4. IAS International Accounting Symposium 2016 Datum: Mannheim, 03. Juni 2016 Thema: Überblick über die Änderungen im Leasing IFRS 16

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1 4. IAS International Accounting Symposium 2016 Datum: Mannheim, 03. Juni 2016 Thema: Überblick über die Änderungen im Leasing IFRS 16 Referent: Uwe Jüttner, EMA Berater, Dozent, Präsident der EMAA e. V.

2 2 Inhaltsverzeichnis Überblick über die Bilanzierung und Bewertung von Leasingverträgen Bilanzierung im Handels- und Steuerrecht Aktuelle Bilanzierung nach IAS/IFRS Status der neuen Leasingbilanzierung Änderungen nach IFRS 16 ab

3 HB / SB 3 Die verschiedenen Erscheinungsformen des Leasing - Allgemeines Die Formen und Wortverbindungen, in denen Leasing begegnet, sind außerordentlich vielgestaltig. Die Bezeichnung eines Vertrages als Leasing- Vertrag besagt als solche zunächst recht wenig über die steuerliche Behandlung des Vertrags. Das gleiche gilt für die Verwendung bestimmter Wortverbindungen, z.b. Konsumgüter-Leasing, Maintenance- oder Wartungs-Leasing, direktes Leasing, indirektes Leasing. Für die steuerliche Würdigung eines Leasingvertrages ist es erforderlich, die Bedeutung und Konsequenzen der folgenden Begriffe zu kennen: Voll- und Teilamortisationsverträge Financial-Leasing, Finanzierungs-Leasing Operate Lease, Operational-Leasing Mobilien- und Immobilien-Leasing Der Bertelsmann Tower in New York ist ein Objekt der KG Allgemeine Leasing.

4 HB / SB 4 Vollamortisationsverträge Die Bezeichnung Vollamortisationsvertrag bezieht sich auf die Kalkulation der Leasing-Gesellschaft. Bis zum Ende der vereinbarten Grundmietzeit, während der grundsätzlich keine Partei den Vertrag kündigen kann, zahlt der Leasingnehmer die gesamten Investitionskosten zuzüglich Zinsen, Kosten und Gewinnaufschlag der Leasinggesellschaft. Der Leasinggegenstand ist am Ende der Grundmietzeit aus Sicht des Leasinggebers bezahlt. Für die Zeit nach Ablauf der Grundmietzeit kann vorgesehen sein, dass der Leasingnehmer den Gegenstand an den Leasinggeber zurückgeben muss, also keine Möglichkeit hat, den Leasing Gegenstand weiter zu nutzen (Vollamortisationsvertrag ohne Option). Der Vertrag kann aber auch eine Kauf- oder Mietverlängerungsoption für den Leasingnehmer oder eine Kombination beider Optionen vorsehen. Anschaffungs- und Herstellungskosten Zinsen Kosten Gewinn Grundmietzeit

5 HB / SB 5 Teilamortisationsverträge Zu diesen Vertragstypen zählen eine Reihe von in der Praxis entwickelten Modellen, denen gemeinsam ist, dass der Leasingnehmer die Investition in der Grundmietzeit nicht voll bezahlt hat. (vgl. Kunkel, Neue Tendenzen im Immobilien-Leasing, DB 175, S. 1379). Je nach Art der Vereinbarungen, insbesondere über die am Schluss der Grundmietzeit vom Leasingnehmer zu erbringenden Leistungen und über die Zuteilung des Veräußerungserlöses, kann bei diesen Verträgen der Leasinggeber oder der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer sein. Anschaffungs- und Herstellungskosten Zinsen Kosten Gewinn Grundmietzeit

6 HB / SB 6 Finance lease, Finanzierungs-Leasing Finanzierungs-Leasing im Sinne der steuerlichen Leasing-Erlasse der Finanzverwaltung liegt nur vor, wenn der Leasingnehmer mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Raten mindestens die AHK sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasinggebers deckt. Finanzierungs-Leasing setzt daher im allgemeinen Full-pay-out voraus. Auch andere Vertragstypen beim Leasing erfüllen eine Finanzierungsfunktion obwohl keine Vollamortisation vorliegt. Bei Immobilien-Leasing kommen Vollamortisationsverträge praktisch kaum vor. Immobilien-Leasing auf Full-pay-out-Basis würde zu stark überhöhten Mieten führen, die im Hinblick auf die erheblich über die Grundmietzeit hinausgehende eigentliche Nutzungsdauer des Objekts kein Leasingnehmer zu tragen bereit ist. Anschaffungs- und Herstellungskosten Zinsen Kosten Gewinn Grundmietzeit

7 HB / SB 7 Operate Lease, Operational-Leasing Für das Operational-Leasing (operate lease, operating lease) ist typisch, dass der Mieter sich jederzeit, ggfs. unter Einbehaltung von Kündigungsfristen, vom Vertrag lösen kann, ohne dem Vermieter eine Entschädigung zahlen zu müssen. Wirtschaftlich gesehen trägt also eindeutig der Vermieter das Risiko der Wertminderung oder auch die Chance der Wertsteigerung. Bürgerlich-rechtlich und steuerrechtlich liegt ein Mietvertrag vor, dessen bilanzmäßige Behandlung als schwebendes Geschäft keinen Besonderheiten unterliegt.

8 HB / SB 8 Mobilien- und Immobilien-Leasing Mobilien-Leasing liegt vor, wenn Gegenstand des Leasingvertrags ein bewegliches Wirtschaftsgut ist. Beim Immobilien-Leasing bezieht sich der Leasingvertrag auf ein unbewegliches Wirtschaftsgut. Aus steuerrechtlichen Gründen ist die Unterscheidung von Bedeutung, weil beim Immobilien-Leasing einige Besonderheiten zu beachten sind.

9 HB / SB 9 Der Begriff des Finanzierungsleasing - Überblick Auf der Grundlage des Mobilien-Leasing-Urteils vom und des Leasingerlasses der Finanzverwaltung vom ergibt sich für die steuerliche Betrachtung, eine klare Begriffsbestimmung für das Finanzierungs- Leasing. Finanzierungs-Leasing liegt hiernach nur vor, wenn der Vertrag über eine bestimmte Zeit (Grundmietzeit) abgeschlossen wird und während der Grundmietzeit der Vertrag bei vertragsgemäßer Erfüllung für beide Vertragsparteien unkündbar ist und der Leasingnehmer mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Raten mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasinggebers deckt. Bei der Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach den Grundsätzen über das wirtschaftliche Eigentum ist vom typischen Geschehensablauf auszugehen. Außergewöhnliche Geschehensabläufe dürfen deshalb nicht berücksichtigt werden. Es muss davon ausgegangen werden, dass der Leasinggeber und der Leasingnehmer den Vertrag erfüllt.

10 HB / SB 10 Übersicht über die Abgrenzungskriterien

11 HB / SB 11 Übersicht über die Abgrenzungskriterien

12 HB / SB 12 Bilanzielle Behandlung des Leasingvertrages Wirtschaftliches Eigentum des Leasinggebers Wirtschaftliches Eigentum beim Leasingnehmer

13 HB / SB 13 Wirtschaftliches Eigentum beim Leasing-Geber

14 HB / SB 14 Wirtschaftliches Eigentum beim Leasing-Geber

15 HB / SB 15 Wirtschaftliches Eigentum beim Leasing-Nehmer

16 HB / SB 16 Wirtschaftliches Eigentum beim Leasing-Nehmer

17 IAS / IFRS 17 Leasing im internationalen Recht nach IAS / IFRS

18 IAS / IFRS 18 Leasing im internationalen Recht nach IAS / IFRS

19 19 Kritik an bisherigen Leasingregelungen Unzureichende Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, vor allem hinsichtlich Mietleasingvereinbarungen (Operate lease) beim Leasingnehmer Off-Balance-Behandlung Der ehemalige Chairman des IASB David Tweedie erwähnte 2008, dass er es gerne erleben möchte in einem Flugzeug zu sitzen, das zumindest in der Bilanz der Airline ausgewiesen wird und nicht im Bermuda-Dreieck der Leasing-Kriterien des bestehenden IFRS-Leasingstandards weggestaltet wird.

20 20 Entwicklung der neuen Leasingbilanzierung Veröffentlichung Arbeitspapier der G4+1-Gruppe Leases- Implementation of a new approach Ansatz basierte auf dem sogenannten Right-of-Use-Model anstelle des bisherigen Risk-and-Reward-Approach 2006 Start des gemeinsamen Projekts von IASB und FASB zur Reformierung der aktuellen Leasingbilanzierung 2009 Discussion Paper DP/2009/1 Leases Preliminary Views 2010 Exposure Draft ED/2010/9 Leases 2013 Re-Exposure Draft ED/2013/6 Leases Januar 2016 Veröffentlichung des neuen Standards IFRS 16 Leases Verpflichtende Anwendung ab

21 21 Überblick - Konzeptionelle Änderung Ziel: Bilanzielle Erfassung grundsätzlich aller Rechte und Pflichten aus dem Leasingverhältnis Folgen: Im Gegensatz zu IAS 17 wird eine Nichtbilanzierung von Vermögenswerten und Schulden aus einem Leasingverhältnis ausgeschlossen Einheitliches Bilanzierungsmodell für Leasingnehmer = keine Unterscheidung mehr zwischen Operate Lease und Finance Lease (keine klassischen Mietverhältnisse mehr) Künftige Bilanzansätze der bisherigen schwebenden Geschäfte führen zur Beeinflussung der Bilanzierung, aber auch des Vertragsmanagements und des Finanzmanagements

22 22 Definitionskriterien - Leasingverhältnis Vertrag, der dem Leasingnehmer ein zeitlich begrenztes Nutzungsrecht an einem Vermögenswert gegen Leistung einer Vergütung an den Leasinggeber überträgt IFRS 16.9: a.) Identifizierter Vermögenswert = die Erfüllung des Vertrags hängt von der Nutzung identifizierter Vermögenswerte ab b.) Recht auf Kontrolle der Nutzung (right to control the use), das der Vertrag für diesen Vermögenswert während der Vertragslaufzeit einräumt Vereinfachungen: Wahlrecht bei short-term-leases (Nutzungszeit max. 12 Monate) oder bei asset of low value (geringwertige VW)

23 23 Abgrenzung Leasingverhältnis: a.) Vorliegen eines identifizierten Vermögenswerts Voraussetzungen nach IFRS 16.B13ff.: (1) Aus dem Vertrag muss ein eindeutig explizit oder implizit bestimmbarer Vermögenswert hervorgehen Unerheblich, ob Vermögenswert als Ganzes oder nur eine physisch abgrenzbare Teilmenge des Vermögenswerts (IFRS 16.B20) (2) Keine substanziellen Austauschrechte (substantial substitute rights) des Leasinggebers (IFRS 16.B14) Bedingte Austauschrechte dabei grundsätzlich unbedeutend (IFRS B16.15) Kein Recht den Vermögenswert ohne vorherige Zustimmung des Leasingnehmers auszutauschen Bestehen von ökonomischen oder anderen Hindernissen, die einen Austausch verhindern

24 24 Abgrenzung Leasingverhältnis: a.) Vorliegen eines identifizierten Vermögenswerts Beispiele Frachtvertrag: Im Vertrag ist die Art der Züge als Transportmittel explizit genannt und der Kunde (LN) bestimmt über deren Verwendung Leasing Im Vertrag ist keine Bestimmung enthalten, mit welchen Zügen die Ware transportiert wird und der Kunde kann nicht über die Verwendung bestimmen kein Leasing

25 25 Abgrenzung Leasingverhältnis: b.) Recht auf Kontrolle der Nutzung IFRS 16.B21ff. Recht des Leasingnehmers zur Beherrschung Kumulativ erfüllt, wenn: (1) Recht zur Bestimmung der Nutzung des identifizierbaren Vermögenswerts Entscheidungsrecht bzgl. Art und Zweck der Nutzung des Vermögenswerts während der Laufzeit (IFRS 16.B24ff.) z.b. Entscheidungen hinsichtlich Art und Umfang des produzierten Outputs, zeitliche Verwendung, Auslastung und Verwendungsort Ohne Eingriffsrechte des Leasinggebers Control-Konzept wirtschaftliche Verfügungsmöglichkeit (2) Recht auf nahezu alle wirtschaftlichen Vorteile aus der Nutzung z.b. Erwirtschaftung des direkten/indirekten Outputs, Kostenersparnisse etc. weiterhin keine expliziten Schwellenwerte

26 26 Abgrenzung Leasingverhältnis: Vereinfachungen Wahlrecht bei short-term leases und asset of low value (IFRS 16.5f. ) Short-term leases Nutzungszeitraum maximal 12 Monate und keine Kaufoption Einheitliche Anwendung auf Klassen von Vermögenswerten Asset of low value Keine Vorgabe eines quantitativen Schwellenwerts und keine Anknüpfung an den Grundsatz der Wesentlichkeit Referenzgröße = Neuwert des Vermögenswerts Keine wesentliche Abhängigkeit mit anderen Vermögenswerten Keine Weitervermietung (sublease) Leasingzahlungen - laufender Aufwand, i.d.r. linear

27 27 Auswirkungen auf die Abgrenzung von Leasingverhältnissen Kriterium a.) wird kaum materiell zu abweichenden Klassifizierungen führen Kriterium b.) ist nun ein deutlich kompakteres und einheitlicheres Bestimmungskriterium Insbes. für Unternehmen mit Leasingverhältnissen nach IFRIC 4 (z.b. Take-or-Pay-Verträge) besonders hohe Bedeutung Neubeurteilung sämtlicher potenzieller Leasingverhältnisse ggf. sogar geringere Anzahl bilanziell zu berücksichtigender Leasingverhältnisse Kriterien für die Bestimmung eines Leasingverhältnisses zunehmend bedeutsamere Rolle durch On-Balance-Bilanzierung beim LN Zusätzliche Anwendungsleitlinien und Präzisierungen der Kriterien sollen künftig zu einer korrekten und einheitlichen Anwendung führen

28 28 Abgrenzung von Vertragskomponenten & Entgeltallokation Trennungspflicht: Pflicht der Aufteilung von Leasingverhältnissen in einzelne Leasing- bzw. Nichtleasingkomponenten, wenn Leasingnehmer Vorteil aus alleiniger Nutzung einer Komponente hat und keine wesentl. Abhängigkeit von anderen im Vertrag verleasten VW Bei Trennungspflicht = gesonderte Bilanzierung (IFRS 16.12) Verteilung des zu leistenden Entgelts bei einzelnen Leasing- und Servicekomponenten innerhalb eines Vertrags Leasingnehmer: Verteilung auf Basis beobachtbarer relativer Einzelveräußerungspreise der Komponenten Wahlrecht für LN: aus Vereinfachungsgründen dürfen Leasingbestandteile mit anderen Leistungsverpflichtungen zusammengefasst und einheitlich nach IFRS 16 abgebildet werden Bilanzpolitische Frage für On-Balance-Bilanzierung der Nicht- Leasingkomponenten

29 29 Bilanzierung beim Leasingnehmer Zum Zeitpunkt der Bereitstellung des Leasingvermögenswerts bilanziert der Leasingnehmer ein Nutzungsrecht (right-of-use asset) als auch eine Leasingverbindlichkeit (IFRS 16.22) Anschaffungskosten des identifizierten Vermögenswerts: Leasingverbindlichkeit + Vorausgezahlte Leasingraten + Anfänglich direkt zuordenbare Kosten./. Erhaltene Zahlungen (lease incentives)./. Ggf. zu tragende Rückbau- oder Rekultivierungskosten Right-of-Use-Asset Leasingverbindlichkeit: Barwert der zukünftigen Leasingzahlungen unter Verwendung des dem Leasingverhältnis zu Grunde liegenden Zinssatzes

30 30 Bilanzierung beim Leasinggeber Wenige Veränderungen für Leasinggeber Weiterhin Unterscheidung zw. Finanzierungs- und Mietleasing Übernahme Kriterienkatalog aus IAS 17 Übergang Chancen und Risiken? (IFRS 16.61ff.) Wirtschaftliche Gesamtbetrachtung aller Faktoren Finanzierungsleasing: Leasingforderung i.h. der Nettoinvestition Folgebilanzierung: Erhöhung um anfallende Zinserträge und Minderung um erhaltene Leasingzahlungen Mietleasing: Vermögenswert bleibt in Bilanz des Leasinggebers i.d.r. lineare Erfassung der Erträge und Abschreibung

31 31 Sonstige Änderungen Anhangangaben Erhebliche Ausweitung der Anhangangaben für Leasingnehmer und Leasinggeber Ziel: bessere Einschätzung für den Bilanzleser über die Auswirkungen von Leasingverhältnissen auf die VFE-Lage Angabepflichten des Leasingnehmers bspw.: Abschreibungsbeträge der Nutzungsrechte; Zinsaufwand; Aufwand aus short-term-leases (> 1 Monat); low value assets; Gesamtbetrag Zahlungsmittelabflüsse; qualitative Angaben, wenn und soweit für das Verständnis der Leasingvereinbarung und deren Rolle für das Unternehmen notwendig Sale-Lease-Back-Transaktionen Grundlegende Frage: Transaktion nach IFRS 15, d.h. Verkauf des zurückgemieteten Vermögenswerts?

32 32 Übergangsvorschriften Verpflichtende Anwendung für Abschlussperioden nach dem (vorausgesetzt Übernahme in EU-Recht) vorzeitige Anwendung zulässig, wenn zugleich auch Anwendung von IFRS 15 und über die vorzeitige Anwendung berichtet wird. Vorteil: nur einmal Sondereffekte für Jahresabschluss und Erstellung verschiedene Wahlrechte im Zusammenhang mit Übergangsvorschriften: Voll rückwirkender Ansatz: auf gesamtes Leasingportfolio aus der Vergangenheit vollständig auf Erstanwendungszeitpunkt anzuwenden Modifiziert rückwirkender Ansatz mit verschiedenen Vereinfachungen: Verwendung eines einheitlichen Diskontierungszinssatzes, keine Angabe der Vorjahresinformationen, keine Berücksichtigung von Verträgen mit RLZ < 1 Jahr

33 33 Auswirkung auf Bilanz und GuV Konzeptioneller Bruch bei unterschiedlicher Bilanzierung beim Leasinggeber und Leasingnehmer Aktivierung des Vermögenswerts bei beiden Parteien in der Bilanz Höhere Komplexität bei Konzernabschlüssen Erhöhung Bilanzsumme durch Aktivierung von Nutzungsrecht und Passivierung der Verbindlichkeit Erhöhung Verschuldungsgrad Aktiva Passiva Senkung Eigenkapitalquote Unternehmen mit Operate Lease werden ein höheres Anlagevermögen, aber auch eine höhere Verschuldung ausweisen 34 % aller Fluggesellschaften Erhöhung SAV zw. 20 % und 50%

34 34 Auswirkung auf Bilanz und GuV Veränderung der zeitlichen Verteilung und Aufteilung auf verschiedene Ergebnisbestandteile Kein sonstiger betrieblicher Aufwand Abnehmender Zinsaufwand im Zeitverlauf, Abschreibungen linear degressiver Aufwandsverlauf mit Vorverlagerung von Aufwand in die frühen Perioden der Laufzeit Ausweis des Zinsaufwands im Finanzergebnis und Abschreibungen < Leasingraten EBIT und v.a. EBITDA steigen Verschiebung der Aufwandsarten Verschiebung des Cashflows mit Verbesserung für den operativen Cashflow (Netto-Cashflow konstant)

35 35 Empfehlungen für Unternehmen Bewusstsein für die Änderungen und Auswirkungen des neuen Standards funktionsübergreifend Unternehmen mit hohem Leasingbestand: erste und frühe Erhebung zur Einschätzung und Planung Parallelbilanzierung nach bisherigem und neuem Recht für Zwecke der Kommunikation und Steuerung Frühzeitige Anwendung? Umgang mit Wahlrechten?

36 36 Empfehlungen für Unternehmen Stärkere Beachtung der Definitionskriterien bei aktuellen Vertragsverhandlungen Änderungen an IT-Systemen und Prozessen? Anpassung ERP-System? Datenbeschaffung und erhebung Datenerfassung dezentral oder zentral? Manuell oder automatisiert? Datenbanklösung? Grundsätzliche Erfassung aller Verträge? Anpassung von Reporting-Strukturen

37 37 Fazit der Reform der Leasingbilanzierung nach IFRS 16