Betriebsübergang im Rahmen des 613a BGB mit Versorgungsansprüchen aus betrieblicher Altersversorgung
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- Anke Schuster
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1 Betriebsübergang im Rahmen des 613a BGB mit Versorgungsansprüchen aus betrieblicher Altersversorgung Hans-Günter Vinzentz Dipl.-Volkswirt Kasper & Vinzentz Gesellschaft für Altersversorgung mbh Stand: April 2009
2 Inhalt 1. Grundsatzüberlegung 2. Ansätze zur Bestimmung eines Ausgleichsbetrages für Versorgungsverpflichtungen 3. Die Analyse der bestehenden Versorgungsordnung 4. Festlegung einer Berechnungsmethode zur Barwertbestimmung 5. Festlegung der Parameter und Annahmen 6. Prognoseberechnung und Ergebnis 7. Resümee 2
3 1. Grundsatzüberlegung Zu übertragende Versorgungsverpflichtungen werfen eine Reihe schwieriger Bewertungsfragen und Transformationsprobleme auf, die eine Preisfindung der Ausgleichszahlung des alten an den neuen Arbeitgeber erschweren. Dabei konzentriert sich die Frage der Bewertung der Versorgungsverpflichtungen einerseits auf den erdienten Teil (past service) und andererseits auf den künftigen Beitragsaufwand (future service). Nach Abschluss einer financial due diligence übertragen Firmen in einigen Fällen den erdienten Teil der Pensionsverpflichtungen vor der Übergangsverhandlung auf einen externen Versorgungsträger. In diesen Fällen erstreckt sich dann die weitere Prüfung auf die Frage der rechtlichen und wirtschaftlichen Enthaftung für den ausgelagerten erdienten Teil und die künftigen laufenden Kosten (service costs) für den noch zu erdienenden Teil. Als Grundsatz des 613a BGB gilt das Recht des Mitarbeiters auf die (wertgleiche) Fortführung aller Versorgungsverpflichtungen des alten Arbeitgebers durch den neuen Arbeitgeber. Es gilt, einen Barwert zu bestimmen, der geeignet ist, als Ausgleichsbetrag den neuen Arbeitgeber in die Lage zu versetzen, den past service auszufinanzieren und den Zusatzaufwand der future costs für die zu übernehmenden Mitarbeiter gegenüber den future costs des eigenen Versorgungswerkes zu decken. 2. Ansätze zur Bestimmung eines Ausgleichsbetrages für Versorgungsverpflichtungen Im Vorfeld der Bestimmung eines Ausgleichsbetrages muss eine Übereinkunft beider Parteien über die zu wählende Bewertungsmethode getroffen werden. Die relevanten Parameter und Annahmen sind festzulegen. Die Ablaufplanung zur Bewertung von Versorgungsverpflichtungen bei Betriebsübergang erfolgt in den Phasen: Analyse der bestehenden Versorgungsordnung Festlegung einer Berechnungsmethode zur Barwertbestimmung Festlegung der Parameter und Annahmen Prognoseberechnung und Ergebnis Einarbeitung des Ergebnisses in die Übertragungsvereinbarung 3
4 3. Die Analyse der bestehenden Versorgungsordnung Die Analyse der bestehenden Versorgungsordnung hat folgende Bestandteile: 3.1 Matrix der Versorgungsordnung: Rechtsgrundlage der Zusagen Arbeitgeberfinanzierte Bausteine Arbeitnehmerfinanzierte Bausteine Mischfinanzierte Bausteine Durchführungswege mit Angaben zur Historie der Versorgungsordnung Finanzierungsform der Zusagen (innenfinanziert, teilrückgedeckt, CTA-Fonds usw.) Rückdeckungsversicherung mit Rückkaufswert zum Stichtag und Ablaufprognose 3.2 Verteilungsmatrix je übergehender Mitarbeiter mit seinen jeweiligen Versorgungsbausteinen 3.3 Quellen für die Analyse Versicherungsmathematisches Gutachten Versorgungszusagen Versorgungskonten Leistungspläne, Satzungen Tarifverträge Betriebsvereinbarungen Mitarbeiterinformationen Rückdeckungsstatus zum Stichtag Kollektivversicherungsverträge KVV Bestandslisten KVV Besonderes Augenmerk ist auf unmittelbare Versorgungszusagen und U-Kassen Verträge zu legen 1, da die Übertragung arbeitsrechtlich automatisch erfolgt. Vertragstechnische, steuerrechtliche und finanzwirtschaftliche Regelungen sind gesondert durchzuführen. Die externen Durchführungswege sind auf den Ausfinanzierungsgrad und unveränderte Übertragbarkeit zu überprüfen. Die Risiken der Inanspruchnahme des Arbeitgebers aus der Subsidiärhaftung bei Direktversicherungen, Pensionskassen, Pensionsfonds und Unterstützungskassen sind zu quantifizieren und mit Ausgleichsbeträgen zu beziffern. 1 Vgl. Dr. Jürgen Schu, Auswirkung des BilMoG auf Unterstützungskassen, BetrAV 3/2009 s.190ff. 4
5 4. Festlegung einer Berechnungsmethode zur Barwertbestimmung Als eine praxisnahe Bewertungsmethode gerade für international agierende Unternehmen hat sich die Projected Benefit Obligation (PBO) als praktikabler Wertansatz erwiesen. Der Ansatz einer fiktiven Errichtung eines versorgungsspezifischen Vermögens trifft international auf Akzeptanz. Nach dem Ertragswertverfahren wird eine externe Finanzierung über einen Pensionsfonds simuliert. Die PBO ist der versicherungsmathematisch errechnete Barwert von Leistungen (Pensionen), die ein Arbeitnehmer nach dem Wortlaut eines Leistungsplanes bis zum Übertragungszeitpunkt (Stichtag) erdient hat und die ihm bei Eintritt eines in der Zukunft liegenden Leistungsfalles (z.b. Pensionierung) zu zahlen sind. Versorgungsleistungen, die nach dem Stichtag erdient werden, sind nicht einzubeziehen. Bemessungsgrößen sind mit dem Wert bei Eintritt des Versorgungsfalles anzusetzen. Die zum Stichtag erhobenen Daten müssen daher mit Annahmen fortgeschrieben werden. Die PBO gibt die Höhe einer Versorgungsverpflichtung in zukünftigen Werten wieder. Sie ist nach internationaler Rechnungslegung als Maß der existierenden Versorgungsverpflichtung anzusehen. Andere Bewertungsansätze sind u.a. der Teilwert nach 6a EStG mit Heubeck Tafeln 2005 sowie Versicherungsrückdeckungsprämien. 5. Festlegung der Parameter und Annahmen Rechnungszins (discount rate, Abzinsungsrate künftiger Zahlungsströme) Lohn- und Gehaltstrend (salary increase assumption) Anpassung laufender Renten nach Versorgungsfall (Rententrend cost of living adjustment) Fluktuation (turnover) Verwendete Sterbetafeln 5
6 6. Prognoseberechnung und Ergebnis Im Ergebnis wird bei dem PBO Ansatz ein Barwert bestimmt, der geeignet ist, einen fiktiven Pensionsfonds in die Lage zu versetzen, aus seinem Kapitalstock alle Versorgungsverpflichtungen zu finanzieren. Im Fall der Versicherungsrückdeckung wird die Einmalprämie pro erdienter Anwartschaft je Mitarbeiter berechnet. Weiterhin werden die laufenden Prämien der zu erdienenden Anwartschaft bestimmt. Diese werden mit den service costs des eigenen Versorgungswerkes abgeglichen und über die jährlichen Differenzen wird der Barwert gebildet. Welche der Methoden im Praxisfall gewählt wird, hängt von der Größe der beteiligten Unternehmen und deren Deckungsstrategie zusammen. Große und international tätige Unternehmen verlassen sich häufig auf den PBO Ansatz. Dabei gehen sie davon aus, dass die gewählten Parameter der tatsächlichen Anlagestrategie und deren Anlageerfolg entsprechen. International tätige Unternehmen, die in Deutschland im Aufbau sind, unterliegen teilweise der Annahme, dass der PBO Wert tatsächlich ausreicht, um die Versorgungsverpflichtung zu finanzieren. Da die bei der PBO derzeit oft unterlegten Richttafeln Heubeck mit Sterbewahrscheinlichkeiten 2005 aktuell bereits tendenziell von zu geringer Lebenserwartung ausgeht, führt dies bereits zu einer Unterfinanzierung. So gibt es durchaus in Deutschland international tätige Unternehmen, die bei Zukauf einen Mittelwert aus PBO und Rückdeckungsbarwerten als Verhandlungsbasis für einen Ausgleichsbetrag definieren. Die aktuelle Finanzmarktkrise zeigt, wie wichtig die realistische Abschätzung der Kapitalmarktrenditen und damit der discount rate für die Barwertberechnung ist. 2 Es folgt eine Darstellung unterschiedlicher Ausgleichsbeträge je nach Bewertungsmethode und Parameterwerten 2 Vgl. Vortrag von Prof. Walter, Zur langfristigen Entwicklung der Kapitalmarktrendite und 6
7 Humankapitalrendite, ABA Tagung Wirkung unterschiedlicher Bewertungsmethoden auf den Ausgleichsbetrag Aktive Rentenzusage 6% Rechnungszins, 0% Entgelttrend a) Teilwert gem. 6a EStG b) Teilwert mit 1% Rententrend 4,8% Rechnungszins, 3% Entgelttrend c)teilwert mit 2% Rententrend d) PBO mit 2% Rententrend LV Einmalbeitrag, 3% Entgelttrend e) LV 4,5% mit Überschüssen f) LV 2,25% Garantiewerte 1. Festbetrag endgehaltsabhängig beitragsorientiert Ausgeschiedene Rentner LV LV Kapitalzusage Teilwert Teilwert PBO Einmalbeitrag Einmalbeitrag Aktive 1. Festbetrag endgehaltsabhängig beitragsorientiert Ausgeschiedene Tabelle 1: Vergleich des Teilwertes gemäß 613a EStG mit der PBO bei unterschiedlichen Parametern (Quelle: Teilw. entnommen aus Dr. G. Thurnes Pensionsrückstellungen, BetrAV 1/2008 S. 53) Vergleich der Barwerte einer beitragsorientierten Leistungszusage Festbetrag 2. endgehaltsabhängig 3. beitragsorientiert a) Teilwert gem. 6a EStG b) Teilwert mit 1% Rententrend c)teilwert mit 2% Rententrend d) PBO mit 2% Rententrend 4,5% mit Überschüssen 2,25% Garantiewerte Grafik 1: Vergleich der Barwerte einer beitragsorientierten Leistungszusage 7
8 (Quelle: eigene Darstellung) 6.2 Wirkung von Parameteränderungen auf den Ausgleichsbetrag PBO-Veränderung Rechnungszins Rententrend Entgelttrend Rentenzusage - 1% + 1% - 1% + 1% - 1% + 1% Aktive 1. Festbetrag + 23% - 17% - 11% + 13% - 0% + 0% 2. endgehaltsabhängig + 25% - 19% - 11% + 13% - 8% + 9% 3. beitragsorientiert + 26% - 19% - 11% + 13% - 2% + 2% Ausgeschiedene + 23% - 18% - 11% + 13% - 0% + 0% Rentner + 9% - 8% - 8% + 9% - 0% + 0% Kapitalzusage - 1% + 1% - 1% + 1% Aktive 1. Festbetrag + 8% - 7% - 0% + 0% 2. endgehaltsabhängig + 10% - 8% - 8% + 9% 3. beitragsorientiert + 11% - 9% - 2% + 2% Ausgeschiedene + 8% - 7% - 0% + 0% Tabelle 2: Sensitivität der PBO bei Erhöhung oder Reduzierung der Bewertungsparameter Rechnungszins, Rententrend und Entgelttrend um einen Prozentpunkt (Quelle: Teilw. entnommen aus Dr. G. Thurnes Pensionsrückstellungen, BetrAV 1/2008 S. 54) 8
9 6.3 Barwerte der Pensionsverpflichtung bei alternativen Barwertfaktoren Unterschiedliche Annahmen über die langfristige Kapitalmarktrendite beeinflussen den Ausgleichsbetrag entscheidend. estimated present value with alternative interest rates Reihe ,0% 4,0% 2,25% Grafik 2: Estimated present value with alternative interest rates (Quelle: eigene Darstellung) Verwendete Parameter: of pension obligations Actual salary salary increase trend 3% 1,50% Mortality male 80 Mortality female 85 everaged age 40 interest rate for discounted present value 5% retirement age 65 Pension 10% of last salary 9
10 7. Resümee 1. Pensionsverpflichtungen gehen bei Betriebsübergang nach 613a BGB unmittelbar arbeitsrechtlich unverändert über. Übertragung von Vermögenswerten, Versicherungsverträgen sowie Trägerunternehmen sind gesondert zu regeln. 2. Da bei Übertragungen meist zunächst personalpolitische und arbeitsrechtliche Fragen im Vordergrund stehen, werden die Zusagen der betrieblichen Altersversorgung oft erst in einem fortgeschrittenen Verhandlungsstadium analysiert und kommuniziert. Meist reicht der verbleibende Entscheidungszeitraum nicht für eine fundierte Versorgungsanalyse und entsprechende Prognoseberechnungen. 3. In Vorverhandlungen werden Bewertungsgrundsätze und Parameter teilweise bereits festgelegt, obwohl deren Konsequenzen für die Preisfindung oft nicht übersehen werden. Da die Höhe der Ausfinanzierungsbeträge oft unterschätzt wird, fällt aus Sicht des übernehmenden Unternehmens im Ergebnis der Ausgleichsbetrag für Versorgungsverpflichtungen vielfach zu gering aus. 4. Der PBO Ansatz zur Bestimmung des wirtschaftlichen Ausgleichsbetrages wird derzeit vielfach angewandt. 5. Der festgelegten Bewertungsmethode und der Parameterwerte kommt, wie die Sensitivitätsanalyse zeigt, erhebliche finanzielle Bedeutung zu. 6. Für einen typischen Musterbestand zeigt der Vergleich der Pensionsrückstellungen, die sich bei Ansatz des Teilwertes, der PBO oder des Einmalbeitrages zu einer Rückdeckungsersicherung ergeben, dass eine wirtschaftlich realistische Preisfindung in der Praxis meist zwischen dem PBO Wert und der Einmalrückdeckung mit Überschüssen liegt. Je größer das Versorgungsvolumen im übernehmenden Unternehmen insgesamt ist, desto eher wird es sich bei der Verhandlung am PBO Wert orientieren müssen. 7. Insbesondere bei endgehaltsabhängigen Rentenzusagen können sich für nicht zu alte Aktivbestände Ausgleichsbeträge von deutlich über 50% im Vergleich zum 6a Rückstellungswert ergeben. 8. Weitere Ausgleichsbeträge können sich bei der Übertragung im Durchführungsweg U- Kasse oder bei regulierten Pensionskassen aus evtl. satzungsbedingtem Aufnahmeverbot des übernehmenden Unternehmens ergeben. Bei nicht 100% kongruenter Rückdeckung der U-Kasse ergeben sich außerdem Fragen zur Bilanzierung des Deltas als Pensionszusage. Dies gilt ebenfalls für nicht ausfinanzierte Rentenanpassungen. 10
11 9. Bei Pensionskassen ist darauf zu achten, dass diese dem Protektor Insolvenzschutz beigetreten sind. Andernfalls sind für diese Ausfallrisiken ebenfalls Ausgleichsbeträge zu verlangen. Bei Übernahme von Pensionskassenzusagen, die mit einer Rentensenkungsmöglichkeit ausgestattet sind, kann die Subsidiärhaftung des übernehmenden Arbeitgebers ebenfalls zu einer Ausgleichsforderung führen. 10. Bei Übergang weniger Arbeitnehmer und bei Konzernsonderkonditionen für Direktversicherungen und Pensionskassenverträgen sowie bei der Deckung von Einzelrisiken kann der Versicherungstarifvorteil oft nicht weiter gewährt werden. Auch hier ist der neue Arbeitgeber in der Ausgleichsverpflichtung für den entstehenden geringeren Ablaufwert. Dafür ist ebenfalls ein Ausgleichsbetrag anzusetzen. 11. Bei Betriebsübergängen mit Tarifverträgen und Betriebsvereinbarungen 11
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