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1 Mezenerweg 8a Postfach Bern 25 Tel.: Mezenerweg 8a Postfach Bern 25 Tel.: AKTUELL Sehr geehrte Damen und Herren Das Schwerpunktthema des vorliegenden AKTUELL ist das neue Rechnungslegungsrecht, das am 1. Januar 2013 in Kraft getreten ist. In diesem 3. und 4. Teil informieren wir Sie über den Inhalt einer Bilanz, Erfolgsrechnung und den Anhang und zeigen Ihnen ausgewählte Punkte bei der Bewertung auf. Weiter erfahren Sie mehr über die zusätzlichen Vorschriften für grössere Unternehmungen Das neue Schweizer Rechnungslegungsrecht (OR) Teil 3: Inhalt der Jahresrechnung und Bewertungsfragen Darstellung und Gliederung der Aktiven in der Bilanz Die Gliederung der Aktiven erfolgt ihrem Liquiditätsgrad entsprechend. Die Zweiteilung der Aktiven in Umlauf- und Anlagevermögen wird beibehalten. Die Mindestgliederung ist in Art. 959a Absatz 1 wie folgt vorgeschrieben: AKTIVEN UMLAUFSVERMÖGEN Flüssige Mittel und kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs Forderungen aus Lieferungen/Leistungen Übrige kurzfristige Forderungen Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen Aktive Rechnungsabgrezung ANLAGEVERMÖGEN Finanzanlagen Beteiligungen Sachanlagen Immaterielle Werte Nicht einbezahltes Grundkapital Weitere Positionen müssen in der Bilanz oder im Anhang einzeln ausgewiesen werden, sofern dies für die Beurteilung der Vermögens- und Finanzlage durch Dritte wesentlich oder aufgrund der Tätigkeit des Unternehmens üblich ist (Art. 959a Abs. 3 OR). Aktivierungsfähig sind alle Vermögensgegenstände, über die aufgrund vergangener Ereignisse verfügt werden kann, bei denen ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und deren Wert verlässlich geschätzt werden kann. Das gleiche gilt bei immateriellen Werten. Damit sind Entwicklungskosten nicht ungeschränkt aktivierungsfähig. Es braucht den Nachweis, dass aus der Entwicklung auch zukünftige Erträge erwirtschaftet werden können. Speziell zu erwähnen ist, dass Gründungskosten explizit nicht mehr aktiviert werden dürfen und nicht fakturierte Dienstleistungen analog den angefangenen Arbeiten nun bilanziert werden müssen. Darstellung und Gliederung der Passiven in der Bilanz Natürlich ist auch für die Passiven eine Mindestgliederung vorgeschrieben (Art. 959a Abs. 2 OR): PASSIVEN KURZFRISTIGES FREMDKAPITAL Verbindlichkeiten aus Lieferung/Leistung Kurzfristige verzinsliche Verbindlichkeiten Übrige kurzfristige Verbindlichkeiten Passive Rechnungsabgrenzung LANGFRISTIGES FREMDKAPITAL Langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten Übrige langfristige Verbindlichkeiten Rückstellungen sowie vom Gesetz vorgesehene ähnliche Positionen EIGENKAPITAL Grund- Gesellschafter- oder Stiftungskapital, gegebenenfalls gesondert nach Beteiligungskategorien Gesetzliche Kapitalreserve Gesetzliche Gewinnreserve Freiwillige Gewinnreserven oder kumulierte Verluste als Minusposten Eigene Kapitalanteile als Minusposten Zu beachten ist, dass keine fiktiven Verbindlichkeiten bilanziert werden dürfen,

2 auch nicht unter dem Titel von stillen Reserven. Verbindlichkeiten und Rückstellungen sind nur dann zu passivieren, wenn diese durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und in ihrer Höhe verlässlich geschätzt werden kann. Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden. Wir gehen davon aus, die Steuerverwaltungen eine andere Praxis anwenden und dies nicht dulden werden sondern auf eine Auflösung der Rückstellung drängen werden. Die Gliederung der Passiven richtet sich nach der Fristigkeit. Verbindlichkeiten, die voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder innerhalb des normalen Geschäftszyklus zur Zahlung fällig werden, müssen zwingend als kurzfristig bilanziert werden. Hier geht aber die wirtschaftliche der vertraglichen Betrachtungsweise vor. Beispiel: Eine Hypothek, welche im folgenden Geschäftsjahr fällig aber mit grosser Wahrscheinlichkeit erneuert wird, ist unter der wirtschaftlichen Betrachtungsweise als langfristiges Fremdkapital zu bilanzieren. Weiterhin gilt, dass Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Beteiligten (also z.b. gegenüber Aktionären) sowie gegenüber Konzerngesellschaften separat aufgeführt werden müssen. Als wichtige Punkte explizit zu erwähnen sind die Unterscheidung von verzinslichen und nicht verzinslichen Verbindlichkeiten sowie die Darstellung der eigenen Kapitalanteile (z.b. eigene Aktien) als Minusposten beim Eigenkapital. Darstellung und Gliederung der Erfolgsrechnung Die Erfolgsrechnung stellt die Entwicklung der Ertragslage des Unternehmens während des Geschäftsjahres dar. Als Mindestgliederung werden folgende Positionen im Gesetz erwähnt: PRODUKTIONSERFOLGSRECHNUNG Nettoerlöse aus Lieferungen/Leistungen Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen Materialaufwand Personalaufwand Übriger betrieblicher Aufwand Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens Finanzaufwand und Finanzertrag Betriebsfremder Aufwand und Ertrag Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag Direkte Steuern Jahresgewinn oder Verlust Mit Bestimmtheit zu Diskussionen führen wird, die Klassierung der Vorgänge als ausserordentlich, einmalig oder periodenfremd. Weiterhin besteht die Möglichkeit, die Erfolgsrechnung als "Absatzerfolgsrechnung" darzustellen. Diese Methode kommt bei uns nur sehr selten zur Anwendung, so dass wir hier nicht weiter darauf eingehen werden. Der Anhang Das neue Rechnungslegungsrecht übernimmt die im geltenden Aktienrecht bestehende Konzeption des Anhangs zur Jahresrechnung und erklärt diese, nach einer inhaltlichen Bereinigung, für alle Unternehmen für verbindlich. Von der Pflicht zur Erstellung eines Anhangs ausgenommen sind lediglich Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die nicht als grössere Unternehmen gelten, also Gesellschaften (natürliche Personen), die nicht der ordentlichen Revision unterliegen. Wie bei der Bilanz und Erfolgsrechnung dürfen auch im Anhang die Vorjahres-angaben nicht fehlen. Bei erstmaliger Anwendung der Vorschriften zur Rechnungslegung kann auf die Nennung der Vorjahresangaben verzichtet werden. Als Mindestinhalt des Anhangs (Art. 959c Abs. 1 OR) werden folgende Punkte aufgeführt: Seite 2

3 MINDESTINHALT ANHANG Angaben über die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze, soweit diese nicht vom Gesetz vorgeschreiben sind Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen zu Positionen der Bilanz und der Erfolgsrechnung (z.b. die Aufteilung der Guthaben aus Lierferungen und Leistungen in solche gegenüber Dritten, Konzerngesellschaften, Aktionären und Organe) den Gesamtbetrag der aufgelösten Wiederbeschaffungsreserven und der darüber hinausgehenden stillen Reserven (Willkürreserven), soweit dieser den Gesamtbetrag der neugebildeten derartigen Reserven übersteigt, wenn dadurch das erwirtschaftete Ergebnis wesentlich günstiger dargestellt wird: (Nettoauflösung stiller Reserven; Grundlage ist ein Verzeichnis der stillen Reserven) weitere vom Gesetz verlangte Angaben Weiter müssen folgende Angaben enthalten sein, wenn diese nicht bereits aus der Bilanz oder Erfolgsrechnung ersichtlich sind: WEITERER INHALT ANHANG Firma oder Name sowie Rechtsform und Sitz des Unternehmens eine Erklärung darüber, ob die Anzahl Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt nicht über 10, über 50 beziehungsweise über 250 liegt Firma, Rechtsform und Sitz der Unternehmen, an denen direkte oder wesentliche indirekte Beteiligungen bestehen, unter Angabe des Kapital- und des Stimmenanteils Anzahl eigener Anteile, die das Unternehmen selbst und die Unternehmen, an denen es beteiligt ist, halten Erwerb und Veräusserung eigener Anteile und die Bedingungen zu denen sie erworben oder veräussert wurden der Restbetrag der Verbindlichkeiten aus kaufvertragsähnlichen Leasinggeschäften und anderen Leasingverpflichtungen, sofern diese nicht innert zwölf Monaten ab Bilanzstichtag auslaufen oder gekündigt werden können (ehem. nicht bilanzierte Leasingverbindlichkeiten) Verbindlichkeiten gegenüber Vorsorgeeinrichtungen der Gesamtbetrag der für Verbindlichkeiten Dritter bestellten Sicherheiten (z.b. Bürgschaften, Garantieverpflichtungen, Pfandbestellungen, etc.) je der Gesamtbetrag der zur Sicherung eigener Verbindlichkeiten verwendeten Aktiven sowie der Aktiven unter Eigentumsvorbehalt rechtliche oder tatsächliche Verpflichtungen, bei denen ein Mittelabfluss entweder als unwahrscheinlich erscheint oder in der Höhe nicht verlässlich geschätzt werden kann (Eventualverbindlichkeit) Anzahl und Wert von Beteiligungsrechten oder Optionen auf solche Rechte für alle Leitungs- und Verwaltungsorgane sowie für Mitarbeitende Erläuterungen zu ausserordentlichen, einmaligen oder periodenfremden Positionen der Erfolgsrechnung Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag bei einem vorzeitigen Rücktritt der Revisionsstelle: die Gründe, die dazu geführt haben Folgende Positionen müssen nicht mehr aufgeführt werden: Die Risikobeurteilung für KMU. Eine Risikobeurteilung wird nur für grössere Gesellschaften und im Rahmen des nicht revisionspflichtigen Lageberichts verlangt Offenlegung der Brandversicherungswerte der Sachanlagen Unternehmungen, die von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind (grössere Unternehmen) müssen folgende zusätzliche Angaben im Anhang zur Jahresrechnung machen: ZUSATZ ANHANG FÜR GRÖSSERE UNTERNEHMEN Angaben zu den langfristigen verzinslichen Verbindlichkeiten, aufgeteilt nach Fälligkeit innerhalb von einem, bis fünf Jahren und nach fünf Jahren Ausweis des Honorars der Revisionsstelle je gesondert für Revisionsdienstleistungen und andere Dienstleistungen Im Inhalt des Anhangs haben wir die wohl grössten formellen Änderungen zu verzeichnen. Es gibt zwar ein paar Erleichterungen wie z.b. die Risikobeurteilung, die nicht mehr Bestandteil des Anhangs ist. Trotzdem wird der Anhang mit grosser Wahrscheinlichkeit bei den meisten Gesellschaften umfassender ausfallen als bisher (Angaben über Vollzeitstellen, Eventualverbindlichkeiten, Erklärung zu einzelnen Positionen in der Jahresrechnung etc.). Bewertungsaspekte Unverändert bleibt das Kostenprinzip. Bei einer erstmaligen Erfassung müssen die Aktiven höchstens zu den Anschaffungsoder Herstellkosten bewertet werden. Tieferbewertungen sind möglich. In der Folgebewertung (meistens beim Jahresabschluss), ist dem nutzungs- und altersbedingten Wertvelust mit Abschreibungen oder Wertberichtigungen Rechnung zu tragen. Wertberichtigungen dürfen nicht mehr unter den Passiven ausgewiesen werden. Seite 3

4 Einzig Aktiven mit einem Börsenkurs oder einem anderen beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt dürfen zum Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet werden, auch wenn dieser über den Anschaffungs- oder Herstellkosten liegt. Was ein beobachtbarer Marktpreis in einem aktiven Markt genau ist geht aus dem Gesetz nicht heraus. Dies wird zukünftig wohl noch zu einigen Diskussionen führen. Wir gehen davon aus, dass Internetplattformen wie Ricardo, Ebay oder Immoscout kein aktiver Markt mit beobachtbaren Marktpreisen darstellen. Wir erachten eine Bilanzierung über den Anschaffungskosten als kritisch und nicht empfehlenswert. Abschreibungen oder gewisse Arten von Rückstellungen dürfen zusätzlich vorgenommen werden. Die Bildung von stillen Reserven wird also weiterhin toleriert, was dem Vorsichtsprinzip entspricht. Seite 4

5 Das neue Schweizer Rechnungslegungsrecht (OR) Teil 4: Zusätzliche Vorschriften für grössere Unternehmen / In Kraftsetzung Zusätzliche Vorschriften für grössere Unternehmungen Zu den grösseren Unternehmen gehören die Gesellschaften, welche mindestens die folgenden Grössen erreichen (zwei Kriterien in zwei aufeinanderfolgende Jahren): GRÖSSERE UNTERNEHMEN Bilanzsumme CHF 20 Mio Umsatzerlös CHF 40 Mio 250 Vollzeitstellen Diese Unternehmungen sind von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet und müssen nebst den anderen Vorschriften noch zusätzlich folgende Berichte erstellen: ZUSÄTZLICHE BERICHTE FÜR GRÖSSERE UNTERNEHMEN Zusätzliche Angaben im Anhang (siehe Teil 3) Geldflussrechnung (Teil der Jahresrechnung) Lagebericht (nicht Teil der Jahresrechnung) Auf die zusätzlichen Angaben im Anhang, die Geldflussrechung und den Lagebericht kann verzichtet werden, wenn die Unternehmung selbst oder eine juristische Person die das Unternehmen kontrolliert, eine Konzernrechnung nach einem annerkannten Standard zur Rechnungslegung erstellt. Die Geldflussrechnung INHALT GELDFLUSSRECHNUNG Veränderung Geldfluss aus Betriebstätigkeit Veränderung Geldfluss aus Investitionstätigkeit Veränderung Geldfluss aus Finanzierungstätigkeit = Total Veränderung flüssige Mittel im Geschäftsjahr Die Ermittlung des Geldflusses kann sowohl indirekt als auch direkt (gängige Praxismethode) erfolgen. Zulässig für die Ermittlung der Veränderung der flüssigen Mitteln sind der Fonds "Flüssige Mittel" oder der Fonds "Netto-Flüssige Mittel". Der Fonds "Flüssige Mittel" umfasst Bargeld und Sichtguthaben bei Banken und sonstigen Finanzinstituten, beim Fonds "Netto-Flüssige Mittel" werden noch zusätzlich allfällige Bank- Kontokorrente abgezogen. Der in der Praxis häufig verwendete Fonds "Netto- Umlaufvermögen" erfüllt die gesetzlichen Vorschriften nicht mehr. Lagebericht Der Lagebericht stellt den Geschäftsverlauf und die wirtschaftliche Lage des Unternehmens sowie gegebenfalls des Konzerns am Ende des Geschäftsjahres unter Gesichtspunkten dar, die in der Jahresrechnung nicht zum Ausdruck kommen. Zum Lagebericht werden wir im fünften und letzten Teil unserer Sonderreihe etwas näher darauf eingehen. Die Geldflussrechnung stellt die Veränderung der flüssigen Mittel und geldnahen Vermögenspositionen aus der Geschäfts-, Investitions- und der Finanzierungstätigkeit je gesondert dar. Detailliertere Gliederungsvorschriften sind im Gesetz nicht vorhanden. Der Inhalt kann wie folgt aufgezeigt werden: Seite 5

6 In Kraftsetzung des neuen Rechnungslegungsrechts und Übergangsbestimmungen Am 22. November 2012 hat der Bundesrat beschlossen, dass das neue Rechnungslegungsrecht auf den 1. Januar 2013 in Kraft gesetzt wird. Als Übergangsfrist gelten für den Einzelabschluss 2 Jahre und für die Konzernrechnung 3 Jahre. Die neuen Bestimmungen müssen somit wie folgt zwingend angewendet werden: ANWENDUNGSZEITPUNKT NEUE BESTIMMUNGEN Einzelabschluss ab Geschäftsjahr 2015 Konzernrechnung ab Geschäftsjahr 2016 Diese Termine sind als spätester zwingender Zeitpunkt zu verstehen. Auf freiwilliger Basis können die Bestimmungen bereits ab angewendet werden. Je nach Art und Grösse des Betriebes könnte es sinnvoll sein, die neuen Bestimmungen bereits vor 2015 einzuführen. Bei der Erstanwendung der neuen Rechnungslegungsvorschriften kann auf die Nennung der Vorjahreszahlen verzichtet werden. Werden die Vorjahreszahlen trotzdem angegeben, so kann auf die Stetigkeit der Darstellung verzichtet werden. Die Vorjahreszahlen müssen somit nicht den neuen Grundsätzen angepasst werden. Eine Erwähnung im Anhang ist jedoch notwendig. Werden die Vorjahreszahlen aber den neuen Grundsätzen angepasst ist eine Erwähnung im Anhang empfehlenswert, da die Daten nicht mehr 1:1 mit der Jahresrechnung aus dem Vorjahr übereinstimmen. Zusammenfassung / Würdigung Der ganz grosse Wurf ist mit dem neuen Rechnungslegungsrecht ausgeblieben. Trotzdem werden wir mit einigen Neuerungen konfrontiert, welche bei der Buchführung und der Abschlusserstellung zu berücksichtigen sind. Die mehr oder weniger rechtsformneutrale Ausgestaltung der Regelungen ist sicher sinnvoll und entspricht den heutigen Ansprüchen an eine aussagekräftige Rechnungslegung. Für KMU-Betriebe wichtig ist die Beibehaltung der stillen Reserven. Eine Rechnungslegung nach True and Fair View wäre zwar transparenter, jedoch im Umfeld der KMU zu umständlich gewesen und hätte wohl zu erheblichen Mehrkosten geführt. Die wesentlichsten Änderungen können wie folgt zusammengefasst werden: WESENTLICHSTE ÄNDERUNGEN Die Regelungen sind rechtsformneutral; Abhängigkeit von der Unternehemensgrösse Erleichterte Rechnungslegung für kleine Gesellschaften, "strengere" Vorschriften für mittlere und grössere Betriebe Aktiven mit Börsenkurs/Marktpreis dürfen zu diesem Wert bilanziert werden (beobachtbarer Marktpreis in einem aktiven Markt) Prinzip der Einzelbewertung, Gruppenbewertungsprinzip bleibt jedoch aufgrund möglicher Abweichungen faktisch beibehalten Gründungs- und Kapitalerhöhungskosten dürfen nicht mehr aktiviert werden Eigene Aktien sind als Minusposition im Eigenkapital auszuweisen Aufteilung der Verbindlichkeiten in verzinsliche und nicht verzinsliche Positionen Kein Ausweis mehr der Risikobeurteilung im Anhang und somit keine Prüfungspflicht mehr Bilanzierungsgrundsätze sind im Anhang auszuweisen Weitergehende Ausweispflichten im Anhang bei grossen Unternehmungen Auf eine Erstellung des Jahresberichtes für kleine und mittlere Gesellschaften kann verzichtet werden Der Einfluss dieser neuen Regelungen auf Ihr Unternehmen und Ihre Jahresrechnung muss einzeln und individuell angeschaut und beurteilt werden. Dies wird abhängig sein von der Rechtsform und Grösse Ihrer Gesellschaft sowie der aktuellen Ausgestaltung des Rechnungswesens - wir unterstützen Sie gerne. Die vorliegenden Erläuterungen sind sehr stark zusammengefasst. Wir sind bemüht, unsere Kundschaft wo nötig individuell zu informieren. Falls Sie jedoch weitere Informationen zu einem bestimmten Thema möchten, stehen wir Ihnen selbstverständlich gerne zur Verfügung. Seite 6

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