Was ist der HGB-Jahresabschluss? 9. Der HGB-Jahresabschluss als Trio 21. Aktivseite der Bilanz 69. Bewertung des Anlagevermögens 71

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2 Schnellübersicht Was ist der HGB-Jahresabschluss? 9 Der HGB-Jahresabschluss als Trio 2 2 Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung im HGB-Jahresabschluss 47 3 Aktivseite der Bilanz 69 4 Bewertung des Anlagevermögens 7 5 Bewertung des Umlaufvermögens 89 6 Aktive latente Steuern 05 7 Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung 09 8 Bewertungseinheiten 3 9 Passivseite der Bilanz 7 0 Eigenkapital 9 Fremdkapital 29 2 Handelsbilanzpolitik 55 3

3 4 Überleitungsvorschriften des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes 65 5 Controlling 7 6 Anhang 75 7 Literatur und Weblinks 83 Findex Stichwortverzeichnis 85

4 Was ist der HGB-Jahresabschluss? Grundsätzlich haben sämtliche Unternehmen, unabhängig von ihrer Rechtsform, einen handelsrechtlichen Jahresabschluss (= HGB-Jahresabschluss) aufzustellen. Da die Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften (eine Ausnahme bildet die GmbH & Co. KG) ihren HGB-Jahresabschluss nicht offenzulegen brauchen, sind sie sich der Tatsache, dass sie zuerst eine Handelsbilanz (= HGB-Jahresabschluss) zu erstellen haben, aus der dann die Steuerbilanz (= steuerrecht - licher Jahresabschluss) abzuleiten ist, in der Regel gar nicht bewusst. Es wird uno actu, in einem Zuge, eine Steuerbilanz für das Finanzamt aufgestellt, die zugleich die handelsrechtlichen Rechnungs - legungsvorschriften und die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (GoB) berücksichtigt, allerdings nur soweit sie auch für die Steuerbilanz maßgebend sind. Adressat dieser Bilanz ist letzten Endes nur das Finanzamt, da es keine Offenlegungspflicht für solche Rechtsformen gibt. Zusammenhang zwischen Handels- und Steuerbilanz Laufende Buchführung Inventur Hauptabschlussübersicht/Betriebsübersicht Handelsbilanz Korrekturen gemäß 60 Abs. 2 Einkommensteuerdurchführungsverordnung Steuerbilanz 0

5 Was ist der HGB-Jahresabschluss? Die so aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz ist bei Nichtkapitalgesellschaften in der Regel außer dem Finanzamt nur den Einzelkaufleuten oder den Gesellschaftern der jeweiligen Perso - nenhandelsgesellschaft zugänglich. Die Wertansätze einer solchen Steuerbilanz sind vor allem durch steuerbilanzpolitische Entscheidungen bestimmt, die primär darauf gerichtet sind, die Zielgröße Gewinn vor Steuern zu beeinflussen, das heißt in den meisten Fällen zu verringern. Besteht z. B. die Hausbank im Rahmen ihrer Bonitätsprüfung nach Basel II bei einer Nichtkapitalgesellschaft auf der Vorlage eines HGB-Jahresabschlusses, der die wahre Ertragslage wiedergibt, kann eine solche Handelsbilanz erheblich von der Steuerbilanz abweichen. Es zeigt sich also selbst bei Nichtkapitalgesellschaften, dass Handels- und Steuerbilanz auseinandergedriftet sind. Wichtig: Der HGB-Jahresabschluss kann sich bereits bei diesen Rechtsformen erheblich von der Steuerbilanz unterscheiden. Die viel beschworene Einheitsbilanz, die Handels- und Steuerbilanz zugleich ist, existiert selbst bei den Nichtkapitalgesellschaften nicht mehr. Für die Kapitalgesellschaften und die GmbH & Co. KG ist nach dem Inkrafttreten des BilMoG eine Einheitsbilanz, die Handels- und Steuerbilanz zugleich ist, faktisch unmöglich. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass der Gesetzgeber nach wie vor an dem Maßgeblichkeitsprinzip festhält, wonach der nach den handelsrecht lichen Rechnungslegungsvorschriften aufgestellte HGB-Jahresabschluss auch die Grundlage für die Steuerbilanz bildet. Der HGB-Jahresabschluss unterscheidet sich in zahlreichen Bilanzierungs- und Bewertungsansätzen grundlegend von der Steuerbilanz z. B.: Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Gegenständen des Anlagevermögens Unterschiedliche Abschreibung des entgeltlich erworbenen Firmenwerts Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit Bewertung der Rückstellungen Bewertung der Pensionsrückstellungen Aktive und passive latente Steuern Ausschüttungssperren

6 Was ist der HGB-Jahresabschluss? Hinzu kommt, dass jede Kapitalgesellschaft verpflichtet ist, ihren HGB-Jahresabschluss im Unternehmensregister offenzulegen, der über das Internet von jedermann eingesehen werden kann. Wichtig: Eine GmbH oder GmbH & Co. KG kommt demnach in Zukunft kaum darum herum, neben der Steuerbilanz einen eigen - ständigen HGB-Jahresabschluss aufzustellen, die sich erheblich voneinander unterscheiden. Die bisher bei vielen Kapitalgesellschaften existierende Wahlmöglichkeit, Einheitsbilanz oder eigenständiger HGB-Jahresabschluss neben der Steuerbilanz, ist damit nicht mehr gegeben. Was sind die Grundlagen des neuen HGB-Jahresabschlusses? Das vereinheitlichte, europäische Bilanzrecht Rechtsgrundlage für das vereinheitlichte, europäische Bilanzrecht ist die 4. EG-Bilanzrichtlinie, die von sämtlichen EU-Staaten in nationales Recht umgesetzt werden muss. In der Bundesrepublik Deutschland wurden die Vorschriften der 4. EG-Bilanzrichtlinie 985 durch das dritte Buch des HGB in deutsches Recht gefasst. Die Zielsetzungen, die mit dem vereinheitlichten, europäischen Bilanzrecht und damit auch dem deutschen Bilanzrecht für die Kapitalgesellschaften verfolgt werden, gehen aus der Präambel der 4. EG-Bilanzrichtlinie hervor. Dabei handelt es sich um zwei Ziele:. Zielsetzung Koordinierung der nationalen einzelstaatlichen Vorschriften der Kapitalgesellschaften über: die Gliederung und den Inhalt des Jahresabschlusses den Inhalt des Lageberichts die Bewertungsmethoden die Offenlegung des Jahresabschlusses Dieses Ziel ist nur zum Teil verwirklicht worden, da die 4. EG- Bilanzrichtlinie den Einzelstaaten 76 Wahlrechte zur Bilanzierung und Bewertung eingeräumt hat, von denen kräftig Gebrauch gemacht wurde. 2

7 Der HGB-Jahresabschluss nach dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) 2. Zielsetzung Sicherstellung, dass der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft innerhalb der Europäischen Union ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögenslage, Finanzlage und Ertragslage des Unternehmens vermittelt. Mit dieser Zielsetzung sollte erreicht werden, dass die Jahresabschlüsse der Kapitalgesellschaften innerhalb der EU miteinander verglichen werden können. Auch dieses Ziel der Präambel wurde zum größten Teil verfehlt, da trotz der europaweiten Umsetzung der 4. EG-Bilanzrichtlinie aufgrund der vielen zugelassenen Ausnahmen zwei unterschiedliche Bilanzwelten aufeinander prallten. Hier die angloamerikanische Bilanzauffassung mit dem Grundgedanken des fair view (der Jahresabschluss offenbart dem potentiellen Investor die wahre Ertragslage des Unternehmens) und dort die Bilanzauffassung in Deutschland, mit dem Grundgedanken der Vorsicht und des Gläubigerschutzes. Der HGB-Jahresabschluss nach dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) Die Umsetzung der 4. EG-Bilanzrichtlinie in unser deutsches Bilanzrecht wurde über das BiRiLiG im HGB vollzogen. Das dritte Buch des HGB enthält ein Rechnungslegungseinheitsgesetz, obwohl es offiziell so nicht bezeichnet wird. Tatsächlich enthält das HGB die wesentlichen handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften, während die Spezialgesetze, wie das Aktiengesetz und das GmbH- Gesetz nur noch wenige Vorschriften zur Bilanzierung enthalten (z. B. die Gewinnverwendung nach 58 AktG oder die Ergebnisverwendung nach 29 GmbHG). Das dritte Buch des HGB ist zweigeteilt: Der erste Teil, der sogenannte Kaufmannsteil, der die 238 bis 263 HGB umfasst, enthält die Minimalanforderungen, die an Buchführung und Bilanzierung zu stellen sind, für alle Rechts - formen. 3

8 Was ist der HGB-Jahresabschluss? Der zweite Teil, der besondere Teil, der die 264 bis aktuell 335 HGB umfasst, enthält die ergänzenden Rechnungslegungsvorschriften für die Kapitalgesellschaften und die GmbH & Co. KG. Die praktische Anwendung des Gesetzes lässt sich beispielhaft an dem Begriff Jahresabschluss darstellen. 242 Abs. 3 HGB definiert den Jahresabschluss wie folgt als ein Duo: Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluss. Für die Kapitalgesellschaften wird durch 264 Abs. HGB (besonderer Teil) der Jahresabschluss zu einem Trio: Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft haben den Jahresabschluss ( 242 HGB) um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen. Praxis-Tipp: Das bedeutet, dass bei Vorliegen einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich zweimal in das Gesetz (HGB) hineingelesen werden muss. Erst ist zu prüfen, ob und gegebenenfalls welche Vorschrift des Kaufmannsteils ( 238 bis 263 HGB) in Frage kommt. Anschließend ist der besondere Teil heranzuziehen, ob even tuell eine abweichende oder ergänzende Vorschrift anzuwenden ist. Der internationale Jahresabschluss nach IFRS als Vorlage für den HGB-Jahresabschluss Seit 2005 müssen alle kapitalmarktorientierten Unternehmen in der EU ihren Jahresabschluss nach IFRS (= International Financial Reporting Standards) erstellen (IFRS-Verordnung des europäischen Par - laments). Sämtliche offenlegungspflichtigen Kapitalgesellschaften können für Offenlegungszwecke einen IFRS-Einzelabschluss erstellen. Ein solcher IFRS-Einzelabschluss entbindet allerdings nicht von der Verpflichtung, gleichzeitig einen HGB-Jahresabschluss aufzustellen und offenzulegen ( 325 Abs. 2a HGB). Damit wird den Kapitalgesellschaften die Möglichkeit eröffnet, sich mit ihrem offenge- 4

9 Der internationale Jahresabschluss nach IFRS als Vorlage legten IFRS-Einzelabschluss dem Publikum als ein Unternehmen mit internationaler Prägung zu präsentieren. Aber was ist ein IFRS-Einzeljahresabschluss? Inhalt und Umfang der IFRS IFRS Einzelstandards IAS/IFRS durchnummeriert Framework Konzeptionelle Grundlage Interpretations Inhalt/Auslegung Ergänzung IFRS sind kapitalmarktorientierte Bilanzierungsregeln. Sie umfassen Standards und Interpretationen, die von dem IASB (= International Accounting Standards Board) aufgestellt werden: Einen Großteil der IFRS bilden die IAS (= International Accounting Standards), die in der Zeit zwischen 973 und 200 von dem IASC (= International Accounting Standards Comittee) herausgegeben wurden. Nach 200 übernahm das IASB alle IAS und entwickelte sie fort. Seit diesem Zeitpunkt gibt es nur noch die IFRS. Die Struktur der IFRS umfasst einerseits einen breiten Rahmen von Bilanzierungsregeln und andererseits spezielle Regeln für die Einzelfallgestaltung. Grundlage der IFRS bildet das sogenannte Framework. Darunter versteht man die konzeptionelle Ausrichtung aller Bilanzierungs - regeln. Dem potenziellen Investor Informationen über die wahre Ertragslage eines Unternehmens zu vermitteln, ist das übergeordnete Ziel der IFRS. Um dieses Ziel zu erreichen, enthält das Framework folgende grundlegende Annahmen und Anforderungen: 5

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