wbw holup 1 RA/StB Saskia Brand StB Dipl.-Kffr. Alexandra Stier Der gewerbliche Grundstückshandel im Überblick

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1 RA/StB Saskia Brand StB Dipl.-Kffr. Alexandra Stier Der gewerbliche Grundstückshandel im Überblick I. Einleitung Mit einer aktuell veröffentlichten Entscheidung hat der BFH seine Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel weiter verschärft. Anlass genug, das Rechtsinstitut nochmals näher darzustellen. Denn alle Unternehmer und Unternehmen (und sogar ihre Gesellschafter), die Immobilien verwalten und vermieten (private Vermögensverwaltung), können hiervon betroffen sein. Wenn solche Immobilienverwaltungen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und ggf. Spekulationseinkünften in gewerblichen Grundstückshandel umqualifiziert werden, hat das erhebliche Folgen: Veräußerungsgewinne sind auch außerhalb der Spekulationsfrist immer steuerpflichtig. Zudem unterliegen gewerbliche Grundstückshändler der Gewerbesteuer, und sind nicht berechtigt, die erweiterte Grundbesitzkürzung des 9 Nr. 1 S. 2 GewStG in Anspruch zu nehmen. Darüber hinaus sind die Betriebsgrundstücke gewerblicher Grundstückshändler grundsätzlich Umlaufvermögen, so dass regelmäßig keine planmäßige Abschreibung vorgenommen werden darf und eine Rücklage nach 6b EStG grundsätzlich ausgeschlossen ist. II. Grundsätzliches Wann wird eine Immobilienverwaltung durch Immobilienverkäufe zu einem Gewerbebetrieb in Form eines gewerblichen Grundstückshandels? Ein Gewerbebetrieb erfordert eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht vorgenommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Negativ darf es sich nicht um private Vermögensverwaltung handeln. D.h. im Wesentlichen, dass eine Immobilienverwaltung dann zu einem gewerblichen Grundstückshandel wird, wenn einerseits der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten wird (nachfolgend unter III.) und dies andererseits nachhaltig geschieht (nachfolgend unter IV.). wbw holup 1

2 III. Rahmen der privaten Vermögensverwaltung Charakteristisch für die private Vermögensverwaltung ist die Fruchtziehung (Mieteinnahmen) aus zu erhaltender Substanz. Dagegen sind Vermögensumschichtungen (Immobilienverkäufe) zur Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen (Veräußerungsgewinne) dem gewerblichen Bereich zuzuordnen. Problematisch für die Abgrenzung ist, dass Immobilienverkäufe zur Erzielung höherer Mieteinnahmen oder als letzter Akt zur Beendigung einer privaten Vermögensverwaltung in die private Vermögensverwaltung inbegriffen sind. 1. Unterscheidungsmerkmal Absicht Unterscheidungsmerkmal kann danach letztendlich nur die Absicht des Steuerpflichtigen sein. Es stellt sich die Frage, ob er die Immobilien in der Absicht der Fruchtziehung erworben oder hergestellt hat, oder in der Absicht, Wertsteigerungen durch Verkäufe zu realisieren. Die jeweilige Absicht des Steuerpflichtigen muss anhand von Indizien vermutet werden. Der BFH unterscheidet mittlerweile zwischen unbedingter und bedingter Veräußerungsabsicht. Werden Immobilien in nur bedingter Veräußerungsabsicht (alternative Handlungsabsicht Vermietung) erworben oder hergestellt, liegt regelmäßig nur dann keine private Vermögensverwaltung mehr vor, wenn die sogenannten Drei-Objekt-Grenze (hierzu später) überschritten wird. Die formale Begründung des BFH für diese Grenze ist allerdings etwas undurchsichtig. Der BFH führt regelmäßig aus, dass das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht indiziert, wobei diese alleine aber gerade noch keinen gewerblichen Grundstückshandel begründet. Gemeint ist wohl Folgendes: Das Überschreiten der Drei-Objekt- Grenze indiziert, dass die Absicht, Wertsteigerungen durch Verkäufe zu realisieren, überwiegt gegenüber der Absicht der Fruchtziehung. Dies reicht für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels aus. wbw holup 2

3 Wird eine Immobilie in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder hergestellt, wird schon dadurch der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten (und zwar unabhängig davon, ob die Immobilie später auch tatsächlich verkauft wird), denn dann ist es eindeutig, dass es dem Steuerpflichtigen von Anfang an nicht auf eine Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz ankommt. Indizien für eine von Anfang an bei Anschaffung oder Herstellung der Immobilie (maßgeblich ist der Vertragsabschluss, also der Kaufvertrag oder die auf die Bebauung gerichteten Verträge) zweifelsfrei bestehende, also unbedingte Veräußerungsabsicht, können nach Auffassung der Rechtsprechung insbesondere sein: Das Grundstück wird schon vor Bebauung verkauft (GrS 1/98); Das Grundstück wird von vorneherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut (GrS 1/98); Dem Mieter wird ein unbedingtes Ankaufsrecht eingeräumt (X B 48/04). Aber auch andere Indizien können nach der Rechtsprechung für eine unbedingte Veräußerungsabsicht bei Anschaffung bzw. Herstellung sprechen (hierbei handelt es sich aber um schwächere Indizien, von denen regelmäßig mehrere vorliegen müssen): Das Bauunternehmen des Steuerpflichtigen erbringt erhebliche Leistungen für den Bau, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden (GrS 1/98); Das Bauvorhaben wird nur kurzfristig finanziert (X R 183/96); Das Bauvorhaben wird zwar langfristig finanziert, jedoch sind kostenfreie Sondertilgungen (in erheblichem Umfang) möglich (X R 35/07; X R 41/06); Schon während der Bauzeit wird eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder es werden selber Veräußerungsannoncen geschaltet (X R 183/96); Vor Fertigstellung des Bauwerks wurde ein Vorvertrag mit dem zukünftigen Erwerber geschlossen (X R 183/96); Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Erwerb/ Herstellung und nachfolgendem Verkauf (IV R 38/06); Die Nähe der Gesellschafter einer Immobilienverwaltung zum gewerblichen Grundstückshandel bzw. Baubereich (IV R 8/07); wbw holup 3

4 Der Steuerpflichtige übernimmt Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus (X R 183/96); wohl auch andere Verpflichtungen über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus, wie die Verpflichtung zur schlüsselfertigen Erstellung von Gebäuden, die Verpflichtung zur Beschaffung einer Abgeschlossenheitsbescheinigung nach dem WEG oder Mietgarantien für den Käufer (IV R 34/08) 2. Drei-Objekt-Grenze Wie oben erläutert, liegt regelmäßig dann keine private Vermögensverwaltung mehr vor, wenn Immobilien in nur bedingter Veräußerungsabsicht (alternative Handlungsabsicht Vermietung) erworben oder hergestellt werden und die sogenannte Drei-Objekt- Grenze überschritten wird. a) Objekt Wie schon in unserem Newsletter aus Dezember 2011 mitgeteilt, ist nach der Rechtsprechung des BFH (IV R 34/08) selbstständiges Objekt i. S. d. Drei-Objekt-Grenze grundsätzlich nur ein selbstständig veräußerbares und nutzbares Immobilienobjekt (Grundstück, grundstücksgleiches Recht oder Recht nach dem WEG), so dass z. B. selbst fünf freistehende Mehrfamilienhäuser auf einem ungeteilten Grundstück keine selbstständigen Objekte im Sinne der sogenannten Drei-Objekt-Grenze sind. Keine Objekte i. S. d. Drei-Objekt-Grenze sind grundsätzlich solche, die über einen Zeitraum von mindestens zehn Jahren gehalten werden. b) Zeitlicher Zusammenhang Die Drei-Objekt-Grenze wird dann überschritten, wenn mehr als drei Objekte in einem engen zeitlichen Zusammenhang veräußert worden sind. Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird angenommen, wenn einerseits in der "Haltefrist" zwischen Anschaffung/Herstellung und Veräußerung jedes Objekts nicht mehr als fünf Jahre liegen, und andererseits auch zwischen den einzelnen Objektveräußerungen (Verwertungszeitraum) nicht mehr als fünf Jahre liegen (doppelter Fünf-Jahreszeitraum). wbw holup 4

5 c) Drei-Objekt-Grenze nur Indiz Die Drei-Objekt-Grenze ist allerdings nur ein Indiz dafür, ob bei Erwerb/Anschaffung der Objekte in bedingter Veräußerungsabsicht die Absicht der Fruchtziehung überwog, oder die Absicht, Wertsteigerungen durch Verkäufe zu realisieren. So kann nach der BFH-Rechtsprechung (insbesondere XI R 47) sowohl bei Veräußerung von weniger als vier Objekten als auch bei (geringfügigem) Überschreiten der Haltefrist oder des Verwertungszeitraums ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen, wenn weitere Indizien dafür sprechen. Andererseits können auch trotz Überschreitens der Drei-Objekt- Grenze Indizien dagegen sprechen, dass bei Erwerb/ Herstellung der Objekte in bedingter Veräußerungsabsicht die Absicht überwog, Wertsteigerungen durch Verkäufe zu realisieren. Nicht als ausreichendes Indiz insoweit wird es vom BFH aber angesehen, wenn zwar die spätere Veräußerung aus unvorhergesehenen Gründen zwingend erscheint (z. B. wg. einer Scheidung, Krankheit, finanziellen Problemen), aber nicht ausgeschlossen ist, dass schon bei Erwerb/ Herstellung die Absicht überwog, diese unabhängig davon zur Realisierung von Wertsteigerungen zu verkaufen (XI R 25/03). Im Grunde überträgt der BFH damit dem Steuerpflichtigen die Beweislast dafür, dass seine Absicht zur Fruchtziehung durch langfristige Vermietung überwog. Muss er die Objekte vor Ablauf des Fünf- Jahreszeitraums verkaufen, kann ihm eine ausreichende Haltedauer nicht mehr als Indiz zu Gute kommen, und er ist auf andere Nachweise angewiesen. d) Aufteilung von Objekten Wird ein langjährig gehaltenes Objekt aufgeteilt (z. B. Parzellierung eines unbebauten Grundstücks oder Aufteilung eines Gebäudes in Eigentumswohnungen) und in Teilen veräußert, begründet dies für sich allein unabhängig von der Zahl der Veräußerungsfälle grundsätzlich noch keinen gewerblichen Grundstückshandel. Die Aufteilung wird an sich also nicht als Herstellung mehrerer Objekte angesehen, so dass der spätere Verkauf des einen unaufgeteilt angeschafften/ hergestellten Objekts grundsätzlich nicht zum Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze führen kann. wbw holup 5

6 Anders ist dies, wenn der Steuerpflichtige sich zum Beispiel aktiv daran beteiligt, dass der unbebaute Grundbesitz in Baugelände umgestaltet wird (I R 210/71), bzw. wenn so quasi andere Objekte/ Objekte anderer Marktgängigkeit hergestellt werden. Ein gewerblicher Grundstückshandel kann aber auch dann vorliegen, wenn der Verkauf in zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb/ der Herstellung des später aufgeteilten Grundbesitzes erfolgt. Denn der Erwerb oder die Herstellung eines Objekts in der Absicht zur Aufteilung und Veräußerung ist nicht anders zu beurteilen als der Erwerb oder die Herstellung eines bereits in mehrere Objekte aufgeteilten Objekts in Veräußerungsabsicht (VIII R 11/94). IV. Nachhaltigkeit Eine Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich dann nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist. In Betracht kommt nach der BFH-Rechtsprechung sowohl eine Wiederholung auf der Ausgangsseite in Form von Verkäufen (Absicht reicht), als auch eine Wiederholung auf der Beschaffungsseite, wenn diese eine Vielzahl von zahlreichen und unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden. Dies ist regelmäßig nur in Herstellungsfällen gegeben. Um in solchen Fällen die Nachhaltigkeit anzunehmen, reichen nach der Rechtsprechung des BFH zwar solche Einzeltätigkeiten nicht aus, die beim Bau eines jeden Hauses erforderlich werden, weil dann die Nachhaltigkeit bei der Veräußerung eines einzigen selbst bebauten Grundstücks nicht die Ausnahme, sondern die Regel wäre. Allerdings ist Nachhaltigkeit für die Fälle zu bejahen, in denen der Steuerpflichtige über einen längeren Zeitraum Aktivitäten entwickelt, die nach Umfang und Gewicht hinter denen, die zum Bau mehrerer Gebäude notwendig sind, nicht zurückbleiben (IV R 17/04). Danach wird auf die notwendigen Aktivitäten zur Herstellung von zwei einfachen Wohngebäuden abzustellen sein, da bei deren beabsichtigter Weiterveräußerung die Nachhaltigkeit schon begründet wäre. Hieraus ergibt sich aber für den Regelfall der Herstellung eines Großobjektes eine Vergleichbarkeit hinsichtlich Umfang und Gewicht der Einzeltätigkeiten. wbw holup 6

7 V. Beteiligung an Grundstücksgesellschaften/-Gemeinschaften Bei Beteiligung an Grundstücksgesellschaften/-Gemeinschaften ist zwischen der Ebene der Gesellschaft/ Gemeinschaft und der Gesellschafter/ Gemeinschafter zu differenzieren. 1. Ebene der Gesellschaft/Gemeinschaft Zum einen ist auf Ebene der Gesellschaft/ Gemeinschaft anhand der oben dargestellten Kriterien zu prüfen, ob diese selber einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt. Ist dies der Fall, erzielen die Gesellschafter/ Gemeinschafter gewerbliche Einkünfte aus der Beteiligung. 2. Ebene des Gesellschafters/ Gemeinschafters Des Weiteren ist unter Berücksichtigung der Beteiligung zu prüfen, ob die Gesellschafter/ Gemeinschafter selber einen gewerblichen Grundstückshandel betreiben. a) Kapitalgesellschaftsbeteiligungen Für Kapitalgesellschaftsbeteiligungen gilt, dass diese regelmäßig Abschirmwirkung, d. h. keine Auswirkungen auf das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels auf Gesellschafterebene haben (Ausnahmen Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten). b) Personengesellschaften/-Gemeinschaften Bei Beteiligung an (vermögensverwaltenden oder gewerblichen) Grundstückspersonengesellschaften/ -Gemeinschaften gilt Folgendes: aa) Objektveräußerungen Objektveräußerungen der Grundstückspersonengesellschaften/ -Gemeinschaften sind dem Gesellschafter-/ Gemeinschafter als eigene Objektveräußerungen zuzurechnen. Dies gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung aber nur, wenn der Gesellschafter/ Gemeinschafter zu mindestens 10% an der Grundstückspersonengesellschaft/ -Gemeinschaft beteiligt ist oder der Verkehrswert seines Anteils an dem veräußerten Grundstück mehr als T 250 beträgt (IV A 6 S /04). bb) Anteilsveräußerungen/-Aufgaben Anteilsveräußerungen/ -Aufgaben sind Objektveräußerungen gleichgestellt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH wbw holup 7

8 soll der Anteil so viele Objekte enthalten, wie die Gesellschaft/ Gemeinschaft Objekte hält. cc) Ausnahme Keine Zurechnung erfolgt allerdings, wenn es sich nicht um eine Grundstückspersonengesellschaft im engeren Sinne handelt, sondern die Gesellschaft eine andere gewerbliche Tätigkeit ausübt, und ein Betriebsgrundstück veräußert (z. B. Betriebsgrundstück einer Maschinenfabrik). Aktuelle BFH-Entscheidung Bislang noch nicht ausdrücklich entschieden hatte der BFH, ob ein gewerblicher Grundstückshandel auf Ebene eines Gesellschafters/ Gemeinschafters auch allein durch Zurechnung von Grundstücksverkäufen von Grundstückspersonengesellschaften/ -Gemeinschaften entstehen kann, ohne dass der Gesellschafter/ Gemeinschafter eigene Grundstücksgeschäfte vornimmt. Dies hat der BFH nunmehr ausdrücklich bejaht (X R 24/11). Konsequenzen hat diese Entscheidung insbesondere für Zeichner von Immobilienfonds, und dies insbesondere in aktuellen Zeiten, in denen viele Fonds liquidiert und hierfür die Fondsgrundstücke verkauft werden. Denn es ist nicht selten, dass der Anteil eines Zeichners an einem veräußerten Fondsgrundstück T 250 beträgt oder übersteigt. Ebenso ist ein Zeichner häufig nicht nur an einem Fonds beteiligt, sondern gleich an mehreren (unter anderem aus dem Gesichtspunkt der Risikostreuung). Aber auch die Prospektverantwortlichen werden sich mit der Entscheidung auseinandersetzen müssen, um erforderliche Risikohinweise in die Prospektdarstellungen aufnehmen zu können. wbw holup 8

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