Ermittlung des Gewinns

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1 1 Ermittlung des Gewinns 2 (2) Nr. 1 EStG bestimmt, dass bei den Einkunftsarten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Gewinn zu ermitteln ist. Dies kann nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften durch Betriebsvermögensvergleich nach 4 (1) EStG, 5 EStG oder durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach 4 (3) EStG erfolgen. Land- und Forstwirte können den Gewinn unter bestimmten Voraussetzungen auch nach Durchschnittssätzen nach 13a EStG ermitteln. Nicht steuerbare und steuerfreie Einnahmen Lässt sich ein Zufluss oder eine Vermögensvermehrung bei einem Steuerpflichtigen nicht unter eine der sieben Einkunftsarten einordnen, so kann darauf auch keine Einkommensteuer erhoben werden. In diesem Sinne nicht steuerlich relevant sind etwa: private Lotteriegewinne und Erbschaften. Zu den nicht steuerbaren Vermögensmehrungen gehören auch die bei Veräußerung von privaten Wirtschaftsgütern erzielten Veräußerungsgewinne, soweit sie nicht unter 17 und 20 EStG (Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft) bzw 23 EStG (private Veräußerungsgeschäfte) fallen. Nicht zu berücksichtigen sind auch (positive und negative) Einkünfte aus einer Betätigung, die zwar äußerlich dem Bild der sieben Einkunftsarten entspricht, tatsächlich aber nur als Liebhaberei durchgeführt wird; Beispiel: ein Kunstmaler erzielt nur Ausgaben, aber kaum Einnahmen. Zur Abgrenzung der Gewinnerzielungsabsicht von der Liebhaberei siehe H 2. (1) Liebhaberei EStH mit weiteren Hinweisen. Darüber hinaus enthalten die Vorschriften in 3 und 3b EStG eine Vielzahl von Steuerbefreiungen. Der 3 EStG ist seit 2002 die wohl am häufigsten genutzte Vorschrift im Einkommensteuerrecht.Denn hier ist unter der Nr. 40 Bu. a - j das so genannte Teileinkünfteverfahren geregelt. Die in den entsprechenden Buchstabenabschnitten geregelten Sachverhalte sind zu 40 % von der Einkommensteuer befreit. Korrespondierend hierzu ist der Abzug der damit zusammenhängenden Aufwendungen und Anschaffungskosten auch nur zu 60 % möglich; 3c (2) EStG. Weitere Steuerbefreiungen können sich auch aus anderen Rechtsgrundlagen ergeben; beispielhaft sei hier die Nicht-Steuerbarkeit von Investitionszulagen, in 12 InvZulG 2007 bzw 13 InvZulG 2010 geregelt, genannt. Eine umfassende Darstellung zu diesem Sachverhalt finden Sie im Kapitel 2 dieses Skripts.

2 2 Nicht abzugsfähige Ausgaben Kosten, die durch die Lebensführung und die Lebenshaltung des Steuerpflichtigen entstehen, können nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden; 12 Nr. 1 EStG. Entstehen Aufwendungen zum Teil durch die berufliche Tätigkeit und zum Teil durch die private Lebensführung (gemischte Kosten der Lebensführung), so kommt eine Aufteilung in betriebliche/berufliche und private Aufwendungen nur in Betracht, wenn sie leicht und einwandfrei nach objektiv nachprüfbaren Aufteilungsmaßstäben möglich ist; R 12.1 und R 4.7 (1) EStR. Nicht abzugsfähige Ausgaben sind ferner zb: Zuwendungen an unterhaltsberechtigte Personen; 12 Nr. 2 EStG, Personensteuern (ESt, ErbSt) einschließlich der auf sie entfallenden Nebenleistungen; 12 Nr. 3, Geldstrafen uä; 12 Nr. 4 EStG, Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden; 12 Nr. 5 EStG. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben sind in 4 (4a - 7) EStG geregelt; siehe hierzu die folgenden Ausführungen. Eine umfassende Darstellung zu diesem Gebiet finden Sie im Kapitel 2 dieses Skriptes. Vgl auch R/H 12.2 EStR/EStH. Betriebsvermögensvergleich Der Gewinn nach 4 (1) EStG und 5 EStG wird auf der Grundlage des Betriebsvermögensvergleichs ermittelt. Betriebsvermögen sind alle Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden. Nach 4 (1) EStG ist das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres mit dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu vergleichen. Der Unterschiedsbetrag, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, ist der Gewinn. Beispiel Das Betriebsvermögen des Händlers Hans Handtuch (H) hat lt. Bilanz vom betragen. Am beträgt es Als Entnahmen sind und als Einlagen gebucht worden. Betriebsvermögen am /. Betriebsvermögen am Betriebsvermögensunterschied Entnahmen /. Einlagen Gewinn aus Gewerbebetrieb

3 3 Der Betriebsvermögensvergleich ist entweder nach 4 (1) EStG oder nach 5 EStG möglich. Beide Berechnungen basieren auf demselben Gewinnbegriff des 4 (1) EStG, jedoch gelten für die Ermittlung des Betriebsvermögens unterschiedliche Bewertungsvorschriften. Vgl auch R/H EStR/EStH, R/H EStR/EStH a) Betriebsvermögensvergleich nach 4 (1) EStG (einfacher BV-Vergleich) Den Gewinn nach 4 (1) EStG berechnen: Land- und Forstwirte, die freiwillig Bücher führen, Selbständige (nicht Gewerbetreibende!), die freiwillig Bücher führen, Land- und Forstwirte, die nach 141 AO zur Buchführung verpflichtet sind; vgl R 4.1 EStR. Für den genannten Personenkreis sind bei der Bewertung des Betriebsvermögens allein einkommensteuerrechtliche Bewertungsvorschriften maßgebend; 6 und 7 ff. EStG. b) Betriebsvermögensvergleich nach 5 EStG (qualifizierter BV-Vergleich) Den Gewinn nach 5 EStG berechnen: Gewerbetreibende, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind (alle Kaufleute); 140 AO; ferner Gewerbetreibende, bei denen eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist: Umsatz mehr als oder Gewinn mehr als (bis ) und Aufforderung des Finanzamts; 141 AO. Gewerbetreibende, die freiwillig Bücher führen. Dieser Personenkreis hat neben den steuerrechtlichen ( 6 und 7 ff. EStG) auch die handelsrechtlichen Vorschriften zu beachten; 238 ff. HGB. Danach ist vor allem das Vorsichtsprinzip 252 (1) Nr. 4 HGB bei der Bewertung zu beachten. Das bedeutet einerseits, dass nur die am Abschlussstichtag realisierten Gewinne ausgewiesen werden dürfen, andererseits aber vorhersehbare Risiken und Verluste vollständig berücksichtigt werden müssen. Daraus folgt, dass bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens von zwei möglichen Wertansätzen, dem Tageswert und den Anschaffungsoder Herstellungskosten, der niedrigere anzusetzen ist; Niederstwertprinzip 253 (3) HGB. Eingeschränkt wird dieses Niederstwertprinzip jedoch durch 5 (6) ivm 6 (1) Nr. 2 EStG, wonach Umlaufvermögen nur noch auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden darf, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung nachgewiesen ist; vgl auch H 6.7 Teilwertabschreibung EStH und das dort zitierte Schreiben BMF v Beck StE 1 6/12.

4 4 c) Umfang des Betriebsvermögens Voraussetzung einer exakten steuerlichen Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist, dass das zu vergleichende Betriebsvermögen (BV) zunächst in seinem mengenmäßigen Umfang richtig erfasst wird. Die Wirtschaftsgüter des Vermögens eines Steuerpflichtigen lassen sich in folgende zwei Vermögensgruppen einordnen: Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens und Wirtschaftsgüter des Privatvermögens. In den Vermögensvergleich zum Zwecke der Gewinnermittlung dürfen nur die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens einbezogen werden. Deshalb ist eine klare Abgrenzung zwischen den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens und den Wirtschaftsgütern des Privatvermögens erforderlich. Innerhalb des Betriebsvermögens ist zwischen dem notwendigen und dem gewillkürten Betriebsvermögen zu unterscheiden. (1) Notwendiges Betriebsvermögen Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören: alle Wirtschaftsgüter, die ihrer Art nach ausschließlich und unmittelbar betrieblichen Zwecken zu dienen bestimmt und geeignet sind; R 4.2 (1) EStR, alle Wirtschaftsgüter (außer Grundstücke), die betrieblich und privat genutzt werden, deren betriebliche Nutzung aber mehr als 50 % beträgt. Für Grundstücke gilt R 4.2 (4) ivm (7) EStR, wobei Grundstücke und Grundstücksteile, die eigenbetrieblichen Zwecken dienen, grundsätzlich notwendiges Betriebsvermögen darstellen, es sei denn, es handelt sich um Grundstücke von untergeordnetem Wert; R 4.2 (8) EStR und 8 EStDV. Beispiele Ein Bauunternehmer ist Eigentümer mehrerer Baukräne. Die Baukräne gehören zum notwendigen BV, weil sie ausschließlich und unmittelbar betrieblichen Zwecken zu dienen bestimmt und geeignet sind. Ein Bauunternehmer hat einen Pkw, den er zu 80 % betrieblich und zu 20 % privat nutzt. Der Pkw gehört zum notwendigen BV, weil er zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird. Hinweis Halten Sie die Begriffe Betriebsvermögen (Ertragsteuern) und Unternehmensvermögen (Umsatzsteuer) streng auseinander.

5 5 (2) Notwendiges Privatvermögen Zum notwendigen Privatmögen gehören: alle Wirtschaftsgüter, die ihrer Art nach ausschließlich und unmittelbar privaten Zwecken zu dienen bestimmt und geeignet sind, alle Wirtschaftsgüter, die privat und betrieblich genutzt werden, deren private Nutzung aber mehr als 90 % beträgt; vgl R 4.2 (1) S. 5 EStR. Beispiele Ein Bauunternehmer hat eine Münzsammlung. Die Münzsammlung gehört zum notwendigen Privatvermögen, weil sie ausschließlich und unmittelbar privaten Zwecken dient. Ein Bauunternehmer hat einen Pkw, den er von Anfang an zu 95 % privat und zu 5 % betrieblich nutzt. Der Pkw gehört zum notwendigen Privatvermögen, weil seine private Nutzung mehr als 90 % beträgt. Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens gehören auch dann zum Privatvermögen, wenn sie in der Buchführung bzw in der Bilanz des Steuerpflichtigen ausgewiesen werden. Umgekehrt gehören Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens zum Betriebsvermögen, auch wenn sie nicht bilanziert sind; R 4.2 (1) S. 2 EStR. (3) Gewillkürtes Betriebsvermögen Bei Wirtschaftsgütern, die mindestens zu 10 %, aber höchstens zu 50 % betrieblich genutzt werden, die somit weder zum notwendigen Privatvermögen (PV) noch zum notwendigen Betriebsvermögen (BV) gehören, hat der Steuerpflichtige unter bestimmten Voraussetzungen die Wahl, diese Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen zu küren, dh als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln. Die Wirtschaftsgüter müssen in einem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen, sie müssen ihm zu dienen bestimmt und geeignet sein; R 4.2 (1) S. 3 u. 6 EStR. Der Steuerpflichtige muss seine Wahl, ein Wirtschaftsgut als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln, in seiner Buchführung eindeutig zum Ausdruck bringen, dh es als BV buchmäßig ausweisen. Beispiel Ein Bauunternehmer hat einen Pkw, den er zu 40 % betrieblich und zu 60 % privat nutzt. Er kann diesen Pkw als gewillkürtes BV behandeln, da er weder zum notwendigen BV noch zum notwendigen PV gehört. Der Pkw steht in einem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb; er ist diesem zu dienen bestimmt und geeignet. Ordnet der Bauunternehmer ihn seinem BV zu, so muss er dies eindeutig in seiner Buchführung zum Ausdruck bringen.

6 6 Hinweis Durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom April 2006 ist die 1 %-Regelung zur Ermittlung des Privatanteils für die Pkw-Nutzung nur noch für Pkw des notwendigen Betriebsvermögens möglich; 6 (1) Nr. 4 S. 2 EStG. Einzelheiten sind im BMF v Beck StE 1 6/23 geregelt. Der private Nutzungsanteil ist in diesem Fall anhand geeigneter Aufzeichnungen durch Schätzung zu ermitteln. Die Fahrtkosten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und die Familienheimfahrten sind der betrieblichen Nutzung zuzurechnen. Behandelt der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter, bei denen die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen möglich ist, nicht als Betriebsvermögen, dann gehören sie zum Privatvermögen. Vgl auch H 4.2 (1) Gewillkürtes Betriebsvermögen und H 4.2 (9) Beispiele EStH. (4) Zugehörigkeit von Grundstücken zum Betriebsvermögen Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, so ist jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes Wirtschaftsgut, weil das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen steht; vgl R 4.2 (4) EStR. Grundstücke und Grundstücksteile, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden, gehören einkommensteuerlich grundsätzlich zum notwendigen Betriebsvermögen; R 4.2 (7) S. 1 EStR. Das gilt auch für den zum Gebäude gehörenden bzw anteilmäßig dazugehörenden Grund und Boden; R 4.2 (1) S. 2 EStR. Beispiel Ein Elektriker hat ein Grundstück für erworben; auf den Grund und Boden entfallen davon Er nutzt dieses Grundstück zu 40 % für eigenbetriebliche Zwecke. Zu 30 % dient das Grundstück eigenen und zu 30 % fremden Wohnzwecken. Der Steuerpflichtige hat unabhängig davon, wie er seinen Gewinn ermittelt, als notwendiges Betriebsvermögen anzusetzen: Grund und Boden (40 % von ) Gebäude (40 % von ) Entsprechend kann er 40 % der Ausgaben, die mit dem Grundstück in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, als Betriebsausgaben abziehen. Eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile brauchen nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden, wenn ihr Wert im Verhältnis zum Wert des ganzen Grundstücks von untergeordneter Bedeutung ist.

7 7 Das ist der Fall, wenn der Wert des eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteils weder mehr als ein Fünftel des Werts des ganzen Grundstücks noch mehr als beträgt; R 4.2 (8) S. 1 und 2 EStR; 8 EStDV. Bei der Prüfung, ob der Wert eines Grundstücksteils mehr als ein Fünftel des Gesamtwerts beträgt, ist in der Regel das Verhältnis der Nutzfläche zugrunde zu legen. Beispiel Ein Steuerpflichtiger betreibt im eigenen Einfamilienhaus ein Schreibwarengeschäft. Der gemeine Wert des ganzen Grundstücks beträgt Der Wert des eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteils beträgt nach dem Verhältnis der Nutzfläche 1/7 des Werts des ganzen Grundstücks, also Der eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteil beträgt zwar nicht mehr als 1/5 des Werts des ganzen Grundstücks ( ), er beträgt aber mehr als Deshalb ist er als notwendiges Betriebsvermögen zu behandeln. Wird der Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelt, können Grundstücke oder Grundstücksteile als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden, wenn sie nicht eigenbetrieblich genutzt werden und nicht eigenen Wohnzwecken dienen, wenn sie also zb zu Wohnzwecken oder zur gewerblichen Nutzung vermietet werden. Voraussetzung ist, dass die Grundstücke oder Grundstücksteile in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und dass sie bestimmt und geeignet sind, den Betrieb zu fördern; R 4.2 (9) S. 1 EStR. Beispiel Ein Gewerbetreibender, der seinen Gewinn nach 5 EStG ermittelt, unterhält im Erdgeschoss seines Grundstücks einen Tuchgroßhandel. Den 1. Stock hat er im Interesse seines Geschäfts an einen Konfektionsbetrieb vermietet. Im 2. Stock befinden sich drei Wohnungen. Davon sind zwei zu Wohnzwecken vermietet. Die dritte Wohnung bewohnt der Steuerpflichtige selbst. Der gemeine Wert des ganzen Grundstücks beträgt Davon entfallen auf die drei Stockwerke je Auf die drei Wohnungen entfallen je (1/3 von ). Das eigenbetrieblich genutzte Erdgeschoss ist notwendiges Betriebsvermögen. Den 1. Stock kann der Steuerpflichtige als gewillkürtes Betriebsvermögen behandeln. Zu beachten ist aber bei der Ausübung des Wahlrechts zugunsten des gewillkürten Betriebsvermögens, dass bei einem Verkauf bzw einer Entnahme die sog stillen Reserven (Buchgewinn) ohne Ausnahme zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören. Ist das gewillkürte Betriebsvermögen wie hier ein vermietetes Grundstück, stellen die Mieteinnahmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar ( 21 (3) ivm 15 (1) Nr. 1 EStG) und unterliegen somit auch der Gewerbesteuer; 2 (1) GewStG.

8 8 d) Änderungen des Betriebsvermögens durch Betriebseinnahmen und ausgaben (1) Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben Ausgaben, die mit Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens im Zusammenhang stehen bzw betrieblich veranlasst sind, sind Betriebsausgaben; 4 (4) EStG. Einnahmen, die mit Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens im Zusammenhang stehen bzw betrieblich veranlasst sind, sind Betriebseinnahmen; analog 8 EStG. Beispiele Der Kaufmann K kauft für 500 Waren. Die Waren gehören zum Betriebsvermögen. Die Ausgaben für den Kauf sind (als Wareneinsatz) Betriebsausgaben. K betreibt sein Unternehmen in seinem eigenen Geschäftshaus. Das Haus gehört zum Betriebsvermögen. Die Ausgaben für Grundsteuer, Versicherungen und Reparaturen sind Betriebsausgaben. K verkauft die für 500 eingekauften Waren für 600. Die Waren gehören zum Betriebsvermögen. Die Einnahmen aus dem Verkauf dieser Waren sind Betriebseinnahmen. K hat zwei Räume seines Geschäftshauses an einen Steuerberater vermietet. Die Einnahmen aus der Vermietung sind Betriebseinnahmen, wenn die Räume zum gewillkürten BV des K gehören. Sie gehören dann nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; 21 (3) EStG. Betriebsausgaben können abzugsfähig oder nicht abzugsfähig sein, dh sie dürfen entweder den steuerlichen Gewinn mindern oder sie dürfen den steuerlichen Gewinn nicht mindern; 4 (4, 4a, 5, 5b, 6, 7) EStG. (2) Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben Bei der Ermittlung der Einkünfte dürfen nicht alle Betriebsausgaben gewinnmindernd berücksichtigt werden. Nach 4 (4a) EStG dürfen bestimmte, durch Überentnahmen entstandene, Schuldzinsen den steuerlichen Gewinn nicht mindern; vgl hierzu 4 (4a) EStG und BMF v Beck StE 1 4/10 sowie BMF v Beck StE 1 4/25. Nach 4 (5) EStG dürfen folgende Betriebsausgaben den Gewinn ebenfalls nicht mindern (= nichtabzugsfähige Betriebsausgaben), zum Beispiel Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, wenn deren Anschaffungskosten 35 übersteigen; Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass in Höhe von 30 % der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen; Mehraufwendungen für Verpflegung, soweit in Abhängigkeit von der Abwesenheit bestimmte Pauschbeträge überschritten sind;

9 9 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit bildet). Vgl auch BMF v Beck StE 1 4/9; andere als die genannten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind; von einem Gericht oder einer Behörde festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, es sei denn, sie dienen der Wiedergutmachung bzw Vorteilsabschöpfung; Abzug von Schmiergeldern und Aufwendungen für sonstige Vorteilsgewährungen, die eine Handlung darstellen, welche den Tatbestand eines Strafgesetzes oder einer Ordnungswidrigkeit verwirklicht. Aufwendungen für Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten. Allerdings kann in Anlehnung an 9 (1) S. 3 Nr. 4 EStG die Entfernungspauschale wie Betriebsausgaben abgesetzt werden. Gem 4 (5b) EStG sind (ab VZ 2008) die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden steuerlichen Nebenleistungen keine Betriebsausgaben. Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien) sind keine Betriebsausgaben; 4 (6) EStG. Nach 4 (7) EStG sind die Aufwendungen zu 4 (5) S. 1 Nr. 1 bis Nr. 4, Nr. 6b und Nr. 7 EStG einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Soweit Ausgaben entstehen, die nicht mit einer Einkunftsart in Zusammenhang stehen, sind diese nicht als BA/WK abzugsfähig. Beispiel Aufwendungen für ein Erststudium. Diese stellen aber Sonderausgaben isd 10 (1) Nr. 7 EStG dar. Hinweis Wegen der Zuordnung der Steuerberatungskosten zu den BA, WK oder den Kosten der Lebensführung vgl H 4.7 Steuerberatungskosten EStH.

10 10 (3) Abzugsfähige Betriebsausgaben Diese Betriebsausgaben können sofort, dh im Jahr ihrer Entstehung oder nicht sofort, dh erst in einem späteren Jahr, abzugsfähig sein. Beispiel Textilkaufmann K kauft am eine Ladentheke für Die Ausgabe für die Theke ist eine Betriebsausgabe. Sie darf allerdings nicht in 05 den Gewinn in voller Höhe mindern, sondern nur mit dem Teil (pro rata temporis), der bei einer Verteilung der Betriebsausgaben auf die Nutzungsdauer der Theke (angenommen 5 Jahre) auf das Jahr 05 entfällt; AfA 7 EStG. BA, die nicht sofort abzugsfähig sind und auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen (dh aktiviert) werden müssen, bezeichnet man als aktivierungspflichtige BA. Grundsätzlich sind alle Aufwendungen für Wirtschaftsgüter, die nicht ganz oder teilweise im laufenden, sondern auch in späteren Jahren verbraucht werden (zb Waren, Gebäude), zu aktivieren. Die aktivierten Betriebsausgaben stellen positive Wirtschaftsgüter isd 6 (1) EStG dar. Sie sind am Schluss eines jeden Jahres zu bewerten und beeinflussen im Rahmen der Bewertung den Gewinn. Beispiel Textilkaufmann K bewertet die Theke (begründet) am mit Von den Betriebsausgaben in Höhe von sind 125 (= : 5 Jahre = 500 x 3/12) in 05 (als Abschreibung) abzugsfähig und mindern den Gewinn. Im Gegensatz dazu werden negative Wirtschaftsgüter, zb Verbindlichkeiten, auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen. Sie stellen Verpflichtungen des Unternehmers für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag dar, zum Beispiel Rückzahlungsverpflichtung aufgrund Darlehensauszahlung. (4) Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten als Betriebsausgaben Familien, in denen beide Elternteile erwerbstätig sind oder erwerbstätige Alleinerziehende, können die ihnen entstehenden Kinderbetreuungskosten "wie" Betriebsausgaben steuerlich geltend machen; 9c (1) EStG (bis VAZ 2008: 4 f EStG). Über 9 (5) EStG gilt diese Vorschrift auch für den Werbungskostenabzug. Die Vorschrift findet Anwendung bei Kindern, die zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehören und das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, können zwei Drittel der Aufwendungen, jedoch höchstens pro Kind und Jahr wie Betriebsausgaben geltend gemacht werden.

11 11 Beispiel 1 Die Betreuungskosten eines doppelt verdienenden Ehepaares für ihr Kind betragen jährlich Davon kann die Familie 2/3, maximal aber 4.000, wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen. Beispiel 2 Die Betreuungskosten einer allein erziehenden Mutter für ihr Kind betragen insgesamt /3 = 667 kann sie steuermindernd wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen. Grundsätzlich ist der Elternteil zum Abzug berechtigt, der die Aufwendungen getragen hat. Sofern die Eltern keine andere Aufteilung wählen, ist der Betrag je zur Hälfte bei der jeweiligen Einkunftsermittlung zu berücksichtigen. Gestaltungsspielräume eröffnen sich hier insoweit, als der "besser verdienende" Elternteil mit dem höheren Steuersatz einen Progressionsvorteil erzielen kann. Art und Umfang der Tätigkeit der Elternteile sind für die Anwendbarkeit der Regelung unbeachtlich, so dass auch eine geringfügige Beschäftigung oder Heimarbeit ausreicht, um den vollen Abzug wie Werbungskosten oder wie Betriebsausgaben zu erhalten. Zu anderen Varianten der Geltendmachung von Kinderbetreuungskosten siehe auch Kapitel 3 dieses Skriptes. Lesen Sie auch BMF v Beck StE 1 4f/1. e) Änderungen des Betriebsvermögens durch Entnahmen und Einlagen Änderungen des Betriebsvermögens werden nicht nur durch BA und BE bewirkt, sondern auch durch Privatentnahmen (Entnahmen) und Privateinlagen (Einlagen). Beispiel Kaufmann K entnimmt der Kasse 250 für seinen Privathaushalt. Durch die Entnahme wird der Kassenbestand um 250 kleiner. Der Saldo zwischen Vermögen und Schulden und damit sein BV verringert sich um 250. Entnahmen und Einlagen ändern immer das Betriebsvermögen. Sie dürfen aber den Gewinn bzw Verlust nicht beeinflussen und müssen deshalb bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hinzu- oder abgerechnet werden. Entnahmen können, müssen aber nicht gewinnneutral sein. Geldentnahmen sind immer gewinnneutral, da bei Barentnahmen der Teilwert dem Geldbetrag entspricht. Werden Waren oder andere Sachen, zb Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, entnommen, entsteht in Höhe des Unterschieds zwischen dem Teilwert und dem Buchwert ein Gewinn oder Verlust; denn Entnahmen sind grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen; 6 (1) Nr. 4 S. 1 EStG.

12 12 Vgl auch H 4.3 (2-4) Nutzungsentnahme Betrieblicher Pkw bei Diebstahl auf Privatfahrt EStH. Beispiel Kaufmann K entnimmt Waren für den Privathaushalt. Die Waren hat er vor einem halben Jahr für 500 gekauft. Mit diesem Betrag stehen sie im Zeitpunkt der Entnahme noch zu Buche. Sie haben jetzt allerdings einen Nettoeinkaufswert (= Teilwert) von 550. Durch die Entnahme verändert sich das BV; der Saldo zwischen Vermögen und Schulden verringert sich um 500. Weil die Waren inzwischen im Wert gestiegen sind, ist die Entnahme mit 550 zu bewerten. Bei der Gewinnermittlung steht der Verminderung des BV um 500 die Hinzurechnung der Entnahme von 550 gegenüber, so dass ein Entnahmegewinn von 50 entsteht. Einlagen können in Form von Wirtschaftgütern oder in Bargeld erfolgen. Bei Bargeld als Einlageform ist dies ohne Gewinnauswirkung. Werden dagegen Wirtschaftgüter eingelegt, hat dies den Charakter von Betriebsausgaben. Entscheidend ist hierbei, um welche Güter es sich handelt. Werden privat angeschaffte Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens eingelegt, führt dies sofort zu Betriebsausgaben. Hingegen werden Einlagen abschreibungsfähiger WG des Anlagevermögens erst mit der AfA zu Betriebsausgaben. Bei der Einlage von nicht abnutzbaren WG kann der Einlagewert erst bei einem späteren Verkauf oder einer Entnahme als Betriebsausgabe abgezogen werden. Beispiel K legt seinen am für gekauften und bisher voll privat genutzten Pkw am in sein Betriebsvermögen ein. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 6 Jahre. Der Teilwert zu diesem Zeitpunkt beträgt In diesem Fall wird ein abnutzbares Anlagegut eingelegt. Dies hat zur Folge, dass Betriebsausgaben über die AfA (zzgl des Restbuchswerts bei einem Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen) realisiert werden. Zur Bestimmung des Einlagewertes ist 6 (1) Nr. 5 Bu. a EStG zu beachten. Bei Einlage innerhalb der Dreijahresfrist nach Anschaffung im Privatvermögen gehen die Anschaffungskosten im Privatvermögen dem Teilwert vor, wenn diese geringer sind. Handelt es sich bei dem eingelegten Wirtschaftsgut um ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so treten an die Stelle der ursprünglichen Anschaffungskosten die fortgeführten Anschaffungskosten. Hiermit soll verhindert werden, dass durch Einlage eine höhere AfA- Bemessungsgrundlage geschaffen wird; vgl auch 6 (1) Nr. 5 S. 2 EStG. AK AfA 03 für ein 1/2 Jahr (PV) AfA 04 (PV) AfA 05 für ein 1/2 Jahr (PV) Restwert und Einlagewert gem 6 (1) Nr. 5 Bu. a EStG

13 13 [Fortsetzung Beispiel] AfA im BV: linear : 4 Jahre RND (neu zu schätzen) = Die Jahres-AfA ist zeitanteilig gem 7 (1) S. 4 EStG anzusetzen; sie wird um 6 Monate gekürzt, da die Einlage im Juli erfolgte. Vgl zur Einlage eines GWG auch H 6.12 Geringwertiges Wirtschaftsgut EStH. Einnahmenüberschussrechnung Gewerbetreibende, Land- und Forstwirte (Ausnahme 13a EStG) und selbständig Tätige, die weder handels- noch steuerrechtlich zur Buchführung verpflichtet sind und auch freiwillig keine Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen; 4 (3) S. 1 EStG. Nach 60 (4), 84 (3d) EStDV ist eine Einnahmenüberschussrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (Anlage EÜR) zu erstellen. Übersteigen die Betriebseinnahmen nicht , kann anstelle des Vordrucks weiterhin eine formlose EÜR eingereicht werden; vgl auch BMF v BStBl 2005 I S. 320 (nicht abgedruckt bei Beck StE). Diese vereinfachte Methode der Gewinnermittlung empfiehlt sich dort, wo kein großes Betriebsvermögen vorhanden ist, also vor allem bei Freiberuflern wie Ärzten, Architekten, Rechtsanwälten und Steuerberatern, aber auch bei kleinen Gewerbetreibenden. Als Betriebseinnahmen bezeichnet man alle Güter, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines Betriebs in Geld oder Geldeswert zufließen; analog 8 (1) EStG. Betriebsausgaben sind nach 4 (4) EStG alle Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Bei der Einnahmenüberschussrechnung sind einige Besonderheiten zu beachten; R/H 4.5 EStR/EStH: So werden nur die tatsächlich zugeflossenen Einnahmen und die tatsächlich abgeflossenen Ausgaben erfasst; 11 EStG. 1. Ausnahme Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen oder Ausgaben, die kurze Zeit (das sind 10 Kalendertage) vor oder nach dem zugeflossen oder abgeflossen sind, werden dem Jahr zugerechnet, zu dem sie wirtschaftlich gehören; 11 (1) S. 2 EStG. Gem H 11. Allgemeines Kurze Zeit EStH muss die Zahlung innerhalb dieses Zeitraums fällig und geleistet worden sein.

14 14 2. Ausnahme Ausgaben für Nutzungsüberlassungen die im Voraus für einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren geleistet werden, müssen über den Zeitraum der Nutzungsüberlassung verteilt werden; 11 (2) S. 3 EStG. Für die Einnahmen aus solchen Nutzungsüberlassungen gilt ein Wahlrecht; 11 (1) S. 3 EStG. In erster Linie sollte durch diese Regelung die Vorauszahlung von Erbbauzinsen erfasst werden. Leasingsondervorauszahlungen bei einer Laufzeit des Leasingvertrags von mehr als fünf Jahren werden jedoch auch von dieser Regelung erfasst, nicht jedoch das Damnum; 11 (2) S. 4 EStG. (siehe auch Kapitel 2 dieses Skriptes und BMF v Beck StE 1 23/6) Durchlaufende Posten (dazu gehören beispielsweise die im Namen und auf Rechnung des Mandanten verauslagten Gerichtskosten eines Rechtsanwaltes) sind weder Betriebseinnahmen noch Betriebsausgaben; 4 (3) S. 2 EStG. Das Zufluss-Abflussprinzip ist nicht auf das abnutzbare Anlagevermögen anzuwenden, hier sind hingegen die AfA-Vorschriften ( 7 ff. EStG) zu beachten; 4 (3) S. 3 EStG. Anschaffungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (zb Grund und Boden), Anteile an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere, vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, Grund und Boden und Gebäude des Umlaufvermögens werden erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme berücksichtigt; 4 (3) S. 4 EStG. Im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses werden die Anschaffungskosten als Betriebsausgabe und der Veräußerungserlös als Betriebseinnahme behandelt. Im Falle der Entnahme derartiger Wirtschaftsgüter wird der Entnahmewert (idr der Teilwert) als Betriebseinnahme behandelt. Diese Wirtschaftsgüter müssen unter Angabe des Tages und der Anschaffungsoder Herstellungskosten in ein laufend zu führendes Verzeichnis übernommen werden; 4 (3) S. 5 EStG. Darlehen sind keine Betriebseinnahmen, weil sie nicht endgültig zufließen; H 4.5 (2) Darlehen EStH. Dementsprechend sind Tilgungszahlungen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Bei Annuitätenzahlungen, die sowohl einen Zins- als auch einen Tilgungsanteil umfassen, darf nur der Zinsanteil bei Zahlung als Betriebsausgabe berücksichtigt werden. Vgl aber auch H 4.5 (2) Darlehens- und Beteiligungsverlust EStH. Vorsteuer und gezahlte USt-Zahllast sind Betriebsausgaben, Umsatzsteuer und erstattete USt- Guthaben sind Betriebseinnahmen; H 9b. Gewinnermittlung nach 4 (3) EStG... EStH; sie stellen keinen durchlaufenden Posten dar, da sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung vereinnahmt und an das Finanzamt abgeführt werden. Geldentnahmen und Geldeinlagen sind weder Betriebseinnahmen noch Betriebsausgaben. Forderungsausfälle aus Lieferungen und Leistungen bleiben unberücksichtigt, weil die Forderung noch nicht zu einer Betriebseinnahme geführt hat. Hat der Unternehmer hingegen ein Darlehen gewährt, so kommt im Falle des endgültigen Ausfalls ein Betriebsausgabenabzug in Betracht, wenn die Gewährung des Kredits betrieblich veranlasst war; vgl H 4.5 (2) Darlehens- und Beteiligungsverlust EStH.

15 15 Im Fall eines Tauschvorgangs ist die Betriebseinnahme realisiert, sobald der geldwerte Gegenstand zugegangen ist. Ob der erlangte Gegenstand in den betrieblichen oder in den privaten Bereich gelangt, ist ohne Bedeutung; vgl auch H 4.5 (2) Tauschvorgänge EStH. Verluste von Waren durch Diebstahl und Brand bleiben unberücksichtigt; sie haben bereits bei Bezahlung zu einer Betriebsausgabe geführt. Verluste von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens werden in der Weise berücksichtigt, dass der Restwert als Betriebsausgabe im Zeitpunkt des Anlagenabgangs behandelt wird. Vgl auch H 4.3 (2-4) Private Kraftfahrzeugnutzung wird der EStH. Diebstahl von vereinnahmtem Geld stellt eine Betriebsausgabe dar, wenn der Geldverlust nachgewiesen betrieblich veranlasst war (zb Unterschlagung durch Mitarbeiter, Diebstahl der Kasse, wenn durch klare, zeitnahe Kassenführung der Nachweis erbracht ist, dass das Geld wirklich in der Kasse war); vgl H 4.5 (2) Diebstahl EStH. Entnahmen von Gegenständen und Leistungen sind Betriebseinnahmen. Die in diesem Zusammenhang anfallende Umsatzsteuer gem 1 (1) Nr. 1 UStG ivm 3 (1b, 9a) UStG rechnet nicht zu den Betriebseinnahmen; vgl BFH v BStBl II S Allerdings bewirkt das Abzugsverbot gem 12 Nr. 3 EStG, dass die an das Finanzamt entrichtete Umsatzsteuer insoweit nicht als Betriebsausgabe verrechnet werden darf, als es sich um Umsatzsteuer für die unentgeltlichen Wertabgaben handelt. Von der Finanzverwaltung wird es daher nicht beanstandet, wenn die Umsatzsteuer für die unentgeltliche Wertabgabe im Zeitpunkt ihrer Entstehung als fiktive Einnahme behandelt und später bei Abführung an das Finanzamt als Betriebsausgabe verrechnet wird. Nur so ist die Identität der Totalgewinne sichergestellt; vgl auch Schmidt ESt-Kommentar 4 Rz Gewillkürtes Betriebsvermögen kann nunmehr auch beim 4-(3)-Rechner gebildet werden. Die Finanzverwaltung stellt jedoch insbesondere an die Aufzeichnungspflichten für gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach 4 (3) EStG hohe Anforderungen. Einzelheiten dazu sind dem BMF-Schreiben v Beck StE 1 4/19 zu entnehmen. Vgl auch H 4.2 (1) Gewillkürtes BV Die Zuordnung und H 4.2 (9) Beispiele EStH. Der Totalgewinn eines Einnahmenüberschussrechners muss stets der Höhe nach identisch sein mit dem Totalgewinn eines Bilanzierenden. Diese Aussage kann daher stets als Kontrollüberlegung bei den einzelnen Geschäftsvorgängen herangezogen werden! Zum Begriff Totalgewinn vgl auch H 15. (3) Totalgewinn EStH.

16 16 Beispiel (Die kleine Drogerie) Paul P. ermittelt seinen Gewinn nach 4 (3) EStG. Er erzielt in 05 aus seiner kleinen Drogerie einen vorläufigen Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben von Folgende Geschäftsvorfälle wurden noch nicht berücksichtigt: An den Seifenlieferanten leistete Paul P. im November 05 auf den Warenbezug für Januar 06 eine Vorauszahlung von Ein Kunde, der knapp bei Kasse ist, lässt im Dezember 05 für 100 anschreiben und begleicht den Betrag erst im Januar 06. Paul P. kaufte am einen gebrauchten Lieferwagen für (zzgl Umsatzsteuer), den er ausschließlich betrieblich nutzt. Die Nutzungsdauer beträgt 4 Jahre. Die Bezahlung erfolgte am aus privaten Mitteln. Paul P. entnahm für seinen Lebensunterhalt aus der Ladenkasse insgesamt Ein Lieferant hat wegen Nichteinhaltung der Abnahmeverpflichtung aus einem langfristigen Liefervertrag auf Schadensersatz geklagt. Es ist damit zu rechnen, dass Paul P. den Prozess verliert. Am zahlt Paul P. die Ende Dezember 05 fällige monatliche Ladenmiete ihv 250. Aufgabe Ermitteln Sie den endgültigen Gewinn 05. Falls eine Abschreibung erforderlich sein sollte, wünscht Paul P. die lineare AfA. Lösung Paul P. ist ein Gewerbetreibender, dessen Betrieb einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert. Er ist somit kein Kaufmann gem 1 HGB. Er ist daher nicht nach 238 HGB, 140 AO zur Führung von Büchern verpflichtet. Da sich auch aus 141 AO keine Buchführungspflicht ergibt, kann er den Gewinn durch Überschussrechnung der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermitteln; 4 (3) EStG vorläufiger Gewinn zu den Geschäftsvorfällen: 1. Bei der Gewinnermittlung nach 4 (3) EStG wird auf die tatsächliche Zahlung abgestellt; somit stellt die Vorauszahlung von eine Betriebsausgabe dar Die Forderung gegenüber einem Kunden, die erst im Folgejahr zur Zahlung führt, ist bei der Überschussrechnung ohne Bedeutung. 0

17 17 [Fortsetzung Beispiel] 3. Die gezahlte Umsatzsteuer stellt bei der Überschussrechnung eine Betriebsausgabe dar Ferner ist die AfA zu berücksichtigen. AfA pro rata temporis; 7 (1) S. 4 EStG ( : 4) x 7/12 = 1.458,33, gerundet Private Geldentnahmen sind nicht zu berücksichtigen; 4 (4) EStG. Es handelt sich nicht um Betriebsausgaben Die Bildung einer Rückstellung ist bei der Gewinnermittlung nach 4 (3) EStG nicht möglich, da lediglich auf die tatsächlichen Zahlungsvorgänge abgestellt wird Bei der Miete handelt es sich um eine regelmäßig wiederkehrende Ausgabe; diese wurde kurze Zeit nach dem Stichtag gezahlt, war kurze Zeit vor dem Stichtag fällig und gehört wirtschaftlich in das Jahr 05; 11 (2) S. 2 EStG endgültiger Gewinn Schuldzinsenabzug; 4 (4a) EStG Die bestätigende Rechtsprechung zum so genannten Zweikontenmodell veranlasste den Gesetzgeber, zum eine Regelung zu schaffen, nach der bestimmte betrieblich veranlasste Schuldzinsen vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden. Bei der Gewinnermittlung nach 4 (3) EStG ist diese Regelung sinngemäß anzuwenden; 4 (4a) S. 6 EStG. (vereinfachtes) Beispiel A erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelt seinen Gewinn zulässigerweise gem 4 (3) EStG. In den Betriebsausgaben sind betrieblich veranlasste Schuldzinsen in Höhe von enthalten, die in Höhe von auf die Finanzierung der Anschaffungskosten diverser Anlagegüter entfallen. Der Gewinn 05 beträgt , die in einer Nebenrechnung ( 4 (4a) S. 6 EStG) aufgezeichneten Entnahmen betragen , die Einlagen , Über- oder Unterentnahmen bestanden zum des Vorjahres nicht. 1. Schritt: Entnahmen Gewinn Einlagen = Überentnahme x 6 % ( 4 (4a) S. 3 EStG) = (Gewinnerhöhung, maximal)

18 18 [Fortsetzung Beispiel] 2. Schritt: Schuldzinsen (4a) S. 5 EStG verbleiben (4a) S. 4 EStG höchstens 950 Schuldzinsen ihv 950 sind dem Gewinn hinzuzurechnen. Vgl auch H 4.7 Schuldzinsen EStH; BMF v Beck StE 1 4/10 und BMF v Beck StE 1 4/25. Zinsschranke Mit dem UntStRefG 2008 wurde die sog Zinsschranke gem 4h EStG eingeführt, die erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die nach dem beginnen und nicht vor dem enden. Bislang ist eine Beschränkung des Schuldzinsenabzugs insbesondere im Fall der Gesellschafter-Fremdfinanzierung einer Kapitalgesellschaft vorgesehen, wonach Schuldzinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert werden, sodass auf der Ebene der Kapitalgesellschaft insoweit keine Betriebsausgaben berücksichtigt werden dürfen, jedoch auf der Ebene des Anteilseigners für die gezahlten Zinsen die Steuerbegünstigungen für Dividenden greifen. Davon abweichend führt die Zinsschranke bei allen Unternehmen ungeachtet der Rechtsform dazu, dass der Betriebsausgabenabzug von die Zinsschranke übersteigenden Zinsaufwendungen auf Ebene des zahlenden Unternehmens versagt wird. Die steuerliche Behandlung der Zinsen beim Empfänger bleibt davon unbeeinflusst dort unterliegen die Zinsen weiterhin in vollem Umfang der Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Die Zinsschranke sieht vor, dass Zinsaufwendungen, soweit sie Zinserträge desselben Wirtschaftsjahres übersteigen (Schuldzinsenüberhang), nur bis zur Höhe von 30 % des steuerlichen Gewinns vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen (steuerliches EBITDA; earning before interest, taxes, depriciation and amortisation) abzugsfähig sind; 4h (1) S. 1 EStG. Die Zinsschranke findet keine Anwendung, wenn der Betrag der Zinsaufwendungen, soweit er den Betrag der Zinserträge übersteigt, weniger als 1 Mio beträgt; 4h (2) S. 1 Bu. a EStG. Bei der Gewinnermittlung nach 4 (3) EStG wird die Zinsschranke also idr keine Bedeutung haben.

19 19 Beispiel Maßgeblicher Gewinn (Gewinn Zinsschranke) Darin enthalten: Zinsaufwendungen Zinserträge AfA gem 7 EStG Berechnung der nicht abziehbaren Zinsen Zinssaldo (Zinsaufwendungen./. Zinserträge) Maßgeblicher Gewinn Zinssaldo AfA gem 7 EStG EBITDA davon 30 % abziehbarer Teil des Zinssaldos (max 30 % vom EBITDA./ nicht abziehbare Zinsen Maßgeblicher Gewinn (Gewinn Zinsschranke) nicht abziehbare Zinsen Steuerpflichtiger Gewinn Der EBITDA ermittelt sich wie folgt: Steuerpflichtiger Gewinn lt EStG ohne Berücksichtigung des 4h EStG; 4h (1) S. 1 EStG./. Zinserträge + Zinsaufwendungen + Aufwendungen für GWG bis 150 ; 6 (2) S. 1 EStG + AfA ihv 1/5 der gebildeten Sammelposten isd 6 (2a) S. 2 EStG + AfA gem 7 (1 bis 5) EStG + Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung gem 7 (1) S. 7 EStG, jedoch keine Teilwertabschreibung nach 6 EStG = EBITDA

20 20 Wechsel der Gewinnermittlungsart a) Gründe für den Wechsel der Gewinnermittlungsart Der Wechsel der Gewinnermittlungsart von 4 (3) EStG zu 4 (1) oder 5 EStG hat in folgenden Fällen zu erfolgen: (1) freiwilliger Wechsel Der Übergang von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung zur Gewinnermittlungsart durch Betriebsvermögensvergleich steht dem Steuerpflichtigen grundsätzlich frei. (2) zwingender Wechsel Für den Fall, dass der Steuerpflichtige buchführungspflichtig wird, zb nach 141 AO, muss er zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich übergehen. Wird der Betrieb veräußert oder aufgegeben, ist der Steuerpflichtige so zu behandeln, als wäre er im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach 4 (1) bzw. 5 EStG übergegangen, 16 (2) S. 2, 14 S. 2 und 18 (3) S. 2 EStG, R 4.5 (6) EStR. b) Ermittlung des Übergangsgewinnes beim Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich Bei einem solchen Übergang ist dafür zu sorgen, dass betriebliche Vorgänge, die bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sich auf den Gewinn ausgewirkt hätten, sich aber bei der Einnahmenüberschussrechnung nicht ausgewirkt haben, beim ersten Betriebsvermögensvergleich steuerlich erfasst werden, H 4.6 Gewinnberichtigung beim Wechsel der Gewinnermittlungsart - Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich EStH. Dies geschieht durch Zu- und Abrechnungen. Durch sie muss der Steuerpflichtige so gestellt werden, als habe er den Gewinn während der ganzen Zeit des Bestehens des Betriebes durch Vermögensvergleich ermittelt. Die einzelnen Wirtschaftsgüter sind beim Übergang zum Bestandsvergleich nach 4 (1) oder 5 EStG mit den Werten anzusetzen, mit denen sie zu Buche stehen würden, wenn von Anfang an der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt worden wäre, H 4.6 Bewertung von Wirtschaftsgütern EStH. Die einzelnen Gewinnermittlungsarten weisen bestimmte Besonderheiten auf. Da sie gleichwohl, auf Dauer gesehen, grundsätzlich zu demselben Gewinn (Totalgewinn) führen müssen, ergibt sich bei einem möglichen Wechsel von der einen zu einer anderen Gewinnermittlungsart in aller Regel die Frage, in welcher Weise den jeweiligen Besonderheiten Rechnung getragen werden kann und muss. Im Grundsatz muss sichergestellt werden, dass sich jeder erfolgswirksame Geschäftsvorfall genau einmal auf den Gewinn auswirkt. Es gilt damit in jedem Einzelfall zu verhindern, dass erfolgswirksame Geschäftsvorfälle überhaupt keine oder eine doppelte Gewinnauswirkung haben.

21 21 Im Rahmen der Gewinnermittlung nach 4 (3) EStG werden die Schwankungen im Betriebsvermögen, insbesondere bei dem Warenbestand, den Warenforderungen und den Warenschulden nicht erfasst. Dies ist beim ersten Betriebsvermögensvergleich zu berücksichtigen. Zu diesem Zweck ist der Wert des Warenbestandes und der Warenforderungen abzüglich des Wertes der Warenschulden zu Anfang des Wirtschaftsjahres, für das der Gewinn zum ersten Mal durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird, dem ersten durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten Gewinn hinzuzurechnen oder davon abzusetzen. In R 4.6 EStR Anlage 1 befindet sich eine Übersicht über die Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart". Die wegen des Überganges von der Einnahmenüberschussrechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erforderlichen Hinzurechnungen und Abrechnungen sind im Ergebnis der Übergangsgewinn (oder auch in Einzelfällen Übergangsverlust). Der Übergangsgewinn stellt einen laufenden Gewinn dar. Ergeben sich durch den Übergang von der Gewinnermittlung nach 4 (3) EStG zum Betriebsvermögensvergleich infolge der Hinzurechnung ein außergewöhnlich hoher Gewinn und eine außergewöhnlich hohe Steuer, so können zur Vermeidung von Härten auf Antrag des Steuerpflichtigen die Zurechnungsbeträge entweder: auf das Jahr des Überganges und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Überganges und die beiden folgenden Jahre gleichmäßig verteilt werden, R 4.6 (1) S. 4 EStR. Diese Verteilungsmöglichkeit ist jedoch im Falle des Überganges auf Grund der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes ausgeschlossen, H 4.6 Keine Verteilung des Übergangsgewinnes - bei EStH. Der Übergangsgewinn erhöht den laufenden Gewinn, nicht den Veräußerungsgewinn, R 4.6 (1) S. 5 EStR und H 4.5 (6) Übergangsgewinn EStH. Hinweis Bitte beachten Sie, dass ein gesonderter Ausweis des zu verteilenden Übergangsgewinnes weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz vorzunehmen ist. Dieser ist bereits in das Kapitalkonto der Eröffnungsbilanz eingeflossen. Die Hinzurechnung zum laufenden Ergebnis in den Jahren der Versteuerung erfolgt außerbilanziell.

22 22 c) Gewinnberichtigung beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmeüberschussrechnung Beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (bzw. von der Schätzung nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleiches) zur Überschussrechnung, muss ebenfalls für das Jahr des Überganges eine Gewinnberichtigung erfolgen. In diesem Falle sind die bereits besteuerten Vermögensteile (zb Warenbestand + Warenforderungen./. Warenschulden des Vorjahres) von dem Überschussergebnis des Jahres abzuziehen, in dem der Gewinn zum ersten Mal nach 4 (3) EStG ermittelt wird, R 4.6 (2) EStR und die Anlage zu R 4.6 EStR. Eine Verteilung des Übergangsgewinnes kommt hierbei im Allgemeinen nicht in Betracht, R 4.6 (2) EStR und H 4.6 Keine Verteilung des Übergangsgewinnes beim Übergang EStH. d) Gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung gem 4 (3) EStG Mit der Entscheidung des IV. Senats des BFH v BStBl 2004 II S. 985, ist eine langjährige in der steuerlichen Fachliteratur geführte Diskussion beendet worden. Die bisherige höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ging in gefestigter Rechtsauffassung regelmäßig davon aus, dass gewillkürtes Betriebsvermögen nur bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, 4 (1) und 5 EStG gebildet werden dürfe. Mit der zuvor genannten Entscheidung entschied der BFH, dass die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens nicht entgegensteht. Die Voraussetzungen der Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum gewillkürten Betriebsvermögen sind im BMF-Schreiben v Gewillkürtes Betriebsvermögen Beck StE 1 4/19, geregelt. Danach muss ein Nachweis über die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes in unmissverständlicher Weise durch entsprechende zeitnah erstellte Aufzeichnungen erbracht werden. Ein sachverständiger Dritter (zb ein Betriebsprüfer) muss daher ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des erworbenen oder eingelegten Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen können. Die Beweislast liegt beim Steuerpflichtigen. Eine rückwirkende Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen scheidet aus; Aufzeichnungen haben spätestens bis zum Ende des Veranlagungszeitraums zu erfolgen. Als Nachweis gilt die zeitnahe Aufzeichnung in ein laufend zu führendes Bestandsverzeichnis, oder die schriftliche Erklärung gegenüber der Finanzverwaltung. Unterlagen aus denen sich der Nachweis ergibt, sind mit der Einnahmenüberschussrechnung beim Finanzamt einzureichen. Werden keine geeigneten Unterlagen zum Nachweis der Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum gewillkürten Betriebsvermögen vorgelegt und ist die Zuordnung nicht durch andere Angaben belegt worden, ist die Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum gewillkürten Betriebsvermögen erst zum Zeitpunkt des Eingangs der Einnahmenüberschussrechnung beim zuständigen Finanzamt anzuerkennen.

23 23 e) Weitere Besonderheiten bei der Gewinnermittlung gem 4 (3) EStG Bei der Gewinnermittlung gem 4 (3) EStG ist eine Bewertung von Wirtschaftsgütern mit dem niedrigeren Teilwert nicht möglich, weil die Bewertungsvorschriften des 6 (1) Nr. 1-3 EStG im Rahmen der Überschussrechnung nicht anwendbar sind. Fällt für einen Steuerpflichtigen der seinen Gewinn gem 4 (3) EStG ermittelt, eine Darlehensforderung aus, so ist der Ausfall der Darlehensforderung wie eine Betriebsausgabe zu berücksichtigen, wenn die Darlehensforderung in voller Höhe dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist. Für den Zeitpunkt der Berücksichtigung derartiger Verluste ist maßgeblich, wann und in welcher Höhe die aufgewendeten Mittel endgültig verloren gegangen sind; H 4.5 (2) Darlehens- und Beteiligungsverlust EStH.