IFRS: Aktuelle Entwicklungen Nr. 4 vom 23. Mai 2013

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1 Accounting News IFRS: Aktuelle Entwicklungen Nr. 4 vom 23. Mai 2013 Inhalt Die KPMG Accounting News bieten Ihnen monatliche Informationen zu neuen österreichischen Gesetzen, Fachgutachten, die Rechnungslegung betreffend, weiters zu IFRS-Standards bzw. Exposure Drafts. Änderungen bei der Fair Value-Ermittlung durch IFRS 13 IFRS 13 regelt die fair value-ermittlung erstmals einheitlich und standardübergreifend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2013 begonnen haben. Tatsächlich erschließt sich der Änderungsbedarf für bestehende Bewertungsprozesse beim Übergang auf IFRS 13 jedoch vielfach erst auf den zweiten Blick. Im Folgenden werden zehn Anwendungsbereiche, in denen in der Bewertungspraxis Umstellungsbedarf erwartet wird, näher beleuchtet. Da der Standard aktuell bereits für viele Unternehmen verpflichtend anzuwenden ist, sollte diesbezüglicher Umstellungsbedarf kurzfristig evaluiert werden. Diesmal zu den Themen: Änderungen bei der Fair Value- Ermittlung durch IFRS 13 IASB veröffentlicht Entwurf zur Bilanzierung von Arbeitnehmerbeiträgen zu leistungsorientierten Plänen IAS 19 Für weitere Fragen wenden Sie sich bitte direkt an Ihren zuständigen KPMG Berater. KURZ GEFASST Erstanwendungszeitpunkt für jährliche Berichtsperioden ab dem 1. Januar 2013 (EU Endorsement Dezember 2012) Einheitliche Vorgehensweise zur Ermittlung von fair values, wenn eine Bewertung zum fair value nach anderen IFRS verlangt wird Ausweitung der Anhangangaben auf alle zum fair value bewerteten Vermögenswerte und Schulden, nicht nur Finanzinstrumente, zum Beispiel bezüglich Angaben zur fair value-hierarchie IAS 17 Leasingverhältnisse und IFRS 2 Anteilsbasierte Vergütungen sind hiervon ausgenommen Weitere bestimmte Vermögenswerte und Schulden sind von den Anhangangaben des IFRS 13 ausgenommen Beachte: Anhangangaben für Finanzinstrumente sind nun in IFRS 7 und IFRS 13 enthalten. IFRS 13 ein Überblick Zur Frage, welche Vermögenswerte und Schulden zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind, sind Detailregelungen zum Beispiel in IAS 39 und IFRS 9 für Finanzinstrumente sowie in IAS 16 Sachanlagen, IAS 18 Umsatzerlöse, IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten und IAS 40 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien enthalten. Wie die fair values zu ermitteln sind, richtet sich Herausgeber: KPMG Austria AG Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Die Inhalte in diesem Newsletter stellen lediglich eine allgemeine Information dar und ersetzen nicht individuelle Beratung im Einzelfall. Die KPMG übernimmt keine Haftung für Schäden, welcher Art immer, aufgrund der Verwendung der hier angebotenen Informationen. KPMG übernimmt insbesondere keine Haftung für die Richtigkeit und Vollständigkeit des Inhalts der Newsletter KPMG Austria AG Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, österreichisches Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International Cooperative ( KPMG International ), einer juristischen Person schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. KPMG und das KPMG-Logo sind eingetragene Markenzeichen von KPMG International.

2 nunmehr nach IFRS 13. Damit ist davon auszugehen, dass IFRS 13 von der überwiegenden Zahl der IFRS-Bilanzierer anzuwenden ist. Neben einer einheitlichen fair value-definition und einheitlichen Bewertungsvorschriften werden die Regelungsinhalte durch gesonderte Anwendungsleitlinien verdeutlicht. Die Umsetzung der Anforderungen in der Praxis ist durch die berichtenden Unternehmen durch erweiterte Angabepflichten zu erläutern. Die Suche nach dem vorteilhaftesten Markt IFRS 13 definiert den beizulegenden Zeitwert als den Preis, den ein Unternehmen am Bewertungsstichtag beim Verkauf eines Vermögenswertes erhält oder bei der Übertragung einer Schuld entrichten muss (exit price). Hierzu wird eine reguläre (orderly) Transaktion zwischen beliebigen Marktteilnehmern unterstellt. Die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert basiert auf einer hypothetischen Transaktion; ob tatsächlich eine Absicht besteht, ist nicht relevant. Im Gegensatz zur bisherigen Praxis setzt die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nach IFRS 13 voraus, dass der Verkauf eines Vermögenswertes oder die Übertragung einer Schuld im Hauptmarkt für diesen Vermögenswert bzw. diese Verbindlichkeit erfolgt oder, falls ein solcher nicht identifiziert werden kann, am vorteilhaftesten Markt. Der vorteilhafteste Markt ist der Markplatz, an dem der höchste Veräußerungserlös für einen zu bewertenden Vermögenswert bzw. die geringste Geldleistung für die Übertragung einer zu bewertenden Schuld erzielt werden kann. Bei der Bestimmung des relevanten Markts sind Transaktions- bzw. Transportkosten einzubeziehen. Der Hauptmarkt zeichnet sich durch hohe Liquidität und Transaktionsvolumina für das Bewertungsobjekt aus. Konsequenterweise kann ein Marktplatz nur dann der Hauptmarkt im Sinne des IFRS 13 sein, wenn das berichtende Unternehmen zum Bewertungsstichtag auf diesen Markt zugreifen kann. Bei der Bestimmung des Hauptmarkts bzw. vorteilhaftesten Markts hat der Bilanzierende alle Informationen zu berücksichtigen, die er ohne unverhältnismäßigen Aufwand erheben kann, zum Beispiel Informationen zu Transaktionsvolumen aus Handelszeitschriften und Ähnliches. Einbeziehung des eigenen Kreditrisikos bei der Bewertung von Derivaten Eine der wesentlichen Herausforderungen beim Übergang auf IFRS 13 stellt die Berücksichtigung des eigenen Kredit- bzw. Ausfallrisikos also des berichtenden Unternehmens selbst dar. Dieses Ausfallrisiko ist nunmehr auch bei der Bewertung von Derivaten zu berücksichtigen. Hierzu existierten in der Vergangenheit ganz unterschiedliche Lösungsansätze in der Bewertungspraxis: Beim Übergang auf IFRS 13 wird das eigene Kreditrisiko konsequent bei der fair value-bewertung der Derivate zu berücksichtigen sein. Durch ein sogenanntes credit value adjustment (CVA) für Aktiva bzw. ein debit value adjustment (DVA) für Verpflichtungsbestände soll der Wertabschlag reflektiert werden, den ein Marktteilnehmer aufgrund der Berücksichtigung des Ausfallrisikos bei der Preisfindung berücksichtigen würde: Für diese Einschätzung relevante Gestaltungsdetails, wie Sicherheiten oder Einschusspflichten (margening), sind ebenfalls zu berücksichtigen. Die dargestellte Anforderung ist besonders für die Bewertung von Derivaten wichtig, bei denen die Möglichkeit besteht, dass der Ansatz von einem finanziellen Vermögenswert zu einer finanziellen Schuld wechselt, beispielsweise bei Zinsswaps oder Termingeschäften. Für solche Derivate muss ein Unternehmen sowohl das eigene Kreditrisiko als auch das Kreditrisiko des Vertragspartners in die fair value- Bewertung einbeziehen. Der Einfluss des IFRS 13 auf Hedge Accounting Durch die Berücksichtigung des Ausfallrisikos bei der Stichtagsbewertung von Derivaten sowie die Berücksichtigung des Hauptmarkts bzw. des vorteil- Accounting News / Nr. 4 vom 23. Mai

3 haftesten Markts kann der beim Übergang auf IFRS 13 ermittelte fair value von den Werten des bisher zulässigen Bewertungsmodells abweichen. Die auf das Kreditrisiko zurückgehende Wertkorrektur am fair value eines Derivates, das in einer Sicherungsbeziehung designiert ist, wird aufgrund der prospektiven Anwendung des IFRS 13 bei einem cash flow hedge im sonstigen Ergebnis (OCI), bei einem fair value hedge in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. Diese Überleitungsdifferenzen können im Rahmen von Effektivitätstests bei bestehenden Sicherungsbeziehungen zu Ineffektivitäten führen. Im Extremfall kann die Auflösung einer nunmehr unwirksamen Sicherungsbeziehung die Folge sein. Zu- und Abschläge bei der Fair Value-Bewertung Nach IFRS 13 dürfen Zu- und Abschläge, wie zum Beispiel Kontrollprämien bei der Bewertung kontrollvermittelnder Aktienpakete, nur dann bei der fair value- Ermittlung berücksichtigt werden, wenn sich diese Zu- oder Abschläge auf die konkrete Rechnungslegungseinheit (unit of account) beziehen. So darf beispielsweise eine Kontrollprämie bei der Bewertung von Eigenkapitalinstrumenten nicht berücksichtigt werden, wenn die Rechnungslegungseinheit nach IAS 39 bzw. IFRS 9 die einzelne Aktie ist und eben nicht ein umfangreicheres Aktienpaket. Dies gilt selbst dann, wenn ein notierter Börsenpreis für dieses Eigenkapitalinstrument nicht verfügbar ist. Fair Value-Bewertung bei als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien Mit Inkrafttreten des IFRS 13 wurde IAS gestrichen, nach dem zukünftige Ausgaben zur Verbesserung oder Wertsteigerung von als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien nicht wertsteigernd berücksichtigt werden durften. Damit können nunmehr die aus künftigen Ausgaben resultierenden Wertsteigerungen in der fair value-ermittlung berücksichtigt werden, wenn Marktteilnehmer diese bei der Bewertung der Immobilie berücksichtigen würden. Bewertungsparameter basierend auf Geld- und Briefkurs Wenn für finanzielle Vermögenswerte oder Schulden ein Geld- und ein Briefkurs ermittelt wird, soll der Preis innerhalb der Geld-Brief-Spanne herangezogen werden, der den fair value unter den herrschenden Rahmenbedingungen am besten widerspiegelt. Die Verwendung des Geldkurses für long- Positionen und des Briefkurses für short-positionen bleibt zulässig, ist jedoch nicht verpflichtend. IFRS 13 verbietet es auch nicht, Mittelkurse zu verwenden, wenn diese innerhalb der Geld-Brief-Spanne von den Marktteilnehmern aus Vereinfachungsgründen verwandt werden. Dies stellt eine Änderung gegenüber der bisherigen Regelung dar, die für Vermögenswerte, die das Unternehmen hält, sowie für Verbindlichkeiten, die vom Unternehmen begeben werden sollen, die Verwendung des Geldkurses vorsah, hingegen finanziellen Vermögenswerten, deren Erwerb beabsichtigt war oder für finanzielle Verbindlichkeiten, die weiter gehalten werden, eine Bewertung zum Briefkurs vorsah. Bewertung einer Gruppe von finanziellen Vermögenswerten und Schulden auf Nettobasis Die Ausnahmeregelung der Gruppenbewertung auf Portfolioebene wird künftig unter den neu gefassten Voraussetzungen des IFRS ermöglicht. Hierfür ist insbesondere das Management der Marktrisiken bzw. Kreditrisiken auf Portfolioebene, die Dokumentation der korrespondierenden Risikomanagementstrategie sowie eine entsprechende Berichterstattung an die Unternehmensleitung erforderlich. Diese Voraussetzungen sind umfangreicher als die bisher in IAS 39 verankerten. Daher sollten Unternehmen prüfen, ob sie eine bislang vorgenommene Portfoliobewertung beim Übergang auf IFRS 13 Accounting News / Nr. 4 vom 23. Mai

4 beibehalten können. Bewertungen von Schulden und Eigenkapitalinstrumenten des Unternehmens aus der Perspektive des Inhabers IFRS 13 schreibt für die Ermittlung des fair values von Verbindlichkeiten und eigenen Eigenkapitalinstrumenten bestimmte Grundsätze vor. Liegen für die Übertragung von Schulden oder eigenen Eigenkapitalinstrumenten keine Kursnotierungen vor, hält jedoch ein anderer Marktteilnehmer ein identisches Instrument in seinem Bestand, dann erfolgt die Bewertung aus der Perspektive dieses anderen Marktteilnehmers. Dabei ist der beobachtbare Preis dieses Vermögenswertes nur insoweit anzupassen, als die spezifischen Faktoren für diesen Vermögenswert bzw. diese Schuld, wie etwa eine von einer dritten Partei ausgesprochene Garantie, nicht auf die fair value-ermittlung für die Schuld bzw. das eigene Eigenkapitalinstrument übertragbar sind. Einschränkungen durch Verkauf oder Nutzung der Vermögenswerte IFRS verlangt die Unterscheidung von Merkmalen eines Vermögenswertes oder einer Schuld, die öffentlich bekannt sind, sodass erwartet werden kann, dass jeder Marktteilnehmer sie bei der Ermittlung des fair value berücksichtigt, und Merkmalen, die nur dem diesen Vermögenswert oder Schuld haltenden Unternehmen bekannt sind, sodass nur dieses Unternehmen die Merkmale bei der Wertermittlung berücksichtigen kann. IFRS 13 untersagt die Berücksichtigung solcher unternehmensspezifischen Charakteristika im Bewertungsverfahren. Wenn Einschränkungen beim Verkauf oder der Nutzung des Vermögenswertes bestehen, sind diese in die Bewertung nur aufzunehmen, wenn auch dritte Marktteilnehmer nach Erwerb des Vermögenswertes diesen Einschränkungen unterliegen würden. Erweiterte Anhangangaben Durch IFRS 13 wurden die Angabepflichten vereinheitlicht und gleichzeitig ausgeweitet. Dabei sollen die Anhangangaben dem Abschlussadressaten eine Einschätzung hinsichtlich der angewandten Methoden und Inputs der Bewertung ermöglichen sowie die Auswirkung der Bewertung auf die Gesamtergebnisrechnung bzw. das Eigenkapital darstellen. Weiterhin sind Angaben auch für beizulegende Zeitwerte zu machen, die ausschließlich im Anhang dargestellt werden. Beispielsweise sind damit Angaben zur fair value-hierarchie nicht mehr nur auf zum Zeitwert bilanzierte Finanzinstrumente begrenzt. Im Gegensatz zur Regelung vor Inkrafttreten des IFRS 13 sind zukünftig für Finanzinstrumente Angaben zum beizulegenden Zeitwert auch in Zwischenabschlüssen aufzunehmen. PRAXISHINWEISE Prospektive Anwendung (IFRS 13.C2): Damit reduziert sich auch die Darstellung der Auswirkungen auf die Effekte in der laufenden Periode (IAS 34.16A(a) i.v.m. IAS 8.28(f)). Weiterhin brauchen Vorjahresangaben nicht angepasst zu werden (IFRS 13.C3). Für Zwischenabschlüsse sind zu Finanzinstrumenten bestimmte Anhangangaben des IFRS 7 und IFRS 13 zu machen (IAS 34.16A(j)). Accounting News / Nr. 4 vom 23. Mai

5 IASB veröffentlicht Entwurf zur Bilanzierung von Arbeitnehmerbeiträgen zu leistungsorientierten Plänen nach IAS 19 Das IASB hat am 25. März 2013 einen Entwurf zu einer eng umrissenen Änderung an IAS 19 Leistungsorientierte Pläne: Arbeitnehmerbeiträge veröffentlicht (ED/2013/4 Defined Benefit Plans: Employee Contributions Proposed amendments to IAS 19). Der Entwurf schlägt eine Erleichterung bezüglich der Berücksichtigung von Beiträgen von Arbeitnehmern oder Dritten zu leistungsorientierten Pensionsplänen bei der Bewertung von Leistungszusagen vor. Eine entsprechende Änderung sieht der Entwurf zu Paragraf 93 des im Jahre 2011 geänderten IAS 19 vor. Hintergrund Die Bewertung leistungsorientierter Pensionsverpflichtungen erfolgt nach IAS 19 nach dem als projected unit credit method bekannten Anwartschaftsbarwertverfahren. Die den versorgungsberechtigten Arbeitnehmern zugesagten Leistungen werden dabei nach Maßgabe der Planformel in Form von Leistungsbausteinen auf die Dienstjahre verteilt. Sofern jedoch die in späteren Dienstjahren erbrachten Arbeitsleistungen der Arbeitnehmer zu einem wesentlich höheren Leistungsniveau nach Pensionierung führen als die in früheren Dienstjahren erbrachten Arbeitsleistungen (back-end loading), ist die zum Pensionierungszeitpunkt geschätzte Gesamtverpflichtung linear auf die gesamte Dienstzeit zu verteilen. Der zu Beginn einer jeden Rechnungsperiode zu schätzende Barwert des in der betreffenden Rechnungsperiode erdienten oder linear zugeordneten Leistungsbausteins wird als Dienstzeitaufwand (service costs) im Periodenergebnis erfasst. Fraglich war bisher, wie Beiträge, die die Mitarbeiter (oder dritte Parteien) selbst für die Leistungsbausteine entrichten, durch das zusagende Unternehmen erfasst werden. In der Vergangenheit wurde bei der Anwendung von IAS 19 (alt) vielfach vereinfachend der Nominalbetrag der Mitarbeiterbeiträge von dem wie dargestellt ermittelten Dienstzeitaufwand abgezogen. Nach IAS 19R (2011) existieren nunmehr explizite Regelungen, Mitarbeiterbeiträge bei der Bewertung des Verpflichtungsbestandes sowie entsprechend des Dienstzeitaufwandes zu berücksichtigen, wenn und soweit diese Beiträge dienstzeitabhängig sind und die Leistungsformel des Plans den Umfang der Mitarbeiterbeiträge bestimmt. Konkret bedeutet das, dass nach dem Wortlaut des IAS 19R (2011) Mitarbeiterbeiträge für künftige Perioden zu schätzen, auf die Perioden der Dienstzeit zu verteilen und in diesen Rechnungsperioden als negativer Dienstzeitaufwand entsprechend der Leistungsformel des betrieblichen Versorgungswerkes zu berücksichtigen sind. Damit steigt die Komplexität der Pensionsbewertung signifikant, insbesondere gegenüber der bisher vielfach verfolgten Vereinfachungslösung. Der Entwurf im Einzelnen Der Änderungsvorschlag des IASB richtet sich gegen diese komplexe und aufwendige Vorgehensweise und zielt darauf ab, die bisher vorherrschende Praxis siehe oben beizubehalten. Der Entwurf erfasst ausschließlich solche Mitarbeiterbeiträge, deren Umfang in der Leistungsformel des Plans bestimmt wird. Nur in dem Fall, in dem die Beiträge ausschließlich an die in dieser Periode erbrachten Leistungen des Arbeitnehmers geknüpft sind, dürfen die Beiträge vom Dienstzeitaufwand abgesetzt werden. In dem Entwurf wird als ein Beispiel eine Vereinbarung angeführt, bei der die Mitarbeiterbeiträge als Accounting News / Nr. 4 vom 23. Mai

6 fixer Anteil des aktuellen Gehalts der jeweiligen Periode bemessen werden und insbesondere nicht von der Anzahl der geleisteten Dienstjahre des Arbeitnehmers für das Unternehmen abhängig sind; hier soll der Abzug vom Dienstzeitaufwand zugelassen werden. Die Voraussetzung ist demgegenüber nicht erfüllt, wenn Mitarbeiterbeiträge der Höhe nach gestaffelt nach der Anzahl der Dienstjahre fixiert werden. Die geplanten Änderungen sollen rückwirkend anzuwenden sein. Eine vorzeitige Anwendung soll jedoch nach Verabschiedung der Regelungsvorschläge möglich sein. Die Kommentierungsfrist des Entwurfs endet am 25. Juli HANDLUNGSEMPFEHLUNG Aufgrund der vom IASB vorgesehenen, rückwirkenden Anwendung der Neuregelung sollten sich Unternehmen frühzeitig gemeinsam mit ihrem Versicherungsmathematiker und ihrem Wirtschaftsprüfer abstimmen, ob der Entwurf bei einzelnen Pensionsplänen zu Änderungen in der Bilanzierung von Mitarbeiterbeiträgen führen könnte. Zudem bietet sich bis zum 25. Juli 2013 die Möglichkeit zur Kommentierung des Entwurfs. Accounting News / Nr. 4 vom 23. Mai

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