Titel: (Kein Rechtsschutzbedürfnis für Klage, wenn Steuerbescheid hinsichtlich des Streitpunktes für vorläufig erklärt ist)

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1 FG München, Urteil v K 467/14 Titel: (Kein Rechtsschutzbedürfnis für Klage, wenn Steuerbescheid hinsichtlich des Streitpunktes für vorläufig erklärt ist) Normenketten: 165 Abs 1 S 2 Nr 3 AO 10 Abs 1 Nr 3 EStG Abs 4 EStG Abs 4a EStG Abs 3 EStG EStG VZ FGO Orientierungsätze: 1. Eine Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2008, der u.a. wegen der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen vorläufig ergangen ist, ist mangels eines Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig, wenn lediglich beantragt wird, Versicherungen im Sinne des 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (freiwillige Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, Erwerbsunfähigkeit, Berufsunfähigkeit, Kranken- und Pflegeversicherung) über den Höchstbetrag hinaus zu berücksichtigen. Die Rechtsfrage der Verfassungsmäßigkeit des Höchstbetrags für sonstige Vorsorgeaufwendungen ist durch Musterverfahren abgedeckt. 2. Unzumutbare Rechtsnachteile erleidet der Steuerpflichtige durch das Abwarten der Musterverfahren nicht. Schlagworte: Arbeitslosenversicherung, Höchstbetrag, Klage, Krankenversicherung, Musterverfahren, Rechtsbehelf, Rechtsschutzbedürfnis, Sonderausgabe, Verfassung, Verfassungsmäßigkeit, Versicherung, Vorläufigkeit, Vorsorgeaufwendungen, Zulässigkeit Fundstelle: BeckRS 2015, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Tatbestand 1 I. Der Kläger ist Steuerberaterin und erzielte im Streitjahr Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von In der Einkommensteuererklärung 2008 gab sie Beiträge in Höhe von zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, in Höhe von zu freiwilligen Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, Erwerbs-, Berufsunfähigkeitsversicherungen, Kranken- und Pflegeversicherungen, in Höhe von 291 für Unfall- und Haftpflichtversicherungen und in Höhe von zu Rentenversicherungen mit Kapitallebensversicherungen mit mindestens 12 Jahren Laufzeit an. Der Bescheid über Einkommensteuer für 2008 erging am 28. Juni 2010 nach 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufig, u.a. hinsichtlich - der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen ( 10 Abs. 3, 4, 4a des Einkommensteuergesetzes -EStG-),

2 - der Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zur Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne des 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG. 3 Von den Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von waren 66 %, d.h , und von den übrigen Vorsorgeaufwendungen in Höhe von waren im Einkommensteuerbescheid für 2008 berücksichtigt. 4 Aus hier nicht streitigen Gründen wurde der Einkommensteuerbescheid für 2008 mit Bescheid vom 7. Juni 2013 geändert. 5 Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein und trug vor, dass streitig sei, ob 10 Abs. 4 Satz 4 EStG verfassungsgemäß sei, weil durch das Übersteigen der Höchstbeträge gemäß 10 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 EStG durch die Vorsorgeaufwendungen i.s. von 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG die notwendigen Vorsorgeaufwendungen i.s. von 10 Abs.1 Nr. 3a EStG nicht abzugsfähig seien. Die geltend gemachten Aufwendungen gehörten zu den unvermeidbaren Privataufwendungen i.s. des subjektiven Nettoprinzips (vgl. hierzu auch Lang in Tipke/Kruse, Steuerrecht, 20. Aufl., 9 Rz. 68 ff und 4 Rz. 114). Der Gesetzgeber habe selbst in der Aufzählung des 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG erkannt und damit akzeptiert, dass die geltend gemachten Aufwendungen zu den notwendigen Vorsorgeaufwendungen gehörten. Damit müssten sich diese Aufwendungen auf die Höhe der Einkommensteuerbelastung auswirken. Dies entspreche auch den Grundsätzen des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 13. Februar BvL 1/06, DStR 2008, 604). Die Höchstbetragsberechnung des 10 Abs. 4 EStG könne nicht mit dem Praktikabilitätsprinzip begründet werden, weil hier in der Realität aus haushaltpolitischen Gründen eine Einteilung in notwendige Vorsorgeaufwendungen erster und zweiter Ordnung vorgenommen werde, ohne dass es hierfür eine Begründung gebe. Bei jeder Typisierung gelte es zu beachten, dass die notwendigen Aufwendungen möglichst in allen Fällen Berücksichtigung fänden (vgl. hierzu auch Lang in Tipke/Kruse, Steuerrecht, 20. Aufl., 4 Rz. 132). Gerade dies sei hier nicht der Fall, weil aufgrund der Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung i.s. von 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG in nahezu allen Fällen der Höchstbetrag des 10 Abs. 4 Satz 1 EStG überschritten werde. Haushaltspolitische Gründe rechtfertigten nach der Rechtsprechung des BVerfG und des Bundesfinanzhof (BFH) jedoch gerade nicht den Ausschluss von Aufwendungen, die nach den Grundsätzen des objektiven oder subjektiven Nettoprinzips abzugsfähig sein müssten (vgl. Spindler u.a.., DStR 2007 Beihefter zu Heft 39). Es werde daher beantragt die geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen in voller Höhe als Sonderausgaben zuzulassen. 6 Mit Schreiben vom 17. Juli 2013 wies der Beklagte (das Finanzamt -FA-) die Klägerin darauf hin, dass der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2008 hinsichtlich der Vorsorgeaufwendungen vorläufig sei. Die Vorläufigkeitserklärung erfasse sowohl die Frage der Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht als auch die Frage der einfachgesetzlichen Auslegung, so dass der Ausgang der Musterverfahren, gleichgültig von welchen rechtlichen Überlegungen der BFH oder das BVerfG ausgegangen sei, von dem Vorläufigkeitsvermerk abgedeckt sei. Dem Einspruch fehle das Rechtsschutzbedürfnis, da sämtliche vorgebrachten Einwendungen der Klägerin durch den angefochtenen Vorläufigkeitsvermerk umfasst seien. 7 Die Klägerin äußerte sich im Einspruchsverfahren nicht weiter. Mit Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2014 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. 8 Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin gegen die Höhe der veranlagten Einkommensteuer für Sie begehrt weiterhin die sonstigen Vorsorgeaufwendungen in voller Höhe zum Abzug zuzulassen 9

3 Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2008 vom 7. Juni 2013 und der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2014 die Einkommensteuer für 2008 auf festzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. 10 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. 11 Im Schriftsatz zur Klagebegründung habe die Klägerin keine weiteren Tatsachen und Beweismittel vorgetragen, die es rechtfertigen könnten, von der bisherigen Entscheidung abzuweichen. 12 Die Norm des 10 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 4 EStG i. d. F. des AltEinkG habe die begrenzte Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen - im Streitfall Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge - bis zum Jahr 2009 beibehalten. Ein Abzug dieser Vorsorgeaufwendungen im Sinne des 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG komme im Streitjahr 2008 nur bis zu einem Betrag in Höhe von in Betracht ( 10 Abs. 4 EStG 2008). Der BFH habe mehrfach entschieden, dass die bis zum Jahr 2009 geltende Rechtslage zur begrenzten Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen und von Arbeitslosen-, Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen verfassungskonform sei(vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009, X R 28/07, BStBl II 2010, 348; und BFH-Urteile vom 16. November 2011, X R 15/09, BStBI II 2012, 325, und vom 18. November 2009, X R 6/08, BStBl II 2010, 282). Die gegen die vorstehend genannten Urteile erhobenen Verfassungsbeschwerden 2 BvR 323/10, 2 BvR 598/12 und 2 BvR 289/10 seien derzeit noch beim BVerfG anhängig. 13 Im Hinblick auf die anhängigen Verfahren zur Frage der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen nach 10 Abs. 3, 4, 4 a EStG weise (auch) die Einspruchsentscheidung einen entsprechenden Vorläufigkeitsvermerk gemäß 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO aus. Die Festsetzung der Einkommensteuer könne vorläufig erfolgen, wenn die Auslegung eines Gesetzes Gegenstand eines Verfahrens vor dem BFH oder dem BVerfG sei. Dabei könne eine vorläufige Festsetzung auch dann geändert werden, wenn der BFH oder das BVerfG eine Norm verfassungskonform auslegt (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 2010, III R 39/08, BStBI II 2011, 11). Die gegen das BFH-Urteil (in BStBI II 2011, 11) erhobene Verfassungsbeschwerde mit dem Aktenzeichen 1 BvR 1359/11 sei mit Beschluss des BVerfG vom 1. Oktober 2013 nicht zur Entscheidung angenommen worden. 14 Der Vorläufigkeitsvermerk zur Frage der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen eröffne der Klägerin die Möglichkeit, die Klärung der Streitfrage in den Musterverfahren abzuwarten, ohne dadurch unzumutbare Rechtsnachteile zu erleiden. Der Klägerin gingen nämlich keine Rechte verloren. Sollten aufgrund einer Entscheidung des BVerfG oder des EuGH die Steuerfestsetzung und die Einspruchsentscheidung zu ändern sein, werde diese Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen. Die Klägerin erleide auch keine unzumutbaren Rechtsnachteile, wenn die materiellrechtliche Frage in dem Musterverfahren nicht in ihrem Sinne oder - z. B. wegen Unzulässigkeit des Rechtsmittels, wegen Abhilfe oder wegen Rücknahme - überhaupt nicht geklärt werde. Denn dann könne die Klägerin nach Erledigung des Musterverfahrens gemäß 165 Abs. 2 Satz 4 AO beantragen, dass die Steuerfestsetzung für endgültig erklärt werde, und gegen die dann auch insoweit endgültige Festsetzung der Steuer Einspruch einlegen und ggf. anschließend Klage zur weiteren verfassungsrechtlichen Klärung erheben. Erkläre die Finanzbehörde die vorläufige Festsetzung für endgültig oder entfalle ein Vorläufigkeitsvermerk in einem Änderungsbescheid, seien ebenfalls Einspruch und ggf. Klage gegen den Steuerbescheid möglich. 15 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen. Entscheidungsgründe 16 II. Die Klage ist mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig. Die Klage ist bereits insoweit unzulässig, als dem Begehren der Klägerin durch das Bestehen von Vorläufigkeitsvermerken, zuletzt in der Einspruchsentscheidung, entsprochen worden ist.

4 17 1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH fehlt das Rechtsschutzbedürfnis, wenn der Steuerbescheid in dem verfassungsrechtlichen Streitpunkt vorläufig ergangen ist, diese Streitfrage sich in einer Vielzahl im Wesentlichen gleichgelagerter Verfahren (Massenverfahren) stellt und bereits ein nicht von vornherein aussichtsloses Musterverfahren beim BVerfG anhängig ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 9. August 1994 X B 26/94, BStBl II 1994, 803; vom 10. November 1993 X B 83/93, BStBl II 1994, 119, und vom 18. Februar 1994 VI B 123/93, BFH/NV 1994, 548). 18 Denn dann kann ein Steuerpflichtiger im Allgemeinen die Klärung der Streitfrage in dem Musterverfahren abwarten, ohne dadurch unzumutbare Rechtsnachteile zu erleiden (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 172, 197, BStBl II 1994, 119). Etwas anderes kann ausnahmsweise aber dann gelten, wenn besondere Gründe materiell-rechtlicher oder verfahrensrechtlicher Art substantiiert geltend gemacht werden (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2011,11; und vom 16. Februar 2005 VI R 37/01, BFH/NV 2005, 1323, BFH-Beschlüsse vom 22. März 1996 III B 173/95, BStBl II 1996, 506, und vom 7. Februar 1992 III B 24, 25/92, BStBl II 1992, 408). 19 a) Die Vorläufigkeitsvermerke sind i.s. des 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Begründung im Urteil des BFH (in BStBl II 2011, 11) Bezug genommen. 20 b) Im Streitfall hat die Klägerin darüber hinaus weder besondere Gründe, - z.b. Entscheidung des BVerfG über die Musterverfahren vor Erlass der Einspruchsentscheidung, oder dass im Streitfall eine Fassung des Gesetzes anzuwenden ist, die in einem für die Entscheidung maßgeblichen Punkt nicht der zur Prüfung des BVerfG stehenden Fassung entspricht, - substantiiert vorgetragen noch sind besondere Gründe ersichtlich. 21 Der Gesetzgeber hat bei der in der ab 2005 geltenden Übergangsregelung zur Neuordnung der Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte (AltEinkG) verwirklichten Rentenbesteuerung das Prinzip der "intertemporalen Korrespondenz" zugrunde gelegt. Altersrenten sind als solche steuerbar. Zu berücksichtigen sind -wenn auch zeitlich versetzt- alle Aufwendungen und alle Erträge. Im Grundsätzlichen hat sich der Gesetzgeber damit von dem für die Rentenbesteuerung bis zum Veranlagungszeitraum 2004 maßgeblichen Versicherungsprinzip und der Ertragsanteilsbesteuerung (Zinsbesteuerung) gelöst. Damit sind Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen, soweit sie mit künftigen (steuerbaren) Renteneinnahmen im Zusammenhang stehen. Der Gesetzgeber hat jedoch durch die in 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG getroffene Regelung die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugeordnet. Er hat für diese Aufwendungen -unabhängig von ihrer Rechtsnatur- eine Sonderregelung getroffen, die als lex specialis eine Sperrwirkung gegenüber der generellen Regelung des 10 Abs. 1 Satz 1 i.v.m. 9 Abs. 1 Satz 1 EStG entfaltet (vgl. BFH in BStBl II 2010, 348, dagegen Verfassungsbeschwerde anhängig unter dem Az.: 2 BvR 323/10). 10 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 4 EStG i.d.f. des AltEinkG hat die begrenzte Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen - hier: Arbeitslosen-, Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge - bis 2009 beibehalten. 22 Im Streitfall bestanden am Tag der Entscheidung des Gerichts unter anderen hinsichtlich des beschränkten Abzugs von Vorsorgeaufwendungen ( 10 Abs. 3, 4, 4a EStG; 2 BvR 288/10, 2 BvR 289/10, 2 BvR 290/10, 2 BvR 323/10, 2 BvR 598/12) Vorläufigkeitsvermerke, weil Verfahren beim BVerfG anhängig sind. In diesen Verfahren geht es auch um die Frage der Verfassungsmäßigkeit des 10 Abs. 4 EStG (Höchstbetrag für sonstige Vorsorgeaufwendungen). Eine nach 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufige Festsetzung kann auch dann geändert werden, wenn der BFH oder das BVerfG eine Norm verfassungskonform auslegt (vgl. BFH in BStBl II 2011, 11). Die Klägerin kann die Klärung der Streitfragen in den Musterverfahren abwarten, ohne dadurch unzumutbare Rechtsnachteile zu erleiden. Der Klägerin gehen keine Rechte verloren. Sollte

5 aufgrund einer Entscheidung des BFH, des BVerfG oder des EuGH die Steuerfestsetzung in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben oder zu ändern sein, wird diese Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen. Der Steuerpflichtige erleidet auch keine unzumutbaren Rechtsnachteile, wenn die materiell-rechtliche Frage in dem Musterverfahren nicht in seinem Sinne oder -z.b. wegen Unzulässigkeit des Rechtsmittels, wegen Abhilfe oder wegen Rücknahme- überhaupt nicht geklärt wird. Denn er kann nach Erledigung des Musterverfahrens gemäß 165 Abs. 2 Satz 4 AO beantragen, dass die Steuerfestsetzung für endgültig erklärt wird, und gegen die dann auch insoweit endgültige Festsetzung Einspruch einlegen und ggf. anschließend Klage erheben zur weiteren verfassungsrechtlichen Klärung. Erklärt die Finanzbehörde die vorläufige Festsetzung für endgültig oder entfällt ein Vorläufigkeitsvermerk in einem Änderungsbescheid, sind ebenfalls Einspruch und ggf. Klage möglich (vgl. Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 7. März K 1045/11, juris, mit weiteren Nachweisen) Im Übrigen bleibt ergänzend anzumerken, dass das FA den Abzug von Vorsorgeaufwendungen dem Gesetz entsprechend durchgeführt hat. 24 Das FA hat die gesetzlichen Regelungen in 10 Abs. 1 Nr. 2, 3, Abs. 3 und 4 EStG im Streitfall zutreffend angewendet, insbesondere auch den Höchstbetrag von für die Vorsorgeaufwendungen nach 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG Buchstabe a und b (für Beiträge zu freiwilligen Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, Unfall- und Haftpflichtversicherungen. sowie zu Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht und Kapitallebensversicherungen.). 25 Gemäß 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a und Nr. 3a EStG sind Sonderausgaben, Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen, zu den Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Kranken- und Pflegeversicherungen. Die Altersvorsorgeaufwendungen nach 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a EStG sind bis zu zu berücksichtigen. Der Höchstbetrag ist bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben, um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Lebensversicherung entspricht. Im Kalenderjahr 2005 sind 60 Prozent der so ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen. Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach 3 Nr. 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung, ist als Sonderausgabe abziehbar. Der Prozentsatz von 60 % erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr (vgl. 10 Abs. 3 Sätze 1, 3 bis 6 EStG). 26 Vorsorgeaufwendungen im Sinne des 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG können je Kalenderjahr bis abgezogen werden. Der Höchstbetrag beträgt (ab 2010: ) bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigenen Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des 3 Nr. 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden (vgl. 10 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG) Der BFH hält die im Streitzeitraum begrenzte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen und von Arbeitslosen-, Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen für verfassungskonform (vgl. BFH in BStBl II 2010, 348, -Streitjahr 2006-; und BFH-Urteile vom 16. November 2011 X R 15/09, BStBl II 2012, 325, und vom 18. November 2009 X R 6/08, BStBl II 2010, 282, -Streitjahr 2005-) Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und die Nichtzulassung der Revision auf 115 Abs. 2 FGO. 29

6 5. Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung ( 90 Abs. 2 FGO).