Latente Steuern bei Kapital- und Personengesellschaften sowie in Organschaftsfällen September Jörg Hammen, WP/StB/CPA (US), Hanroth

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1 Latente Steuern bei Kapital- und Personengesellschaften sowie in Organschaftsfällen September 2015 Jörg Hammen, WP/StB/CPA (US), Hanroth

2 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis 1. Konzeptionelle Grundlagen Anwendung bei Kapitalgesellschaften und GmbH & Co. KG Ansatz und Auflösung latenter Steuern Passivierungspflicht und Aktivierungswahlrecht Gesamtdifferenzbetrachtung Auflösung latenter Steuern Bewertung latenter Steuern Aktive latente Steuern auf Verlustvorträge Ausweis latenter Steuern Ausweis in der Bilanz Ausweis in der GuV Anhangsangaben und Überleitungsrechnung Anhangsangaben Überleitungsrechnung Ausschüttungs- und Abführungssperre Sonderthemen Latente Steuern bei Personengesellschaften Bilanzierung von latenten Steuern bei Organschaften Bedeutung latenter Steuern für kleine Kapitalgesellschaften Berechnungsmuster für latente Steuern Grundzüge der Entstehung latenter Steuern im Konzern Grundlagen Latente Steuern durch Kapitalkonsolidierung Latente Steuern durch Zwischenergebniseliminierung Latente Steuern durch Schuldenkonsolidierung Ursachen für das Entstehen latenter Steuern im Einzelabschluss Angaben zu latenten Steuern nach BilRUG ( 285 Nr. 30 HGB-Neu) (AU 54010/058) Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der H.a.a.S. GmbH Seminare und Vortrag finden Sie unter Die Seminare inkl. Arbeitsunterlagen werden von qualifizierten Referenten sorgfältig vorbereitet und durchgeführt. Sowohl die Referenten als auch die H.a.a.S. GmbH Seminare und Vortrag übernehmen jedoch keine Haftung für die Aktualität, Richtigkeit und Vollständigkeit in Bezug auf die Tagungsunterlagen oder die Durchführung des Seminars. Sollten die Inhalte dieses Seminars bzw. der Seminarunterlage für steuerliche und/oder rechtliche Planungen, Gestaltungen o.ä. verwendet werden, übernehmen wir keine Haftung für sich daraus eventuell ergebende Schäden gleich welcher Art. Diese Unterrichts- und sonstigen Materialien unterliegen dem Urheberrecht, sodass jede Art der Weitergabe ohne ausdrückliche Genehmigung des Herausgebers untersagt ist. 2

3 1. Konzeptionelle Grundlagen Die Vorschriften für latente Steuern sind eine rein handelsrechtliche Vorschrift, die den Einzelabschluss (EA) und den Konzernabschluss (KoA) betrifft. Bei einem KoA werden neben der Abbildung der latenten Steuern aus dem EA auch zusätzlich latente Steuern aus Konsolidierungsvorgängen abgebildet. Das IDW hat einen Entwurf zur Bilanzierung latenter Steuern nach BilMoG (IDW ERS HFA 27) herausgegeben, diesen aber nicht verabschiedet da das DRSC mit DRS 18. Einen eigenen Standard zu diesem Thema herausgegeben hat. Das bis zur Einführung des BilMoG geltende Recht ging von einem Konzept aus, das als Timing-Konzept bezeichnet wurde. Dabei wurden die Jahresergebnisse nach Handelsund Steuerrecht miteinander verglichen und Unterschiede durch Korrektur des Steueraufwands berücksichtigt. Anlass zur Bildung latenter Steuern gaben vorübergehende Ergebnisunterschiede aus einer abweichenden Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses im Verhältnis zur steuerlichen Gewinnermittlung. Beispiel: Die X-GmbH weist Vorräte in der Handelsbilanz zum von EUR aus. Die X-GmbH hat eine Abwertung auf den niedrigeren beizulegenden Wert i.h.v EUR vorgenommen. Steuerlich wurde die Abwertung nicht akzeptiert, da die Wertminderung nicht von Dauer ist. In 2015 wurden die Vorräte vollständig veräußert. Der Gesamtsteuersatz der Gesellschaft soll 30 % betragen. Handelsbilanz Steuerbilanz 2014 EUR EUR Ergebnis Ergebnis Abwertung Vorräte./ Abwertung Vorräte 0 Ergebnis Ergebnis Steueraufwand (37,5 %)./ Steueraufwand (30 %)./ Aktive lat. Steuern Aktive lat. Steuern 0 Gesamtsteueraufwand (30 %)./ Gesamtsteueraufwand./ Jahresergebnis Jahresergebnis Handelsbilanz Steuerbilanz 2015 EUR EUR Ergebnis Ergebnis Abwertung Vorräte 0 Korrektur Vorräte./ Ergebnis Ergebnis Steueraufwand (26 %)./ Steueraufwand (30 %)./ Aufl. aktive lat. Steuern./ Aktive lat. Steuern 0 Gesamtsteueraufwand (30 %)./ Gesamtsteueraufwand./ Jahresergebnis Jahresergebnis Kumulierung Kumulierung Jahresergebnis Jahresergebnis Jahresergebnis Jahresergebnis Gesamtergebnis Gesamtergebnis

4 Es werden nur solche Differenzen berücksichtigt, die sich sowohl bei deren Entstehung als auch bei deren Umkehrung in der GuV niederschlagen. Die nachfolgende Übersicht verdeutlicht Ihnen die Sichtweise: Habi-Gewinn > Steubi-Gewinn Habi-Gewinn < Steubi-Gewinn tatsächlicher Steueraufwand ist zu niedrig in Habi tatsächlicher Steueraufwand ist zu hoch in Habi Passive latente Steuern Aktive latente Steuern In der Neufassung des 274 HGB wurde das GuV-orientierte Timing-Konzept" zu Gunsten des international gebräuchlicheren bilanzorientierten Temporary Konzepts aufgegeben. Die Steuerabgrenzung orientiert sich somit nicht mehr an Differenzen, die sich aus einer unterschiedlichen Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses im Verhältnis zur steuerlichen Gewinnermittlung ergeben. Die Orientierung erfolgt vielmehr jetzt an Differenzen, die aus unterschiedlichen Wertansätzen in der Handels- und Steuerbilanz resultieren. Durch die Anlehnung an den Vergleich von Bilanzwerten erfolgt nach diesem Konzept die Bildung von latenten Steuern auch dann, wenn die Bilanzierungs- und/oder Bewertungsabweichung erfolgsneutral im Eigenkapital erfasst würde. In der deutschen Bilanzierungspraxis ergeben sich zumindest im Einzelabschluss derzeit ausschließlich Differenzen zwischen dem handels- und steuerbilanziellen Ansatz, die gleichzeitig auch GuV-wirksam sind. Bei den IFRS ergeben sich aber durchaus bilanzielle Differenzen, die erfolgsneutral im sonstigen Ergebnis/Rücklage abgebildet werden und nicht innerhalb der GuV. Die Differenzen sind wie folgt zu unterscheiden: abzugsfähige temporäre Differenzen (Nettovermögen in Habi ist < als in Steubi) Beispiel: Passivierung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (aktive latente Steuern) zu versteuernde temporäre Differenzen (Nettovermögen in Habi ist > als in der Steubi) Beispiel: Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen (passive latente Steuern) Die nachfolgende Übersicht verdeutlicht Ihnen die Sichtweise: Buchwert AKTIVA (Vermögensgegenstand) PASSIVA (Schulden) Habi > Steubi Passive latente Steuern Aktive latente Steuern Habi < Steubi Aktive latente Steuern Passive latente Steuern 4

5 Beispiele a) Aktiva Buchwert Habi > Buchwert Steubi: In der Steuerbilanz wird eine Sonderabschreibung vorgenommen. Buchwert Habi < Buchwert Steubi: Außerplanmäßige Abschreibung auf Vorräte, bei nicht dauerhafter Wertminderung. b) Passiva Buchwert Habi > Buchwert Steubi: Bildung Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in der Handelsbilanz. Buchwert Habi < Buchwert Steubi: Bildung einer Rücklage nach 6b EStG, die wegen der Abkehr von der umgekehrten Maßgeblichkeit in der Handelsbilanz nicht mehr ausgewiesen werden darf. Unter einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise ergibt sich die folgende Interpretation: Aktive latente Steuern stellen Ansprüche gegen das Finanzamt auf Minderung der künftigen Steuerlast oder Rückerstattung gezahlter Steuern dar die Umkehr der ihr zugrunde liegenden zu versteuernde temporäre Differenzen führt zu einem steuerlichen Verlust und damit zu einer künftigen Steuerentlastung/Steuerminderaufwand. Passive latente Steuern verkörpern demgegenüber erwartete künftige Steuerbelastungen und haben daher den Charakter einer bedingten künftigen Steuerschuld gegenüber dem Finanzamt die Umkehr der ihr zugrunde liegenden zu versteuernde temporäre Differenzen führt zu einem steuerlichen Gewinn und damit zu einer künftigen Steuerbelastung / Steuermehraufwand. Beispiele 1. Die X-GmbH bildet in 01 eine Drohverlustrückstellung i.h.v EUR, die sich in 02 ( EUR) und 03 ( EUR) abwickelt. Der Steuersatz beträgt 30 %. Jahr 01 Jahr 02 Jahr 03 JÜ nach Habi EUR EUR EUR Korrektur für Steubi EUR./ EUR (Entlastung)./ EUR (Entlastung) JÜ nach Steubi EUR EUR EUR tatsächliche Steuern EUR EUR EUR latente Steuern (A)./ EUR EUR EUR Gesamtsteueraufw EUR EUR EUR 2. Die X-GmbH aktiviert Entwicklungskosten ( EUR) in der Habi und schreibt diese über einen Zeitraum von 5 Jahren linear ab. Der Steuersatz beträgt 30 %. 5

6 Jahr 01 Jahr 02 Jahr 03 JÜ nach Habi EUR EUR EUR Korrektur für Steubi./ EUR EUR (Belastung) EUR (Belastung) JÜ nach Steubi EUR EUR EUR tatsächliche Steuern EUR EUR EUR latente Steuern (P) EUR./ EUR./ EUR Gesamtsteueraufw EUR EUR EUR Praktikerhinweis Latente Steuern lösen keine Zahlungen oder Erstattungen aus, sie dienen lediglich der Korrektur des tatsächlichen Steueraufwands. Bezogen auf das Beispiel vom Anfang ergibt sich die folgende Darstellung: Handelsbilanz Steuerbilanz Differenz Aktive latente Steuern 2014 Vorräte: EUR Vorräte: EUR EUR EUR 2015 Vorräte: 0 EUR Vorräte: 0 EUR 0 EUR 0 EUR Zum sind die aktiven latenten Steuern i.h.v EUR wieder aufzulösen. BS 2014: Aktive latente Steuern an latenter Steuerertrag EUR BS 2015: Latenter Steueraufwand an aktive latente Steuern EUR Wichtige Voraussetzung für die oben beschriebenen Differenzen hierbei ist jedoch, dass diese sich im Zeitablauf wieder ausgleichen, also faktisch zu einem späteren Zeitpunkt wieder umdrehen. 6

7 Man unterscheidet daher zwischen den folgenden Arten von Differenzen: a) Zeitliche Differenzen (diese können durch Ansatz- oder Bewertungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz entstehen und drehen sich aber im Zeitablauf wieder um, d.h. sie gleichen sich aus). Diese führen zu latenten Steuern. b) Permanente Differenzen (es handelt sich um Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz, die sich nicht mehr ausgleichen; nicht abzugsfähige Betriebsausgaben oder steuerfreie Erträge werden mangels Buchwertunterschieden nicht erfasst). Diese führen nicht zum Ansatz latenter Steuern. c) Quasi permanente Differenzen (Differenzen, von denen im Zeitpunkt der Entstehung nicht gesagt werden kann, wann diese sich wieder auflösen; sie setzen eine Handlung voraus bzw. gleichen sich im Extremfall erst mit der Unternehmensbeendigung aus). Beispiel zu a) Die X-GmbH erwirbt am eine Maschine zum Preis von EUR und schreibt diese in ihrer Handelsbilanz über 8 Jahre linear ab. Die amtlichen AfA-Tabellen sehen eine Nutzungsdauer von 10 Jahren vor. Der Wertansatz in der Steuerbilanz und der Handelsbilanz sowie in der GuV stellt sich wie folgt dar: Jahr Buchwert Handelsbilanz Buchwert Steuerbilanz Abschreibung Handelsbilanz Abschreibung Steuerbilanz Unterschied (kumuliert) EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR EUR 0 EUR EUR EUR EUR 0 EUR 0 EUR EUR 0 EUR Am Ende des Jahres 10 wird für die Maschine in der Handels- und Steuerbilanz ein Buchwert von jeweils 0 EUR ausgewiesen, sodass sich die anfänglichen Differenzen im Zeitablauf ausgeglichen haben. 7

8 Beispiel zu b) Die X-GmbH hält eine Beteiligung (40 %) an Z-GmbH, die sie in ihrer Bilanz zum zu Anschaffungskosten von EUR ausweist. In 02 wird wegen der schlechten wirtschaftlichen Situation der Z-GmbH nur in der Handelsbilanz eine außerplanmäßige Abschreibung i.h.v EUR vorgenommen. Das Steuerrecht verneint die Anerkennung, da die Wertminderung nicht von Dauer sei. Folglich kommt es zu unterschiedlichen Wertansätzen zwischen Habi und Steubi. Allerdings führt diese Differenz selbst bei einer späteren Anerkennung durch das Finanzamt nicht zu einer Umkehrung, da nach 8b KStG Abschreibungen auf Beteiligungen steuerlich nicht abzugsfähig sind. Beispiel zu c) Die X-GmbH besitzt ein Grundstück und verkauft dieses in 2015 unter Realisierung eines Gewinns i.h.v EUR. Diesen Gewinn stellt sie in eine Rücklage nach 6b EStG ein, da sie die Anschaffung eines neuen Grundstücks plant. Handelsrechtlich darf diese Rücklage nicht mehr gebildet werden. Es liegt zunächst eine zeitliche Differenz vor, die sich spätestens nach 4 Jahren wieder auflöst (automatisch im Zeitablauf). Unter Berücksichtigung eines Steuersatzes von 30 % ergibt sich folgende passive latente Steuer: EUR x 30 % = EUR (BS: Steueraufwand an passive latente Steuern) Überlegung In der Handelsbilanz wird ein Gewinn ausgewiesen ohne eine Ertragsteuerbelastung. Die aus der in der Steuerbilanz gebildeten Rücklage mögliche zukünftige steuerliche Belastung wird bereits jetzt schon gezeigt. Fall a) Die Anschaffung eines neuen Grundstücks unterbleibt. In diesem Fall ist die Rücklage nach 6b EStG auch in der Steuerbilanz erfolgswirksam aufzulösen und löst somit eine Ertragsteuerbelastung aus. Die zeitliche Differenz hat sich nun abgewickelt und die latenten Steuern sind aufzulösen. Soll EUR Haben EUR Passive latente Steuern Ertragsteuern Überlegung In der Handelsbilanz fehlt jetzt der Gewinn aus der Auflösung der Rücklage, da diese nicht gebildet werden durfte und der Gewinn bereits in einer früheren Periode ausgewiesen wurde. Mit der Auflösung der passiven latenten Steuern wird die Ertragsteuerbelastung neutralisiert. Die Differenz zwischen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz besteht nicht mehr. Fall b) Die Anschaffung des neuen Grundstücks erfolgt ( EUR) In der Steuerbilanz erfolgt die Übertragung der Rücklage auf das neu angeschaffte Grundstück. Auf der Passivseite hat sich der Unterschied zwischen der Handels- und Steuerbilanz somit im Zeitablauf abgewickelt. Jetzt ist aber auf der Aktivseite eine neue Differenz entstanden. 8

9 Die folgenden Werte werden ausgewiesen: Handelsbilanz: EUR Steuerbilanz: EUR Es gilt: Buchwert Habi > Buchwert Steubi = passive latente Steuern. Es handelt sich jetzt um eine quasi permanente Differenz, die sich erst mit der Entscheidung eines Grundstücksverkaufs oder Liquidation der Gesellschaft auflöst, aber eben nicht mehr automatisch im Zeitablauf. Die X-GmbH verkauft das Grundstück wider Erwarten nach 5 Jahren zu einem Preis von EUR. Es ergeben sich folgende Gewinne: Handelsbilanz: EUR./ EUR (AK) = EUR Steuerbilanz: EUR./ EUR (AK) = EUR Die Ermittlung der tatsächlichen Ertragsteuern ergibt sich i.h.v EUR ( EUR x 30 %). Mit der Auflösung der passiven latenten Steuern von EUR wird die Gesamtertragsteuerbelastung in der Handelsbilanz i.h.v EUR ausgewiesen ( EUR./ EUR passive latente Steuern). Erst mit dem Verkauf (aktive Handlung!) löst sich also die Differenz zwischen der Handelsund Steuerbilanz auf. Eine Auflösung der Differenz könnte sich auch dann ergeben, wenn das Grundstück sowohl in der Steuerbilanz als auch in der Handelsbilanz außerplanmäßig auf 0 EUR abzuschreiben wäre. 2. Anwendung bei Kapitalgesellschaften und GmbH & Co. KG Die Anwendung der Vorschrift für latente Steuern ist auf Kapitalgesellschaften und Kap & Co.-Gesellschaften beschränkt. Allerdings ist der Umfang der Anwendung von der Größe der Gesellschaft abhängig: Gesellschaftsgröße Umfang der Anwendung Vorschrift Kleine Gesellschaft Vollständige Befreiung Keine Angabepflichten Mittelgroße Gesellschaft Anwendung (Analyseaufwand) Große Gesellschaft Anwendung Befreiung von den Angabepflichten Keine Befreiung von den Angabepflichten 274a Nr. 5 HGB 288 Abs. 1 HGB 274 HGB 288 Abs. 1 HGB 285 Nr. 30 HGB 274 HGB 285 Nr. 29 HGB 285 Nr. 30 HGB 9

10 Fazit Insbesondere für große Kapitalgesellschaft ist das wieder eingeführte Wahlrecht streng genommen nur eine Mogelpackung. Denn zum einen sind insbesondere auch durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit die passiven latenten Steuern in den Vordergrund getreten und damit kann nicht immer auf Anhieb eine Aussage über einen Überhang aktiver latenter Steuern getroffen werden. Folge Es ist eine Ermittlung vorzunehmen, inwieweit ein aktiver oder passiver Überhang vorliegt. Aber selbst wenn ein solcher Überhang identifiziert werden kann, müssen trotz Nichtbilanzierung aktiver latenter Steuern große Gesellschaften entsprechende Anhangsangaben machen. Daher muss also auch bei mittelgroßen Gesellschaften zunächst ein Analyseaufwand betrieben werden, um einen entsprechenden Überhang zu ermitteln. 3. Ansatz und Auflösung latenter Steuern 3.1 Passivierungspflicht und Aktivierungswahlrecht 274 Abs. 1 HGB sieht ein Wahlrecht zur Aktivierung latenter Steuern für erwartete Steuerentlastungen vor, die sich aus dem Abbau temporärer Differenzen und der Nutzung steuerlicher Vorträge insgesamt ergeben. Durch das Aktivierungswahlrecht für latente Steuern ist das Thema sicherlich für viele Unternehmen einfacher und damit auch kostengünstiger, jedoch geht dies zu Lasten des Informationsgehaltes des Jahresabschlusses. Eine sinnvolle Erklärung des ausgewiesenen Steueraufwands dürfte damit weiterhin eine Illusion bleiben. Wie bereits erwähnt, wird der Mangel des Aktivierungswahlrechts zumindest ansatzweise durch die nach 285 Nr. 29 und 30 HGB geforderte Anhangsangaben kompensiert. Beispiele, die zu aktiven latenten Steuern führen: Kürzere Nutzungsdauer für den Geschäfts- oder Firmenwert in der Handelsbilanz im Vergleich zur Steuerbilanz mit 15 Jahren, Abzinsung von Rückstellungen in der Handelsbilanz mit einem Marktzinssatz < 5,5 % gem. Steuerbilanz, Handelsrechtliches Verbot zur Aktivierung von Rechnungsabgrenzungsposten für als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, Berücksichtigung zukünftiger Gehalts- und Rententrends bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen (Verbot in der Steuerbilanz), Nutzung des handelsrechtlichen Abwertungswahlrechtes bei vorübergehender Wertminderung von Finanzanlagen, Wertaufholungsverbot für den Geschäfts- oder Firmenwert in der Handelsbilanz (Gebot in der Steuerbilanz), Nichtaktivierung eines Disagios in der Handelsbilanz; Aktivierung und planmäßige Abschreibung in der Steuerbilanz, Ansatz von Drohverlustrückstellungen in der Handelsbilanz (Verbot in der Steuerbilanz), 10

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