Abweichungen zwischen Handelsbilanz und. Ende der Einheitsbilanz?

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1 AK Steuern Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und Steuern Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz Ende der Einheitsbilanz? Prof. Dr. Wolfram Scheffler Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg g Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre 12./13. Oktober 2009

2 Übersicht 1. Zielsetzung 2. Inhalt des Maßgeblichkeitsprinzips nach dem BilMoG 2.1 Interpretation des 5 Abs. 1 S. 1 EStG 2.2 Auswirkungen auf die Steuerabgrenzung nach 274 HGB 3. Auswirkungen des Maßgeblichkeitsprinzips 3.1 Überblick über die möglichen Fallkonstellationen 3.2 Handelsrecht: verbindliche Regelung 3.3 Handelsrecht: Wahlrecht 3.4 Handelsrecht: Ermessensspielraum Handelsrecht: keine vergleichbare Regelung 4. Ergebnis 12./13. Oktober

3 1. Zielsetzung Überblick über den Inhalt des Maßgeblichkeitsprinzips und seine Reichweite it Aufzeigen von Unklarheiten des 5 EStG Gruppierung der Abweichungen und Übereinstimmungen zwischen handelsrechtlichem Einzelabschluss nach HGB und Steuerbilanz Eindruck vermitteln, in welchem Umfang es zu aktiven oder passiven latenten Steuern kommt bzw. inwieweit Handels- und Steuerbilanz übereinstimmen oder konzeptionelle (permanente) Abweichungen bestehen 12./13. Oktober

4 2.1 Interpretation des 5 Abs. 1 S. 1 EStG formelle Maßgeblichkeit bleibt bestehen 5 Abs. 1 EStG: Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen ( 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, umgekehrte Maßgeblichkeit wird aufgegeben die handelsrechtlichen htli h Öffnungsklauseln l werden aufgehoben steuerfreie Rücklagen 247 Abs. 3, 273 HGB niedrigerer steuerlicher Wert 254, 279 Abs. 2 i.v.m. 281 HGB 12./13. Oktober

5 2.1 Interpretation des 5 Abs. 1 S. 1 EStG Rückwirkungen auf die Steuerbilanz keine formelle Maßgeblichkeit im Rahmen der umgekehrten Maßgeblichkeit 5 Abs. 1 S. 1 EStG: es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. Einführung spezieller steuerlicher Aufzeichnungspflichten 5 Abs. 1 S. 2, 3 EStG: Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen. 12./13. Oktober

6 2.1 Interpretation des 5 Abs. 1 S. 1 EStG Alternativen materielle Maßgeblichkeit: abstrakte Übereinstimmung formelle Maßgeblichkeit: konkrete Übereinstimmung zusätzlich zu berücksichtigen: Objektivierungsüberlegungen (Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit und Tatbestands- bestimmtheit) Bedeutung für Wahlrechte nur für Vereinfachungswahlrechte, für Lenkungszweck Bedeutung für Ermessensspielräume 12./13. Oktober

7 2.1 Interpretation des 5 Abs. 1 S. 1 EStG Ergebnis Der Handelsbilanzansatz ist für die steuerliche Gewinnermittlung dem Grunde und der Höhe nach zu übernehmen 5 Abs. 1 S Alt. EStG außer es besteht eine steuerliche Regelung, die für die Bilanzierung oder die Bewertung eine abweichende Regelung g vorsieht oder in der Handelsbilanz besteht ein Wahlrecht und im Steuerrecht ist keine Regelung g vorgesehen oder für die Steuerbilanz besteht ein Wahlrecht mit speziellem steuerlichen Hintergrund und dieses steuerliche Wahlrecht wird so ausgeübt, dass der Wert in der Steuerbilanz vom in der Handelsbilanz angesetzten Wert abweicht. spezielle steuerliche Norm geht vor Einschränkung der Maßgeblichkeit durch die Finanzrechtsprechung 5 Abs. 1 S Alt. EStG 12./13. Oktober

8 2.1 Interpretation des 5 Abs. 1 S. 1 EStG Einteilung der Ausnahme vom Maßgeblichkeitsprinzip p Einschränkungen: Übereinstimmung oder Abweichung möglich Durchbrechungen: Abweichung zwingend 12./13. Oktober

9 2.2 Auswirkungen auf die Steuerabgrenzung nach 274 HGB aktive latente Steuern passive latente Steuern Aktiva Passiva Handelsbilanz < Steuerbilanz Handelsbilanz > Steuerbilanz Handelsbilanz > Steuerbilanz Handelsbilanz < Steuerbilanz 12./13. Oktober

10 3.1 Überblick über mögliche Fallkonstellationen Handelsrecht zwingende Vorschrift (Pflicht, Verbot) Wahlrecht Ermessensspielraum Steuerrecht keine Vorschrift zwingende Vorschrift Wahlrecht Ermessensspielraum 12./13. Oktober

11 3.2 Handelsrecht: verbindliche Regelung Fall 1: Handelsbilanz verbindliche Regelung Steuerbilanz keine Regelung Wert aus der Handelsbilanz ist in die Steuerbilanz zu übernehmen ( 5Abs.1S.1, 1, 1. Alt. EStG) Maßgeblichkeit keine e latenten Steuern betroffene Bilanzierungsvorgänge Aktivierungspflicht für materielle Vermögenswerte, entgeltlich erworbene immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens, immaterielle Vermögenswerte des Umlaufvermögens persönliche Zurechnung von Vermögenswerten: wirtschaftliche Zugehörigkeit / wirtschaftliches Eigentum (Grundsatz) 12./13. Oktober

12 3.2 Handelsrecht: verbindliche Regelung Währungsumrechnung: Umrechnung zum Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag Verbindlichkeiten: Passivierungspflicht Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (grundsätzliche Regelung): Passivierungspflicht Kulanzrückstellungen: Passivierungsgebot spezielle Aufwandsrückstellungen: Passivierungspflicht persönliche Zurechnung bei passiven Wirtschaftsgütern Bewertung von Rückstellungen mehrjährige Verpflichtungen (Ansammlungsrückstellungen): Ansammlung entsprechend dem Verlauf der Verpflichtung Besonderheit bei wertpapiergebundenen Altersversorgungsverpflichtungen: beizulegender Zeitwert der Wertpapiere bzw. Teilwert der Wertpapiere 12./13. Oktober

13 3.2 Handelsrecht: verbindliche Regelung Fall 2: Handelsbilanz verbindliche Regelung Steuerbilanz verbindliche Regelung Fall 2a: übereinstimmende verbindliche Regelung: Handelsbilanz und Steuerbilanz stimmen überein Maßgeblichkeit (deklaratorisch) keine e latenten Steuern betroffene Bilanzierungsvorgänge Begriff Vermögensgegenstand stimmt grundsätzlich mit dem Begriff Wirtschaftsgut überein Geschäfts- oder Firmenwert gilt als Vermögensgegenstand bzw. ist ein Wirtschaftsgut Abgrenzung der Wirtschaftsgüter untereinander nach dem Kriterium der selbständigen Nutzungsfähigkeit 12./13. Oktober

14 3.2 Handelsrecht: verbindliche Regelung entgeltlich erworbene immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens: Aktivierungsgebot selbst geschaffener Geschäftswert: Aktivierungsverbot sachliche Zurechnung bei Kapitalgesellschaften: alle Wirtschaftsgüter sind Betriebsvermögen Anschaffungskosten Besonderheiten: Fremdkapitalaufwendungen Herstellungskosten: produktionsbezogener Vollkostenbegriff (Grundsatz) Besonderheiten: Entwicklungskosten, Verwaltungsgemeinkosten, Aufwendungen im sozialen Bereich, Fremdkapitalaufwendungen d Behandlung von Baumaßnahmen an bestehenden Gebäuden (Grundsatz) möglicherweise Besonderheiten: anschaffungsnahe Herstellungskosten (15%-Grenze) 12./13. Oktober

15 3.2 Handelsrecht: verbindliche Regelung fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Abschreibungssumme) vorübergehende Wertminderungen (Anlagevermögen, ohne Finanzanlagen): Abwertungsverbot Pflicht zur Bildung von Bewertungseinheiten Wertaufholungsgebot (alle Wirtschaftsgüter mit Ausnahme des Geschäftswerts) Wertaufholungsverbot beim Geschäftswerts (wenn Trennungstheorie) Besonderheit für Kreditinstitute bei zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente: Bewertung zum beizulegenden Zeitwert Währungsumrechnung (Restlaufzeit > 1 Jahr): Beachtung des Realisations- und Imparitätsprinzips sowie des Anschaffungswertprinzips p Begriff bilanzielle Schuld gilt sowohl in der Handelsbilanz auch in der Steuerbilanz 12./13. Oktober

16 3.2 Handelsrecht: verbindliche Regelung Rückstellungen für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit zukünftig Einnahmen oder Gewinne anfallen: Passivierungsverbot Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen: Passivierungsverbot Pensionsrückstellungen: Passivierungsverbot, soweit von gewinnabhängigen Bezügen abhängig Wertaufholungsgebot bei bilanziellen Schulden Bewertung von Verbindlichkeiten Bewertung von Rückstellungen mehrjährige Verpflichtungen (Verteilungsrückstellungen): zeitanteilige Ansammlung (Grundsatz) Abzinsungsgebot (Grundsatz) Bewertung von Pensionsrückstellungen: Erfassung der Ungewissheit durch Bewertung mit dem Erwartungswert transitorische Rechnungsabgrenzungsposten (Grundformen): Ansatzpflicht 12./13. Oktober

17 3.2 Handelsrecht: verbindliche Regelung Fall 2b: abweichende verbindliche Regelung (für die Steuerbilanz ist die steuerliche Regelung verbindlich): Handelsbilanz und Steuerbilanz weichen voneinander ab Durchbrechung der Maßgeblichkeit aktive latente Steuern Behandlung von Baumaßnahmen an bestehenden Gebäuden (wenn andere Interpretation bei anschaffungsnahen Herstellungskosten, 15%-Grenze) vorübergehende Wertminderungen (Umlaufvermögen): Abwertungsgebot bzw. steuerliches Abwertungsverbot Geschäftswert: Wertaufholungsverbot bzw. Wertaufholungsgebot (wenn Einheitstheorie) 12./13. Oktober

18 3.2 Handelsrecht: verbindliche Regelung Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen (die in 5 Abs. 4 EStG aufgestellten Voraussetzungen werden nicht erfüllt): Passivierungspflicht bzw. Begrenzung der Passivierungspflicht auf bestimmte Verpflichtungen Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung von radioaktiven Reststoffen, soweit sie im Zusammenhang mit der Wiederaufarbeitung von Kernbrennstoffen stehen: Passivierungspflicht bzw. Passivierungsverbot Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften: Passivierungspflicht bzw. Passivierungsverbot vorübergehende Erhöhung der Belastung aus einer bilanziellen Schuld: Aufwertungsgebot bzw. steuerliches Aufwertungsverbot Bewertung von Rückstellungen mehrjährige Verpflichtungen (Verteilungsrückstellungen) im Zusammenhang mit der Stilllegung von Kernkraftwerken: steuerrechtliche Sonderregelung zukünftige Preis- und Kostensteigerungen: Pflicht zur Berücksichtigung bzw. Abstellen e auf die am Abschlussstichtag c tag geltenden Verhältnisse 12./13. Oktober

19 3.2 Handelsrecht: verbindliche Regelung Bewertung von Pensionsrückstellungen: Pflicht zur Berücksichtigung von Gehalts- und Rententrends bzw. Abstellen auf das am Abschlussstichtag geltenden Lohnniveau Rechnungsabgrenzungsposten (als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern und als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen): Aktivierungsverbot bzw. Aktivierungsgebot passive latente Steuern Anspruch auf Dividendenzahlungen id d bei Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft: phasengleiche Gewinnvereinnahmung bzw. keine phasengleiche Gewinnvereinnahmung Währungsumrechnung h (Restlaufzeit 1 Jahr): h) Stichtagswert t bzw. Beachtung des Realisations- und Imparitätsprinzips (dauernde Wertsteigerungen) 12./13. Oktober

20 3.2 Handelsrecht: verbindliche Regelung aktive/passive latente Steuern für die Abzinsung von Rückstellungen heranzuziehender Zinssatz: durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre bzw. 5,5% Abzinsung von Pensionsrückstellungen mit dem durchschnittlichen Marktzins der letzten sieben Jahre, Wahlrecht zur pauschalen Festsetzung der Laufzeit auf 15 Jahre bzw. Abzinsung mit 6% keine latenten Steuern (permanente Abweichung) Vermögenswerte, die zur Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen: Verrechnungsgebot bzw. Verrechnungsverbot 12./13. Oktober

21 3.2 Handelsrecht: verbindliche Regelung Fall 3: Handelsbilanz verbindliche Regelung Steuerbilanz Wahlrecht ht der Wert aus der Handelsbilanz ist zu übernehmen ( 5Abs.1S.1, 1, 1. Alt. EStG): Handelsbilanz und Steuerbilanz stimmen überein Maßgeblichkeit keine latenten Steuern 12./13. Oktober

22 3.2 Handelsrecht: verbindliche Regelung betroffene Bilanzierungsvorgänge dauernde Wertminderungen (Anlage- und Umlaufvermögen): Abwertungsgebot Rückstellungen wegen Verletzung von fremden Patent-, Urheber- oder ähnlichen Schutzrechten (die in 5 Abs. 3 EStG aufgestellten Voraussetzungen werden erfüllt): Passivierungspflicht Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen (die in 5 Abs. 4 EStG aufgestellten Voraussetzungen werden erfüllt) : Passivierungspflicht Pensionsrückstellungen (die in 6a Abs. 1, 2 EStG aufgestellten Voraussetzungen werden erfüllt) Neuzusagen : Passivierungspflicht dauernde Erhöhung der Belastung aus einer bilanziellen Schuld: Aufwertungsgebot 12./13. Oktober

23 3.3 Handelsrecht: Wahlrecht Fall 4: Handelsbilanz Wahlrecht Steuerbilanz verbindliche Regelung für die Steuerbilanz ist die steuerliche Regelung verbindlich: Handelsbilanz und Steuerbilanz können, müssen aber nicht übereinstimmen ( 5 Abs. 1 S. 1, 1. Alt. EStG) Einschränkung der Maßgeblichkeit aktive latente Steuern vorübergehende Wertminderungen (Finanzanlagen im Anlagevermögen): Abwertungswahlrecht bzw. Abwertungsverbot Rechnungsabgrenzungsposten (Disagio): Aktivierungswahlrecht bzw. Aktivierungspflicht 12./13. Oktober

24 3.3 Handelsrecht: Wahlrecht passive latente Steuern selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (ohne Geschäftswert): Aktivierungswahlrecht bzw. Aktivierungsverbot verstärkt durch den Einbezug von Entwicklungskosten in die handelsrechtlichen htli h Herstellungskosten t 12./13. Oktober

25 3.3 Handelsrecht: Wahlrecht Fall 5: Handelsbilanz Wahlrecht Steuerbilanz keine Regelung aufgrund der BFH-Rechtsprechung Aktiva: Aktivierungspflicht bzw. höherer Wert Passiva: Passivierungsverbot bzw. niedrigerer Wert Handelsbilanz und Steuerbilanz können, müssen aber nicht übereinstimmen Einschränkung der Maßgeblichkeit aktive latente t Steuern mittelbare Verpflichtungen aus einer Pensionszusage und für ähnliche Verpflichtungen: Passivierungswahlrecht bzw. Passivierungsverbot 12./13. Oktober

26 3.3 Handelsrecht: Wahlrecht Fall 6: Handelsbilanz Wahlrecht Steuerbilanz Wahlrecht Fall 6a: übereinstimmendes Wahlrecht der Wert aus der Handelsbilanz ist zu übernehmen ( 5 Abs. 1 S Alt. EStG): Handelsbilanz und Steuerbilanz stimmen überein Maßgeblichkeit keine latenten Steuern betroffene Bilanzierungsvorgänge Bewertungsvereinfachungen: Festbewertung, Gruppenbewertung Herstellungskosten Verwaltungsgemeinkosten, gg Aufwendungen im sozialen Bereich Fremdkapitalzinsen (unter bestimmten Voraussetzungen) Pensionsrückstellungen (die in 6a Abs. 1, 2 EStG aufgestellten Voraussetzungen werden erfüllt) Altzusagen 12./13. Oktober

27 3.3 Handelsrecht: Wahlrecht Fall 6b: engeres Wahlrecht der Wert aus der Handelsbilanz ist insoweit zu übernehmen, als er mit dem steuerlichen Wahlrecht vereinbar ist: Handelsbilanz und Steuerbilanz können, müssen aber nicht übereinstimmen Einschränkung der Maßgeblichkeit passive latente Steuern Verbrauchs- oder Veräußerungsfolgeverfahren: lifo- oder fifo- Verfahren bzw. lifo-verfahren (bei kontinuierlich steigenden Preisen) 12./13. Oktober

28 3.4 Handelsrecht: Ermessensspielraum Fall 7: Handelsbilanz Ermessensspielraum Steuerbilanz keine Regelung Wert aus der Handelsbilanz ist in die Steuerbilanz zu übernehmen ( 5 Abs.1 S Alt. EStG) Maßgeblichkeit keine latenten Steuern betroffene Bilanzierungsvorgänge Bewertungsvereinfachungen: Verbrauchs- oder Veräußerungsfolgeverfahren (Durchschnittsbewertung) Anschaffungskosten: Fremdkapitalzinsen (unter bestimmten Voraussetzungen) 12./13. Oktober

29 3.4 Handelsrecht: Ermessensspielraum Fall 8: Handelsbilanz Ermessensspielraum Steuerbilanz Ermessensspielraum Fall 8a: Ermessensspielraum stimmt überein Handelsbilanz und Steuerbilanz stimmen überein Maßgeblichkeit keine e latenten Steuern 12./13. Oktober

30 3.4 Handelsrecht: Ermessensspielraum betroffene Bilanzierungsvorgänge Investitionszuschüsse (Ermessensspielraum zwischen sofortiger Ertragsvereinnahmung oder Verrechnung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten) Bewertung von Rückstellungen Sachleistungsverpflichtungen: vernünftiges kaufmännisches Ermessen bzw. Einzelkosten und angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten Berücksichtigung von mit der Verpflichtung voraussichtlich verbundenen Vorteile: vernünftiges kaufmännisches Ermessen bzw. Minderung des Rückstellungswerts durch künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden Bewertungsvereinfachungen (z.b. Garantierückstellungen): vernünftiges kaufmännisches Ermessen bzw. Berücksichtigung von Vergangenheitserfahrungen bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen sowie Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeit, dass nur ein Teil der Verpflichtungen erfüllt werden muss 12./13. Oktober

31 3.4 Handelsrecht: Ermessensspielraum Fall 8b: handelsrechtlicher Ermessensspielraum geht weiter als der im Steuerrecht zulässige Rahmen (im Steuerrecht u.u. verbindliche Regelung): Handelsbilanz und Steuerbilanz können, müssen aber nicht übereinstimmen Einschränkung der Maßgeblichkeit aktive latente Steuern Tausch: Wahlrecht zu Gewinnrealisierung (strittig) bzw. Pflicht zur Gewinnrealisierung fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Abschreibungsdauer, Abschreibungsmethode) Abgrenzung zwischen voraussichtlich dauernder und voraussichtlich vorübergehender Wertminderung: Konkretisierung der Kriterien durch die Finanzverwaltung 12./13. Oktober

32 3.4 Handelsrecht: Ermessensspielraum handelsrechtlicher Vergleichswert (beizulegender Wert u.a.) u.u. niedriger als steuerrechtlicher Vergleichswert (Teilwert), insbesondere bei Forderungen, immaterielle Wirtschaftsgüter, Beteiligungen Pauschalwertberichtigung von Forderungen: in der Steuerbilanz höhere Anforderungen an die Konkretisierung Rückstellungen wegen Verletzung von fremden Patent-, Urheber- oder ähnlichen Schutzrechten (die in 5 Abs. 3 EStG aufgestellten Voraussetzungen werden nicht erfüllt) Pensionsrückstellungen (die in 6a Abs. 1, 2 EStG aufgestellten zusätzlichen Voraussetzungen werden nicht erfüllt) Rechtsanspruch, kein steuerschädlicher Vorbehalt, Schriftform Bewertung von Rückstellungen: Berücksichtigung der Ungewissheit Bewertungsmethode bei Pensionsrückstellungen: keine Vorgabe einer bestimmten Bewertungsmethode bzw. Teilwertverfahren verbindlich 12./13. Oktober

33 3.4 Handelsrecht: Ermessensspielraum aktive/passive latente Steuern Pensionsrückstellungen: Möglichkeit zur Verwendung individueller Fluktuationswahrscheinlichkeiten bzw. pauschale Berücksichtigung der Fluktuationswahrscheinlichkeiten (kein Ansatz einer Rückstellung vor Vll Vollendung des 27L 27. Lebensjahrs / Unverfallbarkeit des Anspruchs / Eintritt des Versorgungsfalls) 12./13. Oktober

34 3.5 Handelsrecht: keine vergleichbare Regelung Fall 9: Handelsbilanz keine vergleichbare Regelung Steuerbilanz eigenständige ertragsteuerliche t Regelung die spezielle steuerliche Regelung ist anzuwenden (z.b. Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften, Abgrenzung des betrieblichen Bereichs von der privaten Sphäre, Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung) konzeptionelle Abweichung (Durchbrechung der Maßgeblichkeit) aktive latente Steuern Beteiligung an einer Personengesellschaft ist ein Vermögensgegenstand bzw. wird nicht als Wirtschaftsgut angesehen (Mitunternehmerkonzeption) Investitionszulagen (wenn in der Handelsbilanz mit den Anschaffungsoder Herstellungskosten verrechnet) 12./13. Oktober

35 3.5 Handelsrecht: keine vergleichbare Regelung passive latente Steuern steuerliche Sonderregelungen für den Tausch: 6Abs Abs. 5 EStG, Realteilung bei retrograder Ermittlung des Teilwerts von Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens steuerrechtlicher Vergleichswert aufgrund des Abzugs eines Gewinnaufschlags niedriger als handelsrechtlicher Vergleichswert (beizulegender Wert u.a.) aktive/passive i latente t Steuern sachliche Zurechnung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften: spezielle Regeln für die Zurechnung zum Betriebsvermögen ausländische Betriebsstätte: Weltbuchführung bzw. Erfolgszuordnung nach der direkten Methode sachliche Zurechnung bei passiven Wirtschaftsgütern Bilanzänderungen und Bilanzberichtigungen: steuerliche Sonderregelung 12./13. Oktober

36 3.5 Handelsrecht: keine vergleichbare Regelung keine latenten Steuern (dauerhafte Abweichung bzw. Korrektur außerhalb der Bilanz) Einlagen von stillen Gesellschaftern: eigenständige Kriterien zur Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital Genussrechte: eigenständige Kriterien zur Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital Entnahmen / Einlagen bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen / verdeckte Einlagen: konzeptionelle Abweichung Erträge aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als eine Form von (teilweise) steuerfreien Betriebseinnahmen ( 3 Nr. 40 EStG, 8b KStG) Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als eine Form von teilweise nicht abziehbaren Betriebsausgaben ( 3c Abs. 2 EStG) 12./13. Oktober

37 3.5 Handelsrecht: keine vergleichbare Regelung nicht abziehbare Betriebsausgaben (z.b. 4 Abs. 5-7 EStG, 4 Abs. 4a, 4h EStG, 8a KStG, 10 KStG, 160 AO) Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen und bei Baudenkmäler: Wahlrecht zwischen sofortigem Abzug oder gleichmäßiger Verteilung zwischen 2 und 5 Jahre Investitionsabzugsbetrag ( 7g EStG): Wahlrecht zum Abzug außerhalb der Buchführung 12./13. Oktober

38 3.5 Handelsrecht: keine vergleichbare Regelung Fall 10: Handelsbilanz keine vergleichbare Regelung Steuerbilanz spezielles steuerliches Wahlrecht ht Ziel: Förderung von Investitionen sowie Vermeidung einer Behinderung von unternehmerischen Umstrukturierungen (Lenkungszweck); das steuerliche Wahlrecht kann unabhängig von der handels- rechtlichen Regelung ausgeübt werden ( 5 Abs. 1 S. 1, 2. Alt. EStG): Handelsbilanz und Steuerbilanz können, müssen aber nicht übereinstimmen Einschränkung der Maßgeblichkeit 12./13. Oktober

39 3.5 Handelsrecht: keine vergleichbare Regelung passive latente Steuern niedrigerer steuerlicher Wert (Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen, Bewertungsabschläge): spezielles steuerliches Wahlrecht steuerfreie Rücklagen (einschließlich Verteilungswahlrechte im Rahmen von Übergangsvorschriften): spezielles steuerliches Wahlrecht Umstrukturierungen des Unternehmens: im UmwStG spezielle steuerliche Wahlrechte 12./13. Oktober

40 4. Ergebnis Umfang der latenten Steuern hängt von Interpretation des 5 Abs. 1 EStG ab tendenziell mehr aktive als passive latente Steuern Aktivierungswahlrecht i ht für aktive latente t Steuern Möglichkeit zur Saldierung von aktiven und passiven latenten Steuern noch (überraschend?) viele Übereinstimmungen zum Teil auch konzeptionsbedingte (permanente) Abweichungen zwischen handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung 12./13. Oktober

41 Weitere Informationen Literatur Scheffler, W., Besteuerung von Unternehmen, Band II: Steuerbilanz, 6. Aufl., Heidelberg 2009, Erster Teil, Erster Abschnitt, Kapitel C und Erster Teil, Sechster Abschnitt Kontakt Prof. Dr. Wolfram Scheffler Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg Rechts- und Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insb. Steuerlehre Lange Gasse Nürnberg Tel: 0911/ Fax: 0911/ /13. Oktober

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