VORLESUNG UNTERNEHMENSSTEUERRECHT WS 2011/2012

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1 1 Schenkenstraße Wien VORLESUNG UNTERNEHMENSSTEUERRECHT WS 2011/2012 Ertragsbesteuerung der Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften, Gewinnermittlungsrecht, Bilanzrecht 1 Abs 2 UGB: Ein Unternehmen ist jede auf Dauer angelegte Organisation selbständiger wirtschaftlicher Tätigkeit, mag sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein. ABRUFBAR UNTER (LV-UNTERLAGEN)

2 2 ERTRAGSSTEUERRECHT AUFBAU des EStG Persönliche Steuerpflicht ( 1 EStG) 2. Sachliche Steuerpflicht ( 2-32 EStG) Gewinnermittlungsarten, Bewertungsvorschriften, Einkunftsarten 3. Tarif ( EStG) Schulderlässe, ermäßigte Steuersätze, außergewöhnliche Belastungen 4. Veranlagung ( EStG) Steuererklärungspflicht, Vorauszahlungen, Anspruchsverzinsung 5. Lohnsteuer ( EStG) 6. Kapitalertragssteuer ( EStG) 7. Bestimmungen für beschränkt Steuerpflichtige ( EStG) 8. Sondervorschriften ( EStG) Zuzugsbegünstigung, Bausparen, prämienbegünstigte Pensions- und Zukunftsvorsorge 9. Übergangsvorschriften ( b EStG) 10. Schlussbestimmungen ( EStG)

3 3 1) Persönliche Steuerpflicht ( 1 EStG) Steuersubjekte sind: nur natürliche Personen 2) Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht Unbeschränkte Steuerpflicht Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland alle in- und ausländischen Einkünfte werden erfasst Beschränkte Steuerpflicht wenn weder ein Wohnsitz, noch ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland vorliegt, werden nur die in 98 EStG aufgezählten inländischen Einkünfte erfasst Ein Zweitwohnsitz begründet nur nach Maßgabe der VO BGBl II 2003/528 einen inländischen Wohnsitz 3) Anfang und Ende der ESt- Pflicht Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht mit Geburt oder Begründung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland Ende mit dem Tod oder mit der Aufgabe des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts 4) Prinzipien der ESt: Individualbesteuerung: keine Zusammenveranlagung von im gemeinsamen Haushalt lebenden Personen Objektives und subjektives Nettoprinzip: besteuert wird nicht der Umsatz, sondern der Ertrag; von dem Ertrag muss dem Steuerpflichtigen ein individuelles Existenzminimum steuerunbelastet verbleiben Prinzip der Progression: mit steigendem Einkommen steigt die Steuerlast überproportional an Synthetik: alle Einkünfte steuerlich gleich behandelt; oftmals durchbrochen Prinzip der Abschnittsbesteuerung: steuererhebungstechnisch wird der Veranlagung ein Zeitraum von höchstens einem Kalenderjahr zugrunde gelegt

4 SCHEMA zur ESt ERMITTLUNG 4 Einkünfte (Nettogröße): 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 2. Einkünfte aus selbständiger Arbeit 3. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 4. Einkünfte aus unselbständiger Arbeit 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen 6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 7. Sonstige Einkünfte - Verlustausgleich (horizontal und dann vertikal = einkunftsartenübergreifend) = Gesamtbetrag der Einkünfte - Sonderausgaben, ua. Verlustvortrag aus vorangegangenen Perioden ( 18 EStG) Max ,--, abzugsfähig ¼ der geleisteten Sonderausgaben; schleifen zwischen ,-- und ,-- aus; ab ,-- kein Abzug mehr; nur mehr Pauschbetrag von 60,-- (gilt nur für Sonderausgaben der persönlichen Daseinsvorsorge, zb Personenversicherungen) - Außergewöhnliche Belastungen ( 34 EStG) Grundsätzlich Selbstbehalt zwischen 6 und 12%; Jahreseinkommen höher als ,-- 12 % - Veranlagungsfreibetrag für lohnsteuerpflichtige Arbeitnehmer ( 41 Abs 3 EStG) 730,-- einschleifend; ab 1460,-- kein Freibetrag mehr - Freibeträge nach 104, 105 und 106a EStG Landarbeiter 171,--; Opfer der NS-Herrschaft 801,--; Kinder grundsätzlich 220; = Steuerpflichtiges Einkommen ( 2 Abs 2 EStG, Bemessungsgrundlage) Einkommensteuer laut Tarif (progressiver Durchschnittssatztarif) ESt-Tarif: ESt- Bis ,-- Tarif: : 0 bis ,--: 36,5% bis ,--: 43,2% Bis : 0 darüber: 50% (jeweils : Grenz- 36,5% : 43,2% steuersätze) Halber Durchschnittssteuersatz ( 37, 38 EStG) für bestimmte begünstigte Einkommensteile, wie zb Gewinne aus der Veräußerung von Betrieben isv 24 EStG ( Schatteneffekt, s. Bsp. S. 26) Absetzbeträge ( 33 Abs 4 6 EStG) Alleinverdiener 364,-- + Kinderzuschläge (auch Alleinerzieher ab 494,--) Kinderabsetzbetrag 58,40/Monat; Unterhaltsabsetzbetrag ab 29,20,-- Verkehrsabsetzbetrag 291,--; Arbeitnehmerabsetzbetrag 54,-- Pensionisten: einschleifend 400,--; ab ,-- 0; Grenzgängerabsetzbetrag 54,-- - Steuernachlass nach gerichtlichem Insolvenzverfahren ( 36 EStG) = Einkommensteuerschuld - bereits entrichtete Lohnsteuer - bereits entrichtete KESt: auf Antrag oder wenn nicht endbesteuert

5 = Veranlagte Einkommensteuer - vierteljährliche Vorauszahlungen 5 = Steuerschuld/ Gutschrift Gemäß 205 BAO besteht die Einrichtung der Anspruchsverzinsung: Ergibt sich eine (Rest-)Steuerschuld, weil die Vorauszahlungen zu gering waren, so ist diese ab dem 1. Oktober des Folgejahres vermehrt um Nachforderungszinsen in Höhe von 2% über dem Basiszinssatz der EZB (dzt 2,88 %) zu entrichten. Im umgekehrten Fall stehen dem Steuerpflichtigen in gleicher Höhe Gutschriftszinsen zu. Die Anspruchsverzinsung läuft maximal 48 Monate und hat daher auch Bedeutung bei abweichenden Abgabenfestsetzungen zumal in Folge von Außenprüfungen. Im Rahmen der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer sind auch die Abzugsverbote gemäß 20 EStG zu beachten. Sie betreffen zumal unangemessen hohe Ausgaben für Pkw und Kombi-Kfz (über ), häusliche Arbeitszimmer, Repräsentationsaufwendungen wie Einladungen in Restaurants, Bestechungsgelder und jegliche Strafen.

6 6 AUFBAU des KStG Persönliche Steuerpflicht ( 1 6b KStG) Arten der Steuerpflicht, Befreiungen 2. Einkommen ( 7 20 KStG) Ermittlung, Gruppenbesteuerung, Beteiligungsbefreiungen, Sondervorschriften für Privatstiftungen und Versicherungsunternehmen, Auflösung, Umgründungen 3. Besteuerung bei beschränkter Steuerpflicht ( 21 KStG) 4. Tarif ( 22 23a KStG) Steuersätze, Freibetrag für gemeinnützige Zwecke (höchstens 7.300,--), Sanierungsgewinne 5. Erhebung der Steuer ( 24 KStG) 6. Verweise auf andere Bundesgesetze ( 25 KStG) 7. Übergangs- und Schlussvorschriften ( KStG)

7 1) Persönliche Steuerpflicht 7 Steuersubjekte der unbeschränkten KSt-Pflicht sind: Alle juristischen Personen des Privatrechts (va AG, GmbH, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Vereine isd VerG, Privatstiftungen isd PSG) Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts (BgA) (d.s. wirtschaftlich selbständige Einrichtungen von Körperschaften öffentlichen Rechts mit nachhaltiger privatwirtschaftlicher Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht zur Erzielung von Einnahmen oder sonstigen wirtschaftlichen Vorteilen); keine Land- & Forstwirtschaft; keine bloße Vermietung Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen, sofern kein Durchgriff möglich ist Obwohl die KöSt keine eigene Rechtspersönlichkeit verlangt, erfolgt die formale Anknüpfung bei juristischen Personen des Privatrechts an deren Rechtspersönlichkeit 2) Unbeschränkte und beschränkte KöSt-Pflicht Unbeschränkte KöSt-Pflicht Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland Beschränkte KöSt-Pflicht 1. Art: Körperschaften, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben; nur inländische Einkünfte isd 98 EStG 2. Art: Körperschaften öffentlichen Rechts und von der unbeschränkten Steuerpflicht befreite Körperschaften inländische Einkünfte, für die ein Abzug an der Quelle vorzunehmen ist (KESt und 99 EStG) und vergleichbare ausländische Einkünfte, Einkünfte als echter stiller Gesellschafter sowie aus Beteiligungsveräußerungen und Private Placements is von 27a Abs 2 Z 2 EStG (da keine KESt) 3) Anfang und Ende der KöST-Pflicht ( 4 KStG) Beginn mit Feststellung der Satzung (Wirksamwerden des Gesellschaftsvertrages) und Auftreten nach außen; nicht erst mit der Eintragung ins Firmenbuch Ende mit Untergang der Rechtspersönlichkeit, jedenfalls erst mit der Vermögenslosigkeit, nicht bereits mit der Löschung im Firmenbuch 4) Prinzipien der KÖSt Keine Individualbesteuerung; Gruppenbildung möglich Keine Progression Keine so strenge Abschnittsbesteuerung wie im EStG

8 SCHEMA zur KöSt ERMITTLUNG 8 Einkünfte (Nettogröße): 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 2. Einkünfte aus selbständiger Arbeit (kaum rechtsmöglich) 3. Einkünfte aus Gewerbebetrieb einzig denkbare EK-Art ua. für Kap.Ges. 4. Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (nicht rechtsmöglich) 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen 6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 7. Sonstige Einkünfte - Verlustausgleich = Gesamtbetrag der Einkünfte - Sonderausgaben, vor allem Verlustvortrag aus vorangegangenen Perioden ( 8 Abs 4 KStG), nicht bei Mantelkauf - Freibetrag für begünstigte Zwecke ( 23 KStG; 7.300,--) Nicht abzugsfähig u.a.: 1) satzungsmäßige Zwecke 2) Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen Sehr wohl: Fremdkapitalzinsen für Beteiligungserwerb außerhalb eines Konzerns oder sonstiger Beherrschungsstrukturen = Steuerpflichtiges Einkommen ( 7 Abs 2 KStG, Bemessungsgrundlage) Körperschaftsteuer laut Tarif (proportional 25 %) oder Mindestbesteuerung für unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften GmbH: 1.750,-- AG: 3.500,-- pro Jahr - Steuernachlass auf Sanierungsgewinne ( 23a KStG) = Körperschaftsteuerschuld - bereits entrichtete KESt (soweit keine Abgeltungswirkung) = Veranlagte Körperschaftsteuer - vierteljährliche Vorauszahlungen = Steuerschuld/ Gutschrift (gleichermaßen wie bei der ESt Anspruchsverzinsung). Die zur ESt erwähnten Abzugsverbote bestehen wesensentsprechend auch bei der KSt.

9 9 DUALISMUS der EINKUNFTSARTEN Je nachdem, um welche der 7 Einkunftsarten es sich handelt, werden die Einkünfte im betrieblichen Bereich durch Gewinnermittlung oder im außerbetrieblichen Bereich durch Berechnung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt. 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 2. Einkünfte aus selbständiger Arbeit betriebliche Einkünfte 3. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 4. Einkünfte aus unselbständiger Arbeit 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen 6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung außerbetriebliche Einkünfte 7. Sonstige Einkünfte Effekte dieser Unterteilung sind: Unterschiedliche Einkünfteermittlung: nur im betrieblichen Bereich kann oder muss mit steuerlicher Wirksamkeit bilanziert werden Unterschiedliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen: Die Veräußerung (Entnahme) und Wertsteigerung von Wirtschaftsgütern zur Erzielung betrieblicher Einkünfte (Betriebsvermögen) wird von der ESt erfasst Die Veräußerung und Wertsteigerung von Wirtschaftsgütern zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte und von sonstigem Privatvermögen unterliegt der ESt nur in den folgenden Ausnahmsfällen: Spekulationsgeschäfte ( 30 EStG) an sich sind Gewinne aus Veräußerungsgeschäften nur ird betrieblichen Einkunftsarten von der ESt erfasst; Veräußerung von Privatvermögen eben nur, wenn bestimmte Zeiträume zwischen Anschaffung und Veräußerung noch nicht überschritten sind (allgemein 1 Jahr; bei Grundstücken 10 Jahre); absolute Subsidiarität; Verluste nur innerhalb der Spekulationseinkünfte ausgleichbar Nicht der Spekulationsbesteuerung unterliegen: o selbst hergestellte Gebäude o der Verkauf von Eigentumswohnungen oder eines Eigenheims als Hauptwohnsitz nach mindestens 2-jähriger ununterbrochener Nutzung o Enteignungen o Kapitalvermögen, sofern dessen realisierte Wertsteigerungen ohnedies den Kapitaleinkünften zugerechnet werden

10 10 Veräußerung bestimmter Beteiligungen nach 31 EStG entfällt ab , da Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften nach dem neuen KESt-Regime (25% Abzugssteuer) zukünftig unabhängig von der Behaltedauer und dem Beteiligungsausmaß stets erfasst werden. Bis zu diesem Zeitpunkt sind Beteiligungen von mindestens 1%, die irgendwann innerhalb der letzten fünf Jahre bestanden haben, bei ihrem Verkauf mit dem Halbsatz zu erfassen; im Liquidationsfall gilt überhaupt kein Grenzwert für das Ausmaß der Beteiligung. Dieser gemäß 37 EStG allenfalls zustehende halbe Durchschnittssteuersatz ist allerdings von einem Schatteneffekt begleitet: Das nicht begünstigte Resteinkommen steht unter Progressionsvorbehalt, indem die Steuerhöhe unter Einbeziehung der Halbsatzeinkünfte ermittelt wird (s Bsp auf S 25 zur Betriebsveräußerung) o Veräußerung gegen wiederkehrende Bezüge ( 29 Z 1 EStG) erfasst sind: - außerbetriebliche Gegenleistungsrenten (allgemein zwischen 50 und 125 % des Werts des Wirtschaftsguts), maßgeblich für die Steuerpflicht ist die Höhe der Rente, nicht der Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts (außer bei Gelderlag), wenn die Summe der wiederkehrenden Bezüge den kapitalisierten Wert der Rente überschritten hat - außerbetriebliche Versorgungsrenten (weniger als 75% oder mehr als 125% des Wertes der Gegenleistung, aber nicht mehr als 200%; sonst nämlich steuerunbeachtliche Unterhaltsrenten) Die Einkünfte nach 29 EStG umfassen daher: o Steuerpflicht kraft Rentenform ( wiederkehrende Bezüge ), aber: freiwillig gewährte Renten, Unterhaltsleistungen und Mehrbedarfsrenten sind steuerlich nicht zu erfassen o Einkünfte aus gelegentlichen Leistungen o Funktionsgebühren Abschichtung des echten stillen Gesellschafters ( 27 Abs 2 Z 4 EStG) gilt nicht mehr für Beteiligungen, die ab dem entgeltlich eingegangen werden (sodann allgemeine Vermögenszuwachsbesteuerung im Kapitalbereich!). Für Altbeteiligungen bleibt weiterhin beachtlich: Der Abschichtungsüberschuss (Differenz zwischen ursprünglicher Einlage und Abschichtungserlös) ist nur steuerpflichtig, wenn der echte stille Gesellschafter vom Geschäftsherrn mehr als seine ursprünglich geleistete Einlage erhält; der Überschuss fällt im Unterschied zu laufenden Bezügen, die von 27 Abs 1 Z 2 umfasst sind, unter diese Bestimmung, weil der Vermögensstamm betroffen ist. Bei Ermittlung der Überschusseinkünfte gilt ua. folgendes: Da idr Einnahmen in Geld zufließen, haben Bewertung und Bewertungsvorschriften keine allzu große Bedeutung Zufluss- Abfluss- Prinzip bei Forderungen und Verbindlichkeiten Wertveränderungen sind an sich irrelevant (Ausnahme vor allem Absetzungen für Abnutzung -AfA)

11 Bei Veräußerung von Wirtschaftsgütern mit Gewinn zählt dieser nur dann als Einnahme, wenn es ausdrücklich angeordnet ist (siehe die vier obigen Punkte) Auch betriebliche Einkünfte können vor allem bei kleineren Betrieben als Überschusseinkünfte ermittelt werden (dann Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben). Die Veräußerung von Betriebsvermögen wird dann nach dem Zufluss-Abflussprinzip steuerwirksam. 11

12 12 EINKÜNFTE AUS KAPITALVERMÖGEN Kapitalertragssteuer (KESt): fester Steuersatz 25 % KESt I: Dividenden und sonstige Gewinnausschüttungen aus Körperschaften (wie bisher) sowie (neu) Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, die nach 2010 entgeltlich erworben worden sind (gilt ab 1. Oktober 2011) KESt II Sparbuchsteuer : Zinsen KESt III: nicht ausgeschüttete Substanzerträge von inländischen und ausländischen Investmentfonds Der KESt-Abzug hat Abgeltungswirkung, dh es besteht gemäß 97 Abs 1 EStG nicht einmal die Pflicht, sie in die Steuererklärung aufzunehmen, bei Kapitalerträgen aus: Forderungswertpapieren, sofern sie von vornherein einem rechtlich und tatsächlich unbestimmten Personenkreis angeboten werden Geldeinlagen bei und Forderungen gegenüber Banken Anteilsscheinen Stiftungszuwendungen Gewinnausschüttungen aus Kapitalgesellschaften der Veräußerung von Kapitalvermögen im Bereich der privaten Veranlagung; zumal im Betriebsvermögen sind die betreffenden Einkünfte zu erklären (keine Abgeltungswirkung); allerdings wird darauf unter Anrechnung der KESt ein nicht progressionswirksamer Sondersteuersatz von ebenfalls 25% erhoben (dient der Besserstellung in der Verwertung allfälliger Kapitalverluste, die bei Privatanlegern nur beschränkt ausgleichs-, niemals aber vortragsfähig sein können) Bei Kapitalerträgen aus dem Ausland kann zwar keine österreichische KESt erhoben werden (daher keine Abgeltungswirkung), es erfolgt aber im Sinne einer KESt-gleichen Belastung ihre Einbeziehung in eine Quasi- Endbesteuerung mit 25 % ( 37 Abs 8 EStG; ab 1. April a Abs 1 EStG)

13 Wesentliche Ausnahmen von der Abgeltungswirkung (bis 31. März 2012): 13 o Gewinne echter stiller Gesellschafter o Einkünfte aus Forderungswertpapieren, die nur intern zirkulieren, also nicht allgemein angeboten werden (können) Ab dem 1. April 2012 wird es für die in den beiden Vorpunkten genannten Veranlagungsformen auch keinen KESt-Abzug mehr geben (arg 93 Abs 1 ivm 27a Abs 2 EStG idf BBG 2011). Entsprechende Erträge sind daher und wie bisher mit ihrer Veranlagung dem vollen Durchschnittssteuersatz unterworfen, doch entfällt ihre anrechenbare Vorbelastung mit KESt.

14 14 EINKÜNFTE AUS GEWERBEBETRIEB Ist die dritte und für das Unternehmenssteuerrecht grundbedeutsame- Einkunftsart Gemäß 23 Z 1 EStG (und ergänzend 28 BAO) Einkünfte aus einer o selbständigen, o nachhaltigen (sich wiederholenden) o mit Gewinnerzielungsabsicht unternommenen Betätigung, o die eine Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr erkennen lässt. Fehlt nur eines dieser vier Merkmale, so liegt kein steuerlicher Gewerbebetrieb vor. Nicht gewerblich ist daher die Erzielung von Einkünften o als unselbständig Tätiger (Angestellter); o aus bloß gelegentlichen (nicht nachhaltigen) Leistungen (können in die 7. Einkunftsart fallen) o unter außerbetrieblich (privat) motivierter Inkaufnahme (Inkaufnehmenmüssen) nur einer Kostendeckung oder gar eines Verlustes ( Liebhaberei ); o bei satzungsmäßiger Beschränkung auf ganz bestimmte Geschäftspartner ( erweiterte Eigenversorgung ) Definition ansonsten unscharf Auch Freiberufler der 2. Einkunftsart oder Vermieter in der 6. Einkunftsart wären zunächst Gewerbebetreibende. Gegenüber den ersten beiden Einkunftsarten (Land- und Forstwirtschaft, selbständige Arbeit) erfolgt Abgrenzung nach dem Inhalt der jeweiligen Tätigkeit. Wer an sich die 4 Merkmale der steuerlichen Gewerblichkeit erfüllt, aber noch zusätzlich in der Urproduktion mit den Mitteln der Natur oder etwa als Arzt tätig ist, wird zum Land- und Forstwirt oder zum Bezieher von Einkünften aus selbständiger Arbeit. Zu den Nebeneinkünften (aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte) findet die Trennung nach der Art der betreffenden Einkünfteerzielung statt. Tritt die passive Vermögensnutzung gegenüber dem aktiven und laufenden (nachhaltigen) Umsatz von Werten in den Hintergrund, wird damit der gewerbliche Bereich betreten; zb: o Wertpapierhandel statt Einkünfte aus Kapitalvermögen o Hotelbetrieb statt schlichter Zimmervermietung o nachhaltige statt nur gelegentliche Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände (Gewerbebetrieb statt sonstige Einkünfte)

15 Dem Gewerbebetrieb eignet jedenfalls das notwendige Betriebsvermögen. Das sind alle jene Wirtschaftsgüter, die unmittelbar betrieblich genutzt werden, auch wenn sie für den Betrieb gar nicht notwendig sind (zum gewillkürten Betriebsvermögen siehe folgend bei der 5-Gewinnermittlung). Grund-und Boden sowie Gebäude werden bei einer mehr als 20% betragenden betrieblichen Nutzung anteilig zu notwendigem Betriebsvermögen (Aufteilung). Bewegliche Wirtschaftsgüter werden hingegen nach dem Überwiegen der jeweiligen Nutzungsart zur Gänze entweder dem notwendigen Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zugeordnet. 15

16 GEWINNERMITTLUNGSARTEN 16 5 EStG: Vollständiger Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) Bilanzierungspflicht nach 5 EStG, sofern der Jahresumsatz nachhaltig oder beträchtlich ,-- übersteigt (= Bilanzierungspflicht nach dem UGB) und gewerbliche Einkünfte isd EStG vorliegen und zwar ohne Rücksicht auf eine Eintragung ins Firmenbuch 4 Abs 1 EStG: Unvollständiger Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung ohne wertmäßige Einbeziehung des nackten Grund und Bodens im Anlagevermögen) Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung sowohl bei 5 als auch bei 4 Abs 1 (Bilanzierung) 4 Abs 3 EStG: Einnahmen Ausgaben Rechnung Zufluss Abfluss Prinzip; hier auch Ausgaben- bzw Einnahmen-Ausgaben- Pauschalierung möglich Pauschalierungen WESEN und UNTERSCHIEDE der BILANZIERUNG GEGENÜBER der ÜBERSCHUSSRECHNUNG Bei der Bilanzierung gemäß 4 Abs 1 oder 5 Abs 1 EStG werden nicht erst Zahlungsflüsse (Gegenleistungen) steuerbedeutsam, sondern die Wertänderungen im Betriebsvermögen als solche, wobei sowohl Anlage- als auch Umlaufvermögen in die Bilanz aufzunehmen und zu den maßgeblichen Besteuerungszeitpunkten (neu) zu bewerten sind. Nicht Zu- und Abflüsse werden gemessen, sondern bereits die ihnen zugrunde liegenden Positionen erfasst, wozu auch Forderungen und Verbindlichkeiten gehören, gleichgültig, ob sie sich auf das Anlage- oder das Umlaufvermögen beziehen. Bei der Einnahmen-Ausgabenrechnung gemäß 4 Abs 3 EStG wird bezüglich des Umlaufvermögens (laufender betrieblicher Leistungen) nicht das Vermögen (die jeweilige Leistung) steuerlich erfasst, sondern die dafür erhaltene (erbrachte) Gegenleistung. Nicht bereits Forderungen und Verbindlichkeiten sind gewinnwirksam, sondern erst deren Erfüllung (Bezahlung). Kauft der Überschussrechner Handelsware vorerst ohne bezahlt zu haben (Warenverbindlichkeit), so ist dies steuerlich für ihn ebenso bedeutungslos, wie wenn er dieselbe Ware weiterverkauft, aber den Kaufpreis dafür noch nicht vereinnahmt (Warenforderung). Erst das Fließen der jeweiligen Gegenleistungen ergibt die steuerwirksame Betriebseinnahme oder ausgabe; erfolgt dagegen im Anlagevermögen im Wesentlichen eine Gleichstellung mit einem Bilanzierer. Gleichgültig, ob derartiges Vermögen bar oder gegen Verbindlichkeit erworben wird, es ist in ein Anlagenverzeichnis aufzunehmen (vergleichbar einer entsprechenden Bilanzposition) und bei Abnutzbarkeit ebenso eine gewinnmindernde AfA vorzunehmen wie bei der Bilanzierung.

17 PAUSCHALIERUNG: 17 Basispauschalierung ( 17 EStG): (Betriebsausgabenpauschalierung) Gewerbetreibende, Selbständige (nicht LuF) können bei einem Umsatz von maximal Betriebsausgaben mit einem Durchschnittssatz von 6 oder 12 % vom Umsatz ansetzen (höchstens aber pro Jahr) Durchschnittssätze für bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen: Reingewinnermittlung (Vollpauschalierung): o für LuF bei einem Einheitswert bis % des Einheitswertes (gilt als Bilanzierung); o für kleinere Lebensmittel- und Gemischtwarenhändler (gilt als Überschussrechnung) und o für kleinere Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe (bis Jahresumsatz; gilt als Überschussrechnung) o nur wenn nicht bilanziert wird Betriebsausgabenpauschalierung (Teilpauschalierung): o derzeit durch VO für kleine Gewerbebetriebe; o für LuF bis zu einem Einheitswert von % der Betriebseinnahmen (inkl. USt) als Betriebsausgaben o für Künstler, Schriftsteller und (selbständige) Handelsvertreter o nur wenn nicht bilanziert wird Einkünftepauschalierung: o für überwiegend im Ausland auftretende, aber im Inland trotzdem unbeschränkt steuerpflichtige sowie selbständige Sportler: 33% der Einkünfte entfallen auf das Inland o Gewinnermittlungsart ist gleichgültig UNTERSCHIEDE 5-4 Abs 1 EStG: Nur für die Gewinnermittlung nach 5 EStG gilt: Maßgeblichkeitsprinzip (der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz) Vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (sonst nur für bilanzierende Land- und Forstwirte möglich) Gewillkürtes Betriebsvermögen, das nicht unmittelbar dem Betrieb dient, aber auch nicht zum notwendigen Privatvermögen gehört und dem Betrieb wirtschaftlich sinnvoll zugeordnet werden kann (zb Wertpapiere oder vermietete Gebäude) Wert von nacktem Grund und Boden im Anlagevermögen ist steuerbedeutsam Bildung von Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten bei 5 Abs 1 zwingenderes und strengeres Niederstwertprinzip

18 18 WECHSEL der GEWINNERMITTLUNGSART ( 4 Abs 10 EStG) Es muss durch Zu- bzw Abschläge verhindert werden, dass Veränderungen des Betriebsvermögens doppelt oder gar nicht erfasst werden Ein Übergangsgewinn wird idr dem ersten Gewinnermittlungszeitraum ab dem Wechsel zugeordnet; ein Verlust ist zwingend auf 7 Jahre zukünftig zu verteilen. A) GRUNDZÜGE der BILANZLEHRE Einzelbewertung: Wirtschaftsgüter werden einzeln bewertet; verschiedene WG werden nicht zusammengezogen; einheitliche WG schon damit kein automatischer Wertausgleich, wenn ein WG im Wert sinkt und ein anderes steigt (allerdings Vereinfachungsverfahren wie Festwert- und Gruppenbewertung nach 209 UGB auch steuerlich zulässig) Stichtagsprinzip: Stichtag ist jener Tag, an dem das Betriebsvermögen zu bewerten ist; also nach den Verhältnissen am letzten Tag des abgelaufenen Wirtschaftsjahres wertbeeinflussende Umstände nach dem Bilanzstichtag sind nicht, werterhellende Umstände sind aber zu berücksichtigen Bilanzidentität (auch Bilanzzusammenhang): Eröffnungsbilanz eines jeden Jahres ist ident mit der Schlussbilanz des unmittelbar vorangegangenen Jahres; Ausgeübte Wahlrechte in der Schlussbilanz sind daher für die Eröffnungsbilanz bindend Bilanzkontinuität: Änderungen einmal gewählter Methoden nur als Ausnahmefall materielle: Bewertungsstetigkeit; Gleichmäßigkeit der Bewertung (kein unbegründeter Methodenwechsel) formelle: Beibehaltung der Gliederung einer Bilanz und deren Ansätze

19 19 B) WERTMASSSTÄBE Anschaffungskosten: 203 Abs 2 UGB; für den Erwerb eines Vermögensgegenstandes geleistete Aufwendungen, die diesem zuordenbar sind, inklusive jener Aufwendungen, um ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen; auch Nebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten, abzüglich Anschaffungspreisminderungen Herstellungskosten: 203 Abs 3 UGB; bei Selbstherstellung Einzel- und Sonderkosten einer Fertigung (Fertigungsmaterial, Fertigungslöhne) sowie (steuerlich zwingend) angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten (zb Lagerkosten, Energiebezüge, Maschinenabschreibungen) nicht: Verwaltungs- und Vertriebskosten; aber: europarechtlich bedenkliche Ausnahme in 206 Abs 3 UGB gegenüber der Bilanz-RL Fremdkapitalzinsen und Sozialaufwendungen dürfen (müssen nicht) eingerechnet werden weder zu AK, noch zu HK gehören steuerfreie Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln im Sinne von 3 Abs 1 Z 6 EStG, sowie abziehbare Vorsteuern nach 12 Abs 1 UStG Teilwert: 6 Z 1 EStG jener Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebs ird Gesamtkaufpreises für das einzelne WG ansetzen würde; unter Berücksichtigung des Going-concern- Prinzips ( 201 Abs 2 Z 2 UGB); Ist ein Schätzwert; Annahme der Betriebsveräußerung Gemeiner Wert: jener Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des WG bei einer Veräußerung erzielt werden kann ( 10 Abs 2 BewG) Marktwert; kein Zusammenhang mit einem Betrieb Liquidationswert bei Einzelveräußerung; bei Tauschvorgängen auch in oder aus einem Betriebsvermögen maßgeblich; ebenso bei Betriebsaufgabe

20 C) ABSCHREIBUNGEN 20 Absetzung für Abnutzung (AfA) zwingend linear Ausnahme: Absetzung für Substanzverringerung (zb im Bergbau) sonst planmäßig auf die Nutzungsdauer zu verteilen Halbjahres AfA Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) Planwidrige Beeinträchtigung der Nutzungsmöglichkeit (Nutzungsdauer) außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung Teilwertabschreibung (TWA) Wertminderung des Wirtschaftsguts nur für 4 Abs 1 - und 5 - Gewinnermittler ( Bilanzierer ) Gesetzliche Mindestnutzungsdauer Pkw und Kombi: 8 Jahre Firmenwert: LuF und Gewerbe 15 Jahre Besondere Abschreibungssätze für Betriebsgebäude Gewerbetreibender (Produktion, Lager, Verkauf) 3 % Land- und Forstwirt 3 % Bank- und Versicherungswesen 2,5% sonstiges (Büro, Verwaltung, freiberufliche Tätigkeit) 2 % geringwertige abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (bis 400,--): Sofortabschreibung D) BEWERTUNG, AB- und ZUSCHREIBUNGEN Abnutzbares Anlagevermögen AK / HK - AfA Wert oder niedrigerer Teilwert (bei dauernder Minderung) gemildertes Niederstwertprinzip An sich uneingeschränkter Wertzusammenhang, aber: wird später unternehmensbilanziell zugeschrieben, muss dies auch in der Steuerbilanz geschehen (unternehmensrechtliche Zuschreibung = steuerrechtliche Aufwertung); Obergrenze aber stets AK/HK - AfA

21 Nicht abnutzbares Anlagevermögen 21 AK oder HK oder niedrigerer Teilwert bei bloß vorübergehender Wertminderung als Wahlrecht nur bei Finanzanlagen (vor allem Beteiligungen isd Unternehmensrechts) Ansonsten: gemildertes Niederstwertprinzip, dh es darf (und muss! bei 5- Ermittlung) nur bei dauernder Wertminderung abgewertet werden Aufwertung (nur) bis AK/HK (eingeschränkter Wertzusammenhang; außer in der Land- und Forstwirtschaft, da überhaupt kein Wertzusammenhang) unternehmensrechtliche Zuschreibung = steuerrechtliche Aufwertung, aber Zuschreibung auch bei 4 Abs 1 Ermittlern zulässig Steuerliches Wertaufholungsgebot nur bei Beteiligungen im Sinne des Unternehmensrechts ( 228 Abs 1 UGB), dann aber auch unternehmensrechtlich zwingend Umlaufvermögen AK oder HK oder niedrigerer Teilwert ( 5-Ermittler zwingend, auch wenn keine wesentliche oder dauernde Minderung vorliegt) strenges Niederstwertprinzip unternehmensrechtliche Zuschreibung = steuerrechtliche Aufwertung, aber Zuschreibung auch bei 4 Abs 1 Ermittlern zulässig Aufwertung (nur) bis AK/HK (eingeschränkter Wertzusammenhang) Ausnahme: Land- und Forstwirtschaft - kein Wertzusammenhang Soweit künftighin Kapitalvermögen in seinen realisierten Wertsteigerungen mit dem 25%-Sondersteuersatz gemäß 27a Abs 1 EStG idf BBG 2011 erfasst wird, sind TW-Abschreibungen sowie Veräußerungsverluste vorrangig mit dementsprechenden positiven Einkünften zu verrechnen. Ein verbleibender Restverlust ist nur zu 50% ausgleichs- und gegebenenfalls vortragsfähig ( 6 Z 2 lit c EStG idf AbgÄG 2011). Sonstige wichtige Bewertungen (aus 4 und 6 EStG) 1) Nicht entgeltlich erworbene unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dürfen nicht aktiviert werden 2) Entnahmen Einlagen: grundsätzlich Teilwert Sonderfall: 6 Z 6 EStG Überführung aus dem oder in das Ausland Ansatz zum Normalpreis oder Einlage bestimmter Beteiligungen is von 31 EStG = seinerzeitige AK, falls diese niedriger als TW sind. Nach dem Entfall von 31 EStG durch das BBG 2011 wird diese Beschränkung allgemein für sonderbesteuertes Kapitalvermögen gelten 3) Eröffnung und entgeltlicher Erwerb eines Betriebes: Eröffnungsbilanz von der Passivseite her = eingesetztes (übernommenes) Eigen- und Fremdkapital

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