Konzernsteuerrecht. Organisation - Recht - Steuern. Herausgegeben von. Dr. Stefan Köhler. Steuerberater in Frankfurt a. M.

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1 Konzernsteuerrecht Organisation - Recht - Steuern 2008 AGI-Information Management Consultants May be used for personal purporses only or by libraries associated to dandelon.com network. Herausgegeben von Professor Dr. Wolfgang Kessler Dr. Michael Rröner Professor und Steuerberater Global Head of Tax, in Freiburg i. Br. Deutsche Bank AG, Frankfurt a.m. Dr. Stefan Köhler Steuerberater in Frankfurt a. M. Bearbeitet von Ute Benzel, Wirtschaftsprüferin und Steuerberaterin in Köln; Ewald Dötsch, Oberregierungsrat in Koblenz; Dr. Heinrich Fleischer, Steuerberater in Hamburg; Professor Dr. Wolfgang Kessler, Professor und Steuerberater in Freiburg i. Br.; Dr. Otto-F. Graf Kerssenbrock, Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in Hamburg; Dr. Stefan Köhler, Steuerberater in Frankfurt a.m.; Ilse Kröner, Steuerberaterin in Frankfurt a.m.; Dr. Michael Kröner, Global Head of Tax, Deutsche Bank AG, Frankfurt a.m.; Christoph Kromer, Steuerberater in Frankfurt a.m.; Wolfgang Oho, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in Frankfurt a.m.; Professor Dr. Manfred Orth, Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in Frankfurt a.m.; Dr. Michael Pfaar, Steuerberater in Shanghai; Dr. Ulrich Prinz, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in Bonn; Robert Risse, Head of Global Tax, Henkel KGaA, Düsseldorf Verlag C.H.Beck München 2004

2 Inhaltsverzeichnis 1 Rahmenbedingungen der Konzernbesteuerung in Deutschland... 1 A. Grundprobleme, Grundwertungen und daraus resultierende Gestaltungsziele des geltenden Konzernsteuerrechts 1 I. Spannungsverhältnis zwischen Trennungs- und Einheitstheorie 1 II. Konzernspezifische Steuerwirkungen 3 III. Steuerliches Zielsystem 5 B. Ambivalenz des deutschen Konzernsteuerrechts 7 I. Weitreichende Beteiligungsertragsbefreiung 8 II. Weitreichende Veräußerungsgewinnbefreiung 10 III. Konzeptionslosigkeit bei Abzugsbeschränkungen und Abzugsverboten Originärer Beteiligungsaufwand Derivativer Beteiligungsaufwand 19 IV. Einschränkung der steuerlichen Organschaft 24 C. Ausblick: Organisationsformneutrales EG- und DBA-rechtskonformes Konzernsteuerrecht Teil: Rechtsformen im Konzernverbund 2 Der Konzern als Rechtsform 29 Vorbemerkung 30 A. Verbundene Unternehmen gemäß Aktienrecht 32 I. Mehrheitsbesitz/-beteiligungen 35 II. Abhängigkeit Begriff der Abhängigkeit Rechtsprechung und Einzelfragen zur Abhängigkeit 38 a) Entwicklung der Rechtsprechung 38 b) Negative Beherrschung 39 c) Mittelbare Abhängigkeit 40 d) Depotstimmrecht von Banken 40 e) Vertragliche Abhängigkeit Rechtsformspezifische Besonderheiten 42 a) Besonderheiten der Abhängigkeit einer GmbH 42 b) Besonderheiten der Abhängigkeit von Personengesellschaften.. 42 c) Besonderheiten der Abhängigkeit von Genossenschaften 44 d) Besonderheiten der Abhängigkeit von Stiftungen und Vereinen 45 e) Besonderheiten der Abhängigkeit von Gemeinschaftsunternehmen 45 aa) Mehrfache Abhängigkeit 46 bb) Faktische Konzerne 46 cc) Vertragskonzerne Abhängigkeitsvermutung 47 a) AG 47 b) Entherrschungsverträge" 47 c) Andere Rechtsformen Rechtsfolgen der Abhängigkeit 48 IX

3 Inhaltsverzeichnis B. Konzerne gemäß Aktienrecht 49 I. Unterordnungskonzern Eingliederungskonzern Vertragskonzern Faktischer Konzern Qualifizierter faktischer Konzern 52 II. Gleichordnungskonzern 53 III. Teilkonzern/ Konzern im Konzern" 54 C. Gebietskörperschaftskonzerne 55 D. Konzerne außerhalb des Aktienrechts 56 I. GmbH-Konzerne GmbH-Vertragskonzerne Faktische GmbH-Konzerne Qualifizierte faktische GmbH-Konzerne 58 II. Personengesellschaftskonzerne 59 III. Ein-Personen-Konzerne 59 IV. Stiftungskonzerne 60 E. Deutsche Tochterunternehmen und Teilkonzerne ausländischer Mutterunternehmen 60 3 Rechtsformen im Konzern 63 Vorbemerkung 65 A. Kapitalgesellschaften und andere Körperschaften 66 I. Allgemeine Prinzipien Rechtsnatur Organisationsstruktur, Mitgliedschaft Vermögensordnung, Finanzierung Entstehung, Gesellschafterwechsel, Umstrukturierung, Auflösung Mitbestimmung, Rechnungslegung, Prüfung und Publizität Besteuerung Einsatzbereiche im Konzern 71 II. Aktiengesellschaft (AG) Wesen, Typen & Einsatzbereiche im Konzern Vermögensordnung, Gesellschafterhaftung, Finanzierung Organisationsstruktur, Mitgliedschaft Gründung, Gesellschafterwechsel, Auflösung 77 III. Europäische Aktiengesellschaft Wesen, Typen & Einsatzbereiche im Konzern Vermögensordnung, Organisationsstruktur Gründung Mitbestimmung 79 IV. Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) Wesen, Typen & Einsatzbereiche im Konzern Vermögensordnung, Gesellschafterhaftung und Finanzierung Organisationsstruktur, Mitgliedschaft Gründung, Gesellschafterwechsel, Auflösung 83 V. Stiftung 83 VI. Genossenschaften 84

4 iniiaiisverzeicmiis B. Personengesellschaften 84 I. Allgemeine Prinzipien Rechtsnatur Organisationsstruktur, Mitgliedschaft Gesellschaftsvermögen, Haftung, Finanzierung Entstehung, Gesellschafterwechsel, Umstrukturierung, Auflösung Mitbestimmung, Rechnungslegung, Prüfung und Publizität Besteuerung Einsatzbereiche im Konzern 88 II. Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) Wesen, Typen & Einsatzbereiche im Konzern Gesellschaftsvermögen, Haftung Organisationsstruktur, Mitgliedschaft Gründung, Gesellschafterwechsel, Auflösung Besteuerung 91 III. Offene Handelsgesellschaft (OHG) Wesen, Typen & Einsatzbereiche im Konzern Haftung Organisationsstruktur, Mitgliedschaft Gründung, Gesellschafterwechsel, Auflösung 93 IV. Kommanditgesellschaft (KG) Wesen, Typen & Einsatzbereiche im Konzern Gesellschaftsvermögen, Haftung, Finanzierung Organisationsstruktur, Mitgliedschaft Gründung, Gesellschafterwechsel Besteuerung 95 C. Hybride Rechtsformen 95 I. Allgemeine Prinzipien Rechtsnatur und Entstehung Einsatzbereiche im Konzern 96 II. Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) Wesen, Typen & Einsatzbereiche im Konzern Vermögensordnung, Haftung, Finanzierung Organisationsstruktur, Mitgliedschaft Entstehung, Gesellschafterwechsel, Umstrukturierung Mitbestimmung, Rechnungslegung, Prüfung und Publizität Besteuerung 100 III. Kapitalgesellschaft & Co. KG Wesen, Typen & Einsatzbereiche im Konzern Gesellschaftsvermögen, Haftung, Finanzierung Organisationsstruktur, Mitgliedschaft Gründung, Unternehmenskontinuität Mitbestimmung, Rechnungslegung, Prüfung und Publizität Besteuerung 104 IV. Kapitalgesellschaft & Still Wesen, Typen & Einsatzbereiche im Konzern Gesellschaftsvermögen, Haftung, Finanzierung Organisationsstruktur, Mitgliedschaft Gründung, Gesellschafterwechsel, Umstrukturierungen Mitbestimmung, Rechnungslegung, Publizität und Prüfung Besteuerung 107 XI

5 Inhaltsverzeichnis V. Doppelgesellschaft (Betriebsaufspaltung) Wesen, Typen & Einsatzbereiche im Konzern Gesellschaftsvermögen, Haftung Organisationsstruktur Gründung, Gesellschafterwechsel, Rechtsformwechsel Mitbestimmung Besteuerung Teil: Laufende Besteuerung 4 Beteiligungskonzerne 113 A. Einführung 114 B. Qualifikation und Zurechnung von Beteiligungserträgen 116 I. Sachliche Zuordnung der Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zu den einkommensteuerlichen Einkunftsarten 116 II. Persönliche Zurechnung von Beteiligungserträgen 118 III. Zeitliche Zurechnung von Beteiligungserträgen 118 C. Besteuerung von Gewinnausschüttungen, Realisierungsgewinnen und damit zusammenhängenden Aufwendungen nach dem Halbeinkünfte- und Freistellungsverfahren 120 I. Besteuerung von Gewinnausschüttungen Gewinnausschüttungen im Halbeinkünfte- und Freistellungsverfahren Dividendenempfänger ist eine Körperschaft Dividendenempfänger ist eine natürliche Person Kapitalertragsteuer Gewerbeertragsteuer 125 II. Besteuerung von Realisierungsergebnissen Realisierungsergebnisse im Halbeinkünfte- und Freistellungsverfahren Realisierung durch eine Körperschaft Realisierung durch eine natürliche Person Gewerbeertragsteuer 131 III. Berücksichtigung von Beteiligungsaufwendungen Beteiligungsaufwendungen im Halbeinkünfte- und Freistellungsverfahren Beteiligungsaufwendungen einer Körperschaft Beteiligungsaufwendungen einer natürlichen Person 134 IV. Sonderregelung für Banken, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzunternehmen 135 D. Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfte- und Freistellungsverfahren 136 I. Das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren 136 II. Erstmalige Anwendung des Halbeinkünfte- und Freistellungsverfahrens 138 III. Gewinnausschüttungen im Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfte- und Freistellungsverfahren Überblick Überleitung der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals in eine modifizierte Gliederungsrechnung 145 XII

6 innaiisverzeicnms 3. Gewinnausschüttungen im Übergangszeitraum: Körperschaftsteuerminderung und Körperschaftsteuererhöhung Umwandlung und Liquidation Organschaftskonzerne 153 A. Die Organschaftsbesteuerung im vergleichenden Überblick 156 I. Geschichte; Internationaler Vergleich 156 II. Unterschiedliche Wirkungen der Organschaft bei den verschiedenen Steuerarten 157 III. Vorteile der Organschaft im Vergleich zum NormaP'-Steuerrecht B. Die Organschaftsvoraussetzungen im Einzelnen 159 I. Unterschiede Körperschaftsteuer/Gewerbesteuer/Umsatzsteuer 159 II. Persönliche Voraussetzungen Der Organträger 159 a) Natürliche Person 160 b) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen 160 c) Personengesellschaften als Organträger 161 d) Sonderfälle 162 e) Ausländischer Organträger ( 18 KStG) Die Organgesellschaft ( 14, 17 KStG) 166 III. Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers Allgemeines Finanzielle Eingliederung (Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer) 167 a) Mehrheit der Stimmrechte 167 b) Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft 168 c) Finanzielle Eingliederung in eine Organträger-Personengesellschaft 169 d) Finanzielle Eingliederung zu einer natürlichen Person 171 e) Zeitliche Voraussetzungen Wirtschaftliche Eingliederung (nur noch bei der Umsatzsteuer) Organisatorische Eingliederung (nur noch bei der Umsatzsteuer) IV. Der Gewinnabführungsvertrag (Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer) Grundsätzliches Übersicht über die handelsrechtlichen Wirksamkeitsvoraussetzungen für den Gewinnabführungsvertrag Beginn des Gewinnabführungsvertrags 178 a) Zivilrecht 178 b) Steuerrecht Umfang der Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme 179 a) Grundsätzliches 179 b) Ganzer Gewinn" 180 c) In vertraglicher Zeit gebildete Gewinn- und Kapitalrücklagen d) Gewinnvortrag 182 e) Abführung vorvertraglicher Rücklagen 182 f) Tabellarische Übersicht 184 g) Mehr-Minderabführungen in vertraglicher Zeit als Folgewirkung von Geschäftsvorfällen aus der vorvertraglichen Zeit 185 h) Verlustübernahme 186 i) Rücklagenbildung 187 XIII

7 Inhaltsverzeichnis 5. Mindestvertragsdauer Tatsächliche Vertragsdurchführung Beendigung eines Gewinnabführungsvertrags Gewinnabführungsvertrag und Auflösungsgewinn Abführung eines Verschmelzungsgewinns 191 V. Rücklagenbildung bei der Organgesellschaft ( 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG) 192 VI. Keine Berücksichtigung eines negativen Einkommens des Organträgers bei dessen Abzug im Ausland ( 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG) 193 C. Die Rechtsfolgen der Organschaft 194 I. Die Rechtsfolgen bei der Körperschaftsteuer Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft und Zurechnung; Ermittlungsschema 194 a) Allgemeines 194 b) Besondere Vorschriften zur Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft ( 15 KStG) Eigenes Einkommen der Organgesellschaft bei Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter ( 16 KStG) 199 a) Allgemeines 199 b) Wesen der Ausgleichszahlungen 199 c) Bemessung der Ausgleichszahlungen 200 d) Steuerliche Behandlung der Ausgleichszahlungen Einkommensermittlung beim Organträger 202 a) Allgemeines 202 b) Durch die Organschaft bedingte Besonderheiten bei der Einkommensermittlung des Organträgers Verdeckte Gewinnausschüttung im Organkreis Verdeckte Einlagen Verunglückte Organschaft Zeitraum der Einkommenszurechnung Verfahrensrechtliche Fragen bei einer Personengesellschaft als Organträger Anwendung besonderer Tarifvorschriften und Steuerabzug bei dem Organträger ( 19 KStG) 209 a) Besondere Tarifvorschriften 209 b) Steuerabzugsbeträge 209 II. Die Rechtsfolgen bei der Gewerbesteuer Allgemeines Organschaftsbedingte Besonderheiten bei der Hinzurechnung nach 8 GewStG Korrekturposten bei von der Organgesellschaft thesaurierten Gewinnen Teilwertabschreibung Gewerbeverlust 212 III. Die Rechtsfolgen bei der Umsatzsteuer 213 D. Ausschluss der Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen von der körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft ( 14 Abs. 2 KStG) 213 E. Die Mehrmütterorganschaft 214 XIV I. Allgemeines 214

8 II. Rechtlage bis zum Veranlagungszeitraum Die Eingliederungsvoraussetzungen bei der Mehrmütterorganschaft Gewinnabführungsvertrag Die körperschaftsteuerlichen bzw. einkommensteuerlichen Wirkungen der Mehrmütterorganschaft Die gewerbesteuerlichen Wirkungen der Mehrmütterorganschaft 219 III. Streichung der Mehrmütterorganschaft durch das StVergAbG 219 F. Mehr- und Minderabführungen, Besondere Ausgleichsposten 219 I. Allgemeines 219 II. Aktive Ausgleichsposten 221 III. Passive Ausgleichsposten 222 IV. Ausgleichsposten bei mehrstöckiger Organschaft und bei mittelbarer Beteiligung des Organträgers 222 V. Keine Bildung von Ausgleichsposten bei Folgewirkungen aus vororganschaftlicher Zeit 223 VI. Steuerliche Ausgleichsposten nach In-Kraft-Treten des StSenkG 223 VII. Auswirkungen von in organschaftlicher Zeit verursachten Mehrbzw. Minderabführungen auf das steuerliche Einlagekonto ( 27 Abs. 6 KStG) Eintritt in den und Austritt aus dem Organkreis - Praktische Probleme 225 A. Einfuhrung 226 I. Probleme" versus Gestaltungsmöglichkeiten,, im Organkreis 226 II. Durchführung der Organschaft in Abgrenzung zu Ein- und Austritt 226 III. Änderungen im Organschaftssteuerrecht 227 B. Praktische Probleme hinsichtlich des Eintritts in den Organkreis 228 I. Rechtzeitigkeit des Ergebnisabführungsvertrages 228 II. Herstellung identischer Wirtschaftsjahre 230 III. Behandlung vororganschaftlicher Verluste Körperschaftsteuerliche Verluste der Organgesellschaft Körperschaftsteuerliche Verluste des Organträgers Gewerbesteuerliche Verluste 234 IV. Beteiligung außenstehender Gesellschafter 235 V. Besonderheiten umsatzsteuerlicher Organschaft Rechtzeitigkeit des Beherrschungsvertrages Abhängigkeit der Organschaft von Personalunion 238 C. Praktische Probleme hinsichtlich des Austritts aus dem Organkreis 240 I. Verlust des inländischen Ortes der Geschäftsleitung 240 II. Beteiligung außenstehender Gesellschafter 242 III. Verschmelzung der Organgesellschaft Verschmelzung des Organträgers Verschmelzung der Organgesellschaft 247 IV. Verkauf von Organgesellschaftsanteilen 249 V. Unterlaufen des Ergebnisabführungsvertrages 251 XV

9 Inhaltsverzeichnis VI. Kündigung des Ergebnisabführungsvertrages Ordentliche Kündigung Außerordentliche Kündigung 255 a) Handelsrecht 255 b) Steuerrecht 257 VII. Besonderheiten der umsatzsteuerlichen Organschaft Verlust der organisatorischen Eingliederung bei Personalunion Verlust der wirtschaftlichen Eingliederung Konzerninterner Liefer- und Leistungsverkehr 263 A. Betriebswirtschaftliche Verrechnungspreisgrundlagen 264 B. Grundlagen der Einkunftsabgrenzung im nationalen Steuerrecht 266 I. Steuerliche Funktion von Verrechnungspreisen 266 II. Grundsätze der Einkunftsabgrenzung 267 III. Verdeckte Gewinnausschüttungen 268 IV. Verdeckte Einlagen 280 V. Besonderheiten bei Personengesellschaften 284 VI. Konzerninterne Tauschgeschäfte 285 VII. Verbindliche Zusagen und Verbindliche Auskünfte 286 VIII. Einfluss internationaler Organisationen 287 C. Methoden zur Überprüfung und Ermittlung von Verrechnungspreisen 288 I. Standardmethoden Preisvergleichsmethoden Wiederverkaufspreismethode Kostenaufschlagsmethode Einschränkungen bei Anwendung der Standardmethoden 297 II. Geschäftsfallbezogene Gewinnmethoden Gewinnaufteilungsmethoden Geschäftsfallbezogene Nettomargenmethode Anwendbarkeit geschäftsfallbezogener Gewinnmethoden 301 III. Sonstige Methoden 302 IV. Kostenumlagevereinbarungen 303 V. Einzelverrechnung von Dienstleistungen nach indirekten Preisverrechnungsmethoden 305 D. Ausgewählte Problembereiche 307 I. Immaterielle Wirtschaftsgüter 307 II. E-Business 312 E. Beurteilung von Möglichkeiten zur Begrenzung oder Vermeidung von steuerlichen Verrechnungspreisproblematiken 316 I. Körperschaftsteuerliche Organschaft 317 II. Gewerbesteuerliche Organschaft 319 III. Personengesellschaften 319 IV. Ertragsteuerliche irrelevante Konzernstrukturen Teil: Konzernstruktur und Umstrukturierung 8 Konzernstruktur 323 Vorbemerkung 324 XVI

10 innansverzeicnnis I. Konzerntypen Betriebsstättenkonzern 324 a) Eintritt 324 b) Vorteile bei der laufenden Besteuerung 325 c) Nachteile beim Exit Kapitalgesellschaftskonzern 328 a) Mehrheitsbeteiligungen 328 aa) Eintritt 328 bb) Laufende Besteuerung 330 cc) Exit 335 b) Minderheitsbeteiligungen 338 aa) Eintritt 338 bb) Laufende Besteuerung 338 cc) Exit 338 c) Börsennotierte Beteiligungen, Aktiengesellschaften Personengesellschaften im Konzern 339 a) Personengesellschaft als Spitzeneinheit 339 aa) Personengesellschaften als Töchter 340 bb) Kapitalgesellschaften als Töchter 346 b) Personengesellschaften als Zwischen- oder Grundeinheit im Kapitalgesellschaftskonzern 349 II. Abweichende Organisationsstrukturen/Ablaufstrukturen Querschnittsfunktionen/Matrix-Organisationen/Service- Gesellschaften 351 a) Cost Center 352 b) Profit Center Spartenkonzerne Abweichende Reportinglinien/Ergebnismessung/Steuerung 354 III. Joint Venture Kapitalgesellschaft 355 a) Eintritt 355 b) Laufende Besteuerung 355 c) Exit Personengesellschaft 356 a) Eintritt 356 b) Laufende Besteuerung 357 c) Exit 357 IV. Special Purpose Vehicle Steuerinexistente KG (Treuhänderischer Kommanditist) Zebra-Gesellschaften Arbeitsgemeinschaften Forschung & Entwicklung Umstrukturierung 363 A. Einfuhrung 364 I. Begriffliche Abgrenzung 365 II. Motive für Umstrukturierungen und Typisierung 366 III. Rechtliche Grundlagen von Umstrukturierungen 368 IV. Anwendungsbereich des UmwStG Verhältnis UmwG und UmwStG Ziele des Umwandlungssteuerrechts Territorialer Anwendungsbereich 371 XVII

11 Inhaltsverzeichnis 4. Numerus Clausus der Umwandlungsmöglichkeiten/Rechtsformen 372 V. Grundzüge der handelsbilanziellen Abbildung von Umwandlungen im Rahmen des UmwStG Verschmelzung, Spaltung und Formwechsel von Körperschaften Einbringungsfälle im Rahmen des UmwStG 375 VI. Steuerliche Rückwirkung Rückbeziehung nach 2 UmwStG Wahlrecht auf Rückbeziehung gem. 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 382 B. Verschmelzung von Konzerngesellschaften in der Rechtsform einer Körperschaft 385 I. Besonderheiten der Konzernverschmelzungen nach UmwG 385 II. Handelsbilanzielle Behandlung 386 III. Übertragende Körperschaft Voraussetzungen der steuerneutralen Übertragung Aufstockung der Wirtschaftsgüter 392 IV. Übernehmende Körperschaft Grundsätzliche Steuerneutralität Eintritt in die Rechtsstellung der Übertragerin Übergang von KSt-Guthaben, KSt-Erhöhungspotential und Einlagenkonto Besonderheiten bei Verschmelzung/Spaltung auf eine Organgesellschaft 399 V. Ebene der Anteilseigner 402 C. Spaltung von Konzerngesellschaften in der Rechtsform der Körperschaft 405 I. Möglichkeiten der Spaltung nach UmwG 405 II. Handelsbilanzielle Behandlung 407 III. Steuerneutral abspaltbare Unternehmensteile Teilbetrieb Mitunternehmeranteile und 100 %-Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Rechtsfolgen bei fehlendem Teilbetrieb Zuordnung von Wirtschaftsgütern 414 IV. Entsprechende Anwendung von UmwStG Wertansatzwahlrecht Aufteilung eines bestehenden Verlustabzugs Übergang von anteiligem Einlagekonto, Körperschaftsteuerguthaben und Teilbetrag EK V. Verhinderung von missbräuchlichen Gestaltungen Aufstockung von Mitunternehmeranteilen und 100%igen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Veräußerung an außenstehende Personen durch Spaltung Vorbereitung der Veräußerung durch Spaltung Trennung von Gesellschafterstämmen Zeitliche Abfolge von Umstrukturierungen im Konzern innerhalb der Sperrfristen 430 VI. Ebene der Anteilseigner 431 D. Umstrukturierungen im Konzern unter Beteiligung von Personengesellschaften 431 XVIII

12 lnnaiisverzeicnms I. Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft 431 II. Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft III. Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine Kapitalgesellschaft 439 IV. Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft V. Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter 448 E. Einbringung einer mehrheitsvermittelnden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft 453 F. Erwerb und Veräußerung von Konzerngesellschaften unter Beteiligung fremder Dritter 456 I. Zielsetzung von Erwerber und Veräußerer 457 II. Steuerliche Gestaltungsmodelle Kombinationsmodell Mitunternehmerschaftsmodell Umwandlungsmodell Down-Stream-Merger Organschaftsmodell Verlustnutzung Teil: Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer im Konzern 10 Grunderwerbsteuer im Konzern 467 A. Grundstücksgeschäfte im Konzern 468 B. Konzernumstrukturierung mit Grundstücksübertragung 470 I. Vorbemerkung 470 II. Umstrukturierungen nach dem UmwG Verschmelzung Spaltung Formwechsel 476 III. Umstrukturierungen auf der Grundlage anderer gesetzlicher Vorschriften Sacheinlage Anwachsung Realteilung 482 IV. Ertragsteuerliche Behandlung der Grunderwerbsteuer 483 C. Konzernumstrukturierung ohne Grundstücksübertragung 485 I. Grundbesitz im Vermögen einer Kapitalgesellschaft Grundsätze zur Besteuerung des Erwerbs von Anteilen an grundbesitzenden Kapitalgesellschaften Erweiterung der Konzernstruktur durch Beteiligungserwerb 487 a) Unmittelbare Anteilsvereinigung 487 b) Mittelbare Anteilsvereinigung 489 c) Anteilsvereinigung in einem Organkreis 494 d) Der Erwerb von mindestens 95 v. H. der Anteile 499 e) Postakquisitorische Maßnahmen 501 aa) Die Aufeinanderfolge von Anteilsgeschäften 501 bb) Grundstücksübertragungen infolge eines Anteilserwerbs Konzerninterne Umstrukturierungen 503 a) Anteilsübertragungen im Konzern 503 XIX

13 Inhaltsverzeichnis b) Vertikale Anteilsübertragung 504 aa) Up-Stream-Anteilsverschiebung 504 bb) Up-Stream-Anteilsübertragung 506 cc) Down-Stream-Anteilsverschiebung 507 dd) Down-Stream-Anteilsübertragung 508 c) Horizontale Anteilsübertragung 509 aa) Side-Stream-Anteilsverschiebung 509 bb) Side-Stream-Anteilsübertragung 511 d) Resümee 512 II. Grundbesitz im Vermögen einer Personengesellschaft Änderungen im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft a) Zielsetzung und Systematik des 1 Abs. 2 a GrEStG 514 b) Anwendbarkeit des 1 Abs. 3 GrEStG bei Änderungen im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft Erweiterung der Konzernstruktur durch Anteilserwerb 517 a) Die Besteuerung des unmittelbaren Anteilserwerbs 517 b) Besonderheiten des mittelbaren Anteilserwerbs 520 c) Postakquisitorische Umstrukturierungen 521 aa) Aufeinanderfolge von Gesellschafterwechseln 521 bb) Grundstücksübertragungen infolge Gesellschafterwechsels Konzerninterne Umstrukturierungen 525 a) Anwendbarkeit des 1 Abs. 2 a GrEStG auf Gesellschafterwechsel im Konzern 525 b) Vertikaler Gesellschafterwechsel 526 c) Horizontaler Gesellschafterwechsel 527 III. Ertragsteuerliche Behandlung der Grunderwerbsteuer Beteiligung und Umsatzsteuer 529 A. Einfuhrung 529 B. Betroffene Sachverhalte 530 C. Umsatzsteuerliche Problematik des Beteiligungskonzerns 531 I. Isolierung von Bemessungsgrundlagen(-elementen) 531 II. Unternehmereigenschaft 532 III. Unternehmensumfang 537 IV. Vorsteuerabzug 539 D. Gestaltungsüberlegungen 542 I. Erlangung der Unternehmereigenschaft Herstellung eines wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Ober- und Untergesellschaft Beteiligungshandel Ausüben von Führungsfunktionen Organträgereigenschaft 544 II. Leistungseingangsseite Ausübung von Zuordnungswahlrechten Verlagerung von Eingangsleistungen Konsekutive Leistungsverwendung 547 III. Leistungsausgangsseite Vereinbarung entgeltlicher Leistungen : Beteiligungsverwaltung als Hilfsgeschäft 548 E. Zusammenfassung 549 XX

14 mnaitsverzeicnms 5. Teil: Steuerpolitik 12 Ausschüttungspolitik im Konzern 551 Vorbemerkung 552 A. Grundlagen einer Ausschüttungspolitik 552 I. Begriff der Ausschüttungspolitik" 552 II. Betriebswirtschaftliche Grundlagen Dividende als Kapitalmarktinformation Spannungsverhältnis Anteilseigner - Management Finanzierungsaspekte 557 III. Rechtliche Grundlagen (AktG und GmbHG) Rücklagenbildung und Ausschüttungsverhalten Rücklagenauflösung und Ausschüttungsverhalten: Beachtung gesetzlicher Ausschüttungsgrenzen und -sperren Konzernergebnis als Ausschüttungsmaßstab? 561 IV. Steuerliche Grundlagen 562 B. Ausgewählte Instrumente steuerlicher Ausschüttungspolitik 564 I. Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren, Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren II. Disparitätische Gewinnausschüttungen, insbesondere Tracking Stock-Strukturen 566 III. Phasengleiche Ergebnisvereinnahmung, Möglichkeit von Vorabausschüttungen 568 IV. Zielgerichtete verdeckte Gewinnausschüttungen 571 V. Nachträgliche Gewinnausschüttungen und Bilanzänderung 574 VI. Ausschüttung versus Beteiligungsveräußerung 575 C. Ausschüttungspolitik im neuen klassischen Körperschaftsteuersystem 575 I. Ausschüttungsresistenz" des neuen Körperschaftsteuersystems, aber Nachbelastung durch Halbeinkünftebesteuerung 575 II. Lock-in-Effekt des neuen Körperschaftsteuersystems? Schaffung von Ausschüttungssurrogaten 577 III. Ballooning-Konzept bei Auslandsbeteiligungen: Veräußerung statt Ausschüttung? 578 D. Ausschüttungspolitik in der Übergangsphase vom Anrechnungszum Halbeinkünfteverfahren 579 I. Typisierte Leitlinien einer steueroptimierten Ausschüttungsstrategie 579 II.,,EK 45 Umgliederungsfalle" und Vermeidungsstrategien 583 III. Doppelte EK 45 - Umgliederungsfalle": Kein Saldierungsverbot bei empfangenen und geleisteten Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft? 585 IV. Berücksichtigung körperschaftsteuerlicher Nachbelastungsklauseln E. Zusammenfassung Finanzierungspolitik 589 A. Finanzierungsfreiheit 589 B. Besteuerungsneutralität der Finanzierung 590 C. Finanzierungsformen 592 XXI

15 Inhaltsverzeichnis D. Darstellung ausgewählter Finanzierungsformen 593 I. Cash-Pooling Cash-Pooling-Systeme Steuerliche Auswirkungen 595 a) Inländisches Cash-Pooling 595 aa) Verrechnungspreise 595 bb) Dauerschulden 597 cc) Umsatzsteuer 599 dd) Zinsabschlagsteuer 599 b) Grenzüberschreitendes Cash-Pooling 599 aa) Berichtigung von Einkünften 599 bb) Gesellschafterfremdfinanzierung 600 cc) Quellensteuer 601 dd) Hinzurechnungsbesteuerung 602 ee) Währungsgewinne und-verluste 602 ff) Sonstige steuerliche Aspekte 602 c) Notional Cash-Pooling 603 aa) Zinsoptimierungsmodell 603 bb) Zinskompensationsmodell 603 II. Asset backed securities Definition, Ziele und Motive Handelsrechtliche Aspekte Steuerrechtliche Aspekte 606 a) Forderungsverkäufer 606 b) Zweckgesellschaft (SPV) Verlustverwertungsstrategien 609 A. Grundlagen 611 I. Überblick 611 II. Der Verlustverrechnung zugrunde liegende Prinzipien Abschnittsbesteuerung (Periodizitätsprinzip) Leistungsfähigkeitsprinzip/Nettoprinzip Mindestbesteuerung/Durchschnittsbesteuerung Veranlagungsverfahren/Steuerabzug/Abgeltungswirkung Steuerbefreiungen/Tarif/Negativer Progressionsvorbehalt Individualbesteuerung/Zusammengefässte Besteuerung 616 III. Prinzipien der Verlustabzugsberechtigung 617 IV. EU-Recht 618 V. Verlustverwertungsstrategien 619 B. Verlustverrechnung auf Stand-alone-Basis 623 XXII I. Überblick 623 II. Verluste Verlustbegriff Zurechnung, Ermittlung und Feststellung der Verluste Inlandsverluste/Auslandsverluste 627 a) Grundsätze 627 b) Verluste aus Nicht-DBA-Staaten 629 c) Verluste bei DBA mit Freistellungsmethode 629 d) Verluste bei DBA mit Anrechnungsmethode 630 e) Verluste ausländischer Tochter-Kapitalgesellschaften 630

16 innaitsverzeicnnis III. Verlustausgleich Überblick Arten des Verlustausgleichs 631 a) Horizontaler Verlustausgleich 631 b) Vertikaler Verlustausgleich Berechtigung zum Verlustausgleich 633 IV. Verlustabzug Überblick Verlustrücktrag Verlustvortrag Berechtigung zum Verlustabzug 642 a) Grundsätze 642 b) Einkommensteuer 643 c) Körperschaftsteuer 643 aa) Überblick 643 bb) Schädlicher Anteilseignerwechsel 645 cc) Schädliche Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens 647 dd) Sanierungsklausel 653 ee) Reformüberlegungen 655 d) Gewerbesteuer Übergang der Verlustabzugsberechtigung 657 a) Grundsätze 657 b) Verschmelzung von Kapitalgesellschaften 658 aa) Überblick 658 bb) Fortführungserfordernisse 659 cc) Reformüberlegungen 665 c) Aufspaltung und Abspaltung von Kapitalgesellschaften 665 V. Einschränkungen der Verlustverrechnung durch Sonderregelungen Grundsätze Sonderregelungen 668 a) Negative Einkünfte mit Auslandsbezug ( 2 a EStG) 668 b) Negative Einkünfte aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnlichen Modellen ( 2 b EStG) 669 c) Verluste aus bestimmten gewerblichen Einkünften ( 15 Abs. 4 EStG) 670 d) Verluste aus stillen Gesellschaften etc. an Kapitalgesellschaften ( 15 Abs. 4 S. 6 u. 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG) 670 e) Verluste bei beschränkter Haftung ( 15 a EStG) 673 f) Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften ( 17 Abs. 2 S. 4, 22 Nr. 2, 23 Abs. 3 S. 8 f. EStG) 675 g) Verluste aus Leistungen i. S. d. 22 Nr. 3 EStG 675 h) Verluste aus Zwischengesellschaften ( 10 Abs. 3 S. 5 f. AStG) 675 C. Verlustverrechnung zwischen verbundenen Unternehmen 676 I. Überblick 676 II. Konzerne mit Individualbesteuerung Grundsatz der Verlustverrechnung auf Stand-alone-Basis Verluste auf der Beteiligungsebene 677 III. Organschaft Bedeutung der Organschaft für die Verlustverrechnung Grundsätze der Verlustverrechnung im Organkreis Differenzierung nach der zeitlichen Entstehung der Verluste 681 XXIII

17 Inhaltsverzeichnis a) Während der Organschaft entstandene Verluste 681 b) Vororganschaftlich entstandene Verluste 682 aa) Überblick 682 bb) Körperschaftsteuerliche Organschaft 683 cc) Gewerbesteuerliche Organschaft 684 c) Nachorganschaftlich entstandene Verluste Sonderregelungen für von der Verlustverrechnung ausgeschlossene Verluste 685 a) Entsprechende Anwendung der einkommensteuerlichen Sonderregelungen 685 b) Negatives Einkommen eines Organträgers i. S. d. 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG 685 c) Verluste von Lebens- und Krankenversicherungsgesellschaften als Organgesellschaften ( 14 Abs. 3 KStG) Außerorganschaftlich entstandene Verluste Höchstbetrag für den Verlustrücktrag Wegfall der Verlustabzugsberechtigung ( 8 Abs. 4 KStG) 689 a) Behandlung des Organkreises als Einheit 689 b) Schädliche Anteilsübertragung 692 c) Schädliche Zufuhrung überwiegend neuen Betriebsvermögens 693 aa) Einheitsbehandlung des Organkreises 693 bb) Wechselfälle 696 d) Sanierungsklausel Übergang eines verbleibenden Verlustvortrags bei Verschmelzung und Spaltung 698 a) Mitglieder des Organkreises als aufnehmende Rechtsträger 698 b) Mitglieder des Organkreises als übertragende Rechtsträger Konzernsteuerquote - Die Ertragsteuerbelastung in der Wahrnehmung durch die Kapitalmärkte 701 XXIV I. Konzernsteuerquote und Kapitalmarkt Einführung Definition und grundlegende rechnerische Zusammenhänge Bedeutung latenter Steuern für die Konzernsteuerquote 707 II. Latente Steuern nach unterschiedlichen Rechnungslegungsstandards Latente Steuern im Jahresabschluss nach HGB 709 a) Permanente und zeitliche Differenzen im HGB 710 aa) Permanente Differenzen im HGB 710 bb) Zeitliche Differenzen im HGB 711 cc) Zusammenfassung im Schaubild 712 b) Konzernabschluss nach HGB 713 c) Deutscher Rechungslegungs-Standard 10 (DRS 10) 714 aa) Grundkonzeption des DRS bb) Ansatz aktiver latenter Steuern 715 cc) Latente Steuern auf Verlustvorträge/Steuergutschriften 715 dd) Bewertung, Ausweis und Inkrafttreten Latente Steuern nach IAS 716 a) Konzept der latenten Steuern im IAS-Abschluss 716 b) Steuerabgrenzungen nach IAS 717 c) Aktive und passive latente Steuern nach IAS 719 d) Ansatzverbote für latente Steuern 720

18 innaitsverzeicnnis e) Aktive latente Steuern für steuerliche Verlustvorträge und Steuergutschriften 721 f) Steuersatz für latente Steuern 721 g) Saldierung latenter Steuern 722 h) Besonderheiten bei Unternehmenszusammenschlüssen und Beteiligungen an Tochterunternehmen und assoziierten Unternehmen 722 aa) Unternehmenszusammenschlüsse 722 bb) Beteiligungen an Tochterunternehmen und assoziierten Unternehmen sowie Anteile an Joint Ventures 722 i) Angabepflichten im Anhang Latente Steuern im US-GAAP-Abschluss 723 a) Gemeinsamkeiten mit IAS 724 b) Unterschiede zu IAS 724 aa) Latente Steuern aus Verlustvorträgen 724 bb) Bewertung nach US-GAAP 724 cc) Saldierung latenter Steuern Zusammenfassung der Konzepte anhand verschiedener Kriterien III. Konzernsteuerquote in der Praxis Management der Konzernsteuerquote Reconciliation 728 a) Vorschrift der Reconciliation nach IAS/US-GAAP 728 b) Ziele der Tax Reconciliation 729 c) Typische Überleitungspositionen Benchmarking: Konzernsteuerquote der DAX 30 Unternehmen im Jahresabschluss a) Vergleichskriterien 731 b) Auswertungen Kommunikation über Steuern 732 Stichwortverzeichnis 735 XXV