Das substanzsteuerliche Bewertungsrecht gehört nicht zum Bilanzsteuerrecht.

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1 Grudlage 1. Abschitt 1. Abschitt: Grudlage A. Gegestad Das Bilazsteuerrecht ach Max Lio eies der schwierigste, iteressateste ud wichtigste Gebiete des Steuerrechts (Lio, Vorwort) ist der Teil des Steuerrechts, der sich mit der ertragsteuerliche Gewiermittlug durch Bilazierug befasst. 1 1 Daraus folgt: Das Bilazsteuerrecht ist eie juristische Diszipli. 2 Das substazsteuerliche Bewertugsrecht gehört icht zum Bilazsteuerrecht. Die Gewiermittlug durch Überschussrechug ( 4 Abs. 3 EStG) ud die Gewiermittlug ach Durchschittssätze ( 13a EStG) stehe außerhalb des Bilazsteuerrechts. Zum Bilazsteuerrecht gehöre demach die Norme, die die Gewiermittlug ach 5 Abs. 1 EStG (für Gewerbetreibede) ud ach 4 Abs. 1 EStG (z.b. für Lad- ud Forstwirte, freiwillig bilazierede Freiberufler) regel. Stellug des Bilazsteuerrechts ierhalb des Steuerrechts 2 Allgemeies Steuerrecht (vor allem Verfahresrecht) AO Allgemeies besoderes Steuerrecht Bilazsteuerrecht Bilazsteuerrecht Besoderes Steuerrecht ESt KSt GewSt ErbSt GrESt GrSt USt ud adere Steuerarte B. Awedugsbereich Das Bilazsteuerrecht diet der steuerliche Gewiermittlug. Der Gewi ist Grudlage der Eikommesermittlug bzw. der Steuerfestsetzug für die 3 Eikommesteuer ( 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG: bei Eiküfte aus Lad- ud Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb ud selbststädiger Arbeit), Körperschaftsteuer ( 8 Abs. 1 KStG) ud Gewerbesteuer ( 7 S. 1 GewStG). 1 Vgl. Mathiak i K/S/M 5 EStG Rdr. A 19 ; zu Grudfrage ud Zukuft der Gewiermittlug Weber-Grellet DB 2010, Vgl. auch Vogelgesag, Jurist ud Steuerbilaz, FS Beisse, 1997,

2 1. Abschitt Grudlage Zur Gewiermittlug durch Bilazierug verpflichtet sid Gewerbetreibede, die aufgrud gesetzlicher Vorschrifte verpflichtet sid, Bücher zu führe ud regelmäßig Abschlüsse zu mache ( 5 Abs. 1 EStG), Lad- ud Forstwirte, die aufgrud gesetzlicher Vorschrifte verpflichtet sid, Bücher zu führe ud regelmäßig Abschlüsse zu mache ( 4 Abs. 1 EStG; Rückschluss aus 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 4 Abs. 3 EStG). Klei-Gewerbetreibede köe ihre Gewi freiwillig ach 5 Abs. 1 EStG ermittel, Klei-Lad- ud Forstwirte ach 4 Abs. 1 EStG (vgl. 13a Abs. 2 S. 1 EStG). Steuerpflichtige mit Eiküfte aus selbststädiger Arbeit köe zwische der Gewiermittlug ach 4 Abs. 1 EStG ud der ach 4 Abs. 3 EStG wähle. Zur Buchführugspflicht vgl. 3. Abschitt, Rdr. 102 ff. 4 Gewiermittlug bei Uterehmer 2 Abs. 2 Abs. 1 Nr. 1 EStG Eiküfte = Gewi (Lad- u. Forstwirte, Gewerbetreibede, selbststädige Arbeiter) Gewiermittlug durch Bilazierug ach 4 Abs. 1 EStG: für buchführugspflichtige ud freiwillig buchführede (auf Atrag ach 13a Abs. 2 S. 1 EStG) Lad- ud Forstwirte ud freiwillig buchführede Freiberufler ach 5 Abs. 1, 4 Abs. 1 EStG: für buchführede Gewerbetreibede a) Vollkaufleute ud Hadelsgesell - schafte b) ach 141 AO Verpflichtete c) freiwillig Buchführede Gewiermittlug durch Überschussrechug ach 4 Abs. 3 EStG für icht buchführede a) Kleigewerbe - treibede b) Freiberufler c) Ladwirte, die icht uter 13a EStG falle ( 13a Abs. 2 EStG) Gewiermittlug ach Durch schitts - sätze gemäß 13a EStG: für icht buchführugspflichtige Ladwirte uter bestimmte Voraussetzuge Eie (usystematische) Soderregelug ist die sog. Toagebesteuerug ach 5a EStG, bei der der Gewi für Hadelsschiffe im iteratioale Verkehr ach der im Betrieb geführte Toage zu ermittel ist. C. Rechtsgrudlage 5 Das Bilazsteuerrecht ist icht eiheitlich kodifiziert. Pläe zur Verabschiedug eies selbststädige Steuerbilazrechts sid gescheitert. 3 Es ist a der Zeit, diese Pläe wie- 3 Vgl. Etwurf eies 3. StRefG EStG 1975 v BT-Drs. 7/1470 i Alehug a die Vorschläge der Steuerreformkommissio

3 C. Rechtsgrudlage 1. Abschitt der aufzuehme ud das mit dem StEtlG 99 ff. begoee Vorhabe fortzuführe. 4 Der Gesetzgeber verfolgt adere Ziele (s. ute Rdr. 9 ff.). Grudlegede Norme sid die 4 7k EStG, die kraft Verweisug (vgl. 8 Abs. 1 KStG; 7 S. 1 GewStG) auch für de Bereich der KSt ud der GewSt Awedug fide (Kerbereich des Bilazsteuerrechts). Diese Vorschrifte defiiere de Begriff des Gewis ud schreibe vor, wie der Gewi zu ermittel ist. Rechtsquelle des Bilazsteuerrechts fide sich darüber hiaus i eier Vielzahl aderer Gesetze, auf die ausdrücklich oder stillschweiged verwiese wird. Vo besoderer Bedeutug sid vor allem 140 ff. AO, die steuerrechtliche Vorschrifte über die Führug vo Bücher ud Aufzeichuge, 5 ud 238 ff. HGB, zumeist Grudsätze ordugsmäßiger Buchführug (GoB), auf die 5 Abs. 1 EStG verweist. Das Bilazsteuerrecht befidet sich i eiem stete Wadel; dieser Wadel zeigt sich aktuell i der Neujustierug der Maßgeblichkeit durch das BilMoG, i der Iteratioalisierug der Rechugslegug ud i Zusammehag mit der fortlaufede Elektroisierug der Rechugslegug (E-Bilaz). 6 Noch icht abschließed geklärt ist die Frage, welche Eifluss das europäische Bilazrecht, isbesodere i Gestalt der RL 2013/34/EU (v ; ABl Nr. L 182, 19 v ), die die 4. RL (78/660/EWG - BiRiLi) ud die 7. RL (83/349/EWG kosolidierter Abschluss) ersetzt, ud die iteratioale Rechugslegugsgrudsätze, wie die IAS (Iteratioal Accoutig Stadards) umehr IFRS (Iteratioal Fiacial Reportig Stadards) ud die US-GAAP (Geeral Accepted Accoutig Priciples) auf das Bilazsteuerrecht auf Dauer etfalte werde. 7 Der EuGH selbst hält sich auch i bilazsteuerrechtliche Fälle zur Auslegug der 4. RL für zustädig, 8 überlässt die Etscheidug über eie Vorlage aber eher de atioale Gerichte. 9 Demetspreched habe i de letzte Jahre die Fiazgerichte vo bilazsteuerrechtliche Vorlage abgesehe. 4 Schmidt/Weber-Grellet 5 EStG Rdr. 26 f. 5 Vgl. BMF-Awedugserlass vom , BStBl I, 630 zu 140 ff. AO. 6 Priz DB 50/ , M 1. 7 Dazu Schmidt/Weber-Grellet 5 EStG Rdr C-28/95, DB 1997, 1851, Tz 26/27 Leur-Bloem; C-275/97, DStR 1999, 1645 DE + ES zu pauschale Garatierückstelluge; C-306/99, BStBl. II 2004, 144 BIAO, auch zur Wertaufhellug. 9 C-297/88, 197/89 EuGHE I 1990, 3763 Dzodzi; Weber-Grellet DStR 2003, 67; ferer Bärez DStR 2003, 492; Scheffler StuB 2003,

4 1. Abschitt Übersicht 6 Rechtsgrudlage des Bilazsteuerrechts 4 7k, isbesodere 4 Abs. 1, 5 EstG Hadelsrechtl. Grudsätze ordugs- AO ( ) mäßiger Buchführug (zum größte Teil kodifiziert im HGB, 1. Teil, 3. Buch, ) I. 4 7 k EStG 1. 4 Abs. 1 EStG Allgemeier Gewibegriff Betriebsvermöge am Schluss des Wirtschaftsjahres (Wj.)./. Betriebsvermöge am Schluss des voragegagee Wj. + Wert der Etahme./. Wert der Eilage = Gewi 2. 4 Abs. 2 EStG Bilazkorrektur 3. 4 Abs. 4 8 EStG Betriebsausgabe 4. 4a EStG Gewiermittlugszeitraum; Wirtschaftsjahr 5. 4f EStG Verpflichtugsüberahme 6. 5 Abs. 1, 6 EStG Gewibegriff bei Gewerbetreibede Maßgeblichkeit der hr GoB 7. 5 Abs. 1a 5, 7 EStG Soderregeluge für Bewertugseiheite, immaterielle Wirtschaftsgüter, Rückstelluge, Rechugsabgrezugsposte, Verpflichtugsüberahme 8. 5a EStG Toagebesteuerug 9. 5b EStG Elektroische Übermittlug vo Bilaze (E-Bilaz) Abs. 1 EStG Allgemeie Bewertugsvorschrift Abs. 2, 2a EStG Absetzugsfreiheit bei gerigwertige Wirtschaftsgüter (GWG); Sammelposte Abs. 3 7 EStG Bewertug i Soderfälle 13. 4b 4d, 6a EStG Betriebliche Altersversorgug 14. 6b EStG Übertragug stiller Reserve k EStG AfA; Soderregel II. GoB, isbesodere HGB a HGB Buchführug ud Ivetar HGB Eröffugsbilaz ud Jahresabschluss HGB Asatzvorschrifte a HGB Bewertugsvorschrifte HGB Aufbewahrug ud Vorlage vo Uterlage a HGB ergäzede Vorschrifte für Kapitalgesellschafte HGB ergäzede Vorschrifte für eigetragee Geosseschafte h HGB ergäzede Vorschrifte für Kreditistitute ud Fiazdiestleistugsistitute h HGB ergäzede Vorschrifte für Versicherugsuterehme ud Pesiosfods Adere GoB sid gesetzlich icht geregelt, soder ergebe sich aus dem Hadelsbrauch, sog. ugeschriebee GoB. Die kodifizierte wie auch die ugeschriebee GoB sid im Rahme der steuerrechtliche Gewiermittlug ach 5 Abs. 1 EStG zu beachte, soweit der Grudsatz der Maßgeblichkeit icht durch steuerliche Vorschrifte oder Grudsätze eigeschräkt ist (BFH v IV R 184/79, BStBl II, 696; v GrS 2/99, BStBl II, 632). III AO: Führug vo Bücher ud Aufzeichuge 4

5 D. Rechtsatur, Struktur, Methodik ud Grudbegriffe, Mägel 1. Abschitt D. Rechtsatur, Struktur, Methodik ud Grudbegriffe, Mägel I. Rechtsatur Das Bilazsteuerrecht als Teil des Steuerrechts ist Eigriffsrecht ud Lasteverteilugsrecht. 10 Maßgeblich sid die objektive Verhältisse; das gilt für die Rechtsawedug, m.e. aber auch für die Tatsachefeststellug Das Bilazsteuerrecht bildet ebeso wie das Hadelsbilazrecht eie i sich geschlossee Normekreis. Die Normbereiche des Hadelsbilazrechts ud des Steuerbilazrechts stehe i getrete Systemzusammehäge, aus dee heraus sie jeweils (differeziert) zu iterpretiere sid. 12 II. Struktur Das Bilazsteuerrecht gliedert sich i autoomes Bilazsteuerrecht (z.b. 4 7k EStG; 140 ff. AO), das zum Teil mit dem Hadelsbilazrecht deckugsgleich ist (z.b. 5 Abs. 5 S. 1 EStG ud 250 HGB), ud i aus dem Hadelsbilazrecht trasformiertes sog. ikorporiertes Bilazsteuerrecht, das aufgrud der geeralklauselartige Verweisug des 5 Abs. 1 EStG auf die hadelsrechtliche Grudsätze ordugsmäßiger Buchführug sämtliche geschriebee ud ugeschriebee Rechtssätze des Hadelsrechts umfasst, dee die Qualität vo Grudsätze ordugsmäßiger Buchführug zukommt III. Methodik des Bilazsteuerrechts Die Methodik der jeweilige Rechtsmaterie ist vo dere Eigeart geprägt. Für das Bilazsteuerrecht als Teil des Steuerrechts bilde auf der eie Seite die Grudsätze der Gesetzmäßigkeit ud Tatbestadsmäßigkeit wichtige Auslegugsmaßstäbe; auf der adere Seite verlagt der verteilugsrechtliche Aspekt auch im Bilazsteuerrecht eie teleologische Iterpretatio der Gesetze, die die Gleichmäßigkeit ud Systemgerechtigkeit der Besteuerug im Auge hat. Uter Beachtug dieser Grezpfähle sid im Zweifel die eizele Vorschrifte ihrem Zweck etspreched auszulege. 14 (Bilaz-) Steuerrechtliche Tatbestadsmerkmale sid daach, auch we sie eiem adere Rechtsgebiet etomme sid, ach dem bilazsteuerrechtliche Bedeutugszusammehag ud dem Ihalt der eischlägige Eizelregelug zu iterpretiere. 15 Im Sachbereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegestades eie weitreichede Gestaltugsraum. Nach städiger Rechtsprechug des BVerfG hat er jedoch ach Regelug dieses Ausgagstatbestades die eimal getroffe Vgl. zur Rechtsatur des Steuerrechts Weber-Grellet StuW 1993, 97; Schmidt/Weber-Grellet 2 EStG Rdr Im Eizele Weber-Grellet, Abschied vom subjektive Fehlerbegriff, DStR 2013, 729; Weber-Grellet, Wider de subjektive Fehlerbegriff ei Beitrag zur Stärkug des Steuerrechts, KSzW 2013, Weber-Grellet, Steuer im modere Verfassugsstaat, 2001, Schmidt/Weber-Grellet 5 EStG Rdr Vgl. T/L 5 Rdr. 46 ff. 15 Zur euere Positio des BFH vgl. Weber-Grellet StuW 1993, 195/98; FR 1998, 35/8; BFH v XI R 18/06, DStR 2007, 855 zur Selbststädigkeit ud Übertragbarkeit vo Mietereibaute; BFH v GrS 1/05, BStBl II, 508 zur Vorahme vo AfS bei Eilage eies Kiesvorkommes. 5

6 1. Abschitt Grudlage e Belastugsetscheidug folgerichtig im Sie der Belastugsgleichheit umzusetze. Das Gebot der folgerichtige Umsetzug der eimal getroffee Belastugsetscheidug betrifft auch de Gesetzesvollzug ud die Rechtsprechug, we für vergleichbare Sachverhalte offee steuerliche Tatbestadsmerkmale durch Auslegug zu kokretisiere sid. 16 Ebeso weig wie allei eie uterschiedliche Eikuftsart eie uterschiedliche Besteuerug rechtfertige ka, 17 darf eie (Bodeschatz-) Eilage die a sich gerechtfertigte Besteuerug verhider. 18 Der Begriff der wirtschaftliche Betrachtugsweise 19 verlagt die spezifisch steuerrechtliche Beurteilug vo Sachverhalte. Sie fordert die a de spezifische Regelugsziele der steuerrechtliche Regeluge ud dere eigegesetzlicher Termiologie auszurichtede steuerrechtliche Beurteilug, ob der bewirkte wirtschaftliche Erfolg eie Steuertatbestad erfüllt. 20 Sie ist Ausdruck der fuktioale Differez vo Zivilrecht ud Steuerrecht; bedeklich ist daher eie eiseitige Orietierug am Zivilrecht, wie sie etwa i BFH v I R 92/94 21 zum Wechseldiskot zu fide ist. Bilazrechtliche Auspräguge der wirtschaftliche Betrachtugsweise sid das Realisatiosprizip ud das Belastugsprizip. 22 IV. Grudbegriffe 10 Zetrale Grudbegriffe des Bilazsteuerrechts sid die Hadelsbilaz, die Steuerbilaz ud der Maßgeblichkeitsgrudsatz, der die Maßgeblichkeit der hadelsrechtliche GoB aordet. Die Begriffe Hadels- ud Steuerbilaz sid Schöpfuge des Schrifttums, 23 die im HGB ud EStG selbst icht verwedet werde (vgl. 242, 264 HGB; 4 Abs. 2 EStG; vgl. aber 60 Abs. 2 EStDV). Die Hadelsbilaz ist der ach hadelsrechtliche Vorschrifte aufgestellte Jahresabschluss ( 242 Abs. 1 S. 1, 266 HGB). 24 Die Steuerbilaz ist die de besodere steuerliche Vorschrifte etsprechede Vermögesübersicht ( 60 Abs. 2 EStDV). Aufgrud des Maßgeblichkeitsprizips ( 5 Abs. 1 EStG), dem vor allem praktische Überleguge zugrude liege (Überahme des formelle Aufbaus ud des Megegerüsts), ist die tatsächlich aufgestellte Hadelsbilaz oder falls das icht der Fall ist eie de hadelsrechtliche Vorschrifte etsprechede fiktive ( gedachte ) Hadelsbilaz Grudlage der Steuerbilaz. Die Steuerbilaz (der Gewerbetreibede) ist demach die um die steuerliche Besoderheite korrigierte Hadelsbilaz. 25 Nach 5b Abs. 1 EStG ist der Ihalt vo Bilaz ud GuV-Rechug ach amtlich vorgeschriebeem Datesatz ( Taxoomie ) durch Dateferübertragug zu übermittel. Diese auf de erste Blick 16 BVerfG st.rspr. z.b. Beschl. v BvR 1264/90, BVerfGE 93, 121, m.w.n. 17 BVerfG, Beschl. v BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, DStR 1998, BFH v GrS 1/05, BStBl II, T/L 5 Rdr. 70 ff.; Weber-Grellet, Steuer im modere Verfassugsstaat, S. 207 ff.; Breidert/Moxter, Zur Bedeutug wirtschaftlicher Betrachtugsweise i jügere höchstrichterliche Bilazrechtsetscheiduge, WPg 2007, 912; BFH v GrS 1/05, BStBl II, BVerfG, Beschl. v BvR 72/90, BB 1992, 261; BFH v GrS 2/99, BStBl II, BStBl II, Schmidt/Weber-Grellet 5 EStG Rdr Vgl. Mathiak i K/S/M 5 EStG Rdr. A Vgl. ferer B/H 242 HGB Rdr Vgl. auch 12 Etwurf EStG 1975, BT-Drs. 7/1470, 20. 6

7 D. Rechtsatur, Struktur, Methodik ud Grudbegriffe, Mägel 1. Abschitt uscheibare Regelug wird meies Erachtes auf Dauer zu eier selbststädige Steuerbilaz führe. 26 I der Praxis stelle vor allem Kapitalgesellschafte ebe der Hadelsbilaz eie gesoderte Steuerbilaz auf. Die meiste Uterehme ides stellte ur eie Bilaz auf, ämlich die Steuerbilaz, die zugleich Hadelsbilaz war; ach de Regel des BilMoG dürfte diese Praxis im Hiblick auf die Abschaffug der umgekehrte Maßgeblichkeit durch Streichug des bisherige 5 Abs. 1 S. 2 EStG ud der sog. hadelsrechtliche Öffugsklausel ( 247 Abs. 3, 273 HGB a.f.) überholt sei. Das Verhältis vo Steuer- ud Hadelsbilaz ka i uterschiedlicher Weise geregelt werde. Der Gesetzgeber hat sich i 5 Abs. 1 EStG (vgl. ferer 60 Abs. 1 EStDV) prizipiell für die sog. Maßgeblichkeit der GoB etschiede; meies Erachtes spreche zuehmed die bessere Grüde für ei autoomes Steuerbilazrecht. Vo dem Grudsatz der Maßgeblichkeit bestehe zahlreiche Ausahme, die sich aus allgemeie steuerrechtliche Prizipie ud aus dem Vorbehalt des 5 Abs. 2 7 EStG ergebe. Der Maßgeblichkeitsgrudsatz ist ei Relikt aus dem 19. Jahrhudert; zurzeit vollzieht sich (i viele Eizelheite) ei permaeter schleicheder Ablösugsprozess vo der hadelsrechtliche Rechugslegug. 27 Die logische Kosequez der euere Etwickluge (Verdichtug der 5 ff. EStG) ist (de lege fereda) desse Aufgabe. 28 Die sog. formelle Maßgeblichkeit bedeutete ursprüglich die Bidug a die tatsächlich erstellte Hadelsbilaz ud verlagte später die korrespodierede Ausübug korrespodiereder Wahlrechte; die materielle Maßgeblichkeit fordert die Beachtug der hadelsrechtliche GoB bei Aufstellug der Steuerbilaz. Nach 5 Abs. 1 S. 2 EStG a.f. ware steuerrechtliche Wahlrechte i Übereistimmug mit der hadelsrechtliche Jahresbilaz auszuübe (Gefahr eier Deformatio der Hadelsbilaz durch die Steuerbilaz). V. Moderisierug des HGB durch BilMoG 1. Wichtige Äderuge ach BilMoG Vo de zahlreiche Äderuge der Hadelsbilaz sid besoders hervorzuhebe: a) Aktivierugspflicht des derivative Geschäfts- oder Firmewerts ( 246 Abs. 1 S. 4 HGB; bisher Aktivierugswahlrecht i 255 Abs. 4 HGB a.f.); b) Aktivierugswahlrecht für selbst geschaffee immaterielle Vermögesgegestäde, mit Ausahme ( 248 Abs. 2, 255 Abs. 2a HGB); bisher Aktivierugsverbot; c) zwigede Verrechug der Altersvorsorgeverpflichtuge mit Plavermöge ( 246 Abs. 2 S. 2 HGB); 26 Awedbar für Wirtschaftsjahre, die ach dem begie (AwZpvV; BRDrs 722/10). Nach BMF ist es icht zu beastade, we die Taxoomie (für Bilaz ud GuV) erst für Wj, die ach dem begie, verwedet werde (BMF v , BStBl I, 598). 27 Hüttema JbFfSt 11/12, 11, Thiel FS Meilicke 2010, 733/52; Herichs StuW 2005, 256/64; Priz DB 2010, 2069; Lage/Fik, Tax Accoutig, StuB 2013, 239; a.a. Wehrheim/Fross DStR 2010, 1348, uter Verkeug der uterschiedliche Zwecke vo Hadels- ud Steuerbilaz. 29 Pfützereuther, jurispr Steuerrecht 16/

8 1. Abschitt Grudlage d) Abschaffug bislag wahlweise erlaubter sog. Aufwadsrückstelluge (bisher 249 Abs. 1 S. 3, Abs. 2 HGB a.f.); e) Fair Value-Bewertug vo Fiazierugsistrumete des Hadelsbestads ( 340e Abs. 3 S. 1 HGB für Kredit- ud Fiazdiestleistugsistitute); f) zwigede Berücksichtigug vo Preis- ud Kostesteigeruge bei der Bewertug vo Rückstelluge ( 253 Abs. 1 S. 2 HGB); g) Abschaffug vo sog. Ermessesabschreibuge (bisher 253 Abs. 4 HGB a.f.). 2. Deregulierug ud Erhöhug der Aussagekraft des HGB 12 Das BilMoG 30 ist als (deutsche) Atwort auf die IFRS kozipiert (mit der Maßgabe steuerlicher Neutralität). A die Stelle der IFRS soll das reformierte HGB als eigestädiges, kostegüstigeres ud eifacheres Regelugswerk trete. Der Ihalt des HGB wird letztlich durch die Abschaffug zahlreicher Wahlrechte ud durch die Abschaffug der umgekehrte Maßgeblichkeit sowie durch die Apassug eiiger Asatz- ud Bewertugsvorschrifte deutlich i Richtug der IFRS 31 verschobe; agestrebt wird die Deregulierug i Form vo Befreiuge bzw. Erleichteruge vo Rechugslegugspflichte. 3. Asatzwahlrechte 13 Mit dem BilMoG sid fast alle bestehede Asatzwahlrechte aufgegebe worde: 247 Abs. 3 HGB a.f., 249 Abs. 1 S. 3 HGB a.f., 249 Abs. 2 HGB a.f., 250 Abs. 1 S. 2 HGB a.f., 255 Abs. 4 HGB a.f., 269 HGB a.f.; gebliebe ist 250 Abs. 3 HGB (Disagio). Auf der Aktivseite der Bilaz ist zuküftig ei Asatz vo Aufweduge für Igagsetzug ud Erweiterug des Geschäftsbetriebs ( 269 HGB a.f.) icht mehr möglich. Ebeso ist die Abgrezug vo Aufweduge für Zölle, Verbrauchsteuer ud Umsatzsteuer gemäß 250 Abs. 1 S. 2 HGB a.f. icht mehr erlaubt. Asatzpflichtig werde mit dem BilMoG derivative Geschäfts- oder Firmewerte; hier kommt es zu eier Erweiterug des Vermögesgegestadsbegriffs, da diese de Vermögesgegestäde gleichgesetzt werde ( 246 Abs. 1 S. 4 HGB i.d.f. BilMoG). 4. Herstellugskoste 14 Bei der Ermittlug der Herstellugskoste sid umehr die Gemeikoste eizubeziehe ( 255 Abs. 2 S. 2 HGB i.d.f. BilMoG). Nach 255 Abs. 2, 2a HGB i.d.f. BilMoG dürfe Etwicklugskoste aktiviert werde, icht aber Forschugskoste Sostige Rückstelluge 15 Rückstelluge für uterlassee Istadhaltuge ( 249 Abs. 1 S. 3 HGB a.f.), die im kommede Geschäftsjahr (ach Ablauf der erste drei Moate) achgeholt werde solle, sowie Aufwadsrückstelluge ( 249 Abs. 2 HGB a.f.) sid icht mehr passivier- 30 V , BGBl. I, 1102; zu steuerliche Bezüge Strahl KÖSDI 2009, Ute Rdr. 40 ff.; Kirsch StuB 2009, 185 zum Verhältis vo BilMoG ud IFRS. 32 Kütig/Ellma, Die Herstellugskoste vo selbstgeschaffee immaterielle Vermögesgegestäde des Alagevermöges, DStR 2010,

9 D. Rechtsatur, Struktur, Methodik ud Grudbegriffe, Mägel 1. Abschitt bar. Weiterhi auszuweise sid ach 249 Abs. 1 S. 2 HGB Rückstelluge für uterlassee Istadhaltuge, die ierhalb der erste drei Moate des ächste Geschäftsjahrs, ud für uterlassee Abraumbeseitigug, die im folgede Geschäftsjahr achgeholt werde sowie für Gewährleistuge ohe rechtliche Verpflichtug Latete Steuer Damit die durch das BilMoG größer werdede Uterschiede zwische hadelsrechtlicher- ud steuerrechtlicher Abbildug i Abschlüsse vo Kapitalgesellschafte (ud ihe gleichgestellte Uterehme) zutreffed ausgewiese werde, ist die Bewertugsmethodik der latete Steuer geädert worde; zuküftig ist das sog. Bilazkozept maßgeblich. 16 Latete Steuer sid ur i der Hadelsbilaz auszuweise (bilazierte Differeze zwische steuerrechtlich ud hadelsrechtlich ermitteltem [fiktivem] Steueraufwad); 34 bei höherem Steuerbilazgewi besteht wirtschaftlich eie Forderug gegeüber dem Fiazamt, umgekehrt eie Verbidlichkeit. Aktive latete Steuer köe ach BilMoG, passive latete Steuer müsse ausgewiese werde ( 274 Abs. 1 HGB i.d.f. BilMoG). Der Poste latete Steuer erfasst die sich ach der Steuerbilaz ergebede Besteuerugsuterschiede. 7. Auswirkuge auf die Steuerbilaz Die Abschaffug der umgekehrte Maßgeblichkeit (durch Streichug des 5 Abs. 1 S. 2 EStG a.f.) führt zu eier Verbesserug der Aussagekraft der Hadelsbilaz. Kokret werde der Ausweis des Soderpostes mit Rücklageateil (Streichug des 247 Abs. 3 HGB a.f.) ud die Vorahme vo steuerliche (Mehr-)Abschreibuge (Streichug des 254 HGB a.f.) verbote. Durch das BilMoG habe die Abweichuge zwische Hadelsbilaz ud Steuerbilaz deutlich zugeomme; die eigestädige Steuerbilaz dürfte die Regel werde. 36 Die (eifache) Maßgeblichkeit der hadelsrechtliche GoB(!) (icht der Hadelsbilaz oder des Hadelsrechts) gemäß 5 Abs. 1 S. 1 EStG bleibt bestehe, sodass die Äderuge des BilMoG, dee keie spezielle steuerrechtliche Regeluge gegeüberstehe ud die als GoB zu qualifiziere sid, auch für die steuerliche Gewiermittlug relevat sid. So hat die Aufhebug des Aktivierugsverbots vo selbst erstellte immaterielle Vermögesgegestäde ( 248 Abs. 2 HGB) keie steuerliche Auswirkuge, da i 5 Abs. 2 EStG weiterhi der etgeltliche Erwerb als Voraussetzug für de Asatz vo immaterielle Wirtschaftsgüter vorgesehe ist. Ebeso sid die durch das BilMoG zu streichede Asatzwahlrechte bereits jetzt ohe steuerliche Kosequez. Die Bewertugseiheite des 254 HGB i.d.f. BilMoG ware bereits i 5 Abs. 1a EStG 33 Zu Rückstelluge ach BilMoG Weigl/Weber/Costa BB 2009, Kütig/Zwirer BB 2005, 1553; zur Neukozeptio durch das BilMoG (vo der GuV- zur Bilazorietierug) s. RegEtw BT-Drs. 16/10067, 67, Strahl KÖSDI 2008, 16290/8; 2009, 16642; Loitz DB 2009, 913; Kütig/Seel DB 2009, 922; Herzig/Vossel BB 2009, 1174; s. aber Kleema/Metzig DStR 12, 2405, Hoffma StuB 12, 889 zum Streit zwische IDW ud BStBK. Zu de Gefahre aktiver lateter Steuer i der Krise vgl. Haaker PiR 2012, Dazu Grützer StuB 2009, 481; Herzig BB 19/2009, M1. 36 Herzig u.a., DB 2011, 9. 9

10 1. Abschitt Grudlage ormiert. Auch die Bewertugsäderuge solle keie steuerliche Kosequeze habe; ach 253 HGB i.d.f. BilMoG müsse küftig Preis- ud Kostesteigeruge bei der Bemessug der Rückstelluge eifließe (so auch 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f) EStG i.d.f. BilMoG). Eie Abzisug der Erfüllugsbeträge war bereits steuerrechtlich gebote, allerdigs wird dort ei fester Zissatz geat ud icht auf eie Vorgabe der Budesbak verwiese. 8. Ausübug steuerlicher Wahlrechte 18 Die Ausübug steuerlicher Wahlrechte setzt voraus, dass die Wirtschaftsgüter, die icht mit de hadelsrechtlich maßgebliche Werte i der steuerliche Gewiermittlug ausgewiese werde, i besodere, laufed zu führede Verzeichisse aufgeomme werde ( 5 Abs. 1 S. 2 EStG). I de Verzeichisse sid der Tag der Aschaffug oder Herstellug, die Aschaffugs- oder Herstellugskoste, die Vorschrifte des ausgeübte steuerliche Wahlrechts ud die vorgeommee Abschreibuge achzuweise ( 5 Abs. 1 S. 3 EStG). Die Dokumetatio der ausgeübte Wahlrechte bewirkt de Eistieg i eie getrete steuerliche Buchführug. Die bilazsteuerrechtliche Wahlrechte sid auf der Grudlage vo GoB ud des Hadelsrechts kozipiert worde; auf diese Zusammehag ist bei der durch das BilMoG erforderliche Neuiterpretatio der Wahlrechte Rücksicht zu ehme. 37 Dabei steht meies Erachtes icht die Aufrechterhaltug der Eiheitsbilaz im Vordergrud, soder Grudlage der Überleguge ist die prizipielle Wahlrechtsfeidlichkeit des Steuerrechts (vgl. 3 Abs. 1 AO); uter dem Aspekt der Besteuerugsgleichheit geht es icht a, dass der eizele Steuerbürger die Höhe seier Steuerschuld selbst bestimme ka; (ur) für subvetioelle Steuervergüstiguge (z.b. Soderabschreibuge, steuerfreie Rücklage) ist dieser Grudsatz eigeschräkt Verbleibede Uterschiede zwische Hadels- ud Steuerbilaz 19 Die Äderuge durch das BilMoG habe zum kleie Teil direkte Auswirkuge auf die Steuerbilaz (z.b. der Asatz der Wertpapiere des Hadelsbestads zum Zeitwert). Der größere Teil ist für die steuerrechtliche Darstellug eutral, da bereits kokretisierede Regeluge vorlage ud somit die GoB-Maßgeblichkeit icht eigreift. Folgede Tabelle zeigt die Uterschiede: 37 Nach zutreffeder Auffassug vo Thiel, Die moderisierte Maßgeblichkeit, Festschrift Meilicke 2010, 733, 751, geht der ugeprüfte Vorrag aller steuerliche Wahlrechte zu weit. 38 A.A. für Teilwertabschreibug BMF v , BStBl I, 239 Rdr

11 Übersicht 1. Abschitt Immaterielles Vermöge ud Sachalagevermöge Selbst geschaffees immaterielles Vermöge Erworbeer Geschäfts- oder Firmewert Fiazalagevermöge Umlaufvermöge (Vorräte) HGB (ach BilMoG) Asatzpflicht ( 246 Abs. 1 HGB) Plamäßige Abschreibug ( 253 Abs. 3 S. 1 HGB); außerplamäßige Abschreibug ur och auf de beizulegede Wert bei dauerder Wertmiderug ( 253 Abs. 3 S. 3 HGB) Keie Soderabschreibuge Zuschreibugsgebot ( 253 Abs. 5 HGB) Asatzwahlrecht ( 248 Abs. 2 HGB) soweit icht ei Bilazierugsverbot besteht Asatzpflicht ( 246 Abs. 1 HGB), plamäßige Abschreibug; Zuschreibugsverbot ( 253 Abs. 5 S. 2 HGB) Wie Sachalage, aber Wahlrecht für außerplamäßige Abschreibuge bei vorübergeheder Wertmiderug ( 253 Abs. 3 S. 4 HGB) Aschaffugskoste (Vollkosteasatz); bei Wertmiderug Abschreibug auf beizulegede Wert; Zuschreibugsgebot ( 253 Abs. 4 S. 2, Abs. 5 HGB); Durchschitts-, LIFO-, FIFO-Methode ( 256 HGB) Steuerrecht (EStG) Asatzpflicht ( 5 Abs. 1 EStG) Plamäßige Abschreibug liear oder leistugsabhägig ( 7 EStG); außerplamäßige Abschreibug ur och auf de beizulegede Wert bei dauerder Wertmiderug Wahlrechte für steuerliche Soderabschreibuge ud erhöhte Absetzuge ( 7a ff. EStG) ud Bewertugsabschläge ( 6b EStG, R 6.6 EStR); GWG-Vollabschreibug/Poolbildug ( 6 Abs. 2 EStG) Zuschreibugsgebot ( 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 ud Nr. 2 S. 3, 7 Abs. 1 S. 7 EStG) Asatzverbot ( 5 Abs. 2 EStG) Asatzpflicht ( 5 Abs. 2 EStG; BFH v , GrS 2/68, BStBl II, 291), lieare Abschreibug über 15 Jahre Wie Sachalage Aschaffugskoste ( 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG; Vollkoste); bei dauerder Wertmiderug Abschreibug auf Teilwert; Zuschreibugsgebot; Durchschitts- ud LIFO-Methode ( 6 Abs. 1 EStG ; R 6.8, R 6.9 EStR) Forderuge Wie Umlaufvermöge Wie Umlaufvermöge Wertpapiere des Umlaufvermöges Rechugsabgrezugsposte Wie Umlaufvermöge Grudsätzlich Ausweispflicht; Kei Asatz für Zölle ud Verbrauchsteuer auf Vorräte ud für Umsatzsteuer auf Azahluge Aktivierugswahlrecht für Disagio Wie Umlaufvermöge Ausweispflicht Aktivierugspflicht für Zölle ud Verbrauchsteuer auf Vorräte, Umsatzsteuer auf Azahluge, Disagio (BFH v IV R 153/72, BStBl II, 262) 11

12 1. Abschitt Übersicht HGB (ach BilMoG) Verbidlichkeite Erfüllugsbetrag ( 253 Abs. 1 S. 2 HGB) Steuerrecht (EStG) (Erst-)Bewertug: Aschaffugskoste/ Wegschaffugskoste = Rückzahlugsbetrag = abgezister Newert (Zissatz 5,5%) mit Ausahme der kurzfristige, verzisliche oder auf Azahluge oder Vorauszahluge beruhede Verbidlichkeite ( 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) Folgebewertug: Erhöhug des Rückzahlugsbetrags Rückstelluge Pesiosrückstelluge Passivierugspflicht für Verbidlichkeitsrückstelluge ud bestimmte Aufwadsrückstelluge ( 253 Abs. 1 S. 2, S. 3 HGB) Passivierugspflicht für Verlustrückstelluge Passivierugsverbot für alle übrige Fälle Bewertug: ach verüftiger kaufmäischer Beurteilug = wahrscheilichster Wert, Wertermittlug zukuftsorietiert zum Erfüllugsbetrag, Abzisug mit vo der Budesbak vorgegebee Zissätze ( 253 Abs. 1 ud 2 HGB) Passivierugspflicht für Pesiosrückstelluge (falls Zusage ach 1987), (Art. 28 EGHGB) Passivierugswahlrecht für Pesiosrückstelluge (falls Zusage vor 1987), (Art. 28 EGHGB) Methodewahlrecht; zukuftsorietiert uter Eibezug vo Tredaahme, Abzisug mit eiem vo der Budesbak vorgegebee Kapitalmarktzis (Wahlrecht für de Zissatz; 253 Abs. 1 ud 2 HGB) Passivierugspflicht für Verbidlichkeitsrückstelluge ud bestimmte Aufwadsrückstelluge Passivierugsverbot für Verlustrückstelluge; Soderregeluge für Diestjubiläumszuweduge ( 5 Abs. 4 EStG) ud weitere Rückstelluge ( 5 Abs. 3 ud Abs. 4b EStG) Bewertug: wahrscheilichster Wert (uter Beachtug des Realisatiosprizips), Abzisug (Zissatz 5,5%) mit Ausahme der kurzfristige verzisliche oder auf Azahluge oder Vorauszahluge beruhede Rückstelluge ( 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) EStG) Passivierugspflicht gemäß 6a EStG Gleichverteilug des Barwerts der gesamte zuküftige Pesiosleistug ach der Teilwertmethode ( 6a Abs. 3 EStG) ohe Tredaahme; Abzisug ( 6a Abs. 3 S. 3 EStG) 12

13 D. Rechtsatur, Struktur, Methodik ud Grudbegriffe, Mägel 1. Abschitt VI. Verhältis der Gewiermittlug ach 4 Abs. 1 EStG zu der ach 5 EStG Fall 1: Der bilazierede Rechtsawalt Zum Wahlrecht auf Teilwertabschreibug Rechtsawalt A, der Eiküfte aus selbststädiger Arbeit ( 18 EStG) bezieht, ermittelt seie Gewi durch Bestadsvergleich. Sei Büro betreibt er i eiem zum Betriebsvermöge gehörede Gebäude. Der Grudbesitz hat durch de Ausbau der a dem Gebäude vorbeiführede Straße zu eier autobahähliche Strecke erheblich a Wert verlore. Da der Gewi des A aber wege krakheitsbedigte Arbeitsausfalls ud och hoher Abschreibuge (Umstellug des Büros) relativ iedrig ist, möchte er auf eie Teilwertabschreibug verzichte. Ist das möglich? I. Rechtsawalt A ermittelt seie Gewi durch Betriebsvermögesvergleich ach 4 Abs. 1 EStG. 4 Abs. 1 EStG ud 5 EStG uterscheide sich isbesodere im subjektive Awedugsbereich: 4 Abs. 1 EStG erfasst die bilazierede Steuerpflichtige mit Eiküfte aus Lad- ud Forstwirtschaft ( 13 EStG) ud aus selbststädiger Arbeit ( 18 EStG), 5 EStG die bilazierede Steuerpflichtige mit Eiküfte aus Gewerbebetrieb ( 15 EStG). Die sachliche Uterschiede sid im Laufe der Zeit immer geriger geworde: 39 Gebliebe ist die aus tatsächliche Grüde bei 4 Abs. 1 EStG beschräkte Möglichkeit, gewillkürtes Betriebsvermöge zu bilde. Das hadelsrechtliche Niederstwertprizip ( 253 Abs. 3, 4 HGB) gilt mittlerweile auch icht mehr bei der Gewiermittlug ach 5 EStG; 40 es soll zulässig sei, ach 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG berechtigt, auf eie Teilwertabschreibug zu verzichte. Allerdigs müsse bei der Gewiermittlug ach 5 EStG Abweichuge vom hadelsrechtliche Wert gemäß 5 Abs. 1 S. 2, 3 EStG i laufed zu führede Verzeichisse aufgeomme werde. II. Währed 5 EStG ausdrücklich alle hadelsrechtliche Grudsätze ordugsmäßiger Buchführug für maßgeblich erklärt, gelte für ach 4 Abs. 1 EStG bilazierede Steuerpflichtige, soweit sie buchführugspflichtig sid (also i erster Liie Ladud Forstwirte), viele, icht aber alle Rechugslegugsvorschrifte des HGB etspreched ( 141 Abs. 1 S. 2 AO). Darüber hiaus fide die i 5 Abs. 1a 5, 7 EStG ormierte Vorbehalte zumidest umittelbar keie Awedug bei der Gewiermittlug ach 4 Abs. 1 EStG. Allerdigs eige Rechtsprechug ud Schrifttum zu eier etsprechede Awedug der Abs. 1a 5 des 5 EStG uter dem Gesichtspukt der Befolgug der allgemeie Regel der kaufmäische Buchführug. 41 III. Folgt ma der Rechtsprechug ud herrschede Meiug, so bleibt praktisch als eiziger Uterschied, dass freiwillig ach 4 Abs. 1 EStG Bilazierede die i Vgl. ESt-Kommissio 1964, Heft 7 der BMF-Schriftereihe, 35, 83 f. 40 R 6.8. Abs. 1 EStR. 41 Vgl. BFH v I R 117/87, BStBl II, 57; v I B 118/88, BStBl II, 175 u. BFH v I R 32/90, BStBl II, 94: Beachtug der materielle Grudsätze ordugsgemäßer Bilazierug, also Grudsatz der Eizelbewertug, der Realisatiosgrudsatz, das Aschaffugskosteprizip, das Imparitäts- ud Niederstwertprizip, das Stichtagsprizip. 13

14 1. Abschitt Grudlage Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG ormierte Wahlrechte ohe die Verpflichtug, Verzeichisse zu führe, ausübe köe. Darüber hiaus köe eizele Steuervergüstiguge ur bei Gewiermittlug ach 5 EStG i Aspruch geomme werde, also ur vo Gewerbetreibede (vgl. z.b. 82f EStDV Bewertugsfreiheit für Hadelsschiffe). Ergebis: A, der seie Gewi ach 4 Abs. 1 EStG ermittelt, ka auf die Teilwertabschreibug verzichte, ohe dass er zur Führug vo Verzeichisse i.s.d. 5 Abs. 1 S. 2, 3 EStG verpflichtet ist. Der Gewi eies auslädische Uterehmes (auslädische Betriebsstätte) ist soweit steuerlich erforderlich ach 4 Abs. 1 EStG zu ermittel; gesetzliche Vorschrifte i.s.d. 5 Abs. 1 S. 1 EStG sid ur deutsche Vorschrifte. 42 VII. Mägel des Bilazsteuerrechts 21 Problematisch sid ach wie vor die fehlede Gruddefiitioe (z.b. Wirtschaftsgut, Rückstellug), die Uklarheit über dere Voraussetzuge, die upassede Aküpfug a die GoB, die Ugewissheit der steuerbilazrechtliche Prizipie, die Ubestimmtheit der eizele Tatbestäde. Immerhi hat der Große Seat des BFH jetzt de objektive Fehlerbegriff für maßgeblich erklärt. 43 Nach wie vor uzureiched ist die Behadlug des Gebäudes auf fremde Grud ud Bode. Der IV. Seat des BFH betrachtet das Gebäude offebar immer och als Fiktio ( wie ei materielles Wirtschaftsgut ); 44 für die Verteilug vo AfA mag das reiche; ides lässt sich der Fall der Veräußerug mit dieser Kostruktio icht befriediged löse. 45 Ud auch die Frage, ob (ugewisse) Verbidlichkeite bereits bei rechtlicher Etstehug oder erst bei wirtschaftlicher Verursachug auszuweise sid, ist ach wie vor icht abschließed geklärt. Isgesamt ist das Regelugsgefüge des gegewärtige Bilazsteuerrechts reformbedürftig; der gegewärtige Zustad gleicht eher eiem Torso ; er ist Ausdruck der Gerigschätzug des Steuerrechts ud gesetzgeberischer Mutlosigkeit BFH v I R 43/95, BStBl II, BFH-Beschluss v GrS 1/10, BStBl II, 317. Dazu im Eizele Weber-Grellet, Abschied vom subjektive Fehlerbegriff, DStR 2013, 729; Weber-Grellet, Wider de subjektive Fehlerbegriff ei Beitrag zur Stärkug des Steuerrechts, KSzW 2013, BFH-Urt. v IV R 2/07, BStBl II, 670: 1. Die vom Steuerpflichtige getragee Herstellugskoste eies fremde Gebäudes, das er zu betriebliche Zwecke utze darf, sid bilaztechisch wie ei materielles Wirtschaftsgut zu behadel ud ach de für Gebäude geltede AfA-Regel abzuschreibe. 2. Für die Behadlug vo Herstellugskoste eies fremde Gebäudes wie ei materielles Wirtschaftsgut ist ohe Bedeutug, ob a) die Nutzugsbefugis des Steuerpflichtige auf eiem uetgeltliche oder auf eiem etgeltliche Rechtsverhältis beruht, b) dem Steuerpflichtige zivilrechtliche Ersatzasprüche gege de Eigetümer des Grudstücks zustehe oder ob er vo vorherei auf solche Asprüche verzichtet, ud c) die Überahme der Herstellugskoste durch de Steuerpflichtige eie uetgeltliche Zuwedug a de Eigetümer des Grudstücks oder Etgelt für die Nutzugsüberlassug des Grudstücks ist. BFH v IV R 29/09, BStBl II, Der XI. BFH-Seat war da scho weiter; vgl. BFH v XI R 18/06, BStBl II, 957; ferer Weber-Grellet BB 2014, 42/8. 46 Weber-Grellet, DB 2010, 2298/9. 14