufspflichten des Steuerberaters kommen wird. Diese abstrakte Gefahr wird man allerdings als eine notwendige, aber nicht in jedem Fall hinreichende Bedingung für die Verweigerung einer Ausnahmegenehmigung ansehen können. Ein Anspruch auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung könnte daher unseres Erachtens gleichwohl gegeben sein, wenn der Antragsteller im Weiteren konkret darlegen kann, dass beispielsweise keine bestehenden oder zu erwartenden Berührungspunkte zwischen der steuerberatenden und der gewerblichen Tätigkeit bestehen. Diese Sichtweise ist aktuell in zwei Entscheidungen des OVG Nordrhein-Westfalen vom bestätigt worden (OVG NRW vom , Az. 4 A 1940/10 mit Anm. Pestke in Stbg. 5/2012 und 4 A 311/09 mit Anm. Pestke/Reibel in Stbg. 6/2012). Danach reicht für die Verweigerung einer Ausnahmegenehmigung nicht allein die abstrakte Gefahr einer Verletzung von Berufspflichten durch den Antragsteller aus. Bei entsprechendem Vortrag des Antragstellers ist nach Auffassung des Gerichts vielmehr eine konkrete Betrachtung anhand der Einzelfallumstände maßgeblich. Dies folgt nach dem OVG NRW bereits aus dem Tatbestandsmerkmal zu erwarten sein in 57 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz StBerG. Für die Frage, ob Berufspflichtverletzungen mit hinreichender Sicherheit auszuschließen sind, sind damit beispielsweise auch der Unternehmensgegenstand sowie Umfang und Ausgestaltung der Geschäftsführertätigkeit im Einzelfall entscheidend. Insoweit sind in 16 Abs. 1 BOStB nach unserer Auffassung zwar richtigerweise typisierte Fallkonstellationen beschrieben, bei denen bereits eine abstrakte Gefährdung der Berufspflichten ausgeschlossen ist. Dies ist zu begrüßen, da den Berufsangehörigen damit unseres Erachtens die notwendige rechtliche Sicherheit gegeben wird, einordnen zu können, ob sie sich bei Ausübung eines Zweitberufs in den Grenzen des 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG berufsrechtskonform verhalten. Allerdings kann es bei Fällen, die nicht den Fallgruppen des 16 Abs. 1 BOStB zuzuordnen sind, bei entsprechendem Vortrag des Antragstellers nach der zitierten Rechtsprechung nicht allein auf die abstrakte Gefahr einer Berufspflichtverletzung ankommen. Es sind Fälle denkbar, 4

5 in denen für die Verweigerung einer Ausnahmegenehmigung das alleinige Abstellen auf eine abstrakte Gefahr einer Verletzung von Berufspflichten durch den Antragsteller nicht ausreicht. In diesen Fällen muss nach der Rechtsprechung ergänzend in einem weiteren vorzunehmenden Prüfungsschritt eine konkrete Betrachtung anhand der besonderen Einzelfallumstände erfolgen (vgl. insoweit die genannten Entscheidungen des OVG NRW vom ). Ob Berufspflichtverletzungen tatsächlich mit hinreichender Sicherheit auszuschließen sind, hat insoweit durch die Beurteilung des Umfangs und der Ausgestaltung der gewerblichen Tätigkeit im Einzelfall zu geschehen. Die Darlegungs- und Beweislast wird in diesen Fällen allerdings beim Antragsteller liegen müssen. Der betroffene Steuerberater muss demnach den entsprechenden Nachweis gegenüber der zuständigen Steuerberaterkammer führen, dass im konkreten Fall die Gefahr einer Berufspflichtverletzung mit hinreichender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden kann. Einer absoluten Sicherheit bedarf es insoweit allerdings nicht (vgl. BFH vom ). Dies legt nach Ansicht des BFH schon der Wortlaut des 57 Abs. 4 Nr. 1 Zweiter HS. StBerG nahe. Danach liege eine abstrakte Gefahr schon vor, wenn die gewerbliche Tätigkeit im Hinblick auf die Berufspflichten generell gefährlich ist und es nicht außerhalb der Lebenserfahrung liegt, dass eine Verletzung von Berufspflichten möglich sei. Wäre dies allein ausreichend, bedürfte es nach Ansicht des OVG nicht der von der Vorschrift geforderten Prognose, ob durch die gewerbliche Tätigkeit eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwarten ist. Nicht zu erwarten im Sinne des 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG sei eine Pflichtverletzung durch die Tätigkeit, wenn nach den Einzelfallumständen keine Tatsachen für eine konkrete, also hinreichend wahrscheinliche Gefahr festzustellen sind (vgl. OVG NRW vom , Az. 4 A 1940/10 mit Anm. Pestke). Eine konkrete Betrachtung wird man auch aufgrund des entstehungsgeschichtlich bedingten Sinn und Zwecks der Vorschrift fordern können. Wie bereits oben ausgeführt, war es die Absicht des Gesetzgebers, mit dem 8. StBerÄndG das generelle Verbot gewerblicher Tätigkeit zu lockern. Würde man nunmehr allein auf eine abstrakte Gefahr von Pflichtverletzungen abstellen und ließe bereits jede denkbare potentielle Gefährdung ausreichen, würde dies die gesetzlich vorgesehene Entkräftung der Vermutung im Einzelfall zu sehr einschränken. Der Rechtsprechung des BFH und des OVG NRW ist im Gegensatz zu den Entscheidungen des Bayerischen VG Ansbach und des Bayerischen VGH der Vorzug zu geben. Ob damit allerdings in diesem Fall die Verfassungsbeschwerde Erfolg haben kann, ist aufgrund der 5

6 besonderen Gegebenheiten des Sachverhalts, wonach der Beschwerdeführer im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit Kunden betreut, die zugleich Mandanten der Steuerberatungsgesellschaft sind, für die er als Geschäftsführer tätig werden möchte, zweifelhaft. Nicht ausreichend dürfte insoweit die beabsichtigte Beschränkung seiner Tätigkeit auf entsprechende kaufmännische und verwaltende Tätigkeiten durch Satzung, Geschäftsordnung und Geschäftsführeranstellungsvertrag sein. 3. Vergleich der Berufsbilder von Steuerberater und Rechtsanwalt Sie baten um eine Einschätzung, ob bei Steuerberatern in ihrer alltäglichen Tätigkeit ausschließlich oder überwiegend von bestehenden Dauermandaten auszugehen ist und ob hier Unterschiede zu Rechtsanwälten, insbesondere Fachanwälten für Steuerrecht bestehen. Nach den uns vorliegenden Informationen, die insbesondere auch auf die Rückmeldungen der in unseren Regionalverbänden organisierten Steuerberaterinnen und Steuerberater zurückgehen, wird der überwiegende Teil der Arbeit in den Steuerkanzleien im Rahmen von Dauermandaten erbracht. Insoweit wurde auch in der Begründung zum 8. StBerÄndG richtigerweise darauf hingewiesen, dass eine Tätigkeit als Steuerberater sich von der anwaltlichen Tätigkeit insbesondere dadurch unterscheidet, dass der Steuerberater seine Mandanten regelmäßig permanent im Sinne eines Dauermandats betreut (vgl. BT-Drs. 16/7077, S. 33). Auch in verschiedenen höchstrichterlichen Entscheidungen wurde in diesem Zusammenhang festgestellt, dass dem Steuerberater die finanziellen und wirtschaftlichen Verhältnisse eines Mandanten umfassend im Rahmen einer oftmals jahrelangen dauerhaften Zusammenarbeit offenbart werden müssen, wenn eine sachgerechte Hilfe in steuerlichen Angelegenheiten gewährleistet werden soll, während die anwaltliche Tätigkeit in einer Vielzahl von Fällen auch ohne Kenntnisse von den wirtschaftlichen Verhältnissen der Mandanten denkbar und wirksam möglich ist (vgl. beispielsweise BGH vom , Az. StbSt (R) 4/95). Bereits aus diesem Grunde ist das in 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG normierte Regel-Ausnahme- Prinzip umgekehrt zum anwaltlichen Berufsrecht in 7 Nr. 8 BRAO ausgestaltet, das eine gewerbliche Tätigkeit grundsätzlich erlaubt (vgl. Gehre/Koslowski, Steuerberatung, 6. Auflage, 57, Rz. 92). Etwas anderes ergibt sich unseres Erachtens auch nicht bei einer Betrachtung des Berufsbildes von Fachanwälten für Steuerrecht. Auch diese werden nach unserer Einschätzung zum weitaus überwiegenden Teil im Rahmen von Einzelmandaten tätig. Ihre Tätigkeit umfasst dabei in erster Linie die Prüfung und Beratung in speziellen steuerrechtlichen Einzelfragen sowie die 6

7 gerichtliche Vertretung vor den Finanzgerichten und in steuerstrafrechtlichen Verfahren. Insbesondere im Bereich der Abschlusserstellung und Rechnungslegung werden sie nach den uns zur Verfügung stehenden Informationen eher selten tätig. Unseres Erachtens wird die vom Beschwerdeführer vorgetragene Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG vor diesem Hintergrund zu betrachten sein. 4. Fazit: Aus Sicht des DStV ist die durch das 8. StBerÄndG geschaffene neue Fassung des 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Allerdings darf der Rechtsprechung des BFH und des OVG NRW folgend eine Ausnahmegenehmigung nicht allein aufgrund des Vorliegens einer abstrakten Gefahr verweigert werden. Trägt der Antragsteller konkrete Gründe vor, weshalb in seinem Fall eine Verletzung von Berufspflichten nicht zu erwarten ist, sind diese bei der Prüfung durch die Kammer entsprechend zu berücksichtigen. Im vorliegenden Fall besteht allerdings die besondere Sachverhaltskonstellation, dass der Beschwerdeführer im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit Kunden betreut, die zugleich Mandanten der Steuerberatungsgesellschaft sind, für die er als Geschäftsführer tätig werden möchte. Mit freundlichen Grüßen RA Dipl.-Verw. (FH) Christian Michel (Referent Berufsrecht) 7