Standards zur Bilanz der IFRS AG

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2 Bilanzschema der IFRS AG Bilanz der IFRS AG Aktiva Langfristige Vermögenswerte Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte davon Geschäfts- oder Firmenwerte (Goodwill) Immobilien (als Finanzinvestitionen gehalten) Finanzielle Vermögenswerte Standard IAS 16 IAS 36 IAS 36 IAS 38 IFRS 3 IAS 40 IAS 32 IAS 39 IFRS 7 Nach der Equity-Methode bilanzierte Finanzanlagen IAS 28 Aktive latente Steuern IAS 12 Kurzfristige Vermögenswerte Vorräte IAS 02 Fertigungsaufträge IAS 11 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und sonstige IAS 39 Vermögenswerte Forderungen aus Finanzierungs- Leasingverhältnissen IAS 17 Zahlungsmittel und Äquivalente IAS 39 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte IFRS 5 Passiva Eigenkapital Gezeichnetes Kapital und Rücklagen, die den Anteilseignern des Mutterunternehmens zuzuordnen sind Anteile nicht beherrschender Gesellschafter am Eigenkapital Langfristige Schulden Standard IAS 1 IAS 27 IAS 32 IAS 27 Pensionsverpflichtungen IAS 19 Rückstellungen IAS 37 Finanzschulden (außer Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen) IAS 32 IAS 39 Passive latente Steuern IAS 12 Kurzfristige Schulden Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen & sonstige Verbindlichkeiten Schulden im Zusammenhang mit zur Veräußerung gehaltenen langfristigen Vermögenswerte IAS 39 IFRS 5 Ergänzend zum Bilanzschema Weitere Standards Standard Kapitalflussrechnung IAS 7 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden IAS 8 Umsatzerlöse IAS 18 Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse IAS 21 Fremdkapitalkosten IAS 23 Konzern- und separate Einzelabschlüsse nach IFRS IAS 27 Anteile an Gemeinschaftsunternehmen IAS 31 Ergebnis je Aktie IAS 33 Zwischenberichterstattung IAS 34 Erstmalige Anwendung der IFRS IFRS 1 Aktienbasierte Vergütung IFRS 2 Geschäftssegmente IFRS 8 Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen ( Framework ) FW

3 IAS 16: Sachanlagen Inhaltsverzeichnis 1. Ziele des Standards im Überblick Definitionen Anwendungsbereich Negativabgrenzung Wesentliche Inhalte Erstbewertung Folgebwertung Beispiel Ziele des Standards im Überblick Erst- und Folgebewertung von Sachanlagen Bestimmung der Anschaffungs- und Herstellungskosten Anhang-Angaben 2. Definitionen Sachanlagen sind materielle Vermögenswerte, - die für Zwecke der Herstellung, der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke gehalten - und erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden. Buchwert: Wert, zu dem der Vermögensgegenstand in der Bilanz erfasst wird (abzüglich aller planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen). Beizulegender Zeitwert (engl.: Fair Value): Betrag, zu dem ein Vermögenswert zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Dritten getauscht werden könnte (typisches Beispiel: Marktwert). 3. Anwendungsbereich Ansatz und Bewertung von Sachanlagen Ausnahmen sind v. a. Spezialfälle: zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte aus aufgegebenen Geschäftsbereichen (siehe IFRS 5), biologische Vermögenswerte in der Landwirtschaft (siehe IAS 41), Abbau- und Schürfrechte sowie Bodenschätze (IFRS 6). 1/6

4 IAS 36: Wertminderungen von Vermögenswerten Inhaltsverzeichnis 1. Ziele des Standards im Überblick Definitionen Anwendungsbereich Negativabgrenzung Wesentliche Inhalte Beispiel Ziele des Standards im Überblick Bilanzierung der Wertminderung von Vermögenswerten Beurteilung, ob der Buchwert (Bilanzausweis) eines Vermögenswerts seinen Zeitwert (durch Nutzung oder Verkauf erzielbarer Betrag) übersteigt Ermittlung der Auswirkungen auf die Gesamtergebnisrechnung - Abschreibungsbedarf, wenn Buchwert den Zeitwert übersteigt - Zuschreibungsbedarf, wenn der Zeitwert den Buchwert übersteigt. 2. Definitionen Restbuchwert: Betrag, mit dem ein Vermögenswert nach Abzug aller planmäßigen Abschreibungen und Wertminderungsaufwendungen angesetzt wird Zahlungsmittelgenerierende Einheit (CGU): Kleinste Einheit innerhalb eines Unternehmens, die noch selbstständig Cashflows verursacht, die von anderen Einheiten unabhängig sind (z. B. ein Geschäftsbereich, der eigene Produkte am Markt verkauft) 1 Beizulegender Zeitwert (abzgl. Veräußerungskosten): Betrag, der durch den Verkauf eines Vermögenswertes oder einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit erzielt werden könnte. Vorraussetzung ist, dass die Transaktion unter Marktbedingungen zwischen sachverständigen und vertragswilligen Partnern stattfindet. Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill): Differenz aus dem Gesamtwert des Unternehmens und der Summe aller Zeitwerte des Unternehmensvermögens (abzüglich der Schulden). Es handelt sich also um einen nicht greifbaren Wert, der sich z. B. aus einer besonders guten Marktposition, einer großen Zahl von Stammkunden oder besonders qualifizierten Mitarbeitern ergeben kann. Nutzungswert (value in use) Barwert der künftigen Zahlungsmittelzu- bzw. -abflüsse (Cashflows), der aus einem Vermögenswert oder einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit voraussichtlich abgeleitet werden kann. 1 In der Regel handelt es sich bei einer CGU immer um eine Gruppe von Vermögensgegenständen 1/8

5 IAS 36: Wertminderungen von Vermögenswerten Nettoveräußerungswert Betrag, der durch den Verkauf eines Vermögenswertes zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftsparteien, abzüglich der Veräußerungskosten, erzielt werden kann Erzielbarer Betrag (recoverable amount) Höherer Betrag aus Nettoveräußerungswert (beizulegendem Zeitwert abzgl. der Veräußerungskosten) und Nutzungswert 3. Anwendungsbereich Bilanzierung von Wertminderungen bei Vermögenswerten des Anlagevermögens 4. Negativabgrenzung Vermögenswerte i. S. d. IAS 36 sind alle Vermögenswerte, mit Ausnahme von IAS 2 Vorräte IAS 11 Vermögenswerte aus Fertigungsaufträgen IAS 12 Latente Steueransprüche IAS 19 IAS 39 IAS 40 IFRS 5 Vermögenswerte, die aus Leistungen an Arbeitnehmer resultieren Finanzielle Vermögenswerte, die in den Anwendungsbereich dieses Standards fallen (Finanzinstrumente) Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien, die zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche 2/8

6 IAS 36: Wertminderungen von Vermögenswerten 5. Wesentliche Inhalte Aufdeckung einer notwendigen Wertminderung von Vermögenswerten Identifizierung der möglichen wertgeminderten Vermögenswerte Für alle Vermögenswerte (im Anwendungsbereich des IAS 36) gilt grundsätzlich: Für immaterielle Vermögenswerte mit unbestimmbarer Nutzungsdauer (z. B. Konzessionen, Lizenzen) gilt zudem im Speziellen: Beurteilung zu jedem Bilanzstichtag, ob Anzeichen für eine Wertminderung vorliegen mittels externer Informationsquellen Pflicht zur Durchführung eines Werthaltigkeitstests Test ist jährlich vorzunehmen, auch wenn keine Anzeicheneiner Wertminderung vorliegen mittels interner Informationsquellen bei Erfassung von Dividenden aus Tochter-, Gemeinschafts-oder assoziierten Unternehmen im Einzelabschluss unter bestimmten Voraussetzungen 3/8

7 IAS 36: Wertminderungen von Vermögenswerten Häufigkeit der Durchführung eines Werthaltigkeitstests Anwendung des Werthaltigkeitstests (Impairment-Tests) erfordert regelmäßige Vergleiche zwischen Buchwert und erzielbarem Betrag von Vermögenswerten, um Wertminderungen festzustellen und entsprechende Wertberichtigungen vorzunehmen Theoretisch: jährliche Durchführung eines Impairment-Test für jeden Vermögensgegenstand dadurch würde eine unvertretbarer Aufwand entstehen, weshalb der IASB die Unternehmen fallweise zur Durchführung von Werthaltigkeitstest verpflichtet Ausnahme: immaterielle Vermögensgegenstände, die noch nicht nutzungsbereit sind oder eine unbestimmte Nutzungsdauer haben, z. B. erworbenen Goodwill Zeitraum: jährlich, unabhängig davon, ob Anzeichen für eine Wertminderung vorliegen Zeitpunkt: Werthaltigkeitsprüfung kann zu jedem Zeitpunkt innerhalb des Geschäftsjahres erfolgen Sofern keine jährliche Durchführung eines Werthaltigkeitstests vorgeschrieben ist: Pflicht, einen Vermögenswert auf Wertminderung zu untersuchen, allein durch Vorliegen von Indikatoren IAS enthält eine nicht abschließende Aufzählung von Wertminderungsindikatoren (vgl. auch folgende Folie) Bei der Prüfung der obigen Kriterien immer Wesentlichkeitsgrundsatz zu beachten (IAS 36.15) nachhaltige Entwicklung muss stets signifikant genug sein, um einen deutlichen Wertverlust des Vermögenswertes wahrscheinlich erscheinen zu lassen Anhaltspunkte für eine Wertminderung Wertminderungsindikatoren für einen Werthaltigkeitstest Interne Informationsquellen Überalterung oder körperliche Beschädigung des Vermögenswertes Wesentliche Änderungen des betrieblichen Umfelds (z. B. Einsatzbereich) Schlechtere Leistungsfähigkeitdes Vermögenswerts laut internem Berichtswesen (Controlling) Externe Informationsquellen Außergewöhnliche Minderungdes Marktwertes eines Vermögenswerts Festgestellte Minderung übersteigt deutlich die normale Wertminderung durch Abnutzung Wesentliche Änderung im Unternehmensumfeld hinsichtlich externer Faktoren, wie z. B. technischer Fortschritt Marktumfeld (Konkurrenzsituation) wirtschaftliche Rahmenbedingungen gesetzliche Vorschriften Erhöhung der Marktzinssätze 4/8

8 IAS 36: Wertminderungen von Vermögenswerten Ermittlung und Erfassung einer Wertminderung Ermittlung des erzielbaren Betrags Ermittlung und Erfassung einer Wertminderung Zuschreibungen höherer Wert aus beizulegendem Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten Nutzungswert Wenn erzielbarer Betrag < Buchwert Differenzbetrag = zu erfassende Wertminderung Wertminderung (Abschreibung) grundsätzlich erfolgswirksam in Gewinn und Verlustrechnung zu erfassen Ausnahme: Vermögenswert, der nach der Neubewertungsmethode bewertet wird (z. B. IAS 16) Zu jedem Bilanzstichtag ist zu beurteilen, ob eine Wertminderung weiter existiert erzielbarer Betrag > Buchwert Wertminderung besteht nicht mehr Zuschreibung, maximal bis zu dem Betrag der sich ohne vorherige Wertminderung ergeben hätte (= fortgeführte Anschaffungs-und Herstellungskosten) Zuschreibung ist grundsätzlich in der GuV-Rechnung zu erfassen Ausnahme: Vermögenswert, der nach der Neubewertungsmethode bewertet wird Wertminderungen von Goodwills dürfen nicht wieder zugeschrieben werden! 5/8

9 IAS 36: Wertminderungen von Vermögenswerten Entscheidungsverlauf zur Beurteilung der Notwendigkeit einer Wertminderung Für Vermögensgegenstände, die eigenständig Cashflows verursachen, ist zu prüfen, ob der Buchwert möglicherweise über dem Zeitwert (abzüglich Veräußerungskosten) bzw. dem Nutzwert liegt. Komplizierter liegt der Fall, wenn der Vermögensgegenstand nur im Zusammenspiel mit anderen Vermögensgegenständen Cashflows generiert. Das klassische Beispiel ist der so genannte Geschäfts- und Firmenwert (Goodwill). Sein Wert entsteht nur durch das Zusammenwirken verschiedener Einheiten im Unternehmen (so genannter CGUs oder zahlungsmittelgenerierender Einheiten). Entsprechend können auch nur diese Einheiten einzeln und nicht der Goodwill als Ganzes auf Werthaltigkeit geprüft werden. Der Nutzwert einer CGU wird mit dem Discounted Cashflow-Verfahren ermittelt (siehe Beispiel in Abschnitt 5). Die beiden folgenden Schemata zeigen den Ablauf einer Prüfung auf Wertminderung. Individuelle Vermögenswerte Kann der Zeitwert eines Vermögenswertes bestimmt werden? Nein Generiert der Vermögenswert eigenständig Cashflows? Ja Ja Prüfung Zeitwert - Veräußerungskosten Buchwert Nein Prüfung Nutzwert Buchwert Ja Ja kein Impairment kein Impairment Nein Nein Impairment In diesem Fall ist es nicht möglich, den Vermögensgegenstand für sich zu prüfen. Stattdessen müssen die einzelnen CGUs, zu denen der Vermögensgegenstand gehört, auf Wertminderungen getestet werden. Dieses Verfahren wird im folgenden Schaubild gezeigt. CGU = zahlungsmittelgenerierende Einheit Impairment = Wertminderung (und folglich Abschreibung) In Anlehnung an: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS-Kommentar, 8. Auflage 2010, S Prüfung Prüfung CGU - Ebene Zeitwert Veräußerungskosten Buchwert Nein Nutzwert Buchwert Nein Impairment Ja Ja kein Impairment kein Impairment CGU = zahlungsmittelgenerierende Einheit Impairment = Wertminderung (und folglich Abschreibung) In Anlehnung an: Lüdenbach/Hoffmann, IFRS-Kommentar, 8. Auflage 2010, S /8

10 IAS 36: Wertminderungen von Vermögenswerten 6. Beispiel Sachverhalt Die IFRS-AG hat vor einigen Jahren eine Kette von Supermarkt-Filialen an verschiedenen Standorten erworben. Die IFRS AG beliefert diese Filialen zentral und setzt auch die Preise fest. Dennoch erwirtschaftet jede Filiale eigene Mittelzuflüsse und Mittelabflüsse und kann nach eigenen Grundsätzen geleitet werden. Somit kann sie als zahlungsmittelgenerierende Einheit (CGU) verstanden werden. Die Filialen betrieben bisher ein sehr effizientes gemeinsames Logistik-und Vertriebssystem und genießen bei ihren Kunden zudem einen ausgezeichneten Marken-Ruf, der für Frische und Qualität der Waren bürgt. Vor diesem Hintergrund aktivierte die IFRS-AG nach der Übernahme der Filialen einen Geschäfts- und Firmenwert, der der Gesamtheit aller Filialen zuzurechnen war. In der jüngeren Vergangenheit kam es jedoch wiederholt zu Lieferausfällen und einem Hygieneskandal, der den Ruf der Kette schwer beschädigthat. Der Geschäfts-und Firmenwert (Goodwill) ist folglich auf seine Werthaltigkeit zu prüfen. Da er nicht als eigenständiger Vermögenswert geprüft werden kann, müssen die Filialen, denen der Goodwill zuzurechnen ist, einzeln geprüft werden. Das wird hier beispielhaft an Hand der Filiale Düsseldorf durchgeführt. Frage Ist die CGU Filiale Düsseldorf zum abzuschreiben? Bewertungsparameter Der Buchwert der Filiale (Summe aller Vermögensgegenstände und des zugehörigen Teils des Goodwills) beträgt zum insgesamt T. In Folge des Hygieneskandals und der Liferengpässe muss die Filiale mit deutlich geringeren künftigen Cashflowsrechnen als bisher erwartet: 2012:60 T ; 2013:70 T ; 2014:65 T, 2015:80 T. Für das Jahr 2016 geht die Geschäftsführung davon aus, dass die Filiale noch einen Restwert von T aufweisen wird. Die Kapitalkosten liegen bei 7 Prozent. Alternativ hat die IFRS-AG auch die Möglichkeit, die Filiale Düsseldorf an einen Konkurrenten zu verkaufen. Dieser wäre bereit, T zu bezahlen, wobei noch zusätzliche Veräußerungskosten von 300 T im Rahmen der Übergabe anfielen. Lösung Schritt 1: Zunächst ist zu prüfen, ob der Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten unterhalb des aktuellen Buchwerts der Filiale liegt: T T = T < Buchwert von T. Schritt 2: Eine Wertminderung ist jedoch erst dann durchzuführen, wenn neben dem Zeitwert (abzgl. Veräußerungskosten) auch der Nutzwert unterhalb des Buchwerts liegt. Der Nutzwert ist der Gegenwartswert (Barwert) der künftigen Cashflows, die noch aus der Nutzung der Filiale zu erwarten sind. Er errechnet sich als Summe der abgezinsten Zahlungszuflüsse: 7/8

11 IAS 36: Wertminderungen von Vermögenswerten Ermittlung des Nutzwertes Da auch der Nutzwert der Filiale unterhalb des Buchwerts liegt, besteht tatsächlich ein Abschreibungsbedarf. Die CGU muss auf den Nutzwert von 1.300,78 T abgeschrieben werden Summe künftiger Cashflow 60 T 70 T 65 T 80 T T Berechnung 60 T /1,07 70 T /1, T /1, T /1, T /1,07 5 = Barwert in ,07 T 61,14 T 53,06 T 61,03 T 1.069,48 T 1.300,78 T Die Wertminderung beläuft sich also auf T ,78 T = 99,22 T. Grundsätzlich gilt, dass der Abschreibungsaufwand einer CGU immer erst mit dem Goodwill zu verrechnen ist. Beispiel:Der Buchwert der CGU Filiale Düsseldorf in Höhe von T verteile sich wie folgt auf ihre Vermögenswerte: Immobilien 600 T, Umlaufvermögen 400 T, technische Anlagen 350 T und Anteil am Goodwill 50 T. Die Abschreibung von 99,22 T wird nun zuerst auf den vollständigen Goodwill der Filiale von 50 T vorgenommen. Die restlichen 49,22 T Abschreibungsaufwand werden entsprechend der Buchwertanteile auf die anderen Vermögensgegenstände verteilt. Die Immobilien der Filiale wären z. B. um folgenden Betrag abzuschreiben: 600/1.400 * 49,22 T. 8/8

12 IAS 38: Immaterielle Vermögensgegenstände Inhaltsverzeichnis 1. Ziele des Standards im Überblick Definitionen Anwendungsbereich Negativabgrenzung Wesentliche Inhalte Beispiel Ziele des Standards im Überblick Erst- und Folgebewertung von immateriellen Vermögensgegenständen Inhalt und Umfang der Anschaffungs- und Herstellungskosten 2. Definitionen Immaterielle Vermögenswerte: identifizierbare (bzw. separierbare), nicht geldliche Vermögenswerte ohne physische Substanz (IAS ) - Beispiele: Rechte, Patente, Lizenzen, Markenrechte oder Warenzeichen Forschung: eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen Entwicklung: praktische Anwendung von Forschungsergebnissen auf die Produktion von neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen Beizulegender Zeitwert (fair value): Betrag, zu dem der Vermögenswert zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander Unabhängigen getauscht werden kann Aktiver Markt: Markt, der nachfolgende Bedingungen erfüllt: - gehandelte Produkte sind homogen - vertragswillige Käufer und Verkäufer sind jederzeit vorhanden - Preise sind öffentlich verfügbar. 1/5

13 IAS 38: Immaterielle Vermögensgegenstände 3. Anwendungsbereich IAS 38 grundsätzlich für alle immateriellen Vermögenswerte anzuwenden. Ausnahmen: immaterielle Vermögensgegenstände, die als Vorräte gehalten werden (IAS 2) oder Gegenstand von Fertigungsverträgen sind (IAS 11), latente Steueransprüche (IAS 12), Leasingverhältnisse (IAS 17), Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19), finanzielle Vermögenswerte (IAS 32) und beim Unternehmenszusammenschluss erworbener Geschäftsoder Firmenwert (IFRS 3). 4. Negativabgrenzung immaterielle Vermögenswerte, die als Vorräte gehalten werden (IAS 2) immaterielle Vermögenswerte im Rahmen von Fertigungsaufträgen (IAS 11) latente Steueransprüche (IAS 12) Leasingverhältnisse (IAS 17) Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19) finanzielle Vermögenswerte (IAS 32) beim Unternehmenszusammenschluss erworbener Geschäfts- oder Firmenwert (IFRS 3) 5. Wesentliche Inhalte Sofern ein Unternehmen immaterielle Vermögensgegenstände selbst erstellt, ist zu unterscheiden, ob bei deren Herstellung Forschungs- oder Entwicklungskosten entstanden sind. Lediglich die Entwicklungskosten dürfen letztlich unter gewissen Vorraussetzungen aktiviert werden. Die Kosten der Forschung und spätere Produktverbesserungen stellen dagegen immer Aufwand dar. Erst ab dem Zeitpunkt, ab dem die Bedingungen 1-4 sämtlich erfüllt sind, dürfen die Entwicklungskosten aktiviert werden. 2/5

14 IAS 38: Immaterielle Vermögensgegenstände zu früh: noch nicht aktivierbar Produktverbesserung Entwicklungkosten zu spät: nicht mehr aktivierbar Forschungskosten Voraussetzung für Aktivierung 1. technisch realisierbar 2. ökonomischer Nutzen belegbar 3. ausreichend Ressourcen verfügbar 1 4. Kosten zuverlässig messbar A B E R Keine Aktivierung trotz kumulativer Vorlage sämtlicher Aktivierungsvoraussetzungen, wenn Forschungs- und Entwicklungsphase nicht trennbaroder wenn Aufwendungen für Marken anfielen. Hinweis: Schwierigkeit, dass für immaterielle Vermögenswerte in der Regel kein aktiver Markt besteht Die Bewertung eines immateriellen Vermögensgegenstandes beim erstmaligen Bilanzansatz (Erstbewertung) hängt von der Art und Weise ab, wie der Gegenstand dem Unternehmen zugegangen ist: Ausgangsgröße für die Erstbewertung (Zugangsbewertung) eines immateriellen Vermögenswertes sind die Anschaffungs-oder Herstellungskosten. Dabei ist zu unterscheiden zwischen Einzelerwerb Anschaffung im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses Eigene Herstellung Zuwendung der öffentl. Hand Tausch Aktivierung zu Anschaffungskosten zum fair value zu Herstellungs- Kosten (nur Entwicklungskosten) bei unentgeltlicher Zuwendung besteht Aktivierungswahlrecht zum beizulegendem Zeitwert oder einem symbolischen Preis zum fair value Für einen originären (selbst geschaffenen) Geschäfts-oder Firmenwert besteht ein Ansatzverbot 3/5

15 IAS 38: Immaterielle Vermögensgegenstände Zur Folgebewertung hat der Unternehmer die Wahl zwischen der Fortführung der Anschaffungs-/Herstellungskosten und dem Neubewertungsmodell. Im Falle des Fortführungsmodells ist zu beachten, ob der Vermögensgegenstand eine bestimmte oder unbestimmte Nutzungsdauer aufweist. 1 Nutzungsdauer bestimmt Ansatz zu Anschaffungskosten abzüglich kumulierten Abschreibungen planmäßige Abschreibung Abschreibungsverfahren Methode, die den erwarteten wirtschaftlichen Nutzenverlauf korrekt abbildet Nutzungsdauer Wird auf Grundlage des erwarteten Verbrauchs und unter Berücksichtigung von Nutzungsbeschränkungen geschätzt Anschaffungskostenmodell Nutzungsdauer unbestimmt Ansatz zu Anschaffungskosten Keine planmäßige Abschreibung Jährliche Durchführung eines Werthaltigkeitstests und Überprüfung der Klassifizierung abzüglich kumulierter Wertminderungsaufwendungen gem. IAS 36 Neubewertungsmodell Ansatz zum beizulegenden Zeitwert (fair value) am Tag der Neubewertung abzüglich nachfolgender kumulierter Abschreibungen und Wertminderungen Neubewertung immer für eine ganze Gruppe von Sachanlagen Wertzuwachs wird erfolgsneutral in die Neubewertungsrücklage eingestellt. Wertminderungenerfolgswirksam, sofern sie die entsprechende Rücklage übersteigen 1 Eine unbestimmte Nutzungsdauer bedeutet, dass es keinen Anhaltspunkt gibt, wann genau der Vermögensgegenstand keine Nutzenzuflüsse mehr verursacht. Das ist nicht mit einer unendlichen Nutzungsdauer zu verwechseln, bei der der Vermögensgegenstand theoretisch ewigen Nutzen stiftet. 4/5

16 IAS 38: Immaterielle Vermögensgegenstände 6. Beispiel Sachverhalt Die IFRS-AG hat 2009 mit der Entwicklung eines Patentes zur schonenden Reinigung von Couchbezügen begonnen Das Patent wird am erteilt Ein Wertgutachten vom bestätigt die Annahmen der IFRS-AG: Es existiert eine hohe Nachfrage nach dem außergewöhnlichen Reinigungsverfahren: aktiver Markt für das Patent ist gegeben Folgende Kosten sind während der Fertigstellung angefallen: Forschungskosten i. H. v Entwicklungskosten i. H. v Entwicklungskosten i. H. v Frage Mit welchem Wert ist das Patent zum anzusetzen? (Abschreibungen sind zu vernachlässigen. Es wird eine unbegrenzte Nutzungsdauer unterstellt.) Lösung Forschungskosten dürfen generell nicht berücksichtigt werden Aktivierungsverbot (IAS 38.54). Entwicklungskosten vom dürfen ebenfalls nicht berücksichtigt werden, da zu diesem Zeitpunkt noch nicht alle Voraussetzungen für das Vorliegen eines immateriellen Vermögenswerts vorlagen. Erst durch das Wertgutachten ist der Nutzen aus dem immateriellen Patent für das Unternehmen bestätigt. Nur die Entwicklungskosten vom i. H. v dürfen demzufolge als immaterieller Vermögensgegenstand aktiviert werden. Bilanzansatz des immateriellen Anlagevermögens zum /5

17 IFRS 3: Unternehmenszusammenschlüsse Inhaltsverzeichnis 1. Ziele des Standards im Überblick Definitionen Anwendungsbereich Wesentliche Inhalte Beispiel Ziele des Standards im Überblick Regelungen für den Erwerb anderer Unternehmen und die sog. Interessenzusammenführung, unabhängig davon, ob dieses andere Unternehmen als Tochterunternehmen weitergeführt oder rechtlich verschmolzen wird. 2. Definitionen Unternehmenszusammenschluss o Zusammenführung mehrerer einzelner Unternehmen zu einem berichtenden Unternehmen. o Transaktion, bei dem ein Erwerber die Beherrschung über das Reinvermögen und die Geschäftstätigkeit des erworbenen Unternehmens erlangt. Beherrschung o Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens oder eines Geschäftsbetriebes zu bestimmen, um aus den Tätigkeiten Nutzen zu ziehen. Geschäftsbetrieb o Integrierte Gruppe von Tätigkeiten und Vermögenswerten, geführt mit dem Ziel, einen Ertrag in der Form von Dividenden, Kosteneinsparungen oder anderen wirtschaftlichen Nutzen für die Anteilseigner zu erwirtschaften. 3. Anwendungsbereich Abbildung von Unternehmenszusammenschlüssen 1/5

18 IFRS 3: Unternehmenszusammenschlüsse 4. Wesentliche Inhalte Bestimmung des Erwerbszeitpunktes Erwerbszeitpunkt Moment, in dem der Erwerber über das Unternehmen Beherrschungsmacht erlangt Grundsätze weitere zu berücksichtigende Tatsachen Erwerber erlangt die Beherrschung über das erworbene Unternehmen. Sämtliche Vermögenswerte und Schulden des Unternehmens werden in der Bilanz des Zusammenschlusses (z. B. Einzelabschluss) bilanziert. Alle relevanten Tatsachen und Umstände sind zu berücksichtigen. Erwerbszeitpunkt kann demnach auch vor oder nach dem (Vertrags-) Abschlusstermin liegen. Beispiel: Erwerbszeitpunkt liegt vor dem (Vertrags-) Abschlusstermin, falls eine schriftlich fixierte Vertragsregelung besteht, dass der Erwerber die Beherrschungsmacht im Vorfeld erhält. Bilanzielle Abbildung Ansatz und Bewertung zum Erwerbszeitpunkt Erwerber erlangt die Beherrschungüber das erworbene Unternehmen. Bilanzierung sämtlicher Vermögenswerte und Schulden des erworbenen Unternehmens. Bewertungder identifizierbaren erworbenen Vermögenswerte und übernommenen Schulden zum beizulegenden Zeitwert. Bereits vor dem Erwerbszeitpunkt gehaltene Anteile, die nicht zur Beherrschung des erworbenen Unternehmens führten, sind zum Fair Value auszubuchen Dabei anfallende Erträge oder Aufwendungen sind ergebniswirksam zu erfassen. Folgebewertung o Werthaltigkeit eines Geschäfts- oder Firmenwerts (Goodwill) muss jährlich anhand eines Werthaltigkeits-Test (Impairment-Test) überprüft werden. Weil der Firmenwert keine definierte Nutzungsdauer hat. Ein Firmenwert steht einem Unternehmen (theoretisch) unendlich lange zur Verfügung. 2/5

19 IFRS 3: Unternehmenszusammenschlüsse Allerdings muss das bilanzierende Unternehmen zu jedem Stichtag den aus dem Firmenwert voraussichtlich entstehenden wirtschaftlichen Nutzenzufluss bewerten und mit dem Wert des bilanzierten Firmenwert vergleichen. Ist die Höhe des voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzenzuflusses niedriger als der Wert des bilanzierten Firmenwertes, muss der Firmenwert auf diesen niedrigeren Wert außerplanmäßig abgeschrieben werden. Hinweis: Im umgekehrten Fall ist eine Zuschreibung des Firmenwertes verboten. Bilanzierung nach der Akquisitionsmethode 1. Identifizierung des Erwerbers und des Erworbenen Wer? 2. Bestimmung des Erwerbszeitpunktes Wann? 3. Ansatz und Bewertung der erworbenen Vermögenswerte, übernommenen Verbindlichkeiten und nicht-beherrschten Anteile Was? 4. Ansatz und Bewertung eines Geschäfts-oder Firmenwertes oder eines Ertrags aus einem günstigen Kauf Was? Beispiel Die IFRS AG (Erwerber) erwirbt die Take-Over AG (Erworbener) im Wege eines 100%-igen Anteilskaufs zu einem Kaufpreis i. H. v. insgesamt Mio.. Die Transaktion findet zum (Erwerbszeitpunkt) statt. Die Vermögenswerte der Take-Over AG betragen insgesamt Mio., während die Take-Over AG insgesamt Mio. Schulden in ihrer Bilanz ausweist. Das erworbene Reinvermögen, also das Vermögen abzüglich aller Schulden, beträgt für die IFRS AG daher 800 Mio.. Die IFRS AG hat nun für die Take-Over AG zwar insgesamt Mio. gezahlt, bekommt allerdings nur einen Substanzwert (Reinvermögen) i. H. v. 800 Mio. dafür. Die Überzahlung, die über das Reinvermögen hinausgeht, wird als Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) bezeichnet. Die Überzahlung bzw. der Goodwill beziffert das von der IFRS AG prognostizierte Synergiepotential, das es der Take-Over AG nach einer Eingliederung in den Konzern beimisst. 3/5

20 IFRS 3: Unternehmenszusammenschlüsse 5. Beispiel Sachverhalt Kauf von 60% der Anteile an einem Unternehmen und dadurch Erlangung der Beherrschung Kaufpreis beträgt 60 Mio. Zeitwert der Vermögenswerte beträgt 100 Mio. Zeitwert der Schulden beläuft sich auf 60 Mio. Frage Welcher Firmenwert muss angesetzt werden? Möglichkeit 1: Neubewertungsmethode Erwerber bilanziert lediglich den auf ihn entfallenden Firmenwert Berechnung des Reinvermögens und des anteiligen Firmenwertes (Goodwill): Vermögensgegenstände: 100 Mio../. Schulden in der Bilanz: 60 Mio. = Reinvermögen 40 Mio. * % der Anteile (da nur 60% gekauft werden!) 60 % = Anteil am Reinvermögen 24 Mio. Die Überzahlung beträgt folglich: Kaufpreis für 60% der Anteile 60 Mio../. Wert des erworbenen Anteils 24 Mio. = Anteiliger Firmenwert (für 60% der Anteile) 36 Mio. Firmenwert nach Neubewertungsmethode: 36 Mio. (Berechnung: 60 Mio Mio. ) Möglichkeit 2: Full-Goodwill-Methode durch proportionale Hochrechnung Durch proportionale Hochrechnung wird der Firmenwert berechnet, den die nicht beherrschenden Gesellschafter halten Wie im vorherigen Beispiel: Firmenwert, der auf den 60%-Anteil des Erwerbers entfällt = 36 Mio. Berechnung des Anteils der nicht-beherrschenden Gesellschafter durch einen einfachen Dreisatz: 60% = 36 Mio. 40% = 40% x 36 Mio. = 24 Mio. 60% Auf die Minderheiten (Eigentümer der restlichen 40%) entfallender Firmenwert: 24 Mio. Firmenwert nach der Full-Goodwill-Methode durch proportionale Hochrechnung: 60 Mio. (36 Mio. Anteil Erwerber + 24 Mio. Minderheitenanteil am Goodwill) 4/5

21 IFRS 3: Unternehmenszusammenschlüsse Möglichkeit 3: Full-Goodwill-Methode durch Ermittlung des Marktpreises Ansatz des gesamten Firmenwerts Bewertung der auf die nicht-beherrschenden Gesellschafter entfallenden Anteile am Firmenwert zum beizulegenden Zeitwert Ermittlung anhand des Marktpreises oder anderer Bewertungstechniken Ein bei einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft eingeholtes Gutachten kommt zu dem Schluss Zeitwert des 40%-Anteils ist 46 Mio. Zieht man von diesen 46 Mio. das anteilige Nettovermögen i. H. v. 16 Mio. [(100 Mio. Vermögensgegenstände -60 Mio. Schulden) * 40% Anteil der nicht beherrschenden Gesellschafter] ab, verbleibt ein anteiliger Firmenwertvon 30 Mio. Ermittelter Firmenwert nach Full-Goodwill-Methode über Marktpreis: 66 Mio. (36 Mio. Anteil Erwerber + 30 Mio. Anteile nicht-beherrschender Gesellschafter) Gegenüberstellung der Ergebnisse der drei Möglichkeiten: Möglichkeit 1 Möglichkeit 2 Möglichkeit 3 Firmenwert des Erwerbers 36 Mio. 36 Mio. 36 Mio. Firmenwert der nicht-beherrschenden Gesellschafter - 24 Mio. 30 Mio. Bilanzierter Firmenwert 36 Mio. 60 Mio. 66 Mio. In unserem Beispiel kommt jede der drei zulässigen Methoden zu einem anderen Firmenwert Je höher der Firmenwert angesetzt wird, desto höher sind Eigenkapital und Bilanzsumme Dadurch werden zahlreiche Bilanzkennzahlen wie z.b. die Eigenkapitalquote beeinflusst Durch die Neuregelung des IFRS 3 haben sich insbesondere für Konzerne neue bilanzpolitische Möglichkeiten aufgetan Zudem vermindert das neu eingefügte Wahlrecht die Vergleichbarkeit von Konzernabschlüssen 5/5