Indirekte Teilliquidation und Transponierung. Newsletter August 2011

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1 Indirekte Teilliquidation und Transponierung Newsletter August Einleitung 2. Ausgangslage (unzulässige Steueroptimierung) 3. Die indirekte Teilliquidation 4. Die Transponierung 5. Nachfolge und Unternehmensverkauf 6. Steuerfolgen 7. Empfehlungen

2 1. Einleitung Nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht sind private Kapitalgewinne auf beweglichem Vermögen auf sämtlichen Ebenen (Bund, Kanton und Gemeinde) grundsätzlich steuerfrei realisierbar. Diese Regelung erfasst insbesondere auch den Verkauf von Aktien oder anderen Wertpapieren, welche im Privatvermögen gehalten werden. Diese eigentliche Lücke im System der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hat seit jeher die Steuerpflichtigen und deren Berater zu hoher Kreativität inspiriert. Die Steuerverwaltungen ihrerseits haben mit nicht weniger kreativen Lösungen die vom Gesetzgeber bewusst gewollte Steuerfreiheit immer wieder einzuschränken versucht. Die Beurteilungsgrundlagen beruhten vor allem auf der jeweiligen bundesgerichtlichen Praxis und den Publikationen der Verwaltung. Per 1. Januar 2008 sind auf allen Stufen gesetzliche Bestimmungen in Kraft getreten, welche die Ausnahmen von dieser Steuerfreiheit bei Vorliegen der Tatbestände der indirekten Teilliquidation (Ziffer 3 hiernach) und der Transponierung (Ziffer 4 hiernach) regeln. Die Voraussetzungen und Folgen der neuen Bestimmungen für die indirekte Teilliquidation wurden zudem im Kreisschreiben Nr. 14 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 6. November 2007 publiziert. 2. Ausgangslage Für Privatpersonen gilt im Bereich der Einkommensbesteuerung von Wertpapieren seit dem 1. Januar 2011 das Kapitaleinlageprinzip. Danach ist jeder Vermögenszugang, welcher nicht Rückzahlung von Kapitaleinlagen darstellt, als steuerbarer Ertrag zu qualifizieren, dies ungeachtet des ursprünglich für das Wertpapier bezahlten Kaufpreises. Als Kapitaleinlagen qualifizieren Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse, welche von den Aktionären in die Gesellschaft eingebracht werden. Sämtliche Kapitaleinlagen müssen handelsrechtlich korrekt verbucht und von der Eidgenössischen Steuerverwaltung anerkannt werden. Verfügt eine Gesellschaft über keine anerkannten Reserven aus Kapitaleinlagen, ist einzig die Rückzahlung des Grundkapitals steuerfrei möglich. Für buchführungspflichtige Steuersubjekte, also vor allem für juristische Personen (AG, GmbH, Genossenschaft, Vereine) und für selbständig Erwerbende, gilt hingegen das Buchwertprinzip. Massgebend ist danach der Buchwert des Wertpapiers, welcher in aller Regel dem Erwerbspreis (abzüglich allfälliger Abschreibungen) entspricht. Im Rahmen einer Veräusserung des - 2 -

3 Wertpapiers wird die Differenz zwischen Verkaufserlös und Buchwert besteuert. Veräussert eine natürliche Person ein Wertpapier aus ihrem Privatvermögen, z.b. eine Aktie, an eine juristische Person, so ist damit ein Wechsel vom Kapitaleinlageprinzip ins Buchwertprinzip verbunden. Da beim Kapitaleinlageprinzip die Differenz zwischen dem Nennwert zuzüglich der anteiligen Reserven aus Kapitaleinlagen und Verkaufspreis, beim Buchwertprinzip aber nur noch diejenige zwischen Buchwert und Verkaufspreis als Bemessungsgrundlage herangezogen wird, geht dem Fiskus durch eine entsprechende Verschiebung die Differenz zwischen Nennwert zuzüglich anteiligen Reserven aus Kapitaleinlagen einerseits und Buchwert andererseits "verloren". In diesem Zusammenhang spricht man von den sogenannten "Systemwechselfällen". Dieses Konstrukt beinhaltet die Möglichkeit weitreichender Steueroptimierungen. Mit den Theorien der "indirekten Teilliquidation" und der "Transponierung" hat die Steuerverwaltung diese Sachverhalte "korrigiert". 3. Die indirekte Teilliquidation Sachverhalt: Ein Aktionär veräussert eine Beteiligung aus seinem Privatvermögen von mindestens 20% an einer Gesellschaft an eine fremdbeherrschte Gesellschaft. Die veräusserte Gesellschaft verfügt über nicht betriebsnotwendige, ausschüttbare Reserven. Die Erwerberin tilgt den Kaufpreis entweder direkt oder indirekt mit Mitteln der neu erworbenen Gesellschaft (Dividendenausschüttung, verdeckte Gewinnausschüttung u.dgl.). Die zur Kaufpreisfinanzierung vorgenommene Dividendenausschüttung löst bei der Empfängergesellschaft (Käuferin) keine Steuern aus. Sie kann vom Beteiligungsabzug profitieren. Die Kaufpreistilgung stellt beim Verkäufer grundsätzliche einen privaten Kapitalgewinn dar, welcher, wie unter Ziffer 2 hievor beschrieben, ebenfalls steuerfrei ist. Die neuen Regelungen besagen nun, dass der Verkäufer vor dem Verkauf im Umfang der nicht betriebsnotwendigen Reserven eine Dividende hätte beziehen müssen. Diese wäre besteuert worden (Teileinkünfteverfahren). Durch das gewählte Vorgehen werden somit grundsätzlich steuerbare Dividenden in einen steuerfreien Kapitalgewinn umqualifiziert. A mind.20% Kaufpreistilgung aus Mitteln der B Verkauf 100% 100% B AG Substanzdividende/ verd. Gewinnausschüttung - 3 -

4 Nach Art. 20a Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) ist der Tatbestand der indirekten Teilliquidation unter folgenden kumulativen Bedingungen erfüllt: Verkauf: Die Übertragung der Beteiligung erfolgt durch Verkauf. Qualifizierte Beteiligung: Eine Beteiligung von mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital wird verkauft oder mehrere Beteiligte verkaufen gemeinsam innerhalb von fünf Jahren eine Beteiligung von gesamthaft mindestens 20%. Systemwechselfall: Die Beteiligung muss aus dem Privatvermögen des Verkäufers in das Geschäftsvermögen des Käufers übergehen. Handelsrechtlich ausschüttungsfähige Reser - ven / nichtbetriebsnotwendige Substanz : Die ausgeschüttete Substanz war im Zeitpunkt des Verkaufs der Beteiligung bereits vorhanden, handelsrechtlich ausschüttungsfähig und nicht betriebsnotwendig. Mitwirkung : Der Verkäufer weiss (aktive Mitwirkung) oder hätte wissen müssen (passive Mitwirkung), dass der veräusserten Gesellschaft zur Finanzierung des Kaufpreises Mittel entnommen werden. Die Steuerbehörden gehen grundsätzlich von einer Mitwirkung aus, welche im Einzelfall widerlegt werden muss. Ausschüttungsfrist: Innerhalb von fünf Jahren nach dem Verkauf wird der Kaufpreis direkt oder indirekt unter Einbezug der Mittel der erworbenen Gesellschaft bezahlt (Ausschüttung). Ausschüttung: Bei den Ausschüttungen an die Käuferin oder ihre Aktionäre handelt es sich um Substanzentnahmen aus der erworbenen Gesellschaft in Form von Dividenden, Naturaldividenden, oder anderen geldwerten Vorteilen. Ausschüttungen aus Gewinnen, welche seit dem Kauf erwirtschaftet wurden, sind im Sinne der indirekten Teilliquidation nicht schädlich. 4. Die Transponierung Sachverhalt: Ein Aktionär veräussert seine Beteiligung aus seinem Privatvermögen von mindestens 5% an einer operativen Gesellschaft an eine durch ihn beherrschte Holdinggesellschaft. Die operative Gesellschaft verfügt über nicht betriebsnotwendige, ausschüttbare Reserven. Anstelle der Barzahlung des Kaufpreises gewährt der Verkäufer und Aktionär "seiner" Holding ein Verkäuferdarlehen. Die operative Gesellschaft wird anschliessend liquidiert. Die Liquidationsdividende ist auf Stufe Holding steuerfrei. Mit den erworbenen Mitteln wird das Verkäuferdarlehen zurückgeführt, was ebenfalls keine Steuern auslöst. Damit wurde der grundsätzlich steuerba

5 re Kapitalertrag im Umfang der Differenz zwischen Nennwert zuzüglich anteiligen Reserven aus Kapitaleinlagen einerseits und Buchwert andererseits in einen steuerfreien Kapitalgewinn "umgewandelt" (Transponierung). Schematische Darstellung Verkauf an (teilweise) eigene Gesellschaft: Der Veräusserer muss am Kapital der erwerbenden Gesellschaft nach der Übertragung zu mindestens 50% beteiligt sein. Verkaufspreis über dem Nennwert: Der Preis, zu welchem die Beteiligung auf die Gesellschaft übertragen wird, muss über dem Nennwert der Beteiligung liegen. Eine Transponierung gemäss Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG liegt vor, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt werden: mind. 5% A Verkäuferdar lehen Verkauf Verkauf: Die Übertragung der Beteiligung erfolgt durch Verkauf. Qualifizierte Beteiligung: Übertragung einer Beteiligung (Aktien, Stammanteile) von mindestens 5% am Grund- oder Stammkapital einer Gesellschaft. Darlehensrückführung mind. 50% A Holding AG 100% Systemwechselfall: Die Beteiligung muss aus dem Privatvermögen des Verkäufers in das Geschäftsvermögen des Käufers übergehen. 5. Nachfolge und Unternehmensverkauf Insbesondere bei der Umsetzung von Nachfolgeregelungen besteht oftmals die Problematik der indirekten Teilliquidation. Der Verkäufer will für seine Unternehmung einen angemessenen Kaufpreis erzielen. Der Käufer ist zwar mit dem Preis einverstanden, kann diesen jedoch nicht aus eigenen Mitteln finanzieren. Die Gesellschaft verfügt gerade bei KMU häufig über eine hohe Liquidität, welche für eine direkte oder indirekte Finanzierung des Kaufpreises sehr willkommen ist. Handelt es sich dabei um nicht betriebsnotwendige Mittel, besteht ein akutes Risiko der Qualifikation als indirekte Teilliquidation, mit der Folge der Besteuerung des Verkaufserlöses auf Stufe des Veräusserers. Die indirekte Teilliquidation muss insbesondere auch bei der steueroptimierten familieninternen Nachfolgeform mittels einer Erbenholding-Lö - sung beachtet werden

6 Bei dieser Struktur wird das Unternehmen an eine von den Erben gehaltene Holdinggesellschaft verkauft. Der Kaufpreis wird jedoch als Verkäuferdarlehen stehengelassen. Die Darlehensrückzahlung erfolgt aus durch die veräusserte Gesellschaft erwirtschafteten Mitteln, welche der Erbenholding als Dividendenerträge zufliessen. Der Steuervorteil besteht darin, dass das Verkäuferdarlehen aus dem auf Stufe Holdinggesellschaft steuerlich praktisch ungeschmälerten und als Dividende weitergeleiteten Gewinn der Gesellschaft zurückbezahlt werden kann. Erfolgt die Dividendenausschüttung direkt in das Privatvermögen eines Erben, muss dieser vorab die Einkommenssteuer (Teileinkünfteverfahren) entrichten. Um die Realisierung des Tatbestands der indirekten Teilliquidation oder der Transponierung im Rahmen einer Erbenholding zu vermeiden, dürfen in den ersten fünf Jahren nach dem Eigentumsübergang nur Dividenden aus nach dem Verkauf erwirtschaftetem Gewinn der Gesellschaft an die Erbenholding ausgeschüttet werden. Die Amortisation des Verkäuferdarlehens ist entsprechend anzupassen. 6. Steuerfolgen Sind die Voraussetzungen einer indirekten Teilliquidation oder einer Transponierung erfüllt, wird beim Verkäufer die Differenz zwischen dem Nominalwert der Wertpapiere zuzüglich der anteiligen Reserven aus Kapitaleinlagen und dem Verkaufspreis durch die Einkommenssteuer erfasst. Statt des steuerfrei geglaubten Kapitalgewinns erzielt der Veräusserer einen steuerbaren Kapitalertrag. Dieser unterliegt der Verrechnungssteuer von 35% sowie der Einkommenssteuer. Bei der Einkommenssteuer ist ab einer gewissen Höhe der Beteiligung (kantonal unterschiedlich) das Teileinkünfteverfahren anwendbar. Danach werden Einkünfte aus Beteiligungen nur zu einem Teil in die Bemessungsgrundlage mit einbezogen. Besteuerungsgrundlage für den steuerbaren Kapitalertrag bildet jeweils die kleinste der folgenden Grössen: Gesamter Verkaufserlös inkl. Nominalwert der Beteiligungsrechte; Ausschüttungsbetrag; Handelsrechtlich ausschüttungsfähige Reserven; Nichtbetriebsnotwendige Substanz. Die Besteuerung des Ertrags erfolgt in der Regel mittels eines Nachsteuerverfahrens für jene Steuerperiode, in welcher der Verkauf der Beteiligung stattgefunden hat. Wurden die Beteiligungen über mehrere Jahre hinweg verkauft, werden - 6 -

7 die Erlöse auf die entsprechenden Steuerjahre aufgeteilt. 7. Empfehlungen Um die Folgen der indirekten Teilliquidation zu mindern oder ganz zu beseitigen, stehen folgende Massnahmen im Vordergrund: Vermeidung eines Systemwechselfalls : Eine vorzeitige Überführung der zu verkaufenden Beteiligung in eine Gesellschaft oder der Verkauf ins Privatvermögen der Erwerber lösen das Problem. Allerdings ist bei einer Überführung in eine selbst beherrschte Gesellschaft wiederum der Transponierung Rechnung zu tragen und die Überführung macht wirtschaftlich nur dann Sinn, wenn die zufliessenden Mittel reinvestiert werden sollen. Dividendenpolitik : Mit einer sinnvollen Dividendenpolitik über die Zeit lässt sich die Äufnung von nicht betriebsnotwendigen Mitteln vermeiden, ohne allzu sehr unter der Progression des Einkommensteuertarifs zu leiden. als eine zusätzliche Steuerlast des Verkäufers qualifiziert wird, da dies zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage und einer erneuten Nachbesteuerung führen kann. Die vorstehenden Ausführungen zeigen, dass Transaktionen im Bereich der Beteiligungsveräusserung weiterhin frühzeitig und sorgfältig geplant werden müssen, um negative Überraschungen bei den Steuern vermeiden zu können. Für eine umfassende Beratung in diesem Bereich steht Ihnen das GHR TaxTeam jederzeit gerne zur Verfügung. GHR TaxTeam Gerhard Roth, Michael Walther, Alexandra Born, Regina Schlup, Vertragliche Absicherung : Das Tragen von Steuerfolgen kann im Rahmen der Gewährleistungspflichten des Käufers im Kaufvertrag geregelt werden. Dabei ist zu beachten, dass die Überwälzung der Steuern auf den Käufer nicht als Erhöhung des Kaufpreises und damit - 7 -

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