ELEMENTE DER GELDFLUSSRECHNUNG Empfehlung zur freiwilligen Erstellung einer Geldflussrechnung auch für KMU

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1 STEFAN TRABER CHRISTIAN SIEGFRIED ELEMENTE DER GELDFLUSSRECHNUNG Empfehlung zur freiwilligen Erstellung einer Geldflussrechnung auch für KMU Mit dem Rechnungslegungsrecht wird die Geldflussrechnung nun für grössere Unternehmen zum gesetzlich vorgeschriebenen Bestandteil der Jahresrechnung und muss somit auch von der Revisionsstelle geprüft werden. Aber auch in mittleren und kleineren Betrieben wäre im Hinblick auf das geplante neue Aktienrecht eine Geldflussrechnung durchaus sinnvoll gewesen. 1. EINLEITUNG Neben dem Gewinn stellt der Cashflow eine der zentralen Grössen für die Beurteilung der Finanzlage eines Unternehmens dar. Der Cashflow wird dabei als Veränderung eines Fonds (z. B. Flüssige Mittel) verstanden, und die Geldflussrechnung legt die verschiedenen Einflussgrössen auf die Fondsveränderung während eines Geschäftsjahrs offen. Sie ist somit ein elementares Instrument für die Einschätzung der Finanzlage des Unternehmens, insbesondere auch für die Beurteilung der Entwicklung der Zahlungsfähigkeit. Die Pflicht zur Erstellung einer Geldflussrechnung wurde auf die grösseren Unternehmen beschränkt (Art. 961 Ziff. 2 des Obligationenrechts, OR). Es sind dies Unternehmen, die von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind. Davon betroffen sind somit Gesellschaften, die zwei der nachfolgenden Grössen in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren überschreiten: Bilanzsumme CHF 20 Mio./Umsatz CHF 40 Mio./ 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt. Auf die Geldflussrechnung kann verzichtet werden, wenn das Unternehmen selbst oder eine juristische Person, die das Unternehmen kontrolliert, eine Konzernrechnung nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung erstellt (Art. 961 d Abs. 1 OR). Die Einhaltung des anerkannten Standards muss durch einen zugelassenen Revisionsexperten geprüft werden. In diesem Beitrag wird aufgezeigt, welches die wichtigsten zu beachtenden Punkte bei der Prüfung der Geldflussrechnung sind und welche Angaben unter Swiss GAAP FER zusätzlich im Vergleich zum OR aufzuführen sind. 2. PRÜFUNGSZIEL BEI DER PRÜFUNG DER GELDFLUSSRECHNUNG Der Prüfer hat ein Prüfungsurteil darüber abzugeben, ob die Jahresrechnung und gegebenenfalls die Konzernrechnung in allen wesentlichen Belangen in Übereinstimmung mit einem massgebenden Regelwerk (z. B. OR, Swiss GAAP FER, IFRS) der Rechnungslegung aufgestellt wurde. Der Prüfer muss somit bei grösseren Unternehmen kontrollieren, ob die Positionen in der Geldflussrechnung in den wesentlichen Belangen richtig ausgewiesen sind. Eine einmal gewählte Form der Geldflussrechnung sollte stetig angewendet werden. Bei Abweichungen von der Stetigkeit sind die Gründe sowie die vorgenommenen Änderungen im Anhang offenzulegen. Unter diesem Gesichtspunkt sind die nachfolgend beschriebenen Punkte der Geldflussrechnung zu betrachten. 3. WICHTIGE ELEMENTE DER GELDFLUSSRECHNUNG 3.1 Inhalt und Darstellung der Geldflussrechnung. Das Gesetz verzichtet auf ein fixes Gliederungsschema und verlangt gemäss Art. 961 b OR die gesonderte Darstellung der Veränderung der flüssigen Mittel aus der Geschäftstätigkeit, der Investitionstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit (vgl. Abbildung 1). Swiss GAAP FER 4 spricht anstelle von Geschäftstätigkeit von Betriebstätigkeit. Diese Dreiteilung ist auch im internationalen Vergleich üblich. Es wird dem Ersteller somit weitgehend freie Hand STEFAN TRABER, DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER, MITGLIED DER GESCHÄFTSLEITUNG, OBT AG, ST. GALLEN CHRISTIAN SIEGFRIED, DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER, MITGLIED DES KADERS, OBT AG, ST. GALLEN DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 861

2 Elemente der Geldflussrechnung gelassen, wie die Veränderung der verschiedenen Geldflüsse dargestellt werden soll. Gemäss Botschaft zum Rechnungslegungsrecht kann in einfachen Verhältnissen die Geldflussrechnung sehr kurz sein. Sofern keine triftigen Gründe für Abweichungen bestehen, richtet sich die Gliederung allerdings nach den Vorschriften zur Bilanz (Art. 959 a OR). So sind beispielsweise bei der Darstellung der Veränderung der flüssigen Mittel aus Investitionstätigkeit mindestens die Investitions- bzw. Desinvestitionsvorgänge für Finanzanlagen, Beteiligungen, Sachanlagen, immaterielle Werte sowie nicht einbezahltes Grundkapital offenzulegen. Bei der Veränderung der flüssigen Mittel aus Finanzierungstätigkeit wird der Geldzufluss aus Eigenkapitaleinzahlungen, der Aufnahme von kurz- und langfristigen Finanzverbindlichkeiten dargestellt. Geldabflüsse in diesem Bereich umfassen die Rückzahlung von Finanzschulden sowie Ausschüttungen aus dem Eigenkapital. Nach dem Rechnungslegungsrecht sind «kurzfristige verzinsliche Verbindlichkeiten» und «langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten» in der Bilanz zwingend als eigenständige Abbildung 1: INHALT DER GELDFLUSS RECHNUNG IM ÜBERBLICK ± Veränderung flüssige Mittel aus Betriebstätigkeit ± Veränderung flüssige Mittel aus Investitionstätigkeit ± Veränderung flüssige Mittel aus Finanzierungstätigkeit = Total Veränderung flüssige Mittel Geschäftsjahr Positionen aufzuführen. In der Praxis hat sich unter anderem die Detaildarstellung gemäss Swiss GAAP FER 4 bewährt. 3.2 Zulässige Fonds. Mit dem Begriff «Geldflussrechnung» und den Vorgaben in Art. 961 b OR signalisiert der Gesetzgeber, dass die zulässigen Fonds eng auszulegen sind und sich auf flüssige Mittel und geldnahe Vermögenspositionen be Abbildung 2: BILANZ X-AG MIT FONDSVERÄNDERUNG in CHF X-AG / Bilanz per: Veränderung Fonds Flüssige Mittel Veränderung Fonds Netto- Flüssige Mittel Flüssige Mittel Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Materialvorräte Aktive Rechnungsabgrenzung Total Umlaufvermögen Mobile Sachanlagen Finanzanlagen Immobile Sachanlagen Total Anlagevermögen Total Aktiven Verbindlichkeiten aus L/L Bankschulden kurzfristig Übrige kfr. Verbindlichkeiten Passive Rechnungsabgrenzung Kurzfristiges Fremdkapital Bankschulden langfristig Rückstellungen Langfristiges Fremdkapital Aktienkapital Gesetzliche Reserven Bilanzgewinn Jahresgewinn Eigenkapital Total Passiven DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

3 Elemente der Geldflussrechnung RECHNUNGSWESEN Abbildung 3: GELDFLUSSRECHNUNG FONDS FLÜSSIGE MITTEL in CHF X-AG /Geldflussrechnung Fonds Flüssige Mittel Jahresgewinn Abschreibungen Veränderung Rückstellungen Operativer Geldfluss vor Veränderung Nettoumlaufvermögen Veränderung Forderungen L/L Veränderung Materialvorräte Veränderung Aktive Rechnungsabgrenzung Veränderung Verbindlichkeiten L/L Veränderung übrige kfr. Verbindlichkeiten Veränderung Passive Rechnungsabgrenzung Geldfluss aus Betriebstätigkeit Investitionen Mobile Sachanlagen Investitionen Immobilien Geldfluss aus Investitionstätigkeit Veränderung Bankschulden kurzfristig Erhöhung Bankschulden langfristig Amortisation Bankschulden langfristig Ausschüttung Dividende Geldfluss aus Finanzierungstätigkeit Veränderung Fonds Flüssige Mittel Nachweis Bestand Flüssige Mittel Bestand Flüssige Mittel Veränderung Fonds Flüssige Mittel schränken. Als zulässige Fonds der Geldflussrechnung gelten analog zu Swiss GAAP FER 4, die Fonds «Flüssige Mittel» und «Netto-Flüssige Mittel». Die Veränderung dieser sich aus Bilanzkonten zusammensetzenden Fonds muss mit der Veränderung der Bilanzkonten übereinstimmen. Art. 959 a Abs. 1 Ziffer 1 OR führt als Mindestgliederungsvorschrift unter dem Buchstaben a. die «Flüssigen Mittel und kurzfristig gehaltenen Aktiven mit Börsenkurs» auf. Gemäss der Definition von Swiss GAAP FER 4/4 umfasst der Fonds «Flüssige Mittel» Bargeld und Sichtguthaben bei Banken und sonstigen Finanzinstituten (inkl. Kontokorrentguthaben auf Sicht, Callgelder, Festgelder, Depositen- und Sparkonten). Dazu gehören auch äusserst liquide Finanzmittel, die als Liquiditätsreserve gehalten werden, jederzeit in flüssige Mittel umgewandelt werden können und zudem nur unwesentlichen Wertschwankungen unterliegen. Beim Fonds «Netto-Flüssige Mittel» werden zusätzlich Bankschuld-Kontokorrente abgezogen, sofern sie zu den Zahlungsmitteln gezählt werden können. Die Bezugsgrösse für die Geldflussrechnung nach OR der sog. Fonds bildet die Bilanzposition «Flüssige Mittel» ohne «kurzfristig ge haltene Aktiven mit Börsenkurs». Abbildungen 2 bis 4 zeigen ein Beispiel einer Geldflussrechnung Fonds «Flüssige Mittel» bzw. Fonds «Netto-Flüssige Mittel» (indirekte Ermittlung des Geldflusses aus Betriebstätigkeit). In der Schweiz durften bisher Festgeldguthaben mit einer Restlaufzeit von maximal sechs Monaten ab Bilanzstichtag als flüssige Mittel ausgewiesen werden. Dies hauptsächlich deshalb, weil Festgelder im Bedarfsfall, allenfalls unter Abzug einer Entschädigung für die Bank für den entgangenen Zinsertrag, meist vorzeitig freigestellt werden können. Swiss GAAP FER und IFRS fassen diese Definition enger. Bei Swiss GAAP FER 4/4 haben geldnahe Mittel eine Restlaufzeit ab Bilanzstichtag von höchstens 90 Tagen. IAS 7.7 sieht für geldnahe Mittel normalerweise eine Laufzeit von drei Monaten oder weniger ab Akquisitionszeitpunkt vor. Falls kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs als geldnahe Vermögenswerte im Fonds «Flüssige Mittel» ausgewiesen werden, wird dies sehr wahrscheinlich immer zu Diskussionen mit dem Prüfer führen. In den seltensten Fällen werden diese Vermögenswerte nur aus Obligationen mit einer Restlaufzeit von sechs Monaten bestehen. Wir empfehlen deshalb, die kurzfristig gehaltenen Aktiven mit einem Börsenkurs in einem separaten Konto (z.b. «Wertschriften») zu bilanzieren und nicht als geldnahe Vermögenspositionen zu betrachten. Dies gilt unserer Meinung Abbildung 4: GELDFLUSS RECHNUNG FONDS NETTO-FLÜSSIGE MITTEL in CHF X-AG /Geldflussrechnung Fonds Netto-Flüssige Mittel Jahresgewinn Abschreibungen Veränderung Rückstellungen Operativer Geldfluss vor Veränderung Nettoumlaufvermögen Veränderung Forderungen aus Lieferung Veränderung Materialvorräte Veränderung Aktive Rechnungsabgrenzung Veränderung Verbindlichkeiten L/L Veränderung übrige kfr. Verbindlichkeiten Veränderung Passive Rechnungsabgrenzung Geldfluss aus Betriebstätigkeit Investitionen Mobile Sachanlagen Investitionen Immobilien Geldfluss aus Investitionstätigkeit Erhöhung Bankschulden langfristig Amortisation Bankschulden langfristig Ausschüttung Dividende Geldfluss aus Finanzierungstätigkeit Veränderung Fonds Netto-Flüssige Mittel Nachweis Bestand Netto-Flüssige Mittel Bestand Netto-Flüssige Mittel Veränderung Fonds Netto-Flüssige Mittel DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 863

4 Elemente der Geldflussrechnung Abbildung 5: DARSTELLUNG DES GELD FLUSSES AUS BETRIEBSTÄTIGKEIT Direkte Methode + Einzahlungen von Kunden für den Verkauf von Fabrikaten, Waren und Dienstleistungen (Lieferungen und Leistungen) Auszahlungen an Lieferanten (Lieferungen und Leistungen) Auszahlungen an Mitarbeitende + Sonstige Einzahlungen Sonstige Auszahlungen = Geldzu-/Geldabfluss aus Betriebstätigkeit (operativer Cashflow) nach auch für börsengehandelte Aktien. Diese unterliegen zum Teil sehr starken Wertschwankungen. Da es sich bei Wertschwankungen um nicht liquiditätswirksame Buchungen handelt, sollte im Interesse der Einfachheit und der Klarheit grundsätzlich auf geldnahe Mittel mit Wertschwankungen im Fonds verzichtet werden. Abbildung 6: DARSTELLUNG DES GELD FLUSSES AUS BETRIEBSTÄTIGKEIT Indirekte Methode Gewinn/Verlust ± Abschreibungen/Zuschreibungen (erfolgswirksame Aufwertungen) des Anlagevermögens ± Verluste aus Wertberichtigungen/Wegfall von Wertberichtigungen ± Zunahme/Abnahme von fondsunwirksamen Rückstellungen (inkl. latenter Ertragssteuern) ± sonstige fondsunwirksame Aufwendungen/Erträge ± Verlust/Gewinn aus Abgängen des Anlage vermögens ± Abnahme/Zunahme der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ± Abnahme/Zunahme von Vorräten ± Abnahme/Zunahme von übrigen Forderungen und aktiven Rechnungsabgrenzungen ± Zunahme/Abnahme der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen ± Zunahme/Abnahme von übrigen kurzfristigen Verbindlichkeiten und passiven Rechnungsabgrenzungen = Geldzu-/Geldabfluss aus Betriebstätigkeit (operativer Cashflow) 3.3 Darstellung des Geldflusses aus Betriebstätigkeit Direkte Methode. Der Geldfluss aus der Betriebstätigkeit kann anhand der in der Praxis eher selten verwendeten direkten Methode ermittelt werden. Dabei werden Einzahlungen und Auszahlungen aus der Betriebstätigkeit gezeigt (fondswirksame Erträge abzüglich fondswirksame Aufwendungen). Swiss GAAP FER 4 gibt Gliederung gemäss Abbildung 5 vor Indirekte Methode. Die in der Praxis weit verbreitete indirekte Methode geht vom Periodenergebnis aus und korrigiert dieses um die nicht fonds- bzw. geldwirksamen Aufwendungen und Erträge. Nach Swiss GAAP FER 4 ist diese gemäss Abbildung 6 zu gliedern. Die Prüfung der direkten Methode wird in der Regel aufwendiger als die Prüfung der indirekten Methode sein. Auch für den Ersteller der Geldflussrechnung ist die indirekte Methode in der Regel mit weniger Aufwand verbunden. 3.4 Darstellung der Veränderung der flüssigen Mittel aus Investitionstätigkeit. Der Investitionsbereich umfasst Zu- und Abgänge von Sach- und Finanzanlagen, Erwerb und Veräusserungen von Organisationen sowie von immateriellen Vermögenswerten. Bei der Anwendung von Swiss GAAP FER ist er gemäss Abbildung 7 zu gliedern. 3.5 Darstellung der Veränderung der flüssigen Mittel aus Finanzierungstätigkeit. Vorgänge im Finanzierungsbereich sind Veränderungen der Finanzverbindlichkeiten und des einbezahlten Eigenkapitals sowie die Gewinnausschüttung. Diese sind bei der Anwendung von Swiss GAAP FER gemäss Abbildung 8 zu gliedern. In der Praxis kommt es vor, dass die ausbezahlten Dividenden im Geldfluss aus Betriebstätigkeit statt im Finanzierungsbereich ausgewiesen werden. Damit soll aufgezeigt werden, dass das Unternehmen in der Lage ist, die Dividenden aus dem operativen Cashflow zu bezahlen. In diesem Zusammenhang werden oft noch die Bezeichnungen Cashflow Brutto und Cashflow Netto verwendet. Cashflow Brutto Dividendenzahlung = Cashflow Netto Das Rechnungslegungsrecht macht diesbezüglich keine Vorschriften. 4. GELDFLUSSRECHNUNG UNTER SWISS GAAP FER 4 IM VERGLEICH ZUM OR Swiss GAAP FER 4 gibt wie aufgezeigt eine Gliederung der Geldflussrechnung vor. Das OR verzichtet auf ein Gliederungsschema und gibt nur die Gliederung gemäss Abbildung 1 vor. Nach Swiss GAAP FER 4 Ziff. 2 ist bei der Verwendung der direkten Methode zur Herleitung der Geldflussrechnung aus Betriebstätigkeit im Anhang eine Überleitung des Periodenergebnisses (oder evtl. des Betriebsergebnisses) auf den Geldfluss aus Betriebstätigkeit darzustellen. Geldnahe Mittel haben nach Swiss GAAP FER eine Restlaufzeit ab Bilanzstichtag von höchstens 90 Tagen. Bisher wurde oft bei der Bilanzierung nach OR eine Restlaufzeit von höchstens 180 Tagen toleriert. Im Zuge der Umstellung auf das neue Rechnungslegungsrecht empfehlen wir, für geldnahe Mittel auch bei der Bilanzierung nach OR auf eine 864 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

5 Elemente der Geldflussrechnung Abbildung 7: DARSTELLUNG DER VER ÄNDERUNG DER FLÜSSIGEN MITTEL AUS INVESTITIONSTÄTIGKEIT Auszahlungen für Investitionen (Kauf) von Sachanlagen + Einzahlungen aus Devestition (Verkauf) von Sachanlagen Auszahlungen für Investitionen (Kauf) von Finanzanlagen (inkl. Darlehen, Beteiligungen, Wertschriften usw.) + Einzahlungen aus Devestition (Verkauf) von Finanzanlagen (inkl. Darlehen, Beteiligungen, Wertschriften usw.) Auszahlungen für Investitionen (Kauf) von immateriellen Anlagen + Einzahlungen aus Devestition (Verkauf) von immateriellen Anlagen = Geldzu-/Geldabfluss aus Investitionstätigkeit Restlaufzeit von höchstens 90 Tagen ab Bilanzstichtag abzustellen. Die Zusammensetzung des Fonds ist unter Swiss GAAP FER aufzuzeigen. Im Rechnungslegungsrecht sind diesbezüglich keine Vorschriften vorhanden. Gemäss Swiss GAAP FER 4/6 sind nicht liquiditätswirksame Investitions- und Finanzierungstätigkeiten nicht in die Geldflussrechnung aufzunehmen. Sie werden im Anhang der Jahresrechnung erläutert. Beispiele für nicht liquiditätswirksame Investitions- und Finanzierungsvorgänge sind der Erwerb von Vermögenswerten gegen Ausgabe von eigenen Aktien/eigenen Anteilen am Kapital der Organisation bzw. durch Kapitalerhöhung (z. B. Sacheinlage), den Erwerb einer Organisation durch Ausgabe eigener Aktien/ eigener Anteile am Kapital der Organisation (z. B. Fusion), die Ausgabe von Gratisaktien, die Umwandlung von Finanzverbindlichkeiten in Eigenkapital (z. B. Wandelanleihen oder Forderungsverzichte), Tauschgeschäfte sowie der Erwerb von Vermögensgegenständen im Finanzierungs leasing. 5. ANFORDERUNGEN AN DIE GELDFLUSSRECHNUNG AUS SICHT DES PRÜFERS Damit eine Geldflussrechnung effizient geprüft werden kann, muss die Herleitung der Daten vom Prüfer nachvollzogen werden können. Der Ersteller der Geldflussrechnung hat die Herleitung und seine Überlegungen zur Geldflussrechnung schriftlich zu dokumentieren, damit der Prüfer diese nachvollziehen kann. Der Prüfer muss sich bereits in der Planungsphase, insbesondere bei der Risikobeurteilung, mit der Geldflussrechnung auseinandersetzen. Er soll ein Verständnis der internen Kontrollen im Bereich der Aufstellung der Geldflussrechnung gewinnen. Der Prüfer stellt im Verlauf der Prüfungsarbeiten fest, ob besondere Geschäftsvorfälle vorliegen, welche einen massgebenden Einfluss auf die Geldflussrechnung haben könnten. Bei Geldflussrechnungen in Konzernen sind z. B. besondere Themen, wie die Währungsumrechnung, Änderungen im Konsolidierungskreis, die Behandlung von Assoziierten Unternehmen, der Einsatz von derivativen Finanzinstrumenten sowie die Herleitung der konsolidierten Geldflussrechnung zu «Unsere Erfahrung zeigt, dass diejenigen KMU, welche freiwillig eine Geldflussrechnung erstellen, auf diese nicht mehr verzichten wollen.» berücksichtigen. Die Position «Umrechnungsdifferenzen Flüssige Mittel» muss zwingend nachgewiesen werden und darf nicht als «Residualwert» missbraucht werden. 6. EMPFEHLUNG ZUR FREIWILLIGEN ERSTELLUNG EINER GELDFLUSSRECHNUNG FÜR KMU Die Geldflussrechnung gibt Aufschluss über die Liquiditätsentwicklung, die Investitionsvorgänge sowie die Finanzierungsmassnahmen. Sie schliesst somit die Informationslücken von Bilanz und Erfolgsrechnung. Für die finanzielle Führung ist die Geldflussrechnung von grosser Bedeutung. Die statistische Liquiditätsanalyse aufgrund der Bilanz liefert ungenügende Informationen über die Liquiditätsentwicklung. Die Zahlen der Bilanz sind zeitpunktbezogen und enthalten keine Angaben über Ursachen. Zudem lassen diese die Erfolgsrechnung ausser Acht. In KMU, in welchen der Geschäftsführer gleichzeitig auch der Inhaber ist, werden oft Aktionärskontokorrente geführt. Darüber werden oft Privatbezüge und Privateinlagen verbucht. In diesen Fällen kann es sinnvoll sein, diese Privatbezüge und Privateinlagen des Inhabers im Finanzierungsbereich Brutto aufzuzeigen. Abbildung 8: DARSTELLUNG DER VER ÄNDERUNG DER FLÜSSIGEN MITTEL AUS FINANZIERUNGSTÄTIGKEIT + Einzahlungen aus Kapitalerhöhungen (inkl. Agio) Auszahlungen für Kapitalherabsetzungen mit Mittelfreigabe Gewinnausschüttung an Anteilhaber ± Kauf/Verkauf von eigenen Aktien/eigenen Anteilen am Kapital der Organisation + Einzahlungen aus Aufnahme von Anleihen Rückzahlungen von Anleihen ± Aufnahme/Rückzahlungen von kurzfristige Finanzverbindlichkeiten ± Aufnahme/Rückzahlungen von langfristige Finanzverbindlichkeiten = Geldzu-/Geldabfluss aus Finanzierungstätigkeit 866 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

6 Elemente der Geldflussrechnung RECHNUNGSWESEN Unsere Erfahrung zeigt, dass diejenigen KMU, welche freiwillig eine Geldflussrechnung erstellen oder erstellen lassen, auf diese nicht mehr verzichten wollen. Sofern eine freiwillig erstellte Geldflussrechnung als Bestandteil der offiziellen Jahresrechnung geführt wird, muss diese vom Wirtschaftsprüfer geprüft und im Revisionsbericht explizit erwähnt sowie bestätigt werden (ausser bei KMU, welche vom Opting-out Gebrauch machen). Es ist zu bedauern, dass die gesetzliche Pflicht zur Erstellung einer Geldflussrechnung nur für grosse Unternehmen gilt, da gerade die Geldflussrechnung im KMU-Umfeld zu einem unverzichtbaren Führungsinstrument geworden ist und oftmals wertvollere Informationen liefert als die Bilanz oder Erfolgsrechnung. Zudem ist die Erstellung einer einfachen Geldflussrechnung mit überschaubarem Aufwand verbunden. Hier wurde unseres Erachtens die Chance verpasst, die Transparenz der Jahresrechnung für alle Unternehmen tatsächlich zu erhöhen. Dies auch im Hinblick auf den Entwurf zum neuen Aktienrecht. Im Entwurf von Art. 725 a Abs. 1 OR heisst es: «Besteht die begründete Besorgnis, dass die Gesellschaft zahlungsunfähig ist, so muss der Verwaltungsrat unverzüglich einen Liquiditätsplan erstellen. Dieser stellt den ak tuellen Bestand der flüssigen Mittel fest und enthält eine Aufstellung der zu erwartenden Einzahlungen und Aus zahlungen in den nächsten zwölf Monaten.» Die Geldflussrechnung kann in diesem Bereich als ein geeignetes Frühwarnsystem angesehen werden. 7. FAZ IT Mit dem gesetzlichen «Ritterschlag» erhält die Geldflussrechnung nun endlich auch die Anerkennung, welche ihr in der Praxis schon seit Jahrzehnten zugekommen ist. Bedauerlicherweise gilt die Pflicht zur Erstellung nur für grössere Unternehmen, die zur ordentlichen Revision verpflichtet sind. Es bleibt zu hoffen, dass sich auch kleinere Unternehmen im Sog der Gesetzesrevision zur freiwilligen Offenlegung der Geldströme im Unternehmen entscheiden. Bei der Umsetzung der Bestimmungen ist kaum mit grösseren Problemen zu rechnen, da davon auszugehen ist, dass ein Grossteil der betroffenen grösseren Gesellschaften bereits jetzt eine Geldflussrechnung erstellt. Der Aufwand für die Erstellung sollte sich in Grenzen halten. Auch die Prüfung der Geldflussrechnung sollte bei ausreichender schriftlicher Dokumentation der Veränderungszahlen mit vernünftigem Aufwand zu bewältigen sein DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 867

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