Der handelsrechtliche Jahresabschluss

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1 NWB-Studienbücher Wirtschaftswissenschaften Der handelsrechtliche Jahresabschluss Von Professor Dr. Thomas Schildbach 7., wesentlich erweiterte Auflage Verlag Neue Wirtschafts-Briefe Herne/Berlin

2 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Vorwort 1. Teil: Theoretische Grundlagen /. Problemstellung A. Ein zum Scheitern verurteilter Versuch 23 B. Wider überzogene Vorstellungen über Jahresabschlussaufgaben 27 //. Die Ausschüttungsbemessungs- oder Kompetenzabgrenzungsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses A. Kompetenzabgrenzung zwischen Eignern und Managern Grundlagen Zur Notwendigkeit der Kompetenzabgrenzung Die Verwendungskompetenz über die verfügbaren Mittel als zentraler Bestandteil der Kompetenzabgrenzung Nachprüfbare Ermittlung des der Kompetenz der Eigner unterliegenden Betrags als Anforderung an eine Rechnung zur Kompetenzabgrenzung Urbildspielräume und Abbildungsspielräume als potenzielle Löcher" der Nachprüfbarkeit Der Jahresabschluss als Grundlage der Kompetenzabgrenzung zwischen Eignern und Managern 35 a) Eingeengte Spielräume speziell aufgrund von Anschaffungswerten und des Realisationsprinzips 35 b) Erfolgsabhängiger Anspruch der Eigner Grenzen der Ausschüttungsbemessung im Rahmen der Kompetenzabgrenzung von Eignern und Managern 38

3 Inhaltsverzeichnis B. Kompetenzabgrenzung zwischen Eignern und Gläubigern Der Eigner-Gläubiger-Konflikt Beschränkung der Handlungsspielräume der Eigner und Manager als Grundlage der Kreditgewährung Ausschüttungsverzicht der Eigner bis zur Befriedigung aller Gläubiger: keine Lösung Anforderungen an Ausschüttungsansprüche der Eigner aus der Sicht des Eigner-Gläubiger-Konflikts 42 a) Nachprüfbarkeit 42 b) Erfolgsabhängigkeit 43 c) Vorsicht 43 d) Probleme aus den Anforderungen Der Jahresabschluss als Grundlage der Kompetenzabgrenzung zwischen Eignern und Gläubigern 45 a) Basisurteil 45 b) Zur Notwendigkeit und Problematik des Niederstwertprinzips 45 c) Zur Problematik der Definition von Vermögensgegenständen 46 d) Zur Problematik der Rückstellungsermittlung Grenzen der Ausschüttungsbemessung durch traditionelle Jahresabschlüsse aus der Sicht des Eigner- Gläubiger-Konflikts 48 Fragen 49 ///. Die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses A. Information aus entscheidungslogischer Sicht: ein Beispiel Die Entscheidung des Gläubigers bei gegebener Information Das veränderte Entscheidungsproblem bei zusätzlicher, Information Zur Rolle der Informationen im Entscheidungsmodell 54 B. Information aus praktischer Sicht: zahlreiche Probleme 57

4 Inhaltsverzeichnis 1. Vereinfachungen des entscheidungslogischen Beispiels Vielfalt der Entscheidungsprobleme Subjektive Ausgangserwartungen Subj ektive Interpretation der Zusatzinformationen Informationen auf dem Markt 61 C. Überlegungen zu den von Unternehmen offen zu legenden Informationen Möglichst umfassende Information versus Geheimhaltung Vertrauen in die Informationsbereitschaft der Unternehmensleitung versus möglichst wahlrechtsfreier Informationszwang Der Gewinn als Zentralgröße unternehmerischer Information 68 Fragen und Literaturhinweise 72 IV. Die Zukunft des Jahresabschlusses nach HGB angesichts neuer Trends bei der Regulierung der Rechnungslegung und der IAS-Strategien der EU A. Die Suche nach der besten Regulierung der Rechnungslegung als Problem 75 B. Überblick über das, was bei der Regulierung der Rechnungslegung zurzeit in" und out" ist Vertrauen versus Misstrauen in die Kaufmannspraxis Private Lösung eines Sachproblems versus obrigkeitliche Interessenregelung Fachmännisches Ermessen versus kommentierende Rechtsauslegung Absolute Priorität der Information des Kapitalmarkts versus relative Priorität der Ausschüttungsbemessung zum Zwecke des Gläubigerschutzes 79 C. Der Kampf um die world Standards of accounting" 81

5 10 Inhaltsverzeichnis 1. Rechnungslegung nach US-GAAP als Zugangsvoraussetzung zu den leistungsfähigen US- Kapitalmärkten International Accounting Standards (LAS) als Kern der Gegenstrategie der Europäischen Kommission Übernahme der IAS/IFRS als europäisches Recht mit differenzierten Verbindlichkeiten Modernisierung der Rechnungslegungsrichtlinien 85 D. Zur voraussichtlichen Umsetzung der EU-Doppelstrategie in deutsches Recht Voraussichtliche Umsetzung der Möglichkeiten zur unmittelbaren Rechnungslegung nach IAS/IFRS Voraussichtliche Umsetzung der Richtlinien zur Modernisierung und Aktualisierung der Rechnungslegungsrichtlinien Konsequenzen für die Zukunft des Jahresabschlusses nach Goß und HGB 92 Fragen und Literaturhinweise Teil: Praktische Grundlagen /. Buchhaltung, Inventar und Jahresabschluss A. Einleitung 102 B. Grundzüge handelsrechtlicher Buchführungsvorschriften C. Grundzüge handelsrechtlicher Inventurvorschriften. 107 D. Zur Ableitung des Jahresabschlusses aus Buchhaltung und Inventar 113 E. Zum Jahresabschlussbegriff und zur Differenzierung der die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses betreffenden Vorschriften 116 Fragen und Literaturhinweise 130

6 Inhaltsverzeichnis 11 //. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) A. Zum Charakter der GoB 133 B. Zu Zweck und Ermittlung der GoB 134 C. Inhalte der wichtigsten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Rahmengrundsätze 137 a) Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit 137 b) Grundsatz der Klarheit 137 c) Grundsatz der Vollständigkeit 138 d) Grundsatz der Einzelbewertung Abgrenzungsgrundsätze 142 a) Realisationsprinzip 142 b) Abgrenzung nach der Sache und nach der Zeit 145 c) Imparitätsprinzip 146 d) Grundsatz, wonach Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind Ergänzende Grundsätze 148 a) Kontinuität 148 b) Grundsatz der Vorsicht 150 c) Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern Prinzip) 151 d) Grundsatz der Wesentlichkeit (materiality) Dokümentationsgrundsätze 153 a) Belegprinzip 153 b) Grundsatz des systematischen Aufbaus 153 c) Grundsatz der Sicherung der Vollständigkeit, Zuverlässigkeit und Ordnungsmäßigkeit des Rechnungswesens durch ein angemessenes internes Kontrollsystem 153 d) Grundsatz der verständlichen Aufzeichnung 154 Fragen und Literaturhinweise 154

7 12 Inhaltsverzeichnis III. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz A. Einführung 158 B. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die Steuerbilanz (materielle Maßgeblichkeit) Grundsatz Ausnahmen 164 C. Die Maßgeblichkeit konkret in der Handelsbilanz gewählter, GoB-konformer Werte für die Steuerbilanz (formelle Maßgeblichkeit) 165 D. Die Maßgeblichkeit GoB-fremder steuerrechtlicher Ansatz- und Bewertungsmöglichkeiten für die Handelsbilanz Eine Vorform umgekehrter Maßgeblichkeit Der gordische Knoten aus umgekehrter Maßgeblichkeit und formeller Maßgeblichkeit im Rahmen der umgekehrten Maßgeblichkeit 167 a) Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit - eine handelsrechtliche Ausnahmegenehmigung 167 b) Die formelle Maßgeblichkeit im Rahmen der umgekehrten Maßgeblichkeit 169 c) Die Differenzierung der umgekehrten Maßgeblichkeit für Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften 170 d) Zur Terminologie Das Wahlrecht zwischen direkter und indirekter Abschreibung nach 281 Abs. 1 HGB 172 E. Exkurs: Zuschreibungen, Maßgeblichkeit und 58 Abs. 2a AktG u. 29 Abs. 4 GmbHG 174 F. Kritische Bemerkungen zur Maßgeblichkeit 178 Fragen und Literaturhinweise 181

8 Inhaltsverzeichnis 13 IV. Die handelsrechtlichen Vorschriften zum Bilanzansatz (Bilanzierung dem Grunde nach) A. Einordnung 184 B. Dimensionendes Ansatzproblems 185 C. Vermögensgegenstände und Schulden nach Handelsrecht. 187 D. Die handelsrechtliche Kasuistik zu den Aktiva und Passiva der Handelsbilanz Ausnahmen vom Vollständigkeitsgebot bei Vermögensgegenständen Handelsrechtliche Aktiva zusätzlich zu den Vermögensgegenständen 194 a) Bilanzierungshilfen und besondere Werte 194 b) Korrekturposten zu Passivpositionen 200 c) Aktive Rechnungsabgrenzungsposten und Fremdkörper Schulden und andere Passiva in der Handelsbilanz 203 a) Verbindlichkeiten und passive Rechnungsabgrenzungsposten 204 b) Rückstellungen 205 c) Eigenkapital 215 d) Sonderposten mit Rücklageanteil 215 E. Übersicht über die handelsrechtlichen Ansatzvorschriften F. Wirtschaftliches Eigentum Grundsatz Kommissionsgeschäfte ( 383 ff. HGB) Sicherungsübereignung, Sicherungszession und Eigentumsvorbehalt Echtes Pensionsgeschäft Treuhandverhältnisse Finanzierungs-Leasing 222 G. Zur Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen Fragen und Literaturhinweise 226

9 14 Inhaltsverzeichnis V. Die handelsrechtlichen Vorschriften zur Bilanzgliederung A. Einleitung 231 B. Gestaltungskriterien 233 C. Ein vervollständigtes Bilanzgliederungsschema 234 D. Erläuterung der Positionen der Aktivseite 235 E. Erläuterung der Positionen der Passivseite 244 F. Erläuterung der Haftungsverhältnisse unter der Bilanz 254 G. Die horizontale Gliederung des Anlagevermögens: das Anlagengitter 256 Fragen und Literaturhinweise 260 VI. Die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften A. Die grundlegenden handelsrechtlichen Bewertungsregeln B. Primäre Werte Einführung Anschaffungskosten Herstellungskosten Rückzahlungsbetrag Barwert Betrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist 281 C. Sekundäre Werte Einführung Konkrete Wertansätze zur Durchsetzung des Niederstwertprinzips 283 a) Der sich aus dem Börsenpreis ergebende niedrigere Wert 283 b) Der sich aus dem Marktpreis ergebende niedrigere Wert 284 c) Der am Abschlussstichtag beizulegende niedrigere Wert 284

10 Inhaltsverzeichnis 15_ d) Der im Hinblick auf künftige Wertschwankungen ermäßigte Wert Die für die verschiedenen Vermögensgegenstände im Rahmen des Niederstwertprinzips relevanten Märkte Zur Unterscheidung zwischen einer voraussichtlich dauernden und einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung Abwertungswahlrecht auf den niedrigeren, steuerlich für zulässig gehaltenen Wert Abwertungswahlrecht im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung Zu den handelsrechtlichen Zuschreibungsvorschriften D. Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelbewertung Einführung Durchschnittsbewertung und Gruppenbewertung Die Bewertung mit Hilfe von Verbrauchsfolgeverfahren 295 a) Grundlagen 295 b) Perioden LIFO 295 c) Permanentes LIFO 296 d) FIFO 297 e) HIFO 297 f) Sonstige Verbrauchsfolgeverfahren 298 g) Steuerrechtliche Beurteilung und Niederstwertprinzip Der Ansatz von Festwerten Sammelbewertung bei Rückstellungen Pauschale Abschreibungen auf Forderungen 301 E. Planmäßige Abschreibungen Grundlagen Der abzuschreibende Betrag Die Nutzungsdauer Die Abschreibungsverfahren 306 a) Vorbemerkung 306 b) Die lineare Abschreibung 307 c) Die Buchwertabschreibung 308

11 16 Inhaltsverzeichnis d) Die digitale Abschreibung 309 e) Die leistungsbedingte Abschreibung 311 f) Die progressive Abschreibung 312 g) Kombinierte Abschreibungsverfahren 313 h) Sofortabschreibung Die Abschreibung im ersten Nutzungsjahr Änderungen der planmäßigen Abschreibungen und Beziehungen zwischen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen 316 F. Einzelfragen der Bewertung Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften Ausleihungen und Forderungen Sorten Pensionsrückstellungen Leasing Latente Steuern 328 a) Geltungsbereich 328 b) Grundlagen 328 c) Zeitlich genau absehbare Differenzen ( timing differences") als Voraussetzung zur Bildung latenter Steuern 329 d) Latente Steuern bei Aktivierung von Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung in der Handelsbilanz 331 e) Konkrete Anlässe zur Bildung latenter Steuern in der Handelsbilanz 332 a) Wichtige Anlässe für passive latente Steuern 332 ß) Wichtige Anlässe für aktive latente Steuern 333 f) Bewertung latenter Steuern 335 g) Zur Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern 337 h) Latente Steuern bei Verlust, Verlustvortrag und Verlustrücktrag 338 Fragen und Literaturhinweise 342

12 Inhaltsverzeichnis 17 VII. Die handelsrechtliche Gewinn- und Verlustrechnung A. Grundlagen 351 B. Die gesetzlichen Vorschriften zur Aufstellung und Offenlegung der Gewinn- und Verlustrechnung 352 C. Grundzüge der Gliederungsschemata des 275 HGB und das Wahlrecht zwischen Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren Staffelform und Teilergebnisse Wahlrecht zwischen Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren Unvollständigkeiten und Gestaltungsfreiheiten bei den Gliederungsschemata 356 D. Erläuterung der GuV-Positionen nach Gesamtkostenverfahren gemäß 275 Abs. 2 HGB Umsatzerlöse Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen Andere aktivierte Eigenleistungen Sonstige betriebliche Erträge Materialaufwand 364 a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren 364 b) Aufwendungen für bezogene Leistungen Personalaufwand 365 a) Löhne und Gehälter 365 b) Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, davon für Altersversorgung Abschreibungen 366 a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs 366 b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten 367

13 18 Inhaltsverzeichnis 8.Sonstige betriebliche Aufwendungen Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit Außerordentliche Erträge Außerordentliche Aufwendungen Außerordentliches Ergebnis Steuern vom Einkommen und vom Ertrag Sonstige Steuern 374 2O.Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag 374 E. Erläuterung der spezifischen GuV-Positionen nach Umsatzkostenverfahren gemäß 275 Abs. 3 HGB Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (Position 2.) Vertriebskosten (Position 4.) Allgemeine Verwaltungskosten (Position 5.) Sonstige betriebliche Erträge (Position 6.) Sonstige betriebliche Aufwendungen (Position 7.) Zu den Zinsen und ähnlichen Aufwendungen (Position 12.) sowie den sonstigen Steuern (Position 18.) 388 F. Die Darstellung der Ergebnisverwendung 389 Fragen und Literaturhinweise 394

14 Inhaltsverzeichnis 19 VIII. Der Anhang A. Aufgaben und Bedeutung des Anhangs 398 B. Zur Gestaltung des Anhangs 401 C. Die Berichtspflichten im Anhang Vorbemerkungen Erläuterung einiger wichtiger Berichtspflichten im Anhang 404 a) Angabe der auf die Posten der Bilanz und der GuV angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ( 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB) 404 b) Angabe und Begründung der Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie gesonderte Darstellung des Einflusses auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ( 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB) 405 c) Bei Vorliegen besonderer Umstände zusätzliche Angaben zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ( 264 Abs. 2 S. 2 HGB) 406 d) Angaben zur Berücksichtigung steuerrechtlicher Einflüsse 407 e) Angabe der sonstigen finanziellen Verpflichtungen ( 285 Nr. 3 HGB) 410 f) Angaben zu Restlaufzeit und Sicherheiten bei Verbindlichkeiten ( 285 Nr. 1 und 2 HGB) Übersicht über die Berichtspflichten im Anhang 413 D. Ausnahmen von den Berichtspflichten im Anhang 426 Fragen und Literaturhinweise 427

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