Rechtzeitige Abklärungen sind angezeigt

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1 MWST Unterstellungserklärung bei der einfuhr eines gegenstandes Rechtzeitige Abklärungen sind angezeigt monika molná r Maryann rohner Grundsätzlich gilt bei der Lieferung eines Gegenstandes vom Ausland ins Inland der Abnehmer oder im Rahmen eines Reihengeschäfts der letzte Abnehmer, welchem der Gegenstand im Inland nach Entstehung der Steuerschuld zugestellt werden soll, als Importeur. Von diesem Grundsatz abweichend erlaubt es die Einfuhr mittels Unterstellungserklärung dem Lieferer, der im Besitz einer entsprechenden Bewilligung der Eidg. Steuer verwaltung (ESTV) ist, den ins Inland an den Abnehmer beförderten oder versendeten Gegenstand im eigenen Namen zu importieren. Pro und Contra der Unterstellungserklärung [1] werden nicht nur aus der Sicht der indirekten Steuern geschildert, sondern auch aus der ökonomischen Betrachtungsweise. Ausländische Unternehmungen werden oft mit diesem Verfahren konfrontiert. Befinden sich mehrere Lieferanten in der Lieferkette, wird die damit verbundene Komplexität oftmals erst spät erkannt. In diesem Beitrag wird beschrieben, wer für welche Lieferung mehrwertsteuerpflichtig wird und wem der Vorsteuerabzug resp. die Rückvergütung der Mehrwertsteuer (MWST) versagt wird. Das per 1. Januar 2010 in Kraft getretene neue Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) hat den Umfang der Bezugssteuerregelung erweitert. Die Unterstellungserklärung kann zum Schutz der Kenntnisse über die Bezugsquellen von Waren dienen. Eine umfassende mehrwertsteuerliche Betrachtung der Lieferkette (supply chain) ist notwendig, um Überraschungen zu vermeiden. 1. Unterstellungserklärung 1.1 Definition. Die Unterstellungserklärung ist ein Verfahren [2], welches den Importeur definiert und auf entsprechenden Antrag bei der ESTV einge leitet werden kann. Einfuhren unterliegen der MWST. Wer als Importeur agiert, schuldet demnach die MWST auf der Einfuhr (Einfuhrsteuer). Mittels dieses Verfahrens werden die Lieferkonditionen [3] betreffend Importeurstatus festgelegt. Befand sich der Ort der Lieferung bisher im Ausland, wird er aufgrund dieses Verfahrens nunmehr in die verlagert. Beispiel 1: Die deutsche DE-Schuhfabrik AG beliefert die CH-Schuhtraders AG in der. Da die DE-Schuhfabrik AG keine anderweitigen Geschäfte (Lieferungen und Dienstleistungen) in der tätigt, ist sie in der nicht mehrwertsteuerpflichtig. Es wurde vereinbart, dass die mehrwertsteuerpflichtige CH-Schuhtraders AG die Schuhe direkt in die importiert. Neuerdings möchte die DE-Schuhfabrik AG die Preise selbst bestimmen. Ferner möchte sie die Marktbedürfnisse und die entsprechende Entwicklung in der direkt erfahren, damit sie sich diese Informationen bei der Neuproduktion und Produktentwicklung zunutze machen kann. Deshalb stellt die DE- Schuhfabrik AG bei der ESTV einen Antrag auf eine Unterstellungserklärung (Unterstellungserklärung für den Lieferer, welcher einen für seinen Abnehmer bestimmten Gegenstand im eigenen Namen in den zollrechtlich freien Verkehr zu überführen wünscht). Dadurch wird die DE-Schuhfabrik AG in der mehrwertsteuerpflichtig [4]. Die DE-Schuhfabrik AG wird als Importeur der Waren auftreten und kann ihr Vorsteuerabzugsrecht durch die Inlandverkäufe ausüben. 1.2 Voraussetzung für die Unterstellungserklärung. Die Unterstellungserklärung kann für handelsübliche Waren eingesetzt werden und zwar letztlich für alle Waren mit einem potentiellen Abnehmer in der. Der Antrag bzw. die Bewilligung auf eine Unterstellungserklärung führt zur Steuerpflicht, sofern der Antragsteller nicht bereits steuerpflichtig ist (unternehmerische Tätigkeit i. S. der MWST ist vorausgesetzt). Die folgenden Voraussetzungen des Anwendungsbereiches der Unterstellungser klärung müssen erfüllt werden: Antrag bei der ESTV; es braucht einen Lieferanten (Veräusserer); der Lieferant beabsichtigt die Waren im eigenen Namen zu veräussern (Marktauftritt im eigenen Namen); es werden bestimmte Gegenstände in die eingeführt (Handelswaren); die Waren werden physisch in den MONIKA MOLNÁR, DR. LL.M (TAXATION), RESEARCH AND CORRESPONDENT IBFD, INTERNATIONAL VAT MONITOR, MITARBEITERIN EU VAT COMPASS, TREUREVA AG, ZÜRICH MARYANN ROHNER, LIC. OEC. HSG, DIPL. WIRTSCHAFTS- PRÜFERIN, DIPL. STEUEREXPERTIN, TREUREVA AG, ZÜRICH 268 Der er TreuhändeR

2 Unterstellungserklärung bei der einfuhr eines gegenstandes steuern Abbildung 1: Grafische Darstellung des Sachverhalts (Fall 1) DE-MWST-Nr. Nicht registriert für MWST in der Importeur zollrechtlich freien Verkehr in die eingeführt (Verkaufszwecke, Umsatzvolumen über CHF ); die Waren werden direkt durch den Lieferanten oder im Auftrag des Lieferanten durch eine damit beauftragte Speditionsfirma in die befördert (direkte Beförderung). Es ist zu beachten, dass die Lieferkonditionen mit dem schweizerischen Abnehmer zu vereinbaren sind (zivilrechtliches Kriterium). Beispiel 2: Holt die CH-Schuhtraders AG die Schuhe direkt bei der DE-Schuhfabrik AG in ab, gelangt die Unterstellungserklärung der DE-Schuhfabrik AG nicht zur Anwendung. Ändern sich hingegen die Vertragskonditionen zwischen der DE-Schuhfabrik AG und der CH-Schuhtraders AG, indem neu vereinbart wird, dass die DE-Schuhfabrik AG die Schuhe in die liefert, kann die DE-Schuhfabrik AG bei der ESTV einen entsprechenden Antrag für die Unterstellungserklärung stellen. Wurde der DE-Schuhfabrik AG die Einfuhr von Gegenständen mittels Unterstellungserklärung bewilligt, dann hat sie bei geänderten Vertragskonditionen die Lieferungen an die CH-Schuhtraders AG als Inlandlieferungen zu versteuern. Will die DE-Schuhfabrik AG trotz erteilter Unterstellungserklärung auf die Einfuhr im eigenen Namen verzichten, muss sie auf diesen Verzicht in der Rechnung an den Abnehmer hinweisen. In diesem Fall gilt der Abnehmer des Gegenstandes (CH-Schuhtraders AG) als Importeur. 1.3 Konsequenzen und Anwendungsbereich der Unterstellungserklärung. Die Unterstellungserklärung kann sowohl durch einen inländischen als auch durch einen ausländischen Lieferanten beantragt werden. Konsequenzen für den Lieferanten mit Sitz im Ausland: Der ausländische Lieferant wird ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen in der eingetragen, sofern er hier nicht bereits mehrwertsteuerpflichtig ist (unternehmerische Tätigkeit i. S. der MWST ist vorausgesetzt). Die subjektive Steuerpflicht [5], Umsatz aus steuerbaren Leistungen über CHF in der begründet die Steuerpflicht [6]. Es kann vorkommen, dass bisherige er Abnehmer aufgrund der Änderung der Lieferkondition (Importeur) auf eine weitere Bestellung verzichten; ein ausländischer Lieferant muss für Belange der Mehrwertsteuer in der eine Fiskalvertretung ernennen (Fiskalvertretung [7]); ein ausländischer Lieferant muss gegenüber der ESTV eine Bankgarantie/ein Depot leisten (Sicherheit für allfällige ausstehende Steuerschulden); aufgrund der Mehrwertsteuerregistrierung in der muss der ausländische Lieferant seinen Deklarations- und Zahlungspflichten nachkommen (MWST- Abrechnung, Umsatzsteuerabstimmung, fristgerechte Bezahlung der Steuer); sämtliche in der erbrachten Leistungen muss der Lieferant in der versteuern; im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit ist der Lieferant befugt, für die Aufwendungen die Vorsteuer abzuziehen. Konsequenzen für den Lieferanten mit Sitz im Inland: Der inländische Lieferant wird ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen in der eingetragen, sofern er nicht bereits mehrwertsteuerpflichtig ist (unternehmerische Tätigkeit i. S. der MWST ist vorausgesetzt). Die subjektive Steuerpflicht, wird als erfüllt betrachtet [8]; aufgrund der Mehrwertsteuerregistrierung in der muss der inländische Lieferant seinen Deklarations- und Zahlungspflichten nachkommen (MWST-Abrechnung, Umsatzsteuerabstimmung); sämtliche in der erbrachten Leistungen muss der Lieferant in der versteuern; im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit ist der Lieferant befugt, die ihm in Rechnung gestellte MWST für die Aufwendungen als Vorsteuer abzuziehen. Beispiel 3: Die Schuhhandlung GmbH Bern bestellt Ledertaschen von Vittorio spa Milano. Es wurde vereinbart, dass die Ledertaschen von der Schuhhandlung GmbH Bern in die importiert werden. Da die Schuhhandlung GmbH Bern bereits mehrwertsteuerpflichtig ist, wird sie von einem erneuten Registrierungsprozedere verschont und muss auch nicht separat eine Unterstellungserklärung beantragen. Wäre die Schuhhandlung GmbH Bern hingegen noch nicht im Mehrwertsteuerregister eingetragen, könnte sie die Unterstel Der er Treuhänder 269

3 Unterstellungserklärung bei der einfuhr eines gegenstandes Abbildung 2: Grafische Darstellung der lösung (Fall 1) ohne MWST DE-MWST-Nr. Nicht registriert für MWST in der ohne CH-MWST Importeur mit CH-MWST lungserklärung auf dem Wege der Mehrwertsteuerregistrierung beantragen. Damit wird bestärkt, dass die Schuhhandlung GmbH Bern als Inlandveräusserer der Ledertaschen fungiert. Beispiel 4: Die Schuhhandlung GmbH Bern ist in der bereits mehrwertsteuerpflichtig und beabsichtigt, ihr Verkaufssortiment zu erweitern. Daher bestellt sie Ledergürtel von La Mucca Argentina und wird für diese als Exklusivabnehmerin von Ledergürteln für das Europageschäft agieren. Die Schuhhandlung GmbH Bern beantragt bei der ESTV eine Unterstellungserklärung. Eine Unterstellungserklärung bringt der Schuhhandlung GmbH Bern nur dann etwas, wenn La Mucca Argentina die Gegenstände direkt an die inländischen Kunden der Schuhhandlung GmbH liefert. Die Schuhhandlung GmbH agiert als Importeurin und muss den Verkauf im Inland versteuern. Beim Export in andere europäische Länder handelt es sich ebenfalls um eine Inlandlieferung, allerdings mit Befreiung über Art. 23 MWSTG. Es ist festzuhalten, dass die Unterstellungserklärung nicht für einen bestimmten Sektor eines Unternehmens möglich ist, sondern für das ganze Unternehmen gilt. Konsequenzen für die ESTV: Die ESTV wird die Oberzolldirektion (OZD) über die erteilte Bewilligung der Unterstellungserklärung in Kenntnis setzen. Aufgrund der Kompetenzdelegation ist die OZD für die Überwachung der Einfuhr und für die Vereinnahmung der Einfuhrsteuer zuständig. Oft wird zusammen mit der Mehrwertsteuerregistrierung bei der OZD auch ein Antrag auf Eröffnung eines sog. ZAZ-Konto [9] seitens des Lieferanten gestellt. Das Konto ZAZ ermöglicht dem Lieferanten eine «verzögerte» Bezahlung der Einfuhrsteuer. Die Bezahlung der Einfuhrsteuer hat aufgrund der Rechnungsstellung der OZD innert 60 Tagen zu erfolgen. Die Eröffnung des ZAZ-Kontos und dessen Konditionen werden im Rahmen dieses Beitrages nicht näher beschrieben. 1.4 Zwischenbetrachtung. Die Unterstellungserklärung dient primär auch dazu, den Exklusivlieferantenstatus der ausländischen resp. schweizerischen Importeure zu schützen, indem dem Abnehmer im Rahmen eines Reihengeschäfts Lieferkonditionen, Quelle der Ware und ähnliches nicht bekannt werden. Damit wird die Unterstellungserklärung aus der Sicht der Wirtschaft zu einem Mittel der «Positionierung». Aus der Perspektive der MWST stellt sich die Frage, ob die Unterstellungserklärung nicht einen zusätzlichen administrativen Aufwand darstellt, doch scheinen die ökonomischen Überlegungen z. B. (Kostenoptimierung im Konzernverhältnis, Online-Handel) stärker zu sein als die rein steuerlichen. 2. Weitere Fallbeispiele für die Unterstellungserklärung in einer Lieferkette In den vorstehenden Ausführungen wurden die Definition, die Voraussetzungen, Konsequenzen und der Anwendungsbereich der Unterstellungserklärung beschrieben. Führen wir uns nun aus der Sicht der MWST mit Blick auf die Unterstellungserklärung eine ganze Lieferkette vor Augen. Je mehr Zwischenparteien (inländische, ausländische Lieferanten) ins Inlandgeschäft involviert sind, desto komplexer wird die mehrwertsteuerliche Handhabung. 2.1 Ausgangslage (Fall 1). Die folgenden Ausführungen sind in der Abbildung 1 grafisch dargestellt. IT ist umsatzsteuerrechtlich in registriert. Die IT beliefert die er Unternehmung CH mit Textilwaren. Die CH verkauft dieselben Textilwaren an die DE weiter. Die hat kein Domizil in der (verfügt also weder über eine Betriebsstätte noch über ein Lager). Die DE ist ausschliesslich in mehrwertsteuerlich registriert. Die DE bestellt die Produkte von der er Unternehmung CH und verkauft diese schliesslich an die Endabnehmerin CH. Die Textilwaren werden direkt von IT an die Endabnehmerin CH geliefert. Es wurde vereinbart, dass die erste involvierte er Unternehmung, also die CH, als Importeur der Textilwaren agiert. 270 Der er TreuhändeR

4 Unterstellungserklärung bei der einfuhr eines gegenstandes steuern Abbildung 3: Grafische Darstellung des Sachverhalts (Fall 2) DE-MWST-Nr./ Unterstellungserklärung (Importeurin) Konsequenzen. Es handelt sich um ein Einfuhrreihengeschäft [10]. Bei derartigen Geschäften gelten die in der Reihe erbrachten Lieferungen als im Ausland erbracht. Nimmt jedoch einer der Wiederverkäufer die Einfuhr aufgrund einer Unterstellungserklärung (= Importeur) im eigenen Namen vor, so gelten bei Einfuhrreihengeschäften seine und die nachfolgenden Lieferungen grundsätzlich als im Inland, also in der erbracht. Führt die CH (Importeurin) die Waren mittels einer Unterstellungserklärung ein ( CH verfügt über eine Bewilligung der ESTV), so gilt die von Gamma GmbH DE an die CH erbrachte Lieferung als im Inland erbracht. Ist die DE in der nicht mehrwertsteuerpflichtig, so wird sie in ihrer Rechnung bezüglich MWST nichts ausweisen. Ist die CH in der mehrwertsteuerpflichtig, wird sie demzufolge aufgrund dieser Lieferung gemäss Art. 45 MWSTG die Bezugsteuer entrichten. Wäre die CH hingegen in der nicht mehrwertsteuerpflichtig, könnte sie aufgrund der Aufforderung durch die ESTV und falls sie zudem die Grenzen von CHF Bezugsvolumen pro Kalenderjahr überschreitet, durchaus mehrwertsteuerpflichtig werden [11] Konsequenzen zusammengefasst: : ohne CH-MWST-Folgen; (gemäss Abbildungen 1 und 2) ohne MWST. : mit Unterstellungserklärung Importeurin (Art. 3 MWSTV); (gemäss Abbildungen 1 und 2) mit CH-MWST. : nicht mehrwertsteuerpflichtig in der ; keine MWST- Rückerstattung möglich (Art. 107 Abs. 1 lit. b MWSTG, Art. 151 Abs. 1 lit. c MWSTV). Die durch die CH in Rechnung gestellte MWST fällt bei der DE als definitive Kosten an. : kauft Leistungen ohne CH-MWST ein; Deklaration der Bezugsteuer (Art. 45 Abs. 1 lit. c MWSTG); Vorsteuerabzug aufgrund unternehmerischer Tätigkeit (Art. 28 MWSTG). Aufgrund dieser Konstellation ist die CH besser gestellt als die CH. Die kann Leistungen ohne schweizerische MWST einkaufen. Sie erfährt keine Liquiditätsbelastung, falls die volle Vorsteuerabzugsberechtigung gegeben ist. Es erfolgt lediglich eine Deklaration innerhalb der MWST-Abrechnung und kein Cashflow Folgerung. Es resultiert eine ungleiche Behandlung von zwei schweizerischen Gesellschaften. Würde die auf die Einfuhr im eigenen Namen verzichten, so handelte es sich um eine Lieferung (von an die ) im Ausland. Der letzte inländische Abnehmer () wäre dann als Importeur aufzuführen. 2.2 Erweiterte Alternative (Fall 2). IT ist umsatzsteuerlich in registriert. Die IT beliefert die er Unternehmung CH mit Textilwaren. Die CH verkauft dieselben Textilwaren an die Gamma GmbH DE weiter. Diese hat kein Domizil in der (weder eine Betriebstätte noch ein Lager). Die DE ist sowohl in als auch in der mehrwertsteuerlich registriert. Die DE bestellt die Produkte von der er Unternehmung CH und verkauft diese an die Endabnehmerin CH. Die Textilwaren werden von IT direkt an die Endabnehmerin CH geliefert. Es wurde vereinbart, dass die DE als Importeurin der Textilwaren Der er Treuhänder 271

5 Unterstellungserklärung bei der einfuhr eines gegenstandes Abbildung 4: Grafische Darstellung der lösung (Fall 2) ohne MWST DE-MWST-Nr./ Unterstellungserklärung (Importeur) ohne CH-MWST mit CH-MWST agiert. Die DE verfügt über die Bewilligung der ESTV für die Unterstellungserklärung und wurde ins er Mehrwertsteuerregister aufgenommen Mehrwertsteuerliche Konsequenzen. Die CH agiert nicht als Importeurin und verzichtet somit auf die Unterstellungserklärung (Art. 3 Abs. 3 MWSTV). Sie weist auf diesen Verzicht in der Rechnung an die DE hin. Als Importeurin agiert die DE, die in der mehrwertsteuerpflichtig ist [12] und über eine Bewilligung der ESTV für die Unterstellung verfügt [13]. Die CH führt eine Lieferung im Ausland aus. Die DE tätigt gemäss ihrer Unterstellungserklärung eine Lieferung im Inland. Die Rechnung der DE an die CH weist die MWST aus. Für die CH stellt sich die Frage der Bezugsteuer somit nicht Konsequenzen zusammengefasst: : ohne CH-MWST-Folgen; (gemäss Abbildungen 3 und 4) ohne MWST. : ohne CH-MWST- Folgen; (gemäss Abbildung 4) ohne CH-MWST. : mehrwertsteuerpflichtig in der (Art. 11 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 4 MWSTG); (gemäss Abbildung 4) mit CH-MWST; keine definitive Mehrwertsteuerkosten (abzugsfähige Vorsteuer, Art. 28 MWSTG). : kauft Leistungen mit CH-MWST ein; keine Deklaration von Bezugsteuer; Vorsteuerabzug aufgrund unternehmerischer Tätigkeit (Art. 28 MWSTG). Aufgrund dieser Konstellation ist keine Unternehmung besser oder schlechter gestellt. Die CH kauft Leistungen ohne Mehrwertsteuer ein und fakturiert sie auch ohne Mehrwertsteuer weiter. Die ausländische Gamma GmbH DE kann die ihr durch die OZD in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer als Vorsteuer abziehen. Gleichzeitig fakturiert sie ihre Leistung an die er Endabnehmer mit Mehrwertsteuer Folgerung. In diesem Fall resultiert keine ungleiche Behandlung der zwei schweizerischen Gesellschaften. Die ausländische Wiederverkäuferin ( DE) kann die ihr von der OZD in Rechnung gestellte MWST als Vorsteuer abziehen. Gleichzeitig fakturiert sie mit er MWST an die er Endabnehmerin. 3. Fazit Werden die Lieferkonditionen (Importeurstatus) innerhalb der Lieferkette vorgängig geklärt, lassen sich unnötige Steuerrisiken vermeiden. Ein Verzicht auf die Unterstellungserklärung kann Steuereinsparungen mit sich bringen. Wird der Verzicht jedoch gegenüber der ESTV nicht explizit gemeldet, besteht das Risiko, dass eine vergessene Meldung mit 8% Inlandsteuer und Verzugszinsen «honoriert» wird. Wenn einer ausländischen Unternehmung Rechnungen mit er MWST belastet werden, sollten die Rückforderungsmöglichkeiten vorgängig geprüft werden. Die MWST sollte neutral bleiben und keine Ungleichheit schaffen. Anmerkungen: 1) Art. 3 Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV). 2) Siehe dazu Form und Form der ESTV. 3) Art. 6 MWSTG. Gemäss dieser Bestimmung richtet sich die Überwälzbarkeit der Steuer (Vorsteuer) nach privatrechtlichen Vereinbarungen. Die bezahlte Einfuhrsteuer birgt auch eine abzugsfähige Vorsteuer in sich. Je nach Lieferbedingung kann festgehalten werden, wer als Importeuer der Ware auftritt. Aufgrund dessen lassen sich die Mehrwertsteuerpflicht und die Überwälzbarkeit der Steuer bestimmen. 4) Art. 1 Abs. 2 lit. c MWSTG. 5) Art. 10 MWSTG in Verbindung mit Art. 66 MWSTG. 6) Der ausländische Lieferant ist «Unternehmer» und verzichtet mit dem Antrag quasi auf die Befreiung gemäss Art. 11 MWSTG. 7) Art. 67 MWSTG. 8) Ähnliche Situation wie beim ausländischen Lieferanten (Lieferant mit Sitz im Ausland). Er ist Unternehmer und verzichtet auf die Befreiung (Art. 11 MWSTG); Umsatz aus steuerbaren Leistungen über CHF in der begründet die Steuerpflicht. 9) letzter Besuch am 6. Februar ) Ein Reihengeschäft liegt vor, wenn mehrere Lieferanten über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschliessen. Weitere Details und Formen der Reihengeschäfte siehe «Ort der Lieferung und Importeur bei Einfuhren», Publikation der ESTV Nr ) Publikation der Eidg. Zollverwaltung Nr Ziff. 3 im Allgemeinen. Bezugsteuerpflicht ist nicht gleich MWST-REgistrierung im herkömmlichen Sinn. 12) Art. 11 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 4 MWSTG. Wer ein Unternehmen betreibt und nach Art. 10 Abs. 2 oder nach Art. 12 Abs. 3 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist, hat das Recht, auf die Befreiung von der Steuerpflicht zu verzichten. Der Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht kann frühestens auf den Beginn der laufenden Steuerperiode erklärt werden. Gemäss Unterstellungserklärung ist der Verzicht erforderlich. 13) Art. 3 MWSTV. 272 Der er TreuhändeR