Gesetzliche Änderungen Jahresabschluss nach nrlr

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1 Gesetzliche Änderungen Jahresabschluss nach nrlr Clement Urs dipl. Steuerexperte, dipl. Wirtschaftsprüfer Partner REVISCON Schweiz AG, Bülach Inhaltsübersicht 1. Steuerliche Aspekte des rev. RL-Rechts: Wichtige Grundlagen 2. Ausbuchung von Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten 3. Eigene Aktien Änderung der steuerrechtlichen Praxis? 4. Einzelbewertung von Beteiligungen und Liegenschaften: Steuerrechtliche Betrachtungsweise 5. Rückstellungen und Wertberichtigungen 6. Bildung und Auflösung von Aufwertungsreserven 7. Steuerliche Regelung von Schwankungsreserven 8. Fremdwährungsumrechnung: Wie beurteilt das die Steuerverwaltung? 9. Tipps für den Buchhalter / Treuhänder 2

2 Ziele Sie wissen und können abschätzen was in steuerlichen Belangen auf Sie zukommt und wie die Steuerbehörden die Normen des neuen Rechnungslegungsrechts auslegen. Sie haben mehr Sicherheit, was Sache. Ihre Wahrnehmung für Ermessensfragen wird geschärft Steuerliche Aspekte des revidierten RL-Rechts: Wichtige Grundlagen Massgeblichkeitsprinzip: Grundlage für steuerliche Gewinnermittlung bildet die handelsrechtskonforme Jahresrechnung. Neues Rechnungslegungsrecht ist von Vorsichtsprinzip geprägt (Art. 958 c Abs. 1 Ziff. 5 OR; Art. 960 Abs. 2 OR; Art. 960a Abs. 4 OR; Art. 960e Abs. 3 und 4 OR). Beim neuen Rechnungslegungsrecht handelt es sich um ein eigenständiges Regelwerk. Die Steuerneutralität bleibt somit gewährleistet (Botschaft des Bundesrates zur Änderung des Obligationenrechts, 2007, S. 1626). 4

3 2. Ausbuchung von Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten (1) Grundsatz: Nach neuem Recht dürfen Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten nicht mehr aktiviert werden. Massnahmen: Bilanzierte Werte sind nach der Umstellung auf das nrlr über die Erfolgsrechnung auszubuchen resp. abzuschreiben. Kapitalerhöhungskosten sind mit dem Agio zu verrechnen (Art. 671 Abs. 2 Ziff. 1 OR) Ausbuchung von Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten (2) Steuerliche Beurteilung: Der ausserordentliche Einmalabschreibungsbedarf wird steuerrechtlich als geschäftsmässig begründeter Aufwand akzeptiert. Dies gilt auch für bestehende Restwerte, welche im ersten Jahresabschluss nach nrlr vollständig abgeschrieben werden müssen. 6

4 3. Eigene Aktien Änderung der steuerrechtlichen Praxis? Grundsatz: Ausweis der eigenen Aktien nach Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3e: als Minusposten im Eigenkapital. Bilanz vor Rückkauf: Aktiven Passiven Umlaufvermögen 300 Fremdkapital 600 Anlagevermögen Aktienkapital 100 Allg. Reserven 500 Kapitaleinl.reserven 200 Total Total Absicht: Rückkauf eigene Aktien 10% zum Verkehrswert von Eigene Aktien Änderung der steuerrechtlichen Praxis? Bilanz nach Rückkauf: Aktiven Passiven Umlaufvermögen 190 Fremdkapital 600 Anlagevermögen Aktienkapital 100 Allg. Reserven 500 -> Eigene Aktien -110 Kapitaleinl.reserven 200 Total Total

5 3. Eigene Aktien Änderung der steuerrechtlichen Praxis? Steuerliche Beurteilung: Übersicht Rückkauf von eigenen Aktien: vgl. separates Schema Rückkäufe zu einem Preis über dem Nennwert: Frage, in welcher Reservenposition (gesetzl. Kapitalreserven oder Gewinnreserven) die Rückkäufe verbucht werden. Unterscheidung ist zentral, da Ausschüttungen resp., Teilliquidationsüberschüsse z.l. der gesetzlichen oder z.l. der Gewinnreserven erfolgen. Handelsrechtliche Verbuchung im Zeitpunkt des Erwerbs entscheidet über die Steuerfolgen im Zeitpunkt der Teilliquidation (vgl. Ziff , KS 29a vom 9. Sept. 2015: Kapitaleinlageprinzip neues Rechnungslegungsrecht) Eigene Aktien Änderung der steuerrechtlichen Praxis? Steuerliche Beurteilung: Positive oder negative Wertanpassungen der eigenen Aktien während der Haltedauer werden grundsätzlich nicht verbucht. -> ist aufgrund Massgeblichkeitsprinzip auch steuerlich zu akzeptieren Exkurs: Dies gilt sinngemäss auch für allfällige Gewinne oder Verluste aufgrund von Verkäufen von eigenen Aktien. -> aus direktsteuerlicher Sicht handelt es sich grundsätzlich (steuersystematisch) um erfolgsneutrale Vorgänge gem. Art. 60 lit. a DBG. 10

6 3. Eigene Aktien Änderung der steuerrechtlichen Praxis? Steuerliche Beurteilung: Analyse SSK zum nrlr vom Aktualisierung 26. Nov. 2014: Unrealisierte Wertverluste zwischen dem Verkehrswert und den Anschaffungskosten können in der Steuerbilanz gewinnsteuerwirksam geltend gemacht werden, auch wenn diese unter dem neuen Rechnungslegungsrecht handelsrechtlich nicht mehr verbucht werden dürfen. Werterholungen sind bis zu den Anschaffungskosten als Gewinn steuerbar. Effektive Buchgewinne bzw. verluste sind bei Veräusserung unabhängig von der handelsrechtlichen Verbuchung steuerwirksam Eigene Aktien Änderung der steuerrechtlichen Praxis? Steuerliche Beurteilung: Steuerliches Eigenkapital wird nicht reduziert, solange keine steuerliche Abrechnung im Sinne von Art. 4a VStG stattgefunden hat. Im Umkehrschluss: Sobald eine direkte Teilliquidation vorliegt und abgerechnet worden ist, reduziert sich das steuerbare Eigenkapital. 12

7 4. Einzelbewertung von Beteiligungen und Liegenschaften: Handelsrecht Grundsatz: Art. 960 Abs. 1 OR: Aktiven und Verbindlichkeiten werden in der Regel einzeln bewertet, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden. -> Liegenschaften und Beteiligungen können somit nur in sachlich begründeten Einzelfällen im Sinne der Gruppenbewertung bewertet werden. Bei einer Gruppenbewertung wird verlangt, dass die Bilanzposition als Ganzes korrekt bewertet wird, d.h. zwischen gleichartigen Aktiven und Passiven wird in solchen Fällen die Verrechnung von Mehr- und Minderwerten zugelassen. -> vgl. Beispiele Handbuch zur schweiz. Wirtschaftsprüfung, 2014, Ziff. IV , S. 177 und Ziff. IV , S Einzelbewertung von Beteiligungen und Liegenschaften: Steuerrecht Grundsatz: Bewertung von Beteiligungen und Liegenschaften: Für Beteiligungen und Liegenschaften gilt in der Regel die Einzelbewertung (Art. 960 Abs. 1 OR). (vgl. Analyse SSK zum nrlr vom Aktualisierung vom 26. Nov ) 14

8 4. Einzelbewertung von Beteiligungen: Handelsrecht vs Steuerrecht Beteiligungsbewertung gemäss Handelsrecht Unterliegen keiner nutzungs- oder altersbedingtem Wertverlust, weshalb keine planmässigen Abschreibungen vorgenommen werden müssen. Allfällige Wertverluste werden mittels Wertberichtigungen korrigiert (Art. 960a Abs. 3 OR). Steuerliche Beurteilung von Beteiligungen Abschreibungen und Wertberichtigungen werden nur zugelassen, sofern sie geschäftsmässig begründet sind (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG) Einzelbewertung von Beteiligungen: Steuerliche Betrachtungsweise Steuerliche Beurteilung von Beteiligungen Aktivierte Beteiligungen bei juristischen Personen Abschreibungen und Wertberichtigungen auf den Gestehungskosten werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (Art. 62 Abs. 4 DBG). Gestehungskosten bleiben bei Bildung von Wertberichtigungen und Abschreibungen unverändert, sofern diese nicht im Zusammenhang mit einer Substanzausschüttung gebildet wurden/werden mussten. Aktivierte Beteiligungen bei nat. Personen im Geschäftsvermögen Abschreibungen und Wertberichtigungen sind analog der Dividendenerträge steuerlich nur zu 50% wirksam (Art. 18b DBG). 16

9 4. Einzelbewertung von Liegenschaften: Handelsrecht vs Steuerrecht Liegenschaftenbewertung gemäss Handelsrecht Der Nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Grundsätzlich richten sich diese nach der Nutzungsdauer der Liegenschaften. Steuerliche Beurteilung von Liegenschaften Planmässige Abschreibungen werden gemäss Merkblatt A der ESTV steuerlich zugelassen, sofern es sich bei den Liegenschaften um Betriebs- oder Kapitalanlageliegenschaften handelt. Liegenschaften von Liegenschaftenhändlern stellen grundsätzlich Umlaufvermögen dar, auf welchen nur tatsächlich eingetretene und verbuchte Wertverluste steuerlich zugelassen werden Rückstellungen und Wertberichtigungen Rückstellungen / Wertberichtigungen gemäss Handelsrecht Art. 960 Abs. 2 OR: Die Bewertung muss vorsichtig erfolgen Art. 960a Abs. 4 OR: Wertberichtigungen zu Wiederbeschaffungszwecken und zur Sicherung des dauernden Gedeihens der Unternehmung. Art. 960e Abs. 2 Rückstellungen für erwartete Mittelabflüsse in künftigen GJ Abs. 3 Z.1 Garantieverpflichtungen Abs. 3 Z.2 Sanierung von Sachanlagen Abs. 3 Z.3 Restrukturierungen Abs. 3 Z.4 zur Sicherung des dauernden Gedeihens der Unternehmung 18

10 5. Rückstellungen und Wertberichtigungen Rückstellungen gemäss Steuerrecht Art. 29 / 63 DBG Mio.) a) unbestimmte Verpflichtungen im Geschäftsjahr b) Verlustrisiken mit Umlaufvermögen (Waren/ Debitoren) c) andere Verlustrisiken im Geschäftsjahr d) F&E-Aufträge an Dritte (max. 10% d. Gewinns / 1 -> wenn Rückstellungen nicht mehr begründet sind, werden diese steuerlich dem Gewinn zugerechnet. Fazit Steuerrechtliche Rückstellungsbegriff ist enger gefasst als handelsrechtliche Formulierung der Wertberichtigungen / Rückstellungen. Handelsrechtliche Wertberichtigungen werden steuerlich den Rückstellungen gleichgestellt. Die steuerliche Beurteilung von Rückstellungen bleibt unverändert Rückstellungen und Wertberichtigungen Ergänzende Bemerkungen zu Rückstellungen Art. 29 / 63 DBG a) unbestimmte Verpflichtungen im Geschäftsjahr. zu a) Rückstellungen werden u.a. zugelassen (Kt. ZH): für Grossreparaturen: 1% des Geb.vers.wertes bis zu einem Bestand von max. 15% des Geb.vers.wertes (wenn einzeln ausgewiesen) Garantierückstellungen Baugewerbe: 2% der letzten zwei Jahresumsätze Maschinendustrie: 1% der letzten zwei Jahresumsatzes (sofern Versicherung nicht dafür aufkommt) 20

11 6. Bildung und Auflösung von Aufwertungsreserven (für Beteiligungen und Liegenschaften) Aufwertungsreserven gem. Art. 670 OR Ist die Hälfte des Aktienkapitals und der gesetzlichen Reserven infolge eines Bilanzverlustes nicht mehr gedeckt, so dürfen zur Beseitigung der Unterbilanz Grundstücke oder Beteiligungen, deren wirklicher Wert über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gestiegen ist, bis höchstens zu diesem Wert aufgewertet werden. Der Aufwertungsbetrag ist gesondert als Aufwertungsreserve auszuweisen. Art. 670 OR geht von Anschaffungskostenprinzip aus Bildung und Auflösung von Aufwertungsreserven (für Beteiligungen und Liegenschaften) Marktpreisbewertung gem. Art. 960b OR Für Folgebewertung bei Aktiven mit Börsenkurs oder einem anderen beobachtbaren Markpreis in einem aktiven Markt darf zum Marktwert bewertet werden. Marktpreisbewertung als Ausnahme zum Anschaffungskostenprinzip: Eine Bewertung nach Art. 960b OR zu Marktpreisen dürfte für Beteiligungen mit Stimmrechten von mind. 20% (Art. 960d Abs. 3 OR) und Liegenschaften die Ausnahme darstellen. 22

12 6. Bildung und Auflösung von Aufwertungsreserven (für Beteiligungen und Liegenschaften) Bildung Aufwertungsreserven gem. Art. 670 OR Eine Aufwertung über die Anschaffungskosten hinaus führt zur Bildung einer Aufwertungsreserve (= gesetzliche Reserve). Handelsrecht: erfolgsneutrale Buchung Steuerrecht: buchmässiger Realisationstatbestand führt zu entsprechendem Gewinnausweis Bildung und Auflösung von Aufwertungsreserven (für Beteiligungen und Liegenschaften) Auflösung Aufwertungsreserven gem. Art. 670 OR a) durch Umwandlung in Aktienkapital: Gratiskapitalerhöhung mit VSt-Folgen und Einkommenssteuerfolgen bei der direkten Bundessteuer (plus allenfalls kantonale Steuer) b) Wiederabschreibung des Anlagegutes (Aufw.res / Anlagegut) Gewinnsteuerwirksame Abschreibung (in StE gelten machen) c) Veräusserung der aufgewerteten Aktiven echte Realisation, allfälliger Kapitalgewinn unterliegt Gewinnsteuer. 24

13 7. Steuerliche Regelung von Schwankungsreserven Schwankungsreserven gem. Art. 960b Abs. 2 OR Werden Aktiven zum Börsenkurs oder zum Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet, so darf eine Wertberichtigung zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, um Schwankungen im Kursverlauf Rechnung zu tragen. Steuerliche Beurteilung: Die Bildung der Schwankungserven gilt bei sämtlichen Unternehmen im Rahmen der üblichen Kursschwankungen als geschäftsmässig begründet. Praxis Kt. Solothurn: festverzinsliche Wertschriften max. 10% Aktiven und Derivate max. 20% Fremdwährungsumrechnung: Wie beurteilt das die Steuerverwaltung? Grundlagen Art. 957a Abs. 4 OR Die Buchführung erfolgt in der Landeswährung oder in der für die Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung. Art. 958d Abs. 3 OR Die Rechnungslegung erfolgt in der Landeswährung oder in der für die Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung. Wird nicht die Landeswährung verwendet, so müssen die Werte zusätzlich in der Landeswährung angegeben werden. Die verwendeten Umrechnungskurse sind im Anhang offenzulegen und gegebenenfalls zu erläutern. 26

14 8. Fremdwährungsumrechnung: Wie beurteilt das die Steuerverwaltung? Kursdifferenzen: entstehen in der Buchführung und der direkt aus ihr (in derselben Währung) abgeleiteten Rechnungslegung (funktionale Währung). -> erfolgswirksame Verbuchung steuerlich akzeptiert Umwandlungsdifferenzen: treten auf, wenn die RL am Bilanzstichtag in einer anderen Währung dargestellt oder präsentiert wird (der sog. Darstellungswährung). -> sind als erfolgsneutrale Bestandteile des Eigenkapitals auszuweisen Ziel war, die wirtschaftliche Lage der in Fremdwährung geführten Jahresrechnung auf den realen Gewinn zurückzurechnen, um damit die tatsächliche wirtschaftliche Lage des Unternehmens zu erfassen Fremdwährungsumrechnung: Wie beurteilt das die Steuerverwaltung? Ergänzende Bemerkungen Konsequenzen / Spannungsfeld: Erfolgt die RL in der für die Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung (Fremdwährung), so sind alle obligationenrechtlichen Vorschriften betr. der Rechnungslegung (z.b. Imparitätsprinzip, Anschaffungskostenprinzip etc.) auf diese Währung anwendbar. Anschaffungswerte, historische Kosten, Transaktionsbeträge usw. stehen damit nur noch in Fremdwährung zur Verfügung. Damit ist bei der RL in Fremdwährung lediglich dieser relevant für die Konformität der Jahresrechnung mit den obligationenrechtlichen Bestimmungen. Gesetzliche Bestimmungen zum Eigenkapital orientieren sich am Kapital in Schweizer Franken (Kapital, Kapitaleinlagereserven, Kapitalschutzbestimmungen). Massgeblichkeit: Grundlage für Besteuerung bildet eine von der Handelsbilanz abweichende Währungsumrechnung. 28

15 Tipps für den Buchhalter / Treuhänder Aufwertung von Aktivpositionen Eine Aufwertung von Aktivpositionen gem. Art. 960b OR könnte interessant sein, wenn Verlustvorträge bestehen und diese zu verfallen drohen. Achtung: Art. 62 Abs. 3 DBG Wiedereinbringung von Abschreibungen/Wertberichtigungen auf Beteiligungen: Die Wiedereinbringung von Abschreibungen/Wertberichtigungen auf Beteiligungen ist ab sofort jährlich mit dem Geschäftsjahreserfolg und den allenfalls noch bestehenden Verlustvorträgen abzugleichen und ev. buchmässig zu realisieren. Grund: Die geplante Umstellung auf das Schachtelprivileg im Rahmen der Unternehmenssteuerreform III könnte zur Konsequenz haben, dass Steuerämter vermehrt prüfen, ob Wertberichtigungen und Abschreibungen gem. Art. 62 Abs. 4 DBG noch geschäftsmässig begründet sind. 29 Tipps für den Buchhalter / Treuhänder Geldwerte Leistungen Seit der Publikation des KS 40 vom 11. März 2014 ist bzgl. der Verwirkung der Verrechnungssteuer gem. Art. 23 VStG grössere Beachtung zu schenken. Insbesondere bei geldwerten Leistungen z.g. von Anteilsinhabern/innen, bei denen ein offensichtliches Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung vorliegt, besteht die Gefahr, dass zusätzlich zu den Korrekturen im Gewinn der Kapitalgesellschaft sowie im Einkommen der Anteilsinhaber/innen zusätzlich die Verrechnungssteuer in Höhe von 35% definitiv abgeliefert und nicht zurückgefordert werden kann. Die Einhaltung u.a. der Save Haven-Rules im Sinne der Verbuchung von - Privatanteilen von Geschäftsfahrzeugen und sonstigen privaten Anteilen - Verzinsung von Darlehen an Nahestehende - Einhaltung Richtlinien zu verdecktem Eigenkapital etc. ist sehr empfehlenswert. 30

16 Tipps für den Buchhalter / Treuhänder Steuerrückstellungen bei Korrektur von geldwerte Leistungen Gemäss Urteil des Bundesgerichts vom 19. Dezember 2014 ist bei einer Gewinnaufrechnung die Steuerrückstellung grundsätzlich in der betroffenen Steuerperiode im Umfang der sich ergebenden Steuerfolgen zu erhöhen. Da die handelsrechtliche Jahresrechnung dieser Steuerperiode bereits abgeschlossen ist, kann eine solche Rückstellungserhöhung nur in der Steuerbilanz vorgenommen werden (Abzug beim Gewinn und Reduktion des steuerbaren Kapitals im Sinne einer Negativreserve). Aus Gründen der Verfahrensökonomie wird die Steuerrückstellung in der Steuerbilanz in der betroffenen Steuerperiode nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person gewährt (Merkblatt Nr. 18/151 vom 8. April 2015). 31 Fragen? Besten Dank für Ihre Aufmerksamkeit. 32