Diplomarbeit. Matthias Bleyer Hauptstraße 48, Jahnsdorf / OT Leukersdorf. Betriebswirtschaft für Mittelständische Wirtschaft

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1 Diplomarbeit Modernisierung der HGB-Bilanzierung - Überblick und synoptische Beispiele ausgewählter Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) in Bezug auf den Einzelabschluss Vorgelegt am: 17. August 2009 Von: Matthias Bleyer Hauptstraße 48, Jahnsdorf / OT Leukersdorf Studienrichtung: Betriebswirtschaft für Mittelständische Wirtschaft Seminargruppe: MW 06-1 Matrikelnummer: Praxispartner: A.V.A.T.I.S. Steuerberatungsgesellschaft mbh Neustädter Str Chemnitz Gutachter: Dipl. Kfm. Jens Uwe Fritsche (A.V.A.T.I.S.) Dr. rer. pol. Alexander Lohschmidt (BA Glauchau)

2 BERUFSAKADEMIE SACHSEN STAATLICHE STUDIENAKADEMIE GLAUCHAU UNIVERSITY OF COOPERATIVE EDUCATION Studienrichtung Mittelständische Wirtschaft Themenblatt Diplomarbeit Student: Bleyer, Matthias SG: MW06/1 Matr.-Nr Bildungsstätte: Anschrift: A.V.A.T.I.S. Steuerberatungsgesellschaft mbh Neustädter Str Chemnitz Gutachter/Betreuer: Herr Dipl.-Kaufmann Jens-Uwe Pritsche Gutachter (Studienakademie): Herr Dr.rer.pol. Alexander Lohschmidt Thema der Diplomarbeit Modernisierung der HGB-Bilanzierung - Überblick und synoptische Beispiele ausgewählt. Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) in Bezug auf den \ Einzelabschluss Bearbeitungsschwerpunkte: Grundsätzliche Änderungen (Allgemein) Änderungen ausgewählter Bilanzierungsgrundsätze Ansatz- und Ausweisbestimmungen, Bewertungsbestimmungen, Berichtsbestimmungen Ausgabe des Themas: Abgabe der Arbeit an die SR am: 18. Mai August 2009 O> D -Q Prof. Dr. Klaus Müller Studienrichtungsleiter Mittelständische Wirtschaft Berufsakademie Sachsen, Staatliche Studienakademie Glauchau Dienstsitz Kopernikusstraße ] Glauchau Telefon -49 (0)3763/173-0, Telefax +49 (0)3763/ , URL Mail Kein Zugang flir elektronisch signierte sowie für verschlüsselte Dokumente.

3 Themenblatt Diplomarbeit (BA-Glauchau)

4 Danksagung Für die Betreuung meiner Diplomarbeit und die Bereitstellung des Studienmaterials bedanke ich mich recht herzlich bei den Betreuern der Berufsakademie Glauchau des Fachbereichs Mittelständische Wirtschaft und des Praxispartners A.V.A.T.I.S. Steuerberatungsgesellschaft mbh in Chemnitz. Des Weiteren bedanke ich mich bei Herrn Dipl. Kfm. Jens Uwe Fritsche für die Unterstützung während meiner praktischen Tätigkeit, welche die Grundlage zur Umsetzung der vorliegenden Arbeit bildete. Außerdem möchte ich mich bei Herrn Dr. rer. pol. Alexander Lohschmidt sowie bei Frau Prof. Dr. Barbara Gelenzov für die hilfreichen Hinweise bei der Vorbereitung und Durchführung der Diplomarbeit bedanken. I

5 Inhaltsverzeichnis Danksagung... I Inhaltsverzeichnis... II Verzeichnis fachspezifischer Abkürzungen... IV Abbildungsverzeichnis... VI Tabellenverzeichnis... VII 1 Einführung Ziele der Reform Befreiung von Buchführungspflicht sowie Schwellenwertanpassungen Wichtige Änderungen von Ansatzkriterien für den Einzelabschluss HGB. Vollständigkeit; Verrechnungsverbot HGB. Bilanzierungsverbote und Wahlrechte HGB. Wegfall bestimmter Aufwandsrückstellungen Wichtige Änderungen von Bewertungskriterien für den Einzelabschluss HGB. Bewertung von Vermögensgegenständen HGB. Bewertung von Verbindlichkeiten HGB. Bewertung von Rückstellungen HGB. Anschaffungs- und Herstellungskosten HGB. Beizulegender Zeitwert HGB. Latente Steuern Altregelung wesentliche Neuregelung Ansatz, Bilanzierung dem Grunde nach Bewertung, Bilanzierung der Höhe nach Rechenbeispiel latenter Steuern Übergangsvorschriften Fazit II

6 Anhang... VIII Literaturverzeichnis... IX Ehrenwörtliche Erklärung... XII III

7 Verzeichnis fachspezifischer Abkürzungen a. F. alte Fassung Abb. Abbildung AfA Abschreibungen AK Anschaffungskosten AO Abgabenordnung Art. Artikel AV Anlagevermögen BBK Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung (Zeitschrift) BGBl Bundesgesetzblatt (Zeitschrift) BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG RegE Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz nach Regierungsentwurf BMJ Bundesministerium der Justiz EStG Einkommensteuergesetz FA Finanzanlagen F&E Fertigung und Entwicklung GE Geldeinheiten G HB GJ GoB GoF G SB GuV GuV HB HB HGB HK IASB IDW IFRS ivg InsO Gewinn Handelsbilanz Geschäftsjahr Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung Geschäfts- oder Firmenwert Gewinn Steuerbilanz Gewinn- und Verlustrechnung handelsrechtliche Gewinn- und Verlustrechnung Handelsbilanz Handelsgesetzbuch Herstellungskosten International Accounting Standards Board Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. International Financial Reporting System immaterielle Vermögensgegenstände Insolvenzordnung IV

8 JA Jahresabschluss JA HR KapG KG Kl. Einzel-Kfl. KLR OHG PHG SA SB StuB handelsrechtlicher Jahresabschluss Kapitalgesellschaften Kommanditgesellschaften Kleine Einzelkaufleute Kosten- und Leistungsrechnung Offene Handelsgesellschaft Personenhandelsgesellschaft Sachanlagen Steuerbilanz Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) T Tausend Euro Euro UV Umlaufvermögen VG Vermögensgegenstände V

9 Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Darstellung der zeitlichen Anwendung des BilMoG... 4 Abbildung 2: Größen- und rechtsformspezifische Anforderungen an die Rechnungslegung nach BilMoG... 7 Abbildung 3: Darstellung ausgewählter Ansatzvorschriften nach HGB (alt) und nach BilMoG Abbildung 4: Entgeltlich erworbener GoF nach BilMoG Abbildung 5: Verrechnung der beizulegenden Zeitwerte mit dem Betrag der Schulden nach BilMoG Abbildung 6: Übersicht des 248 HGB mit Ergänzung aus 255 IIa HGB nach BilMoG Abbildung 7: Übergang auf Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen nach BilMoG Abbildung 8: Änderung der Bewertungsvorschriften durch das BilMoG Abbildung 9: Niederstwertabschreibung im AV nach HGB (alt) und nach BilMoG Abbildung 10: Abschreibung im Umlaufvermögen nach HGB (alt) und nach BilMoG Abbildung 11: Bewertung von Pensionen nach HGB (alt) und nach BilMoG Abbildung 12: Konzeptionelle Grundlagen latenter Steuern im JA nach HGB (alt) und nach BilMoG Abbildung 13: Wertansätze von VG und Schulden zwischen HB und SB sowie daraus abgeleitete latente Steuern Abbildung 14: Unterscheidung temporärer Differenzen im Kontext des BilMoG Abbildung 15: Ausgewählte Änderungen in Bezug auf Ansatz und Bewertung im Überblick... VIII VI

10 Tabellenverzeichnis Tabelle 1: Gegenüberstellung der bisher geltenden und der künftigen Schwellenwerte... 9 Tabelle 2: Praxisbeispiel in Bezug auf 248 HGB nach BilMoG Tabelle 3: Ergebnisdarstellung in Bezug auf 248 HGB (alt) und nach BilMoG Tabelle 4: Buchungsanweisung für den Erfüllungsrückstand aus dem Mietvertrag und damit verbundene Rückstellung im JA im Hinblick auf das Jahr der Erstanwendung Tabelle 5: Buchungsanweisung des Wartungsvertrages und damit verbundene Rückstellung im JA im Hinblick auf das Jahr der Erstanwendung Tabelle 6: Gegenüberstellung der Aktivierung entgeltlich erworbener GoF nach HGB (alt) und nach BilMoG Tabelle 7: Ermittlung der Herstellungskosten in den verschiedenen Rechenwerken Tabelle 8: Beispiel Steuerlatenz aus Drohverlustrückstellung, 274 HGB (alt) Tabelle 9: Beispiel 1, periodische Differenzen der Buchwerte aus HB und SB bei selbst erstellten ivg Tabelle 10: Beispiel 1, Buchungsvorgehen der einzelnen GJ Tabelle 11: Beispiel 2, Kalkulation der Herstellungskosten in HB und SB zur Berechnung latenter Steuern Tabelle 12: Beispiel 2, Ergebnisrechnung zwischen GuV HB und GuV SB zur Berechnung latenter Steuern (GJ 2) Tabelle 13: Beispiel 2, Ergebnisrechnung zwischen GuV HB und GuV SB zur Berechnung latenter Steuern (GJ 3) Tabelle 14: periodische Differenz der Buchwerte aus HB und SB Tabelle 15: Zusammenfassung der Ergebnisentwicklung in HB und SB VII

11 1 Einführung Die Modernisierung des deutschen Bilanzrechts (BilMoG) stellt die tiefgreifendste Reform der nationalen Rechnungslegung seit Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19. Dezember 1985 dar. Der Gesetzgeber versucht im Kontext der zunehmenden wirtschaftlichen Integration (Globalisierung) die nationale Rechnungslegung dort, wo es möglich ist, einer internationalen IFRS Rechnungslegung anzugleichen 1. Das durch das BilMoG neu entstandene und reformierte HGB wird Bilanzierende ebenso tangieren wie den Abschlussprüfer und Berater, die Kreditgeber oder andere Adressaten der Rechnungslegung 2. Ziel des Gesetzgebers ist die Schaffung einer Deregulierung sowie die Kosten der Bilanzierenden zu senken. Außerdem strebt der Gesetzgeber eine nachhaltige Wirkung des HGB nach BilMoG an 3. Ein damit einhergehender Zielkonflikt zwischen einer umfassenden Änderung und einer gleichzeitigen Schonung des Mittelstandes wird sich in Zukunft erweisen 4. Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass das BilMoG zahlreiche Änderungen enthält, die sowohl für den Einzelabschluss als auch für den Konzernabschluss von enormer Bedeutung sind. Nachfolgend werden ausgewählte Themenbereiche des neu entstandenen Gesetzes aufgezeigt, die Handlungsbedarf beim Prüfer und Berater sowie bei den Bilanzierenden auslösen. Weil sich nachfolgende Darstellung vor allem an kleine und mittlere Unternehmen richtet, wurde auf eine weitergehende Ausführung hinsichtlich der geplanten Änderungen im Konzernabschluss verzichtet. Das neue BilMoG ist am 29. Mai 2009 in Berlin (BGBl. I 2009, 1102) in Kraft getreten. In seiner Wirkung soll sich laut dem Jahresbericht der Bundesregierung 2008 unter anderem ein Einsparpotenzial von etwa 1,3 Mrd. durch Senkung der Bilanzierungskosten erreichen lassen. Unter Berücksichtigung der Buchführungs- und Inventurerleichterungen ist zusätzlich ein Einsparpotenzial von 2,5 Mrd. pro Jahr denkbar. 1 Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Seite V, Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, Seite V, Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Seite V, Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, Seite V,

12 Das bewährte, kostengünstige und einfache HGB-Bilanzrecht wird im Kern beibehalten. Der handelsrechtliche Jahresabschluss bleibt Grundlage der Gewinnausschüttung und der steuerlichen Gewinnermittlung 5. Inwiefern bei der Betrachtung der Einsparpotenziale allerdings entstehende Mehraufwendungen etwa aufgrund der weitestgehend nicht mehr möglichen Einheitsbilanz, die Überleitungsrechnungen von der Handelsbilanz zur Steuerbilanz erfordert, oder etwa aufgrund erhöhtem Ermittlungsaufwand für die Berechnung latenter Steuern berücksichtigt wurden, ist fraglich. Deshalb müssen Bilanzierende auf die neue Rechtslage durch das BilMoG in Bezug auf mögliche Handlungsalternativen frühzeitig vorbereitet werden, damit sie später keinen Benachteiligungen unterliegen 6. Diese Diplomarbeit soll als Hilfestellung dienen und einen Überblick der wesentlichen Änderungen geben. Im Mittelpunkt des Interesses stehen kleine und mittlere Unternehmen. Grund ist die Aktualität und bevorstehende Umstellung auf die veränderte Rechnungslegung durch das BilMoG. Diese Tatsache verlangt von den Bilanzierenden aktuelles Wissen. Schwerpunkte dieser Diplomarbeit sind: Befreiung von der Buchführungs- und Inventarpflicht sowie von der Aufstellungspflicht für den Jahresabschluss Ausgewählte Änderungen bezüglich Ansatz und Bewertung (siehe Abb. 15 im Anhang) Steuerabgrenzung (latente Steuern) Übergangsvorschriften Kritische Würdigung Die aufgeführten Sachverhalte bilden den Hauptteil der wesentlichen Änderungen durch das BilMoG in Bezug auf den Einzelabschluss, was den theoretischen und praktischen Inhalten der Studienrichtung Betriebswirtschaft für Mittelständische Wirtschaft an der Berufsakademie in Glauchau entspricht. 5 Vgl. Online im Internet: URL: 04cc7efb3fa6b2d3511b4a68518ecc7d,ab910c636f6e5f d a095f d /Pressestelle/-Pressemitteilungen_58.html, aufgerufen am , Uhr 6 Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, Seite V,

13 Hintergrund dieser Arbeit ist es, Schwerpunkte des BilMoG aufzuzeigen und zu analysieren. Des Weiteren sollen übersichtliche Abbildungen und Tabellen das Verständnis für die Unterschiede zwischen alter und neuer Rechtslage erleichtern 7. 2 Ziele der Reform Insgesamt ist die Reform von vier Tendenzen geprägt: Deregulierung, Internationalisierung, Konservierung und Harmonisierung. Was verbirgt sich für den Gesetzgeber hinter diesen Bestrebungen? Deregulierung Das BilMoG soll Unternehmen durch Erleichterungen bei der Rechnungslegung entlasten. In erster Linie sollen kleine Einzelkaufleute profitieren, die künftig von der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflicht befreit sind. Eine Anhebung der Größenmerkmale gemäß 267 HGB soll einen Entlastungseffekt für Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, welche die Vorschriften für Kapitalgesellschaften zu beachten haben (z. B. GmbH & Co. KG`s), liefern 8. Internationalisierung Der Gesetzgeber hat verlangt, dass für Unternehmen in Deutschland eine moderne Bilanzierungsgrundlage geschaffen werden muss, die international anerkannt ist. Im Ergebnis entstand eine gleichwertige und kostengünstigere Alternative zum International Financial Reporting System (IFRS), die vom International Accounting Standards Board (IASB) herausgegeben werden - das BilMoG. Damit zeigt die Bundesregierung Weitsicht, denn die IFRS sind auf die kapitalmarktorientierten Unternehmen zugeschnitten und nicht auf den überwiegenden Teil rechnungslegungspflichtiger deutscher Unternehmen, die den Kapitalmarkt teilweise nicht in Anspruch nehmen. Regelungen wie Streichung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten, Abschwächung des Vorsichtsprinzips und zusätzliche Berichtspflichten im Anhang sind wesentlicher Bestandteil im Zuge der stetig wachsenden wirtschaftlichen Integration (Globalisierung) 9. 7 Alle im Folgenden herangezogenen Paragrafen sind sowohl in der alten Rechtsprechung als auch nach BilMoG in der jeweils dargestellten Form enthalten. 8 Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, Seite V, Vgl. Federmann, Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, Seite 5,

14 - Konservierung Ungeachtet einer immer stärker werdenden informationsorientierten Unternehmensberichterstattung wird an den Eckpfeilern der handelsrechtlichen Rechnungslegung sowie am System der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung festgehalten. Eine Bewahrung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses als Grundlage für Gewinnausschüttungen und Besteuerung bleibt bestehen 10. Harmonisierung Die Bundesregierung nimmt das BilMoG zum Anlass, die Umsetzung der europäischen Abänderungsrichtlinie und der Abschlussprüferrichtlinie in verschiedenen Punkten zu ergänzen. Somit erwarten den Bilanzierenden zusätzliche Berichtspflichten in Anhang und Lagebericht wie z. B. zu bilanzneutralen Transaktionen, Unternehmensführungspraktiken und Risikomanagementsysteme 11. Es ergeben sich durch das BilMoG grundsätzlich Fragen, bezogen auf den Umstellungszeitpunkt, die Übergangsregelungen und der Steuerabgrenzung. Umstellungszeitpunkt Gesetzlicher Regelfall Vorzeitige Anwendung Erstanwendung in JA für Geschäftsjahre, die nach Erstanwendung in JA für Geschäftsjahre, die nach dem beginnen. dem beginnen. Abbildung 1: Darstellung der zeitlichen Anwendung des BilMoG 12 Allerdings ist es auch notwendig, über folgende Fragen der zeitlichen Umstellung genau nachzudenken: Gibt es möglicherweise positive Auswirkungen bei vorzeitigem Übergang? Wie viel Zeit zur Vorbereitung auf die Umstellung und zur Beurteilung der Auswirkungen wird benötigt? Ist es möglich, von anderen Unternehmen/Geschäftspartnern und ihren Erfahrungen bezüglich der Umstellung auf BilMoG zu profitieren? Natürlich spielen unternehmensindividuelle Gründe, wie z. B. die vorhandene Kapazität, das Bilanzbild usw., eine wichtige Rolle 13. Für verschiedene Regelungen sind jedoch auch abweichende Erstanwendungszeitpunkte zu berücksichtigen. 10 Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, BilMoG RegE, Seite 32, Vgl. Erchinger/Wendholt, DER BETRIEB, Beilage 1 zu Heft 7 vom , Seite 4 ff. 12 Vgl. KLS 2009: BilMoG kompakt IWW Seminar, Folie Vgl. ebenda 4

15 Übergangsregelungen Wichtige Grundüberlegungen für die Übergangsregelungen zeigen die nachfolgenden Fragen auf: - Sind die nach HGB alt ermittelten Bilanzansätze anzupassen? Nach den Übergangsvorschriften des BilMoG dürfen die bisher geltenden Regelungen fortgeführt werden. Neue Ansatz- und Bewertungsvorschriften sind i.d.r. nur für Vorgänge ab dem Jahr der Erstanwendung des BilMoG relevant. In Ausnahmefällen, z. B. bei der Bilanzierung eigener Anteile, enthalten die Übergangsregelungen nähere Bestimmungen zur erstmaligen Anwendung Wie hat ggf. eine Anpassung der Bilanzierung zu erfolgen? Bilanzansätze aus Geschäftsjahren vor 2009 sind i.d.r. erfolgsneutral über die Gewinnrücklagen anzupassen. Bilanzielle Maßnahmen aus 2009 sind teilweise erfolgsneutral rückgängig zu machen. Erfolgswirksame Umstellungseffekte sind in den außerordentlichen Erträgen bzw. außerordentlichen Aufwendungen auszuweisen 15. Für latente Steuern, die sich aus am Bilanzstichtag auftretenden Differenzen aus unterschiedlichen Wertansätzen in der Handels- und Steuerbilanz oder aus steuerlichen Verlustvorträgen ergeben, folgt aus der Erstanwendung von 274 HGB eine erfolgsneutrale, ansonsten eine erfolgswirksame Berücksichtigung Welche sonstigen Auswirkungen hat die Umstellung 17? Gemäß den Vorgaben der Übergangsregelungen besteht keine Verpflichtung zur Erläuterung der Umstellungsvorgänge. Einzelne GoB, wie Stetigkeit der Bewertungsmethoden und Darstellungsstetigkeit, gelten im Übergang auf das BilMoG nicht. Des Weiteren besteht keine Verpflichtung zur Anpassung von Vorjahreszahlen. Die Umstellung ist weitestgehend steuerneutral und für KapG ergeben sich kaum wesentlichen Änderungen bei den Ausschüttungsmöglichkeiten 18. Anzumerken ist, dass es künftig eine Aktivierung aktiver latenter Steuern bzw. selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände geben wird, deren Höhe des Aktivierungsbetrages einer Ausschüttungssperre unterliegt. Ebenso könnte eine Umstellung auf BilMoG, die über die Gewinnrücklagen erfolgt, dazu führen, dass danach weniger Gewinnrücklagen für Ausschüttungen zur Verfügung stehen. 14 Vgl. ebenda, Folie Vgl. KLS 2009, BilMoG kompakt, IWW Seminar, Folie Vgl. Petersen/Zwirner, StuB, Das BilMoG, Seite 27, Sonderdruck Vgl. Online im Internet: URL: aufgerufen am , Uhr 18 Vgl. KLS 2009, BilMoG kompakt, IWW Seminar, Folie 35 5

16 Steuerabgrenzung Die Behandlung latenter Steuern erfährt eine wachsende Bedeutung im Zuge der Internationalisierung und Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) 19. Die Abgrenzung aktiver und passiver latenter Steuern wird durch das BilMoG deutlich umfassender und klarer geregelt als nach jetzigem Recht. Die Steuerabgrenzung legt ihren Fokus nicht mehr auf Differenzen, die sich aus einer unterschiedlichen Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses im Verhältnis zur steuerlichen Gewinnermittlung ergeben, sondern auf Differenzen, die aus unterschiedlichen Wertansätzen in der Handels- und der Steuerbilanz resultieren und sich künftig steuerbe- oder entlastend umkehren Befreiung von Buchführungspflicht sowie Schwellenwertanpassungen Befreiung von der Buchführungs-, Inventar- und Jahresabschlusspflicht für Einzelkaufleute Aus Unternehmenskategorien sind folgende Merkmale abzuleiten: Man unterscheidet Bilanzierende in Nicht-Kapitalgesellschaften bzw. in eine Kapitalgesellschaft oder in eine gleichgestellte Personenhandelsgesellschaft. Innerhalb beider Grundkategorien sind nichtkapitalmarktorientierte und kapitalmarktorientierte Kaufleute bzw. Handelsgesellschaften abzuleiten 21. Abbildung 2 zeigt die neu entstandenen Rechnungslegungsanforderungen (ausgenommen sind kapitalmarktorientierte Kaufleute bzw. Handelsgesellschaften) für genannte Unternehmen. 19 Vgl. Theile, BBK Nr. 16 vom , Fach 12 Seite Vgl. BR-Drucks. 344/08, Seite 144 f., Vgl. Federmann, Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, Seite 55,

17 Abbildung 2: Größen- und rechtsformspezifische Anforderungen an die Rechnungslegung nach BilMoG 22 Nach den bislang geltenden Vorschriften sind die handelsrechtlichen Pflichten zur Buchführung und zur Bilanzierung an die Kaufmannseigenschaft geknüpft ( 238, 242 HGB). Im Zuge des BilMoG werden Einzelkaufleute gemäß 241a I HGB (neu) i.v.m. 242 IV HGB (neu) von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht befreit. Die Schwellenwerte von T 500 Umsatz und T 50 Gewinn pro Geschäftsjahr in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren definieren, welche Einzelkaufleute von der Befreiung profitieren sollen. Kleine Einzelunternehmer werden von der Buchführung zur klassischen Einnahmen- Überschussrechnung gemäß 4 III EStG übergehen. Aufgrund der großen Anzahl von Kleinstunternehmen wird die Einnahmen-Überschussrechnung an Bedeutung gewinnen 23. Aus den Erfahrungen im Bereich der Freiberufler liegt der Schluss nahe, dass die Mehrzahl der Betroffenen diese Gewinnermittlungsmethode bevorzugen wird 24. Ein Sonderfall gilt bei Neugründungen. Die Befreiungsregelung tritt ein, wenn die Größenmerkmale am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung eingehalten sind. Die Neufestsetzung der Schwellenwerte und dem Wirksamwerden der Befreiung von der Pflicht zur Buchführung bzw. die Erstellung eines Inventars bei kalenderjahrgleichem Geschäftsjahr, darf erstmals für das Geschäftsjahr zum 31. Dezember 2008 in Anspruch genommen werden Vgl. modifiziert übernommen von Kessler/Leinen/Strickmann, BilMoG RegE, Seite 40, Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, Seite 382, Vgl. Online im Internet: URL: aufgerufen am , Uhr 25 Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, BilMoG RegE, Seite 40,

18 Anzumerken ist, dass Rechtsformen wie OHG und KG weiterhin bilanzieren müssen. Die Befreiung wird in 241a HGB ausschließlich auf Einzelkaufleute beschränkt 26. Die Befreiung von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht ist aus Sicht eines harmonisierten Rechnungswesens als kritisch anzusehen. Betriebe bleiben steuerpflichtig gegenüber den Finanzbehörden und benötigen für die laufende Geschäftstätigkeit Fremdkapital durch geldgebende Institutionen. Gläubiger geben sich nicht immer mit einer Einnahmen- Überschussrechnung zufrieden, sondern verlangen stattdessen einen Jahresabschluss 27. Die Repräsentanz nach außen durch ordnungsgemäße Bücher über Handelsgeschäfte und die Lage des Vermögens muss demnach gewährleistet bleiben. Dies bedeutet weiterhin, eine zu gewährleistende Pflicht für von der HGB-Rechnungslegung befreite Einzelkaufleute, diese Bücher nach ordentlicher kaufmännischer Weise zu führen 28. Somit dürfte der Kreis der Buchführungspflichtigen sich nur gering reduzieren. Die durch den Gesetzgeber prognostizierte Entlastung von 1,3 Mrd. bleibt daher abzuwarten. Anhebung der Schwellenwerte im Jahresabschluss Neben den vorangegangenen Befreiungsvorschriften ist auch die Anpassung der Schwellenwerte hinsichtlich der Einordnung von Unternehmen in bestimmte Größenklassen zur Deregulierung eingetreten 29. Die Größenklassengrenzen werden durch das BilMoG 267 HGB (neu) bis auf die unveränderte Zahl der Mitarbeiter um rd. 20 % angehoben. Dies hat zur Folge, dass Unternehmen in die geringere Größenklasse eingeordnet werden können, sofern sie nachfolgende Größenmerkmale an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen nicht überschreiten. Die signifikant größere Anzahl von kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften wird in größerem Umfang als bisher von den Erleichterungen bei den Informations-, Offenlegungs- und Prüfungspflichten wirtschaftlich profitieren. Die Kosteneinsparungen der betroffenen Unternehmen dürften insbesondere in den Fällen, in denen mit den angehobenen Größenmerkmalen eine Prüfungspflicht des Jahresabschlusses entfällt, nicht unbeträchtlich sein Vgl. M. Costa, BBK Nr. 14 vom , Vgl. Peterson/Zwirner, BilMoG, Seite 382, Vgl. M. Costa, BBK Nr. 14 vom , Vgl. LGK, Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Seite 7, Vgl. Kessler/Leinen/Strickman, BilMoG-RegE, Seite 55 f.,

19 Einteilung von KapG nach 267 HGB (alt) und 267 HGB (neu) derzeitige Regelung 267 Abs. 1, 2 HGB (alt) Schwellenwerte 267 Abs. 1, 2 HGB (neu) klein Bilanzsumme Umsatzerlöse Mitarbeiter mittelgroß Bilanzsumme Umsatzerlöse Mitarbeiter groß Bilanzsumme > Umsatzerlöse > Mitarbeiter > Tabelle 1: Gegenüberstellung der bisher geltenden und der künftigen Schwellenwerte 31 Im Umkehrschluss werden für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die sich auf die Prüfung des Jahresabschlusses von mittelständischen Unternehmen mittlere Größe spezialisiert haben, Mandanten durch die teilweise entfallende Prüfungspflicht verloren gehen. Verständlicherweise werden sich diese Unternehmen aus Kostengründen keiner freiwilligen Prüfung unterziehen. Demnach wird ein Umsatzrückgang bei den Wirtschaftsprüfern und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in Zukunft zu erwarten sein. Art. 66 I EGHGB sieht für die Vorschriften hinsichtlich der Einordnung in Unternehmensgrößenklassen eine vorgezogene Anwendung vor. Sie sind bereits erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2007 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die erhöhten Schwellenwerte ermöglichen somit eine Einstufung als kleine, mittelgroße oder große Gesellschaft erstmals bereits für einen Abschluss zum 31. Dezember 2008, wenn das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht. Für die Beurteilung der Schwellenwerte, ob diese zum 31. Dezember 2008 über- bzw. unterschritten sind, sind auch rückwirkend die Schwellenwerte aus den Jahren 2006 und 2007 nach den neuen Größenklassen anzupassen Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, Teil I. Gesetzestexte, Seite 6, Vgl. Peterson/Zwirner, BilMoG, Seite 471,

20 4 Wichtige Änderungen von Ansatzkriterien für den Einzelabschluss Allgemeine Ansatzvorschriften nach HGB (alt) Vollständigkeitsgebot, Verrechnungsverbot Bilanzierungsverbot Rückstellungen 246 HGB 248 HGB 249 HGB Änderung durch das BilMoG Wirtschaftliches Eigentum Einschränkung des Aktivierungsverbots für nicht Streichung der optionalen Aufwandsrückstellung Ansatzpflicht für derivativen GoF entgeltlich erworbene immaterielle VG des AV Aufhebung des Wahlrechts für Verbindlichkeitsrückstellungen Ausnahme von Verrechnungsverbot Ansatzstetigkeit Abbildung 3: Darstellung ausgewählter Ansatzvorschriften nach HGB (alt) und nach BilMoG HGB. Vollständigkeit; Verrechnungsverbot Der 246 HGB regelt, dass sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge in den Jahresabschluss aufzunehmen sind, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist 34. Dabei stellt sich die Frage, was unter Vermögensgegenständen und Schulden im bilanziellen Sinne zu verstehen ist, worauf in der Folge eingegangen wird. Weiterhin hat durch das BilMoG im 246 I Satz 2 HGB der Begriff der wirtschaftlichen Zurechnung Einzug in das Handelsrecht gefunden. Durch den neuen Satz 4 des Paragrafen wird der entgeltlich erworbene GoF zum zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstand erhoben 35. Neben dem Grundsatz der Vollständigkeit wird am Verrechnungsverbot festgehalten. Schließlich wird dem 246 HGB ein Absatz 3 angefügt, der eine Stetigkeit der Ansatzmethoden fordert. Eine erstmalige Anwendung des neu gefassten 246 HGB ist auf Jahresabschlüsse von Geschäftsjahren anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. 33 Vgl. modifiziert übernommen von Kessler/Leinen/Strickmann, BilMoG RegE, Seite 58, Vgl. 246 I Satz 1, Bundesgesetzblatt Jahrgang 2009, Teil I Nr. 27, Vgl. Bundesgesetzblatt Jahrgang 2009, Teil I Nr. 27,

21 Im Vergleich zum alten Handelsrecht bleibt der Vollständigkeitsgrundsatz unverändert bestehen. Die Aufnahme der latenten Steuern in den Gesetzestext, laut BilMoG - RegE, fand keine Berücksichtigung 36. Dadurch ist sichergestellt, dass der Ansatz von latenten Steuern nur für Kapitalgesellschaften verpflichtend ist 37. Der Begriff des Vermögensgegenstandes ist wegen der unterschiedlichen Bilanzzwecke einer der umstrittensten Begriffe des Bilanzrechts 38. Der Großteil der Literatur sagt aus, dass ein Vermögensgegenstand eine Sache oder ein Recht ist, welches für das Unternehmen einen wirtschaftlichen Wert, eine selbstständige Bewertungsfähigkeit und eine Verwertbarkeit besitzt 39. Dabei ist ein Vermögensgegenstand ein bürgerlich-rechtlicher Gegenstand, darüber hinaus fallen ungeschützte Erfindungen sowie Know-how unter diese Kategorie. Selbstständig bewertbar ist der Vermögensgegenstand, wenn sich die Aufwendungen und Erträge dem jeweiligen Posten direkt zurechnen lassen 40. Von Verwertbarkeit spricht man, wenn der Gegenstand sich gegen Entgelt veräußern oder anderweitig nutzen lässt 41. Der Schuldbegriff ist im HGB ebenso wenig definiert. In der Literatur sind Schulden nicht nur bereits bestehende Zahlungs- und Leistungsverpflichtungen gegenüber Dritten, sondern auch künftige Belastungen des Kaufmanns 42. Ist eine Verpflichtung in Höhe und Zahlungszeitpunkt gewiss, spricht man von einer Verbindlichkeit, andernfalls von einer Rückstellung 43. Bisher orientierten sich die GoB an den steuerlichen Vorschriften des 39 AO 44. Demnach sind Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem juristischen Eigentümer zuzuordnen. Dazu gehören z. B. Gebäude und Maschinen, die sich im Eigentum des Gewerbetreibenden befinden. Wenn ein Anderer als der Eigentümer die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut ausübt, ist diesem das Wirtschaftsgut zuzurechnen 45. Der Begriff der wirtschaftlichen Zurechnung wird nun durch das BilMoG kodifiziert. 36 Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, BilMoG - RegE, Seite 58, Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, Seite 384, Vgl. Federmann, Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, Seite 197, Vgl. ebenda, Seite 199, sowie Olfert/Rahn, Lexikon der Betriebswirtschaftslehre, Folie 948, 2004 und Schneck, Lexikon der Betriebswirtschaft, Seite 956, Vgl. Buchholz, Internationale Rechnungslegung, Seite 63, Vgl. Federmann, Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, Seite 199, Vgl. ebenda, Seite Vgl. ebenda 44 Vgl. nwb Textausgabe, Wichtige Steuergesetze, Seite 20, Vgl. Ditges/Arendt, Bilanzen, Seite 76,

22 Demjenigen, dem im Wege einer wertenden Betrachtung die wesentlichen Chancen und Risiken zukommen, sei der Vermögensgegenstand wirtschaftlich zuzurechnen 46. Beim Kaufleasing beispielsweise hat der Leasingnehmer den Vermögensgegenstand in seine Bilanz aufzunehmen, obwohl der Leasinggeber rechtlich Eigentümer bleibt. Für den Bilanzierer hat sich durch das BilMoG praktisch nichts geändert. Die Abbildung 4 fasst die im nach BilMoG vorgesehenen Regelungen über Ansatz und Bewertung entgeltlich erworbener GoF zusammen. Ansatz Bewertung Erläuterung 246 Abs. 1 Satz 4 HGB 253 Abs. 5 S. 2 HGB 285 Nr. 13 HGB Ansatzgebot Es gelten im Wesentlichen die allgemeinen Die Schätzung einer Nut- Der entgeltlich erworbene Bewertungsvorschriften zungsdauer von mehr als GoF gilt als zeitlich begrenzt Zugangsbewertung: AK fünf Jahren ist im Anhang nutzbarer Vermö- Folgebewertung zu begründen. gensgegenstand - planmäßige AfA über die Nutzungsdauer - außerplanmäßige AfA bei voraussichtlich dauernder Wertminderung - Zuschreibungsverbot Abbildung 4: Entgeltlich erworbener GoF nach BilMoG 47 Für einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert besteht nach den bisherigen handelsrechtlichen Vorschriften ein Aktivierungswahlrecht. Nach 246 I Satz 4 HGB (neu) ist der entgeltlich erworbene GoF für handelsrechtliche Zwecke rechtlich verbindlich als Vermögensgegenstand zu aktivieren 48. Es besteht kein Aktivierungswahlrecht mehr. Damit ist die Diskussion, ob es sich um einen Vermögensgegenstand oder eine Bilanzierungshilfe handelt, ebenfalls endgültig beendet 49. Grundsätzlich wird im BilMoG an dem Verrechnungsverbot festgehalten 50. Eine Saldierung zwischen Aktiva und Passiva der Bilanz sowie eine Verrechnung von Erträgen und Aufwendungen in der GuV ist weiterhin nicht zulässig. 46 Vgl. BilMoG RegE, Seite 103, Vgl. modifiziert übernommen von Kessler/Leinen/Strickmann, BilMoG RegE, Seite 65, Vgl. Online im Internet: URL: aufgerufen am , Uhr 49 Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, Seite 385 f., Vgl. Scheffler, Bilanzen richtig lesen, Seite 16,

23 Durch 246 II Satz 2 HGB (neu) wird ein gesetzlich legitimierter Ausnahmetatbestand geschaffen. Danach dürfen Vermögensgegenstände, die dem Zugriff sämtlicher Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen bzw. vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, mit den korrespondierenden Schulden verrechnet werden. Entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen zu verfahren 51. Unter Altersversorgungsverpflichtungen versteht man eingegangene Pensionsverpflichtungen, Altersteilzeitverpflichtungen, Verpflichtungen aus Lebenszeitmodellen oder aus gegenüber Arbeitnehmern eingegangenen vergleichbaren, langfristig fälligen Verpflichtungen 52. Korrespondierend mit der Neugestaltung des 246 II HGB erfolgt die Einführung des 253 I Satz 4 HGB, der die Zeitwertbilanzierung für zu verrechnende Vermögensgegenstände im Sinne des 246 II Satz 2 HGB vorschreibt. Das Verrechnungsverbot dient zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Allerdings wird durch die Aufweichung des Verrechnungsverbotes die unterschiedliche Risikolage des Vermögensgegenstandes bzw. der Schuld verschleiert 53. Demnach werden einzelne Risiken in den Bewertungseinheiten für den externen Jahresabschlussadressaten nicht mehr erkennbar, und die Auflösung des Vermögensgegenstandes führt zur Auflösung einer Bewertungseinheit. So würde bei Tod eines Arbeitnehmers der Rückstellungsgrund entfallen. Auf der anderen Seite wäre bei Zahlungsunfähigkeit des Versicherungsnehmers der Vermögensgegenstand aufzulösen. Diese beiden Risiken treten unabhängig voneinander auf. So wird die tatsächliche Darstellung der wirtschaftlichen Situation eines Unternehmens eher behindert als gefördert. 51 Vgl. 246 II Satz 2 HGB, Bundesgesetzblatt Jahrgang 2009, Teil I Nr. 27, Vgl. BR-Drucks. 344/08, Seite 104, Vgl. Olfert/Rahn, Lexikon der Betriebswirtschaftslehre, Folie 180,

24 Beispiel 54 : Erfüllungsbetrag einer Versorgungsverpflichtung: T 200 Aktivum mit einem beizulegenden Zeitwert im Jahr : T 150 Anschaffungskosten: T 100 A HGB (alt) P A HGB (neu) P Aktivum T 100 Pensions- T 50 verpflicht- ungen Pensions- T 200 verpflicht- ungen Abbildung 5: Verrechnung der beizulegenden Zeitwerte mit dem Betrag der Schulden nach BilMoG Wenn der beizulegende Zeitwert T 250 betragen würde und alle anderen Annahmen gleich bleiben, führt dies nach BilMoG zu einem Saldo i.h.v. T 50, der auf der Aktivseite der Bilanz unter dem Posten Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung auszuweisen ist. Mit 246 Abs. 3 HGB (neu) wird die bisher vorgeschriebene Bewertungsstetigkeit um das Gebot der Ansatzstetigkeit ergänzt 55. Dabei sollen die angewendeten Ansatzmethoden vergangener Jahre beibehalten und Ansatzwahlrechte konstant genutzt werden 56. Die Stetigkeit ist laut dem Gesetzgeber aus Gründen einer Verbesserung der Transparenz notwendig Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, Seite 388, Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, BilMoG RegE, Seite 75, Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, Seite 389, Vgl. ebenda, Seite 76,

25 HGB. Bilanzierungsverbote und Wahlrechte Im Zuge des BilMoG werden Bilanzierungsverbote nach 248 HGB wie folgt angepasst: Rechtsnorm Regelungsinhalt 248 HGB (alt) Bilanzierungsverbot: Gründungsaufwendungen Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals Nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen 248 HGB nach Bilanzierungsverbot für BilMoG Gründungsaufwendungen Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen Nicht entgeltlich erworbene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten u. ä. immaterielle Vermögensgegenstände 248 II Satz 1 und Bilanzierungswahlrecht für 255 IIa HGB nach BilMoG selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit den während der Entwicklung anfallenden Herstellungskosten Aktivierungsverbot für Forschungskosten Abbildung 6: Übersicht des 248 HGB mit Ergänzung aus 255 IIa HGB nach BilMoG Der Regierungsbeschluss ermöglicht die Aktivierung ausgewählter selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Ein Beispiel hierfür wäre die Aktivierung von produktbezogenen Entwicklungskosten. Dazu wird die Bilanz um den Posten selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte 59 erweitert. Zur Nutzung des Wahlrechts ist eine Abgrenzung der Forschungs- und Entwicklungskosten notwendig. Ist eine Trennung der beiden Phasen gegeben, so ist eine Aktivierung von Entwicklungskosten erlaubt. Als Entwicklung gilt in Anlehnung an IFRS 60 die Anwendung von Forschungsergebnissen oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen Vgl. 248 II Satz 1 HGB, Bundesgesetzblatt Jahrgang 2009, Teil I Nr. 27, Vgl. 266 II HGB, ebenda, Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, Seite 390, Vgl. 255 IIa Satz 2 HGB, Bundesgesetzblatt Jahrgang 2009, Teil I Nr. 27,

26 Dagegen ist Forschung eine eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können 62. Sollte eine Trennung zwischen einer Forschungs- und Entwicklungsphase nicht möglich sein, z. B. weil die Phasen durch einen iterativen Prozess miteinander verknüpft sind, verbietet der 255 IIa Satz 4 eine Aktivierung eines selbst erstellten ivg 63. Für die Unterscheidung von Forschungs- und Entwicklungskosten sind nach 285 Nr. 22 HGB (neu) ergänzende Angaben im Anhang zu machen. Aus der Anhangsangabe soll sich auch eindeutig entnehmen lassen, in welchem Umfang ein Unternehmen insgesamt in F&E investiert, also innovativ tätig ist 64. Nach Art. 66 III EGHGB trifft die Neuregelung auf Einzelabschlüsse für alle nach dem 31. Dezember 2009 beginnenden Geschäftsjahre zu 65 - also ist eine Anwendung nur für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände möglich, mit deren Entwicklung in Geschäftsjahren begonnen wird, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. Eine Nachholung für vergangene Zeiträume ist nicht möglich. Insbesondere innovative mittelständische Unternehmen, die erst am Beginn ihrer wirtschaftlichen Entwicklung stehen, wird damit die Möglichkeit gegeben, ihre Rechnungslegung nach außen zu verbessern. Das bisherige Aktivierungsverbot konnte vor allem bei Softwareentwicklungsunternehmen zu einer Überschuldung führen. Sobald ein ivg patentrechtlich geschützt wurde, konnten zumindest anfallende Patentkosten aktiviert werden. Jedoch konnten Aufwendungen, wie z. B. Personalkosten in der Entwicklungsphase einer spezifischen Software, nicht aktiviert werden. Somit mussten zeitweise mehr Schulden als Vermögensgegenstände ausgewiesen werden. Nach alter Rechtslage hätten die Unternehmen gemäß 19 InsO einen für die Insolvenz erforderlichen Eröffnungsgrund gehabt. Mit der Gesetzesänderung kann nun die Eigenkapitalbasis ausgebaut werden. Insofern ist die neue Rechtslage zu begrüßen. 62 Vgl. 255 IIa Satz 3, ebenda 63 Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, Seite 393, 2009 sowie Kessler/Leinen/Strickmann, BilMoG RegE, Seite 88 f., Vgl. 285 Nr. 22 HGB, Bundesgesetzblatt Jahrgang 2009, Teil I Nr. 27, Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, Seite 394,

27 Eine nur partielle Aufhebung des bisherigen Aktivierungsverbotes liegt in der Ausprägung des Vorsichtsprinzips begründet. Ein Argument des Gesetzgebers ist, dass nicht entgeltlich erworbene ivg schwer schätzbare und unsichere Werte haben 66. Durch fehlende Objektivität, die schwer zurechenbaren Herstellungskosten und die hohe Unsicherheit der zukünftigen Nutzungsdauer dieser ivg, kann ein objektiver Wert nur mit erhöhten Schwierigkeiten gefunden werden 67. Das Aktivierungsverbot sollte dem Schutz des Gläubigers dienen. In Zukunft obliegt es den Bilanzierenden selbst, für jeden Einzelfall gesondert zu prüfen, ob dass selbst erstellte immaterielle Gut die Vermögensgegenstandseigenschaft besitzt, welchen Wert es hat und welche Nutzungsdauer ihm beizumessen ist. Allerdings ist nach der Gesetzesbegründung zum Regierungsentwurf zu 255 IIa HGB eine Aktivierung nicht erst dann vorzunehmen, wenn ein selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens vorliegt, sondern sie hat [ ] schon bei der Entwicklung zu erfolgen 68. Obwohl man in der Entwicklungsphase noch nicht sicherstellen kann, ob das Projekt erfolgreich verläuft, kann man künftig Entwicklungsaufwendungen trotz Fehlens eines konkreten Vermögensgegenstandes aktivieren 69. Um eine Willkür der Aktivierung betroffener Unternehmen einzuschränken, erlaubt der Gesetzgeber eine Aktivierung erst zu dem Zeitpunkt, wenn mit hoher Wahrscheinlichkeit ein einzeln verwertbarer Vermögensgegenstand des Anlagevermögens entsteht 70. Es stellt sich die Frage, ob die nach dem neuen 248 HGB gegebenen Möglichkeiten wirklich einer besseren Information dienen, oder ob es nicht eigentlich wesentliche Konflikte mit dem bewährten Vorsichts- und Objektivierungsprinzip gibt? Darüber hinaus ist anzumerken, dass der Gesetzgeber keine Kriterien zur Beurteilung vorgegeben hat, wonach eine Einschätzung der Wahrscheinlichkeit erfolgen soll 71. Die Vermögensgegenstandseigenschaft lässt sich nämlich zweifelsfrei nur ex-post, also im Nachhinein, beurteilen 72. Außerdem werden die nicht eindeutigen zurechenbaren Herstellungskosten für selbst erstellte ivg aufgrund ihrer Unkörperlichkeit nur mittels einer wirklich guten Kostenrechnung der Bilanzierenden abgrenzbar und ermittelbar sein. 66 Vgl. BR-Drucks. 344/08, Seite 106, Vgl. ebenda, Seite Vgl. ebenda, Seite 130, (beide Zitate) 69 Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, Seite 392, Vgl. BR-Drucks. 344/08, Seite 130, Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, Seite 392, Vgl. Siebert/Lorz, Einführung in die Volkswirtschaftslehre, Seite 214,

28 Externe werden zwar über die Wert schöpfende Funktion der F&E-Aufwendungen des Unternehmens besser informiert, jedoch wird es ggf. in der subjektiven Wahrnehmung der Abschlussadressaten an der Vertrauenswürdigkeit der Werte im Posten der Aktiva (A.I.1.) fehlen. Da es sich insgesamt jedoch um ein Wahlrecht handelt, wird darüber hinaus bezüglich dieses Punktes das Ziel der Verbesserung der Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen verschiedener Unternehmen nicht zwingend erreicht. Nach 268 VIII HGB besteht in Höhe der aktivierten Entwicklungskosten eine Ausschüttungssperre, welche dem Gläubigerschutz dienen soll. Zusammenfassend ergibt sich aus dem Wahlrecht ein großer Vorteil für Unternehmen, aber ein Nachteil für den Gläubiger, wobei die Ausschüttungssperre den Verlust des Haftungskapitals verhindert. Beispiel zur Verdeutlichung der Auswirkungen 73 : Die Homepage der A-GmbH wurde im Laufe des Geschäftsjahres neu gestaltet. Folgende Kosten sind bei diesem Projekt angefallen: Art der Kosten Höhe a) Konzeptionskosten T 20 b) Programmierungskosten für eine Bildergalerie T 40 c) Realisierung des Internet-Shops T 60 d) Lizenzkosten für Software zur sicheren Bezahlung im virtuellen Handel T 30 e) Kumulierter Ertragssteuersatz 30 % Tabelle 2: Praxisbeispiel in Bezug auf 248 HGB nach BilMoG 73 Vgl. modifiziert übernommen von Kessler/Leinen/Strickmann, BilMoG - RegE, Seite 90 f.,

29 Lösung: Ergebnis nach HGB (alt) Für a), b) und c) gilt nach 248 Abs. 2 HGB (alt) Aktivierungsverbot. Für d) hingegen besteht Aktivierungspflicht. Ergebnis nach BilMoG Grundsätzlich liegt mit einer Homepage ein Vermögensgegenstand vor. Zuordnung zu Entwicklungskosten: a) Konzeptionskosten entstehen in der Forschungsphase und sind folglich keine Entwicklungskosten. b) Die Bildergalerie bietet keine Aussicht auf einen Zukunftsnutzen und darf daher nicht als VG aktiviert werden. c) Die Realisierbarkeit des Projektes Internethandel ist sehr wahrscheinlich. Demnach kann der Posten aktiviert werden. d) Die Softwarelizenz wurde entgeltlich erworben. Es besteht eine Aktivierungspflicht nach 246 I HGB Für c) können T 60 aktiviert werden. Dann sind nach 274 HGB passive latente Steuern i.h.v. T 18 (30 % von T 60) zu bilden. 1) Tabelle 3: Ergebnisdarstellung in Bezug auf 248 HGB (alt) und nach BilMoG 1) Steuerrechtlich gilt weiterhin die Regelung des 5 Abs. 2 EStG, d.h. es besteht eine steuerliche Aktivierungspflicht immaterieller Wirtschaftsgüter nur bei entgeltlichem Erwerb. Im Übrigen ist eine steuerliche Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Wirtschaftsgütern durch 5 Abs. 2 EStG ausgeschlossen und damit der Grundsatz der Maßgeblichkeit gesperrt Vgl. Theile, BBK Nr. 12 vom , Fach 13,

30 HGB. Wegfall bestimmter Aufwandsrückstellungen Die handelsrechtliche Ansatzvorschrift des 249 HGB definiert den Begriff der Rückstellungen. Demnach bestehen passivierungspflichtige Rückstellungen aus ungewissen Verbindlichkeiten, drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften, unterlassenen Instandhaltungen und Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen (Kulanzgewährleistungen) 75. Bisher mussten Kaufleute gemäß 249 HGB Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen bilden, sofern sie innerhalb von drei Monaten nachgeholt wurden. Ein Wahlrecht bestand für unterlassene Instandhaltungen, die nach Ablauf von drei Monaten, aber innerhalb des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt wurden 76. Das neue HGB streicht dieses Wahlrecht. Somit bleibt für unterlassene Instandhaltungen nur noch die Ansatzpflicht bei Nachholung innerhalb von drei Monaten bestehen. Die Streichung des Rückstellungswahlrechtes ist prinzipiell zu begrüßen, da Gestaltungsspielräume eingedämmt werden 77. Die bisherige Rechtslage des 249 I Satz 3 HGB lässt die Passivierung von Instandhaltungsrückstellungen zu, die aus wirtschaftlicher Sicht Eigenkapitalcharakter besitzen, da lediglich eine Innenverpflichtung vorliegt 78. Somit führte der Ausweis von Rückstellungen in einer Bilanz bisher zu einer irreführenden Darstellung der Vermögenslage. Außerdem ergeben sich aus steuerlicher Sicht durch die Aufhebung des 249 I Satz 3 HGB keine Konsequenzen. Das bisher mit dieser Vorschrift bestehende handelsrechtliche Passivierungswahlrecht und das steuerrechtliche Passivierungsverbot und demnach die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht wirken konnte, gilt nunmehr auch handelsrechtlich ein Verbot. Somit kann die Handelsbilanz über die Maßgeblichkeit auch für die Steuerbilanz das richtige Ergebnis liefern 79. Die Bildung von Rückstellungen erfolgte nach alter Rechtslage aus versteuerten Gewinnen und dürfen nun nach neuer Rechtslage nicht mehr gebildet werden Vgl. Scheffler, Bilanzen richtig lesen, Seite 55 f., Vgl. Ditges/Arendt, Bilanzen, Seite 77 f., Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, BilMoG RegE, Seite 95, Vgl. Petersen/Zwirner, BilMoG, Seite 395, Vgl. BR-Drucks. 344/08, Seite 109, Vgl. Ditges/Arendt, Bilanzen, Seite 130,

31 Im Regierungsentwurf, welcher sich auf Art. 67 I EGHGB stützt, ist jetzt geregelt, dass Aufwandsrückstellungen, die im letzten vor dem 01. Januar 2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildet wurden, beibehalten werden können oder erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt werden dürfen 81. Übersicht 82 : Letztmalige Anwendung Übergang Jahresabschlüsse für vor dem beginnende Wahlrecht: Geschäftsjahre Beibehalten der gebildeten Aufwandsrückstellungen Unmittelbare Umgliederung der aus der Auflösung resultierenden Beträge in die Gewinnrücklagen Art. 67 III EGHGB Abbildung 7: Übergang auf Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen nach BilMoG Beispiel: Die A-GmbH hat vertraglich geschuldete Renovierungsarbeiten (vertraglicher Bestandteil des Mietvertrages) in angemieteten Geschäftsräumen im vergangenen Geschäftsjahr nicht durchgeführt. Die Kosten belaufen sich auf etwa T 40. Die Renovierung soll Mitte des nächsten Geschäftsjahres erfolgen. Der durchschnittliche kumulierte Ertragssteuersatz beträgt 30 %. Lösung: Hierbei handelt es sich um einen Erfüllungsrückstand aus dem Mietvertrag gegenüber eines Dritten (Vermieter). Nach altem Recht ist eine Verbindlichkeitsrückstellung (für ungewisse Verbindlichkeiten und Gewährleistungen) zu bilden. Nach den Vorschriften des BilMoG ist solch eine Rückstellung auch zukünftig zulässig, da es sich um eine Verbindlichkeit aufgrund vertraglicher Verpflichtungen gegenüber Dritten handelt. Anders läge der Fall nur dann, wenn keine vertragliche Schuld gegenüber einem Dritten vorliegen würde und es sich nur um eine Verpflichtung gegenüber sich selbst handelt. Diese Art von Rückstellungen sind künftig nicht mehr erlaubt (Wegfall des 249 I Satz 3 HGB). Die Übergangsvorschriften des 67 III EGHGB erlauben es aber, die in der Vergangenheit gebildeten Aufwandsrückstellungen beizubehalten 83. In diesem Fall ist die Rückstellung auszubuchen, wenn sie nachgeholt wird, oder alternativ erfolgsneutral auszubuchen Vgl. Online im Internet, URL: aufgerufen am , Uhr 82 Vgl. modifiziert übernommen von Kessler/Leinen/Strickmann, BilMoG RegE, Seite 99, Vgl. Online im Internet: URL: aufgerufen am , Uhr 84 Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, BilMoG RegE, Seite 98,

1/2 Gesamtinhaltsverzeichnis

1/2 Gesamtinhaltsverzeichnis Seite 1 1/2 1/2 1 Verzeichnisse 1/1 Herausgeber und Autoren 1/2 1/3 Stichwortverzeichnis 2 Aktuelles über das BilMoG 2/1 Das Bilanzrecht wird grundlegend modernisiert 2/2 Rückblick 2/3 Ziel der Bundesregierung:

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