Die wichtigsten Änderungen bei der Darstellung und Gliederung

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1 hanspeter baumann stephan spichiger Im neuen Rechnungslegungsrecht behandelt ein einziger Gesetzesartikel die Erfolgsrechnung. Die Botschaft enthält nur wenige Erläuterungen. Dabei ist die Erfolgsrechnung ein wesentlicher Teil der Jahresrechnung. Was in der Erfolgsrechnung nach dem revidierten Rechnungslegungsrecht neu ist und welche Punkte besonders zu beachten sind, wird aufgezeigt. Die Erfolgsrechnung im neuen Rechnungslegungsrecht Die wichtigsten Änderungen bei der Darstellung und Gliederung 1. MINDESTGLIEDERUNG 1.1 Allgemeines. Das neue Rechnungslegungsrecht (nrlr) bietet für Fachleute kaum Überraschungen. Die neuen gesetzlichen Bestimmungen orientieren sich weitgehend am bisherigen Aktienrecht. Die Rechnungslegung erfolgt im Geschäftsbericht. Dieser enthält die Jahresrechnung, die sich aus der Bilanz, der Erfolgsrechnung und dem Anhang zusammensetzt (Art. 958 Abs. 2 revidiertes Obligationenrecht, revor). Der Gesetzgeber orientiert sich weitgehend an der Bilanz. Etwas überspitzt könnte man sagen, dass die Erfolgsrechnung aus rechtlicher Sicht ein Detail zur Position «Jahresgewinn» oder «Jahresverlust» ist. Einen anderen Blickwinkel haben Betriebswirtschafter, welche sich vor allem für die Entstehung und die Zusammensetzung des Erfolgs interessieren. Für sie steht die Analyse der Erfolgsrechnung im Fokus. Der Gesetzgeber widmet der Erfolgsrechnung einen einzigen Gesetzesartikel (Art. 959 b revor). Die Erfolgsrechnung kann in Form der Produktionserfolgsrechnung (Abbildung 1) oder der Absatzerfolgsrechnung (Abbildung 2) abgebildet werden. Bei der Absatzerfolgsrechnung müssen im Anhang zudem der Personalaufwand sowie in einer Position Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens ausgewiesen werden (Art. 959 b Abs. 4 revor). Weitere Positionen müssen in der Erfolgsrechnung oder im Anhang einzeln ausgewiesen werden, sofern dies für die Beurteilung der Ertragslage durch Dritte wesentlich oder aufgrund der Tätigkeit des Unternehmens üblich ist (Art. 959 b Abs. 5 revor). Die Bilanz und die Erfolgsrechnung können in Kontooder Staffelform dargestellt werden. Positionen, die keinen oder nur einen unwesentlichen Wert aufweisen, brauchen nicht separat aufgeführt zu werden (Art. 958 d Abs. 1 revor). In der Praxis hat sich bei der Erfolgsrechnung die Staffelform durchgesetzt. Selbstverständlich dürfen Zwischentotale eingefügt werden, im Gesetz sind diese jedoch nicht vorgesehen. Wünschbar, aber vom Gesetzgeber nicht gefordert, ist der Ausweis des Bruttoerlöses. Nach Abzug der Rücksendungen und der Preisnachlässe resultiert der Nettoerlös, welcher gemäss bisherigem und neuem Rechnungslegungsrecht in der Erfolgsrechnung auszuweisen ist. Die Veränderungen der Debitoren fliessen in den Nettoerlös. Der Nettoerlös ist für die Bilanzierung massgebend. Es ist jedoch nicht zulässig, den Nettoerlös mit anderem Aufwand zur Erzielung des Umsatzes, z. B. mit Warenaufwand, zu verkürzen. Dies verstösst gegen das Verrechnungsverbot von Aufwand und Ertrag. Der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung verlangt, dass alle Aufwände, die dazu dienen, bestimmte Erträge zu erzielen, entsprechend dem Ertragsanfall in der Erfolgsrechnung zu berücksichtigen sind (sog. Prinzip des matching of revenue and cost). Beispielsweise sind dem Verkaufserlös oder dem Wert fertiggestellter, aber noch nicht veräusserter Produkte im betreffenden Geschäftsjahr nicht nur die angefallenen Aufwendungen für Personal oder Material, sondern auch der Gegenwert für die Nutzung von Maschinen in Form von Abschreibungen gegenüberzustellen [1]. HANSPETER BAUMANN, PARTNER, BETRIEBS- ÖKONOM HWV, DIPL. TREUHANDEXPERTE, MITGLIED PRODUKT- GRUPPE TREUHAND, BDO AG, LIESTAL/BL, BDO.CH STEPHAN SPICHIGER, DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER, MITGLIED DER SUB- KOMMISSION RECHNUNGS- LEGUNG NATIONAL DER TREUHAND-KAMMER, BDO AG, AARAU/AG, BDO.CH Der Schweizer Treuhänder 875

2 Die Erfolgsrechnung im neuen Rechnungslegungsrecht Abbildung 1: Mindestgliederung produktionserfolgsrechnung (gesamtkostenverfahren) Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen M a t e r i a l a u f w a nd Personalaufwand Übriger betrieblicher Aufwand Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens Finanzaufwand und Finanzertrag Betriebsfremder Aufwand und betriebsfremder Ertrag Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag Direkte Steuern Jahresgewinn oder Jahresverlust 1.2 Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag. Als ausserordentliche Aufwände und Erträge gemäss Art. 959 b Abs. 2 Ziff. 9 und Abs. 3 Ziff. 9 revor gelten ungewöhnliche, in der Regel einmalige oder mit dem Geschäftsgang nicht ohne Weiteres zusammenhängende Vorgänge [2]. Des Weiteren sind auch einmalige und periodenfremde Aufwendungen und Erträge separat aufzuführen (siehe Ausführungen unter Ziffer 2 nachstehend). 1.3 Änderungen gegenüber dem geltenden Recht. Das Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht ist nur rudimentär im allgemeinen Handelsrecht geregelt. Das Aktienrecht enthält einige ergänzende Bestimmungen für Aktiengesellschaften, welche bei einem ausdrücklichen Verweis auf das Aktienrecht auch für andere Rechtsformen (z. B. GmbH) gelten. Die bewährte Aufgliederung in betriebliche, betriebsfremde und ausserordentliche Erträge und Aufwendungen wird im nrlr grundsätzlich beibehalten. Neu dazugekommen sind die einmaligen und periodenfremden Aufwendungen und Erträge. Nicht mehr aufgeführt ist die separate Darstellung von Gewinnen aus Veräusserungen von Anlagevermögen. Abbildung 2: Mindestgliederung absatzerfolgsrechnung (umsatzkostenverfahren) Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen Anschaffungs- oder Herstellkosten der verkauften Produkte und Leistungen Verwaltungs- und Vertriebsaufwand Finanzaufwand und Finanzertrag Betriebsfremder Aufwand und betriebsfremder Ertrag Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag Direkte Steuern Jahresgewinn oder Jahresverlust Neu aufzuführen sind nach nrlr folgende Positionen: Anschaffungs- oder Herstellungskosten der verkauften Produkte und Leistungen (nur bei der Absatzerfolgsrechnung); Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen; Verwaltungs- und Vertriebsaufwand (nur bei der Absatzerfolgsrechnung); übriger betrieblicher Aufwand (nur bei der Produktionserfolgsrechnung); Abschreibungen (schon heute auszuweisen) und Wertberich tigungen (neu im Gesetz erwähnt) auf Positionen des An lagevermögens (nur bei der Produktionserfolgsrechnung). Bei der Absatzerfolgsrechnung müssen Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens im Anhang ausgewiesen werden (Art. 959 b Abs. 4 revor). Direkte Steuern. Eine Revolution wird der neu verlangte Ausweis nicht auslösen, denn bei den meisten Unternehmen werden schon heute der übrige betriebliche Aufwand, die Abschreibungen und Wertberichtigungen auf dem Anlagevermögen und die direkten Steuern separat ausgewiesen. Der Gesetzgeber versuchte, in gut schweizerischer Manier, nur die Grundsätze zu regeln und die Details der Praxis zu überlassen. Das neue HWP (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung), welches in Überarbeitung ist, wird viele Praxis fragen klären und die neue Struktur im Detail kommentieren und darstellen Nicht fakturierte Dienstleistungen bei der Produktionserfolgsrechnung. Bisher wurden nicht fakturierte Dienstleistungen im Gesetz nicht erwähnt. In Art. 959 Abs. 2 Ziff. 2 revor ist neu eine Ausweispflicht für die Produktionserfolgsrechnung vorgesehen. Die noch nicht fertiggestellten Erzeugnisse eines Produktionsbetriebs werden in der Regel heute schon als Waren in Arbeit oder angefangene Arbeiten in der Bilanz ausgewiesen, sofern die Position wesentlich ist. Das Prinzip des matching of revenue and cost würde auch unter dem geltenden Recht die Aktivierung von erbrachten Dienstleistungen erfordern. Die Bilanzierungspraxis der Unternehmen ist jedoch uneinheitlich. Viele, vor allem kleinere Unternehmen, verzichten auf eine entsprechende Bilanzierung. Der Gesetzgeber hat dies erkannt und mit der Erwähnung der Dienstleistungen im Gesetzesartikel auch der Situation Rechnung getragen, dass die Mehrzahl der Unternehmen heutzutage Dienstleistungen erbringt. Es wird interessant sein zu beobachten, ob die betreffenden Unternehmen ihre Bilanzierungspraxis ändern. Aus handelsrechtlicher Sicht wäre zumindest der Ausweis der nicht fakturierten Dienstleistungen mit einem Pro-Memoria-Franken erforderlich. Hier zeigen sich (einmal mehr) die Widersprüche in der Rechnungslegung. Die Rechnungslegung sollte auf der einen Seite die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können (Art. 958 revor). Andererseits lässt der Gesetzgeber stille Reserven und Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens zu (Art. 960 e revor). Mit anderen Worten: Es ist grundsätzlich möglich, stille Reserven und Rückstellungen in beliebiger Höhe zu bilden. 876 Der Schweizer TreuhändeR

3 Die Erfolgsrechnung im neuen Rechnungslegungsrecht rechnungswesen Die Möglichkeit, stille Reserven zu bilden, ist zu begrüssen. Je nach Sachlage kann dies jedoch zu einer Verschleierung der effektiven finanziellen Lage eines Unternehmens führen. Die Regelung, wonach der Gesamtbetrag der aufgelösten Wiederbeschaffungsreserven und der darüber hinausgehenden stillen Reserven im Anhang auszuweisen ist (Art. 959 c Abs. 1 Ziff. 3 revor), kann diesen Mangel nur teilweise beheben. Ein fehlender Ausweis im Anhang ist kein Indiz dafür, dass keine stillen Reserven aufgelöst wurden. Diese können mit der Bildung von stillen Reserven an einem andern Ort kompensiert worden sein. Die allfällig dadurch hervorgerufenen Verzerrungen in der Erfolgsrechnung sind für den Bilanzleser nicht ersichtlich. Falls eine Netto-Auflösung im Anhang ausgewiesen wird, kann immerhin das effektive Ergebnis der Unternehmung hergeleitet werden. Die Zusammensetzung des Erfolgs kann jedoch durch die Bildung und Auflösung von stillen Reserven verfälscht sein. Die Lösung des Gesetzgebers ist ein Kompromiss und aus Sicht einer möglichst aussagefähigen Rechnungslegung eine Notlösung. Das nrlr regelt die handelsrechtliche Seite, die steuerrechtlichen Vorgaben bleiben jedoch unverändert. Das bedeutet, dass beispielsweise der sogenannte Warendrittel weiterhin zulässig ist [3]. Aus steuerrechtlicher Sicht nicht zulässig ist jedoch die vorerwähnte Praxis, wonach die nicht fakturierten Dienstleistungen per Bilanzstichtag nicht in der Jahresrechnung berücksichtigt werden Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen in der Produktionserfolgsrechnung. Die Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen werden immer noch von diversen Unternehmen nicht separat in der Erfolgsrechnung ausgewiesen. Diese Unternehmen weisen den in der entsprechenden Periode erzielten Verkaufserlös, die Veränderung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und die Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen in einer Position «Erlös aus Lieferungen und Leistungen» aus. Vom Gesetzgeber verlangt sind jedoch der Ausweis der Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen und der separate Ausweis der Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen. Zusammen bilden diese beiden Grössen den Ertrag. Der Ertrag einer Periode ist somit der wertmässige Ausdruck der gesamten Betriebsleistung, nicht nur der verkauften Direkte Steuern. Der Aufwand für direkte Steuern umfasst die Gewinnsteuern von Bund und Kantonen sowie die Der Schweizer Treuhänder 877

4 Die Erfolgsrechnung im neuen Rechnungslegungsrecht Kapitalsteuern. Diese Position beinhaltet somit nicht nur die bezahlten, sondern auch die abgegrenzten Steuern. Das Gesetz verlangt keine Aufteilung der Steuern nach Gewinnund Kapitalsteuer. Ebenso sind Steuerschulden in der Bilanz nicht separat auszuweisen. 1.4 Produktionserfolgs- versus Absatzerfolgsrechnung. Die Absatzerfolgsrechnung ist die Abrechnung über die verkauften Leistungen. Dem Erlös wird der absatzbezogene «Das bisherige Konzept der dreigliedrigen Aufteilung der Erfolgsrechnung bleibt bestehen.» Aufwand gegenübergestellt. Dies ist bei einem Produktionsbetrieb naturgemäss nur dann möglich, wenn das betriebliche Rechnungswesen entsprechend ausgebaut und eine Betriebsbuchhaltung vorhanden ist. Nur grössere Produktionsunternehmen können in der Praxis eine Absatzerfolgsrechnung erstellen. Dazu kommen die reinen Warenhandelsbetriebe, welche nur die Absatzerfolgsrechnung kennen. Weit verbreitet in der Schweiz ist dagegen die Produktionserfolgsrechnung. Hierbei werden die produzierten Leistungen (Erlös zuzüglich oder abzüglich Bestandesänderungen) dem Produktionsaufwand gegenübergestellt. In der Produktionserfolgsrechnung (Gesamtkostenverfahren) werden die Kostenarten, beispielsweise der Personalaufwand, in den Vordergrund gestellt, bei der Absatzerfolgsrechnung (Umsatzkostenverfahren) hingegen die Prozesse der Leistungserbringung. 2. INHALT UND ABGRENZUNG VON BETRIEBLICHEN, BETRIEBSFREMDEN UND AUSSERORDENTLICHEN AUFWENDUNGEN UND ERTRÄGEN Das bisherige Konzept der dreigliedrigen Aufteilung der Erfolgsrechnung (betrieblich, betriebsfremd, ausserordentlich) bleibt bestehen. Der Finanzaufwand und -ertrag stellt neu eine eigene Position dar. Somit entfällt die problematische Aufteilung des Finanzaufwands und -ertrags, je nach Finanzierungsstruktur, in betrieblich und betriebsfremd. Der ausserordentliche Aufwand und Ertrag wurde ergänzt durch einmalige und periodenfremde Aufwendungen und Erträge. Der schwierigen Frage der Abgrenzung zwischen ausserordentlichem, einmaligem und periodenfremdem Aufwand und Ertrag ist der Gesetzgeber ausgewichen, indem diese drei Positionen in der Mindestgliederung als eine einzige Position (Art. 959 b Abs. 2 Ziff. 9 revor) aufgeführt werden können. Ob ein Geschäftsfall betrieblicher Natur ist, entscheidet sich aufgrund des Geschäftszwecks. Als betriebsfremd sind nicht mit der normalen Geschäftstätigkeit oder mit nichtbetriebsnotwendigen Vermögensteilen (z. B. Wohnliegenschaften in einem Handelsbetrieb) zusammenhängende, wiederkehrende Vorgänge zu verstehen. Als ausserordentliche Aufwände und Erträge gelten ungewöhnliche, in der Regel einmalige oder mit dem Geschäftsgang nicht ohne Weiteres zusammenhängende Vorgänge [4]. Periodenfremde Posten sind Korrekturen von Fehlern aus Vorjahren und nachträgliche Anpassungen von Schätzungen und Annahmen. 3. VERRECHNUNGSVERBOT IN DER ERFOLGSRECHNUNG Zu den Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung gehört auch das Verrechnungsverbot unter Art. 958 c Abs. 1 Ziff. 7 revor. Aktiven und Passiven sowie Aufwand und Ertrag dürfen nicht miteinander verrechnet werden. Das Verrechnungsverbot bzw. die Unzulässigkeit des Nettoausweises geht auch aus dem Grundsatz der Klarheit und der Verständlichkeit hervor, um dem Empfänger der Jahres- oder Konzernrechnung eine möglichst zuverlässige Beurteilung der Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft oder des Konzerns zu ermöglichen. Bei der Anwendung dieser Grundsätze ist die Wesentlichkeit zu berücksichtigen. Verrechnungen von unwesentlichen Beträgen dürfen auf der Grundlage des Wesentlichkeitsgrundsatzes vorgenommen werden. Ebenso stellt der direkte Abzug von Wertberichtigungen von einem Aktivposten keine Verrechnung dar (beispielsweise Delkredere, direkte Abschreibungen von Anlagen usw.). Explizit gemäss Art. 959 b Abs. 2 Ziff. 7 revor ist neu der separate Ausweis von Finanzaufwand und -ertrag erforderlich. Die heutige Praxis des Ausweises einer einzigen Zahl unter dem Titel «Finanzerfolg» wird somit nicht mehr erlaubt sein. Das Verrechnungsverbot bezieht sich auch auf artgleiche Aufwände und Erträge wie beispielsweise Soll- und Habenzinsen; aktivierte Eigenleistungen und entsprechende Aufwände; betriebsfremde Aufwände und Erträge; ausserordentliche, einmalige oder periodenfremde Aufwände und Erträge. Abweichungen vom Verrechnungsverbot sind betragsmässig im Anhang darzulegen, soweit sie wesentlich sind. 4. AUFSCHLÜSSELUNGEN UND ERLÄUTERUNGEN ZU POSITIONEN DER ERFOLGSRECHNUNG IM ANHANG Der Anhang (Art. 959 c revor) der Jahresrechnung ergänzt und erläutert die anderen Bestandteile der Jahresrechnung insbesondere auch die Erfolgsrechnung. Gemäss Art. 959 c Abs. 1 Ziff. 2 revor sind Angaben und Aufschlüsselungen und Erläuterungen zu Positionen der Bilanz und Erfolgsrechnung zu machen. Angaben im Anhang sind vorgeschrieben, wenn vom Gesetzgeber verlangte Details aus der Jahresrechnung nicht direkt ersichtlich sind wie beispielsweise zusammengefasste Positionen. Weitere vom Gesetz verlangte Angaben (Art. 959 b Abs. 1 Ziff. 4 revor) sind anzugeben: Zusätzliche über die Mindestgliederung hinausgehende Positionen müssen in der Erfolgsrechnung oder im Anhang einzeln ausgewiesen werden, sofern dies für die Beurteilung der Ertragslage durch Dritte wesentlich oder aufgrund der Tätigkeit des Unternehmens üblich ist (Art. 959 b Abs. 5 revor). Falls die Erfolgs- als Absatzerfolgsrechnung dar- 878 Der Schweizer TreuhändeR

5 Die Erfolgsrechnung im neuen Rechnungslegungsrecht rechnungswesen gestellt ist, sind der Personalaufwand sowie Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens auszuweisen, weil diese sonst nicht ersichtlich sind (Art. 959 b Abs. 4 OR). Abweichungen vom Verrechnungsverbot (Nettoausweise von wesentlichen Erfolgsrechnungspositionen). Abweichungen von der Stetigkeit (beispielsweise Kontenplanänderungen zum Vorjahr). Gemäss Art. 959 c Abs. 2 Ziff. 12 revor sind Erläuterungen zu ausserordentlichen, einmaligen oder periodenfremden Positionen der Erfolgsrechnung anzugeben. Der Gesetzestext und die Botschaft lassen es offen, ob eine betragsmässige Information notwendig ist oder ob eine verbale Beschreibung reicht. Weiter kann vermutet werden, dass nur bei sehr wesentlichen Beträgen eine entsprechende Offenlegung erforderlich ist. 5. ZUSAMMENSETZUNG DES UMSATZERLÖSES ALS GRÖSSENKRITERIUM BZW. ALS SCHWELLENWERT Das Grössenkriterium Umsatzerlös ist u. a. massgebend für die Prüfungsart (ordentliche oder eingeschränkte Revision), für die Rechnungslegung grösserer Unternehmen und für die Beurteilung der Konsolidierungspflicht. Auf den 1. Januar 2012 wurden die Schwellenwerte (neu: CHF 20 Mio. Bilanzsumme, CHF 40 Mio. Umsatzerlös, 250 Vollzeitstellen) für die Pflicht zur ordentlichen Revision mehr als verdoppelt. Wer zwei von diesen drei Schwellenwerten während zweier aufeinanderfolgender Jahre überschreitet, muss sich einer ordentlichen Revision nach den Schweizerischen Prüfungsstandards unterziehen. Die Erhöhung der Schwellenwerte soll eine administrative Entlastung für die Unternehmen bringen. Im neuen Rechnungslegungsrecht ist vorgesehen, dass für grössere Unternehmen erhöhte Anforderungen an den Geschäftsbericht gestellt werden. Betroffen sind Unternehmen, die von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind. Ferner ist ein nach Gesetz konsolidierungspflichtiges Unternehmen (Jahresrechnung der Obergesellschaft und Konzernrechnung) immer ordentlich zu prüfen. In der Praxis stellt sich die Frage, auf welche Grundlagen und Referenzgrössen abzustellen ist. Massgebend ist dabei die zu prüfende statutarische Jahresrechnung. Unter das Grössenkriterium Umsatzerlös fallen nicht nur die Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen, sondern auch die anderen betrieblichen und betriebsfremden Erträge wie beispielsweise: Finanzerträge (Zins- und Dividendenerträge, Kursgewinne auf Wertschriften); betriebsfremde Erträge (aus nichtbetriebsnotwendigen Vermögenswerten wie beispielsweise Renditeliegenschaften); übrige Erträge (wiederkehrend). Im Sinne der Stetigkeit und Vergleichbarkeit sind ausserordentliche, einmalige oder periodenfremde Erträge nicht miteinzubeziehen, da diese in der Regel nicht wiederkehrend sind und kein Zusammenhang mit dem ordentlichen Geschäftsgang besteht. 6. FAZIT Die Ausführungen zeigen, dass die Mindestgliederung der Erfolgsrechnung durch den Gesetzgeber erweitert, verfeinert und der heutigen Praxis angepasst worden ist. Die bewährte Gliederung in betriebliche, betriebsfremde und ausserordentliche Aufwände und Erträge wird beibehalten. Neu ist der ausserordentliche, einmalige und periodenfremde Aufwand und Ertrag in einer Position der Erfolgsrechnung ausweispflichtig. Zum Glück verlangt der Gesetzgeber keinen getrennten Ausweis der ausserordentlichen, einmaligen und periodenfremden Positionen, sondern fasst diese drei Begriffe in einer Position zusammen. Eine klare Abgrenzung dieser Begriffe wäre in der Praxis oftmals gar nicht möglich. Die zusätzlichen Angaben und Erläuterungen im Anhang zur Erfolgsrechnung erhöhen die Transparenz der Jahresrechnung und sind zu begrüssen. Anmerkungen: 1) Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts vom 21. Dezember 2007, S ) Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts vom 21. Dezember 2007, S ) Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts vom 21. Dezember 2007, S ) Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts vom 21. Dezember 2007, S Der Schweizer Treuhänder 879

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