Die vermögensverwaltende Personengesellschaft Im Ertragssteuerrecht

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1 Frank Krüger Die vermögensverwaltende Personengesellschaft Im Ertragssteuerrecht PETER LANG Europäischer Verlag der Wissenschaften

2 Inhaltsverzeichnis: Erster Teil: Einführung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen 15 A. Einführung 15 B. Die Personengesellschaft als Element der Vermögens Verwaltung 23 I. Allgemeine Kriterien einer Personengesellschaft 23 II. Die Personengesellschaft als Gesamthandsgemeinschaft Allgemeine Kriterien Abgrenzung gegenüber der Bruchteilsgemeinschaft Abgrenzung gegenüber der Erbengemeinschaft 27 in. Gesellschaftsformen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts Die Personenhandelsgesellschaften 28 a. Die OHG 29 b. Die KG 29 c. Die GmbH und Co. KG Einzelne bedeutende Gesellschaftsstrukturen 31 a. Bauherrnmodelle 31 b. Fonds 32 aa. Investment-Fonds 32 bb. Immobilienfonds 33 (1) Offener Immobilienfonds 33 (2) Geschlossener Immobilienfonds 33 c. Investment-Clubs 34 d. Die sogenannte kapitalistische KG 34

3 Zweiter Teil: Abgrenzung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft von dem Gewerbebetrieb i.s.v. 15 EStG 39 A. Der Gewerbebetrieb i.s.v. 15 EStG 39 I. Positive Tatbestandsmerkmale Selbständigkeit Nachhaltigkeit Gewinnerzielungsabsicht Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr 41 II. Negative Tatbestandsmerkmale 41 B. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft 42 I. Allgemeine Kriterien der vermögensverwaltenden Personengesellschaft Private Vermögensverwaltung als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs i.s.v. 15 EStG Vermögens Verwaltung durch eine Personengesellschaft 44 a. Bedeutung der Registereintragung einer Personenhandelsgesellschaft für die Qualifikation der Einkünfte 45 b. Qualifikation der Einkünfte durch die Personengesellschaft Vermögensverwaltung i.s.v. 14 Satz 3 AO 48 II. Der von Rechtsprechung und Finanzverwaltung gegebene Rahmen zur Abgrenzung der vermögensverwaltende Tätigkeit gegenüber der gewerblichen Tätigkeit Vermietung als Vermögensverwaltung 50 a. Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz 50 aa. Grundsätzliche Abgrenzungskriterien 50 bb. Vermögensverwaltender Charakter 51 cc. Gewerblicher Charakter 52 dd. Vermietung von Ferienwohnungen 52

4 b. Vermietung von sonstigen Wirtschaftsgütern 53 c. Verpachtung von Gewerbebetrieben 54 d. Darlehensgewährung Substanzverwertung als Vermögensverwaltung 55 a. Bei Immobiliarvermögen 55 aa. Die sog. "3-Objekte-Grenze" 57 (1) Entwicklung 58 (2) Der Objektbegriff 59 (3) Die "Haltedauer" als tragendes Element der Abgrenzung 60 (a) Kurzfristige Haltedauer (bis 5 Jahre ) 61 (b) Mittelfristige Haltedauer ( 5 bis 10 Jahre ) 62 (c) Langfristige Haltedauer (über 10 Jahre) 62 (4) Verwertungsmaßnahmen 63 (5) Branchenzugehörigkeit 64 (6) Stellungnahme 64 bb. Veräußerung durch Grundstücksgesellschaften 65 (1) Allgemeine Grundstücksgesellschaften 65 (2) Zurechnung der Immobilienverkäufe der Gesellschaft bei den Gesellschaftern 65 (3) Stellungnahme 68 (4) Ehegattengemeinschaften 70 cc. Verkäufe von Anteilen an Grundstücksgesellschaften 71 dd. Zeitliche Grenzen der Vermögensverwaltung in Abgrenzung zum gewerblichen Grundstückshandel 73 (1) Beginn der gewerblichen Tätigkeit 73 (2) Ende der gewerblichen Tätigkeit 74

5 10 b. Bei Kapitalvermögen 74 aa. Allgemeine Abgrenzungskriterien 74 bb. Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit 76 cc. Investment-Clubs 77 dd. Termingeschäfte 77 m. Betriebsaufspaltung Historische Entwicklung des Rechtsinstituts Die tatbestandlichen Voraussetzungen 79 a. Sachliche Verflechtung 80 b. Personelle Verflechtung Betriebsaufspaltung im wirtschaftlichem Sinne Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung 85 IV. Die teilweise gewerblich tätige Personengesellschaft 86 V. Die gewerblich geprägte Personengesellschaft Historische Entwicklung zu 15 HI EStG Tatbestandliche Voraussetzungen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft 90 a. Gesellschaftsgepräge durch gesellschaftsrechtliche Merkmale 90 aa. Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter 90 bb. Allgemeine Personengesellschaften (Grundsatz) 91 cc. Besonderheiten bei bestimmten Arten von Personengesellschaften 92 (1) Die GbR 92 (2) Schein KG 93 (3) Doppelstöckige Gesellschaften 93 (4) Stille und Innengesellschaften 94

6 11 (5) Ausländische Gesellschaften 94 b. Gesellschaftsgepräge durch Geschäftsführungsbefugnis 95 aa. Geschäftsführung i.s.v. 15 III Nr. 2 EStG 95 bb. Geschäftsführung durch einen Kommanditisten 96 cc. Geschäftsführung durch einen Nichtgesellschafter Stellungnahme 98 C. Einkünfteerzielungsabsicht als gemeinsame Voraussetzung für auch alle nicht gewerblich tätigen Personengesellschaften 100 I. Die Einkünfteerzielungsabsicht 100 II. Überschußerzielungsabsicht bei vermögensverwaltendenpersonengesellschaften Grundsätzliche Kriterien der Überschußerzielungsabsicht 101 a. Das Rechtsinstitut der Liebhaberei 102 b. Liebhaberei insbesondere bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung 105 aa. Totalperiode 105 bb. Totalergebnis 106 cc. Mietkaufmodell Ebene der Prüfung der Überschußerzielungsabsicht 108 Dritter Teil: Ermittlung und Zurechnung der Einkünfte für Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft 109 A. Ermittlung der Einkünfte unter einkommensteuerrechtlicher Betrachtung der Leistungsbeziehungen bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft 109 I. Drittbeziehungen (zwischen Gesellschaft und Dritten) Erträge 109 a. Einnahmen i.s.v. 8 EStG 109 b. Keine Einnahmen i.s.v. 8 EStG 111

7 12 c. Veräußerungserlöse als Erträge nach 22 Nr. 2 i.v.m. 231 EStG 112 aa. Spekulationsfrist 114 bb. Spekulationsgewinn 116 cc. Verhältnis zwischen 17 EStG und 23 EStG Werbungskosten 117 a. Grundsätzliches 117 aa. Aufwendungen 117 bb. Wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Einkünften 118 (1) Allgemeiner Zusammenhang 118 (2) Zusammenhang bei vorab- und nachträglich entstandenen Werbungskosten 118 (3) Zusammenhang bei erfolglos geleisteten Aufwendungen 120 cc. Verhältnis zum Betriebsausgabenbegriff 121 b. Sonderfragen bei Einkünften gemäß 21 EStG 122 aa. Abschreibung für Anlage vermöge i 122 (1) Grundsätzliche Voraussetzungen 123 (2) Abschreibungsarten und -Sätze 124 (3) Außergewöhnliche Absetzungen, 7 IV Satz 3 EStG 126 bb. Erhaltungsaufwand / Herstellungsaufwand 127 (1) Erhaltungsaufwand 127 (2) Herstellungsaufwand 128 (a) Herstellungsaufwand bei fertigen Gebäuden 128 (b) Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand 129 (3) Verteilung des Erhaltungsaufwands 131

8 13 cc. Verlustabzugsbegrenzung durch sinngemäße Anwendung von 15a i.v.m. 211 Satz 2 EStG 132 (1) Allgemeine Darstellung 132 (2) Umfang des negativen Kapitalkontos 134 (3) Gesonderte Feststellung 136 c. Sonderfragen bei Einkünften gemäß 20 EStG Ergebnisermittlung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft 138 a. Ermittlung von Überschußeinkünften nach 8-9a, 11 EStG 138 aa. Grundsatz 138 bb. Zu- und Abflußprinzip, 11 EStG 139 b. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen 140 n. Gesellschafterbeziehungen Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter 142 a. Kapitalüberlassung 142 b. Immobiliarüberlassung 143 c. Veräußerung von Wirtschaftsgüter Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft 144 a. Vergütung für die Geschäftsführung 145 b. Vergütung für Nutzungsüberlassung 146 c. Haftungsvergütung 146 m. Leistungsbeziehungen der Gesellschafter mit Dritte 147 B. Zurechnung der Einkünfte 148 I. Einheitlich und gesonderte Feststellung Anwendung des Feststellungsverfahrens Gegenstand der Feststellung 150

9 14 3. Feststellungszeitraum Bindewirkung des Feststellungsbescheides 151 II. Zurechnung der Überschußeinkünfte Bei Gesellschaftsanteile im Privatvermögen 152 a. Grundsatz 152 b. Die Überschußzurechnung beim Eintritt von Neugesellschaftern im laufendem Wirtschaftsjahr Bei Gesellschaftsanteile im Betriebsvermögen 155 a. Umqualifizierung und Umrechnung durch "Als-ob-Bilanz" auf der Ebene der Überschußgesellschaft 157 b. Umrechnung auf der Gesellschaftsebene und Zurechnung durch Betriebsvermögensvergleich beim Gesellschafter 161 c. Gewinnermittlung auf der Ebene des betrieblich beteiligten Gesellschafters 163 d. Überschußrechnung der Gesellschaft mit ergänzender Erfassung von Veräußerungsgewinnen beim betrieblich beteiligten Gesellschafter, sog. "Umetikettierung" 164 e. Überschußrechnung der Gesellschaft mit ergänzender Erfassung ausgeschütteter Veräußerungsgewinne beim betrieblich beteiligten Gesellschafter 165 Vierter Teil: Prozessuale Besonderheiten bei finanzgerichtlichen Verfahren von vermögensverwaltenden Personengesellschaften 173 A. Klagebefugnis 173 I. Klagebefugnis der Vermögens verwaltenden Personengesellschaft analog 481 Nr. 3 FGO 173 n. Gegenauffassung zur Analogie von 481 Nr. 3 FGO 174 HJ. Stellungnahme 174 B. Notwendige Beiladung 176 Fünfter Teil: Schlußbetrachtung 179 Literaturverzeichnis 181 Abkürzungsverzeichnis 205

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