Internet Seminar von Dr. Kai Scharff. Dr. Kai Scharff

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1 Internet Seminar von Dr. Kai Scharff Dr. Kai Scharff

2 Studium der Wirtschaftswissenschaften an den Universitäten Hamburg, Mainz und Lüneburg mit Abschluss als Diplom-Ökonom, 1996 Zugelassener Steuerberater und Dozent seit 2003 Seit 2004 in eigener Steuerberaterpraxis in Hamburg Tel.: 040 / scharff@steudata.de

3 1) Grundsatz des Welteinkommensprinzips bei unbeschränkter Steuerpflicht 2) Ausgangslage und Prüfungsschritte 3) Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts 4) Ermittlung des zutreffenden DBA- Zuweisungsartikels 5) Höhe des freizustellenden oder steuerpflichtigen Arbeitslohns 6) Rechtsfolgen 7) Einkünfteermittlung und Progressionsvorbehalt 8) Ausländische Einnahmen 2

4 Welteinkommensprinzip Im Ausland tätige Arbeitnehmer mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland sind nach dem Welteinkommensprinzip auch mit dem Arbeitslohn für die Auslandstätigkeit grundsätzlich im Inland steuerpflichtig ( 2 Abs. 1 EStG). Dabei ist ohne Bedeutung, ob ein inländischer oder ausländischer Arbeitgeber den Lohn zahlt. Doppelbesteuerungsabkommen Das der Bundesrepublik Deutschland aufgrund des Welteinkommensprinzips zustehende Besteuerungsrecht kann aufgrund eines nach 2 AO vorrangigen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) entfallen oder eingeschränkt werden. Prüfung der Ansässigkeit Nach 8 AO hat jemand dort einen Wohnsitz, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. 3

5 Ausganslage und Prüfungsschritte 4

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9 Verfügt die Person nur in einem Staat über eine ständige Wohnstätte? Ja Dieser Staat ist der Ansässigkeitsstaat nach DBA Nein, die Person verfügt in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte. Nein, die Person verfügt in keinem Vertragsstaat über eine ständige Wohnstätte. Kann der Mittelpunkt der Lebensinteressen bestimmt werden? Nein Hat die Person in einem Vertragsstaat ihren gewöhnlichen Aufenthalt? Ja Dieser Staat ist Ansässigkeitsstaat. Ja Dieser Staat ist Ansässigkeitsstaat nach DBA. Schaubild Ansässigkeit Nein, die Person hat in beiden Vertragsstaaten oder in keinem ihren gewöhnlichen Aufenthalt Besitzt die Person die Staatsangehörigkeit nur eines dieser Staaten? Nein, die Person besitzt die Staatsangehörigkeit beider Staaten oder keines der beiden Staaten. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten regeln die Frage in gegenseitigem Einvernehmen. Ja Dieser Staat ist der Ansässigkeitsstaat nach DBA 8

10 Ausschnitt DBA von 1. Januar

11 Fallgruppen der Arbeitnehmertätigkeit im DBA- Recht Tätigkeitsortprinzip (Art. 15 Abs. 1 OECD-MA) 183-Tage-Regelung (Art. 15 Abs. 2 OECD-MA) Sonderregelung für leitende Angestellte (Art. 15 verschiedener DBA) Arbeitnehmer im internationalen See- und Luftverkehr (Art. 15 Abs. 3 OECD-MA) Lastkraftfahrer (Art. 15 verschiedener DBA) Grenzgänger (Art. 15 oder 15a verschiedener DBA) Künstler und Sportler (Art. 17 OECD-MA) Studenten, Lehrlinge, Praktikanten (Art. 20 OECD-MA) Gastlehrer, Professoren und Wissenschaftler (Art. 20 verschiedener DBA) Betriebsrenten (Art. 18 OECD-MA) Tätigkeit im öffentlichen Dienst oder staatsnaher Einrichtungen (Art. 19 OECD-MA). 10

12 Beispiel Tätigkeitsprinzip Die deutschen DBA mit den europäischen Ländern entsprechen in der Regel für den Hauptanwendungsfall dem Art. 15 OECD-MA. Hiernach hat der Tätigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht. In den Fällen der Tätigkeitsstaatbesteuerung spielt es keine Rolle, zu wessen Lasten der Arbeitslohn bzw. aus welchem Staat der Arbeitslohn bezahlt wird. Ansatz ausländischen Arbeitslohns Wenn ausländische Einkünfte bei der deutschen Besteuerung berücksichtigt werden, sind diese nach deutschem Ertragsteuerrecht zu ermitteln. Dies gilt sowohl für den steuerpflichtigen Ansatz der Einkünfte als auch für den Ansatz der Einkünfte, die lediglich dem Progressionsvorbehalt unterworfen werden. 11

13 Grundsätze der Aufteilung Die Frage einer Aufteilung des Arbeitslohns stellt sich immer, wenn die Auslandstätigkeit wegen Überschreitens der 183- Tage-Grenze zu einem anteiligen (aber nicht vollständigen) Besteuerungsrecht des ausländischen Staates führt (Auslandstätigkeit zwischen 183 und 365 Tagen). Direkte Zuordnung (Vorabzugsordnung) Lohn und Lohnbestandteile, die ausschließlich durch eine Auslandstätigkeit (oder Inlandstätigkeit) verursacht sind, können vorab zugeordnet werden. Die wichtigsten Vergütungen, die direkt zuordenbar sind: Auslandszulagen pauschaler (steuerpflichtiger) Reisekostenersatz für die Auslandstätigkeit Überstundenvergütungen im Ausland oder Inland projektbezogene Erfolgsprämien Sachzuwendungen im Ausland z.b. die Gestellung einer Wohnung. Hingegen sind Urlaubs- und Weihnachtsgeld unabhängig vom Auszahlungstermin nicht direkt (= zeitlich) zuordenbar. 12

14 Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns Der nach der Vorabzuordnung verbleibende Arbeitslohn ist im Verhältnis der vereinbarten Arbeitstage im Ausland zu den übrigen vereinbarten Arbeitstagen aufzuteilen. Ermittlung der vereinbarten Arbeitstage (Aufteilungsschlüssel) Ermittlung des (verbleibenden) vereinbarten Arbeitsentgelts (Aufteilungsmasse) Durchführung der Aufteilung Besonderheiten bei Abweichung der vereinbarten von den tatsächlichen Arbeitstagen 13

15 Grundsatz der Steuerfreistellung Die deutschen DBA stellen den Arbeitslohn, der der ausländischen Besteuerung zugewiesen wird, grundsätzlich frei. Ausnahmen bei Drittstaateneinkünften Etwas anderes gilt jedoch für sog. Drittstaateneinkünfte, die z.b. entstehen können, wenn der inländische Arbeitnehmer bei einem ausländischen Arbeitgeber im Staat 1 beschäftigt ist, aber Dienstreisen in den Staat 2 macht (= Drittstaat). 14

16 Für den Progressionsvorbehalt bzw. den steuerpflichtigen Arbeitslohn sind die Einkünfte nach deutschem Recht zu ermitteln. Zu beachten ist insbesondere 3c EStG, wonach Aufwendungen, die unmittelbar mit den steuerfreien Einnahmen aus der Auslandstätigkeit zusammenhängen, nicht abzugsfähig sind. 15

17 Anwendungsbereich Progressionsvorbehalt Die Anwendung des Progressionsvorbehalts in DBA-Fällen setzt lediglich voraus, dass das einschlägige DBA die Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts nicht verbietet. Laut 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG sind Einkünfte in folgenden drei Fällen in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen die nach einem DBA steuerfrei sind, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Abkommen unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind (Nr. 4 neu), sowie Einkünfte, die bei Anwendung von 1 Abs. 3, 1a, 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG in Deutschland unberücksichtigt bleiben. 16

18 Berücksichtigung des Arbeitnehmer- Pauschbetrags beim Progressionsvorbehalt bei Anwendung des Progressionsvorbehalts sind die nach einem DBA steuerfreien ausländischen Einkünfte um die tatsächlich angefallenen Werbungskosten zu kürzen. Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag wird jeweils bei der Ermittlung des im Inland zu versteuernden Einkommens und bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit für Progressionsvorbehaltszwecke gewährt, wenn keine höheren Werbungskosten nachgewiesen wurden. Um diese doppelte Berücksichtigung zu vermeiden, ist der Pauschbetrag nur zu berücksichtigen, soweit er nicht bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar ist. 17

19 Anlage N-AUS Für jeden ausländischen Staat ist eine gesonderte Anlage N-AUS abzugeben. Hierbei ist zu unterscheiden, ob die Freistellung nach einem Doppelbesteuerungsabkommen, aufgrund zwischenstaatlicher Übereinkommen oder aufgrund der Anwendung des Auslandstätigkeitserlasses (ATE) erfolgt. Grenzgänger nach Frankreich, Österreich und in die Schweiz müssen für ihre Grenzgängertätigkeit statt der Anlage N-AUS den spezifischen Landesvordruck der Anlage N-Gre abgeben. 18

20 Nachweis- und Mitwirkungspflichten Steuerpflichtige haben bei Auslandssachverhalten erweiterte Mitwirkungspflicht. Doppelbesteuerungsabkommen (Z. 5) In Betracht kommen eines DBA muss beachtet werden. Zwischenstaatliche Übereinkommen (Z. 5) Z.B. NATO-Truppenstatut, UN, EU Auslandstätigkeitserlass (ATE) (Z. 6) Nur wenn kein DBA vorhanden und für die Tätigkeit kein Arbeitslohn aus inländischen öffentlichen Kassen gezahlt wurde. Begünstigte Tätigkeit Begünstigt ist die Auslandstätigkeit für einen inländischen Lieferanten, Hersteller, Auftragnehmer oder Inhaber ausländischer Mineralaufsuchungs- oder Mineralgewinnungsrechte in bestimmten Zusammenhängen 19

21 Steueranrechnung bei ausländischem Arbeitslohn Staat ohne DBA oder DBA eine Anrechnung vorsieht. Allgemeine Angaben (Z. 7-11) Wohnsitz, Mittelpunkt der Lebensinteressen. Ausgeübte Tätigkeit im Ausland (Z ) Auch Tage, an denen nicht gearbeitet wurde. Kurzfristige Anwesenheit ist als voller Tag zu zählen. Aufteilung des Arbeitslohns (Z ) Sofern eine Tätigkeit in mehreren ausländischen Staaten ausgeübt wurde, ist in den Zeilen 35 bis 42 der insgesamt bezogene in- und ausländische Arbeitslohn anzugeben. Direkte Zuordnung Gehaltsbestandteile, die unmittelbar aufgrund einer konkreten inländischen oder ausländischen Arbeitsleistung gewährt werden. 20

22 Rechnerische Aufteilung Grundlage für die Berechnung des steuerfreien Arbeitslohns ist die Zahl der vertraglich vereinbarten Arbeitstage. ATE (Z. 62) Auslandstätigkeitserlasses Arbeitslohn nach Kalendertagen aufteilen Art der ausgeübten Tätigkeit (Z. 69) Aufteilung der Werbungskosten (Z ) 75) Neben der Aufteilung des Arbeitslohns sind auch die dazugehörigen Werbungskosten auf die steuerfreien und steuerpflichtigen Einnahmen aufzuteilen. Besondere Lohnbestandteile (Z ) Steuerfreier Arbeitslohn nach DBA in Sonderfällen (Z ) 83) Z.B. aus ausländischen öffentlichen Kassen Für mehr Details, Beispiele und Arbeitshilfen: Anfrage an 21