HRM2 Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell 2 für die Bündner Gemeinden

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1 Amt für Gemeinden Graubünden Uffizzi da vischnancas dal Grischun Ufficio per i comuni dei Grigioni HRM2 Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell 2 für die Bündner Gemeinden Praxisempfehlung Nr. 3 Bewertung Finanz- und Verwaltungsvermögen Fassung 1. Juni 2016

2 Inhaltsverzeichnis 1. Gesetzliche Grundlagen Finanzvermögen Grundsätzliches Flüssige Mittel und kurzfristige Geldanlagen (100) Forderungen (101) Kurzfristige (102) und langfristige Finanzanlagen (107) Wertschriften mit Kurswert Wertschriften ohne Kurswert Darlehen im Finanzvermögen Genossenschaftsanteile Aktive Rechnungsabgrenzungen (104) Vorräte und angefangene Arbeiten (106) Sachanlagen Finanzvermögen (108) Liegenschaften im Finanzvermögen Mobilien im Finanzvermögen Forderungen gegenüber Spezialfinanzierungen und Fonds im Fremdkapital Verwaltungsvermögen Grundsätzliches Darlehen im Verwaltungsvermögen (144) Beteiligungen im Verwaltungsvermögen (145) Investitionsbeiträge (146) Übertragungen von Vermögenswerten Wertberichtigungen Grundsätzliches Sachanlagen Verwaltungsvermögen Immaterielle Anlagen Darlehen Verwaltungsvermögen Beteiligungen Verwaltungsvermögen Investitionsbeiträge Delkredere

3 5.8 Verbuchung Wertminderungen...15 Herausgeber Amt für Gemeinden Graubünden Grabenstrasse Chur 3

4 1. Gesetzliche Grundlagen Das Harmonisierte Rechnungslegungsmodell 2 (HRM2) für die Bündner Gemeinden stützt sich auf folgende Erlasse: Gesetz über den Finanzhaushalt des Kantons Graubünden (Finanzhaushaltsgesetz, FHG; BR ) Finanzhaushaltsverordnung für die Gemeinden (FHVG, BR ) Die Bestimmungen des FHG gelten für die politischen Gemeinden, soweit nicht abweichende kantonale Bestimmungen gelten oder das Gesetz ausdrücklich kantonale Tatbestände regelt. Für die Regional- und Gemeindeverbände sowie die Bürgergemeinden gilt das Gesetz sinngemäss, soweit nicht besondere Bestimmungen gelten. In der Bilanz werden die Aktiven und die Passiven einander gegenübergestellt. Die Aktiven werden in Finanz- und Verwaltungsvermögen, die Passiven in Fremd- und Eigenkapital gegliedert. Die Definition der Begriffe Finanz- und Verwaltungsvermögen erfährt durch HRM2 keine Änderung. Das Finanzvermögen umfasst jene Vermögenswerte, die ohne Beeinträchtigung der Erfüllung öffentlicher Aufgaben veräussert werden können (vgl. Art. 2 Abs. 1 FHG). Das Verwaltungsvermögen umfasst jene Vermögenswerte, die unmittelbar und auf längere Zeit der Erfüllung öffentlicher Aufgaben dienen (vgl. Art. 2 Abs. 2 FHG). Die Unterscheidung zwischen beiden Vermögensarten ist finanzrechtlich vor allem bei den Zuständigkeiten und den Bestimmungen über die Bilanzierung und Bewertung von Bedeutung. siehe auch HRM2-Praxisempfehlung Nr. 2, Finanz- und Verwaltungsvermögen 4

5 2. Finanzvermögen 2.1 Grundsätzliches Das Finanzvermögen wird per Bilanzstichtag nach kaufmännischen Grundsätzen bewertet (vgl. Art. 26 FHG, Art. 20 FHVG). Anlagen im Finanzvermögen werden zum Marktwert bilanziert. Grundstücke und Gebäude werden mindestens alle zehn Jahre zum Marktwert am Bilanzierungsstichtag bewertet. Die periodischen Neubewertungen erfolgen jeweils erfolgswirksam über die Erfolgsrechnung. Notwendige Bewertungskorrekturen beim Übergang zum HRM2 erfolgen erfolgsneutral über das Eigenkapital (vgl. Art. 31 FHVG). 2.2 Flüssige Mittel und kurzfristige Geldanlagen (100) Die Bewertung der flüssigen Mittel und kurzfristigen Geldanlagen erfolgt zu Nominalwerten (vgl. Art. 20 FHVG). Flüssige Mittel in Fremdwährungen werden zum Ankaufskurs für Devisen (Geldkurs der GKB) am Bilanzstichtag in Schweizer Franken umgerechnet. 2.3 Forderungen (101) Die Bewertung der Forderungen erfolgt zu Nominalwerten (vgl. Art. 20 FHVG). Forderungen in Fremdwährungen werden zum Ankaufskurs für Devisen (Geldkurs der GKB) am Bilanzstichtag in Schweizer Franken umgerechnet. 5

6 2.4 Kurzfristige (102) und langfristige Finanzanlagen (107) Wertschriften mit Kurswert Die Bewertung der Wertschriften mit Kurswert erfolgt zum Kurswert (vgl. Art. 20 FHVG). Unabhängig davon, ob die Wertschriften in einem aktiven Markt gehandelt werden oder nicht Wertschriften ohne Kurswert Die Bewertung der Wertschriften ohne Kurswert erfolgt zum Anschaffungswert (vgl. Art. 20 FHVG) Darlehen im Finanzvermögen Die Bewertung der Darlehen im Finanzvermögen erfolgt zu Nominalwerten. Wenn der Grund für einen Teil oder die ganze Wertberichtigung wegfällt, ist eine Aufwertung bis maximal zum Nominalwert des Darlehens vorzunehmen. siehe auch HRM2-Praxisempfehlung Nr. 16 Darlehen, Beteiligungen, Investitionsbeiträge Genossenschaftsanteile Genossenschaftsanteile werden zum Anschaffungswert bilanziert (vgl. Art. 20 FHVG). Dieser stimmt in der Regel mit dem Nominalwert überein. 6

7 2.5 Aktive Rechnungsabgrenzungen (104) Die Bewertung der aktiven Rechnungsabgrenzungen erfolgt zu Nominalwerten (vgl. Art. 20 FHVG). siehe auch HRM2-Praxisempfehlung Nr. 11 Periodenabgrenzung, Sollprinzip, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungen, Eventualverbindlichkeiten 2.6 Vorräte und angefangene Arbeiten (106) Die Bewertung der Vorräte und angefangenen Arbeiten erfolgt zum Anschaffungswert, bzw. zu Herstellungskosten oder zum Marktwert, wenn dieser darunter liegt (vgl. Art. 20 FHVG). 2.7 Sachanlagen Finanzvermögen (108) Liegenschaften im Finanzvermögen Die Liegenschaften (Grundstücke und Gebäude) des Finanzvermögens sind mindestens alle zehn Jahre zum Marktwert am Bilanzierungsstichtag zu bewerten (vgl. Art. 26 Abs. 2 FHG, Art. 20 FHVG). Beim Anlagenzugang (Inbetriebnahme) werden sie zu den Anschaffungskosten bewertet. Wenn für eine Liegenschaft des Finanzvermögens eine amtliche Verkehrswertschätzung vorliegt, so kann der Wert dieser Schätzung übernommen werden. Wertbeeinflussende Faktoren wie Lage, Alter, Abnützung, Erschliessungsgrad, Rechte und Lasten (z. B. Nutzungsbeschränkungen), Altlasten, etc. sind dabei mit angemessenen Zu- oder Abschlägen zu berücksichtigen. Der Marktwert von Liegenschaften mit Baurechten errechnet sich aus dem (indexierten) Bodenwert, der i. d. R. im entsprechenden Baurechtsvertrag festgelegt ist. Bauwerke und der Heimfall sind dabei nicht zu berücksichtigen. siehe auch HRM2-Praxisempfehlung Nr. 15 Liegenschaften im Finanz- und Verwaltungsvermögen 7

8 2.7.2 Mobilien im Finanzvermögen Die Bewertung der Mobilien im Finanzvermögen erfolgt zum Marktwert (vgl. Art. 20 FHVG). 2.8 Forderungen gegenüber Spezialfinanzierungen und Fonds im Fremdkapital Die Bewertung der Forderungen gegenüber Spezialfinanzierungen und Fonds im Fremdkapital erfolgt zu Nominalwerten (vgl. Art. 20 FHVG). 8

9 3. Verwaltungsvermögen 3.1 Grundsätzliches Die Bewertung des Verwaltungsvermögens erfolgt zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Sind keine Kosten entstanden, wird es zum Marktwert bilanziert (vgl. Art. 27 Abs. 1 FHG). Das Verwaltungsvermögen, das durch Nutzung einem Wertverzehr unterliegt, wird ordentlich je Anlagekategorie nach der angenommenen Nutzungsdauer linear abgeschrieben (vgl. Art. 27 Abs. 2 FHG). Ist bei einer Position des Verwaltungsvermögens eine dauerhafte und die ordentliche Nutzung übersteigende Wertminderung absehbar, wird deren Buchwert berichtigt (vgl. Art. 27 Abs. 3 FHG). siehe auch HRM2-Praxisempfehlung Nr. 7 "Anlagenbuchhaltung, Investitionsrechnung, Abschreibungen" 3.2 Darlehen im Verwaltungsvermögen (144) Die Bewertung der Darlehen im Verwaltungsvermögen erfolgt zum Nominalwert. Darlehen des Verwaltungsvermögens werden nicht abgeschrieben, solange keine Wertminderung eintritt (vgl. Art. 22 Abs. 6 FHVG). Wenn der Grund für einen Teil oder die ganze Wertberichtigung wegfällt, ist eine Aufwertung bis maximal zum Nominalwert des Darlehens vorzunehmen. siehe auch HRM2-Praxisempfehlung Nr. 16 Darlehen, Beteiligungen, Investitionsbeiträge 9

10 3.3 Beteiligungen im Verwaltungsvermögen (145) Die Bewertung der Beteiligungen im Verwaltungsvermögen erfolgt zum Anschaffungswert (vgl. Art. 27 FHG). Sind keine Kosten entstanden, werden sie zum Marktwert bilanziert. Beteiligungen des Verwaltungsvermögens werden nicht abgeschrieben, solange keine Wertminderung eintritt (vgl. Art. 22 Abs. 6 FHVG). Es gilt der Grundsatz der Einzelbewertung. Einzelpositionen, welche nicht wesentlich sind, müssen keiner vertieften Überprüfung der Werthaltigkeit unterzogen werden. Wesentlich ist eine Beteiligung dann, wenn sie für die Beurteilung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage notwendig ist. Die Wesentlichkeitsgrenze ist zu definieren und beizubehalten. Änderungen sind im Anhang offen zu legen. Die Gemeinde verfügt über einen gewissen Spielraum, die massgebende Wesentlichkeitsgrenze für ihren Finanzhaushalt selber festzulegen. Als Wesentlichkeitsgrenze kann zum Beispiel der Betrag der für die Gemeinde geltenden Aktivierungsgrenze für die Investitionsrechnung (vgl. Art. 12 FHVG) oder die Finanzkompetenz der Exekutive festgelegt werden. Beträge, welche die festgelegte Limite überschreiten, sind zwingend als Rückstellungen zu verbuchen, sofern sie die übrigen Kriterien ebenfalls erfüllen. siehe auch HRM2-Praxisempfehlung Nr. 16 Darlehen, Beteiligungen, Investitionsbeiträge 3.4 Investitionsbeiträge (146) Die Bewertung der Investitionsbeiträge erfolgt zum Nominalwert. siehe auch HRM2-Praxisempfehlung Nr. 16 Darlehen, Beteiligungen, Investitionsbeiträge 10

11 4. Übertragungen von Vermögenswerten Übertragungen vom Finanz- ins Verwaltungsvermögen erfolgen zum Marktwert (vgl. Art. 26 Abs. 3 FHG). Übertragungen vom Verwaltungs- ins Finanzvermögen erfolgen zum Buchwert (vgl. Art. 27 Abs. 5 FHG). Anschliessend erfolgt eine erfolgswirksame Neubewertung per Bilanzstichtag. siehe auch HRM2-Praxisempfehlung Nr. 15 Liegenschaften im Finanz- und Verwaltungsvermögen 11

12 5. Wertberichtigungen 5.1 Grundsätzliches Ist bei einer Position eine dauerhafte und die ordentliche Nutzung übersteigende Wertminderung absehbar, wird deren Buchwert berichtigt (vgl. Art. 21 Abs. 1 FHVG). Dauerhaft ist die Wertminderung dann, wenn aller Voraussicht nach angenommen werden kann, dass der bilanzierte Wert auf absehbare Zeit nicht mehr erreicht werden kann, oder dann, wenn die Position durch Zerstörung, Alterung oder ähnliche Umstände den Wert teilweise oder ganz verloren hat beziehungsweise er nicht mehr im bisherigen Ausmass genutzt werden kann (vgl. Art. 21 Abs. 2 FHVG). 5.2 Sachanlagen Verwaltungsvermögen Eine Wertminderung (Wertberichtigung) auf den Sachanlagen des Verwaltungsvermögens wird als ausserordentliche (nicht zusätzliche!) Abschreibung (Konto 3301 Ausserordentliche Abschreibungen Sachanlagen Verwaltungsvermögen) verbucht. Sie werden in jenen Fällen vorgenommen, wo das Anlagegut vor Ablauf der Nutzungsdauer nicht mehr zur Verfügung steht. (Untergang der Anlage). Der Wert der Anlage ist auf CHF 0 abzuschreiben. Beispiel Ein Feuerwehrauto (Anschaffungswert CHF 150'000) muss nach zehn Jahren infolge eines Schadenfalles ersetzt werden. Der Restwert in der Finanzbuchhaltung wird mit CHF 20'000 ausgewiesen. Da das Fahrzeug nicht mehr zur Verfügung steht, ist der Restbuchwert mit einer ausserordentlichen (nicht zusätzlichen) Abschreibung auf CHF 0 zu reduzieren. 12

13 5.3 Immaterielle Anlagen Eine Wertminderung (Wertberichtigung) auf den immateriellen Anlagen wird als ausserordentliche (nicht zusätzliche!) Abschreibung (Konto 3321 Ausserordentliche Abschreibungen immaterielle Anlagen) verbucht. Sie werden in jenen Fällen vorgenommen, wo das Anlagegut vor Ablauf der Nutzungsdauer nicht mehr zur Verfügung steht. (Untergang der Anlage). Der Wert der Anlage ist auf CHF 0 abzuschreiben. 5.4 Darlehen Verwaltungsvermögen Eine Wertminderung (Wertberichtigung) auf den Darlehen des Verwaltungsvermögens ist als Wertberichtigung (Konto 3640 Wertberichtigungen Darlehen Verwaltungsvermögen) zu verbuchen. siehe auch HRM2-Praxisempfehlung Nr. 16 Darlehen, Beteiligungen, Investitionsbeiträge 5.5 Beteiligungen Verwaltungsvermögen Eine Wertminderung (Wertberichtigung) auf den Beteiligungen des Verwaltungsvermögens ist als Wertberichtigung (Konto 3650 Wertberichtigungen Beteiligungen Verwaltungsvermögen) zu verbuchen. siehe auch HRM2-Praxisempfehlung Nr. 16 Darlehen, Beteiligungen, Investitionsbeiträge 13

14 5.6 Investitionsbeiträge Eine Wertminderung (Wertberichtigung) auf den Investitionsbeiträgen wird als ausserordentliche (nicht zusätzliche!) Abschreibung (Konto 3661 Ausserordentliche Abschreibungen Investitionsbeiträge) verbucht. Sie werden in jenen Fällen vorgenommen, wo das Anlagegut vor Ablauf der Nutzungsdauer nicht mehr zur Verfügung steht. (Untergang der Anlage). Der Wert der Anlage ist auf CHF 0 abzuschreiben. siehe auch HRM2-Praxisempfehlung Nr. 16 Darlehen, Beteiligungen, Investitionsbeiträge 5.7 Delkredere Liegt bei den Forderungen ein Verlustrisiko vor, ist ein Delkredere zu bilden. Wesentliche Positionen bei Forderungen werden einzeln bewertet. Bei den übrigen Positionen kann der Wert pauschal berichtigt werden. Der pauschale Wertberichtigungssatz beträgt maximal 5 Prozent (vgl. Art. 21 Abs. 3 FHVG). Beispiel Berechnung Delkredere auf Steuerforderungen Total Ausstand Konto " Steuerforderungen" per xx CHF 2'050'000 Einzelwertberichtigung CHF Massgebender Betrag für die Berechnung der Pauschalwertberichtigung CHF 2'000'000 Pauschale Wertberichtigung (5 %) CHF - 100'000 Total Steuerausstand nach Wertberichtigungen per xx CHF 1'900'000 Total Wertberichtigungen per xx CHF 150'000 Bestand Delkredere per xx (Konto ) CHF - 110'000 Erhöhung Delkredere CHF 40'000 Die Bildung und Auflösung des Delkredere erfolgt erfolgswirksam über die entsprechende Funktion. Muss zum Beispiel für eine Steuerforderung ein Delkredere gebildet werden, ist es der Funktion "910 Steuern" zu belasten. Sofern beim Übergang zum HRM2 erstmals ein Delkredere gebildet wird, erfolgt dies erfolgsneutral über die Bilanz (Neubewertung Finanzvermögen / Wertberichtigungen auf Forderungen). 14

15 5.8 Verbuchung Wertminderungen Konto Bezeichnung Verbuchung Wertberichtigungen (Aufw and) Bemerkungen 100 Flüssige Mittel und kurzfristige Geldanlagen 3419 Kursverluste Fremdw ährungen Die Verbuchung erfolgt direkt über das entsprechende Bankkonto 101 Forderungen 3180 Wertberichtigungen auf Forderungen (Delkredere) Die Verbuchung erfolgt über ein Delkredere- Konto (xxxx.99 WB-Detailkonto je Sachgruppenkonto) 102 Kurzfristige Finanzanlagen 3440 Wertberichtigungen Finanzanlagen Finanzvermögen Die Verbuchung erfolgt direkt über das entsprechende Bilanzkonto, es w ird kein Wertberichtigungskonto geführt 104 Aktive Rechnungsabgrenzungen Keine Wertberichtigungen, da Bew ertung zu Nominalw erten erfolgt 106 Vorräte und angefangene Arbeiten Je nach Art der Vorräte andere Aufw andkonten Jeder 4-stelligen Sachgruppe w ird ein Konto "xxxx.99 Wertberichtigungen" als Minusaktivkonto zugeordnet 107 Langfristige Finanzanlagen 3440 Wertberichtigungen Finanzanlagen Finanzvermögen Die Verbuchung erfolgt direkt über das entsprechende Bilanzkonto, es w ird kein Wertberichtigungskonto geführt 108 Sachanlagen Finanzvermögen 3441 Wertberichtigungen Sachanlagen Finanzvermögen Die Verbuchung erfolgt direkt über das entsprechende Bilanzkonto, es w ird kein Wertberichtigungskonto geführt 109 Forderungen gegenüber Spezialfinanzierungen und Fonds im Fremdkapital Keine Wertberichtigungen, da Bew ertung zu Nominalw erten 140 Sachanlagen Verw altungsvermögen 3301 Ausserordentliche Abschreibungen Sachanlagen Verw altungsvermögen Jeder 4-stelligen Sachgruppe w ird ein Konto "xxxx.99 Wertberichtigungen" als Minusaktivkonto zugeordnet 142 Immaterielle Anlagen 3321 Ausserordentliche Abschreibungen Immaterielle Anlagen Verw altungsvermögen Jeder 4-stelligen Sachgruppe w ird ein Konto "xxxx.99 Wertberichtigungen" als Minusaktivkonto zugeordnet 144 Darlehen 145 Beteiligungen 146 Investitionsbeiträge 3640 Wertberichtigungen Darlehen Verw altungsvermögen 3650 Wertberichtigungen Beteiligungen Verw altungsvermögen 3661 Ausserordentliche Abschreibungen Investitionsbeiträge Für die Wertberichtigungen sind Detailkonten gemäss Struktur Sachgruppe 144 zu führen Für die Wertberichtigungen sind Detailkonten gemäss Struktur Sachgruppe 145 zu führen Jeder 4-stelligen Sachgruppe w ird ein Konto "xxxx.99 Wertberichtigungen" als Minusaktivkonto zugeordnet 15

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