Abgänge von Sachanlagen oder Beteiligungen werden manchmal auch Devestitionen (selten Desinvestitionen) genannt.

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1 IAS 16 Sachanlagen Lösungen Aufgaben Aufgabe 1: Anlagespiegel Gemäss IAS 16p73(e) über Sachanlagen (Property, Plant and Equipment) wird eine Überleitung des Anfangbestandes zum Endbestand der Sachanlagen mit folgenden Bestandteilen verlangt (Anlagespiegel oder Anlagegitter): - Zugänge - Erwerb von Sachanlagen durch Kauf von Tochtergesellschaften - Veräusserung von Sachanlagen durch Verkauf von Tochtergesellschaften - Erhöhung (oder Abnahme) durch Aufwertungen (oder Abwertungen) - ausserplanmässige Wertanpassungen (Zu- oder Abnahme von Impairments) - Abschreibungen (planmässige) - Umrechnungsdifferenzen - andere Bewegungen Aufgabe 2: Spalte Abgänge des Anlagespiegels In dieser Spalte werden mengenmässige, das heisst körperliche Abgänge von Anlagegegenständen aus dem Betriebsvermögen erfasst. Diese können bestehen aus: - Verkauf - Tausch - Verschrottung - Vernichtung (z.b. durch Feuer) - Entnahme - Reklassifizierung auf zur Veräusserung gehaltene Sachanlagen - usw. Der Abgang erfolgt zu den ursprünglichen Anschaffungskosten. Dies zieht automatisch auch die Ausbuchung der entsprechenden kumulierten Abschreibungen nach sich. Darin enthalten sind auch Umbuchungen vom Anlagevermögen ins Umlaufvermögen. So ist es international gebräuchlich, dass ausgeschiedene bzw. zum Verkauf bestimmte Sachanlagen auf Warenlager umgebucht werden. Damit erfolgt sofort eine Bewertung zum Niederstwertprinzip, d.h. zum Restbuchwert oder zum tieferen netto-realisierbaren Wert (geschätzter Verkaufspreis abzüglich noch anfallender Kosten bis zum Verkauf) vgl. IFRS 5. Abgänge von Sachanlagen oder Beteiligungen werden manchmal auch Devestitionen (selten Desinvestitionen) genannt. Aufgabe 3: Aufwertung von Sachanlagen Aufwertungen von Sachanlagen sind nach US GAAP nicht erlaubt sind. IAS 16 gestattet eine Neubewertung von Sachanlagen zum Verkehrswert. Allerdings sollte diese Neubewertung erfolgsneutral erfolgen. Nur bei IAS 40, Renditeliegenschaften, ist die Aufwertung von Liegenschaften auch erfolgswirksam darstellbar. Seite 1/7

2 Die ganze Sachanlagegruppe muss neu bewertet werden, falls eine Sachanlage neu bewertet wird (IAS 16p36). Es empfiehlt sich, die Neubewertungsbestände und -veränderungen auf separaten Zeilen im Anlagespiegel zu führen. Alternativ kann die periodische Neubewertung in einer separaten Kolonne auf den Zeilen "Anschaffungskosten und Verkehrswerte" als Zugang eingestellt werden. Die Bezeichnung wäre entsprechend Neubewertung oder Revaluation. Land muss üblicherweise nicht abgeschrieben werden. Für Gebäude ist auf dem Verkehrswert erfolgswirksam abzuschreiben. Aufgabe 4: Gewinn bzw. Verlust aus Anlageabgängen TCHF TCHF Verkaufspreis der Anlage 800 1) Anschaffungskosten ) Kumulierte Abschreibungen ) Restbuchwert Gewinn aus Anlageverkäufen 100 4) 1) Geldzufluss aus Devestition in der Geldflussrechnung von TCHF 800 2) Abgang von Anschaffungskosten im Anlagespiegel von TCHF 700 3) Abgang von kumulierten Abschreibungen im Anlagespiegel von TCHF 500 4) Gewinn aus Verkauf von Anlagen als nicht-liquiditätswirksamer Ertrag bei der indirekten Berechnung des betrieblichen Geldflusses (Cashflow) von TCHF 100 Diese Position ist zudem nach Art. 663 Abs. 2 OR in der Erfolgsrechnung ausweispflichtig. Um diese Informationen beschaffen zu können, sind neben dem Anlagespiegel noch separate Informationen von den Konzerngesellschaften zu beschaffen: - Verkaufserlöse aus Verkauf von Anlagegegenständen - Gewinn (Verlust) aus Anlageabgängen IAS 16 Seite 2/7

3 Aufgabe 5: Anlagespiegel Die meisten IFRS-Anwender zeigen im Konzernanhang einen Bruttoanlagespiegel nach folgendem Schema inkl. Vorjahresvergleich: Anschaffungs- und Herstellkosten: Anfangsbestand am 1. Januar / - Umrechnungsdifferenzen + Zugänge (Investitionen) des Jahres Erweiterung / Abgänge des Konsolidierungskreises (Änderung des Konsolidierungskreises) + / - Umbuchungen Endbestand am 31. Dezember 2008 Kumulierte Abschreibungen: Anfangsbestand am 1. Januar / - Umrechnungsdifferenzen + Zugänge (Abschreibung des Jahres 2008) - / + Änderung des Konsolidierungskreises + Wertbeeinträchtigung bzw. Impairment Endbestand am 31. Dezember 2008 Netto(buch)wert am 31. Dezember 2008 ========================================= Vorjahresvergleich: Anschaffungs- und Herstellkosten: Anfangsbestand am 1. Januar / - Umrechnungsdifferenzen aus Konsolidierung + Zugänge (Investitionen des Jahres 2007) + Erweiterung des Konsolidierungskreises (Änderung) + / - Umbuchungen Endbestand am 31. Dezember 2007 Kumulierte Abschreibungen: Anfangsbestand am 1. Januar / - Umrechnungsdifferenzen aus Konsolidierung + Zugänge (Abschreibung des Jahres 2007) + Wertbeeinträchtigung bzw. Impairment Endbestand am 31. Dezember 2007 Netto(buch)wert am 31. Dezember 2007 ===================================== IAS 16 Seite 3/7

4 Fallstudien Fallstudie 1: Restwertabschreibung: Der Verlust aus dem Verkauf der Sachanlage beträgt CHF 1.8 Mio (Nettobuchwert CHF 2 Mio Verkaufspreis von CHF 0.2 Mio). 1. Ausweis in der Konzernbilanz Der Nettobuchwert von CHF 2 Mio wird aus den Sachanlagen netto ausgebucht. 2. Ausweis in der Konzernerfolgsrechnung Der Nettobuchwert von CHF 2.0 Mio führt zu einem Verlust aus Verkauf von Sachanlagen im Betrag von CHF 1.8 Mio, der im Betriebsergebnis (als ausserplanmässige Restwertabschreibung) entsprechend zu zeigen ist. 3. Ausweis in der Konzerngeldflussrechnung Der Verlust aus Verkauf von Sachanlagen ist ein nicht-liquiditätswirksamer Aufwand von CHF 1.8, der in der Überleitung vom Jahresergebnis zum Geldfluss aus Betriebstätigkeit als positiver Betrag zu zeigen ist (wie Abschreibungen). Der Verkaufspreis von CHF 0.2 Mio erscheint unter Geldfluss aus Investitionstätigkeiten als Zahlungseingang unter dem Titel Verkauf von Sachanlagen. 4. Ausweis im Konzernanlagespiegel Die Anschaffungskosten zeigen einen Abgang von CHF 10.2 Mio (davon bezahlt: CHF 0.2 Mio). Die kumulierten Abschreibungen zeigen einen Abgang von CHF 8.2 Mio. Dazu kommen noch zusätzliche Restwertabschreibungen von CHF 1.8 Mio als Abgang der kumulierten Abschreibungen. Fallstudie 2: Versicherungsfall Gemäss IFRS sind diese Transaktionen brutto zu buchen: a) Buchung eines Impairment-Verlustes gemäss IAS 16 und IAS 36 bzw. volle Abschreibung des Restwertes des Gebäudes auf Null und Aufräumarbeiten von total CHF 6 Mio. Die Abschreibung von CHF 5.5 Mio wird in der Konzernerfolgsrechnung als ausserplanmässige (Impairment) Abschreibung sowie in der Konzerngeldflussrechnung und im Konzernanlagespiegel erscheinen. b) Die Forderung von CHF 6 Mio an die Versicherungsgesellschaft wird aktiviert und als Ertrag aus Versicherungsleistung in der Konzernerfolgsrechnung gezeigt. c) Die Wiederherstellungskosten werden als Sachanlagen aktiviert und im Konzernanlagespiegel und in der Konzernerfolgsrechnung als Investitionen gezeigt. IAS 16 Seite 4/7

5 Fallstudie 3: Anlagespiegel Minima-Group Der Ausweis ist völlig ungenügend. IAS 16 verlangt einen Nachweis der Veränderung der Sachanlagen mit folgenden minimalen Bestandteilen (hier als Nettoanlagespiegel dargestellt): Anfangsbestand Sachanlagen netto am 1. Januar Käufe (Investitionen in Sachanlagen) (der Anschaffungskosten) + Akquisitionen (Konsolidierung neu erworbener Tochtergesellschaften) - Verkauf (Dekonsolidierung verkaufter Tochtergesellschaften) + Aufwertungen (erfolgsneutral über Eigenkapital) - Impairment Abschreibungen (vgl. IAS 36 Wertbeeinträchtigung von Aktiven) + Zuschreibungen (Rückgängigmachung von Abschreibungen) - Abschreibungen planmässige -/+ Umrechnungsdifferenzen auf Sachanlagen (ausländischer Tochtergesellschaften) +/- übrige Bewegungen (z.b. Methodenänderungen der Bewertung von Sachanlagen) = Endbestand Sachanlagen netto am 31. Dezember 2008 Die Veränderungen muss pro Anlagekategorie erfolgen (IAS 16p37) wie z.b. - Grundstücke - Gebäude - Maschinen - übrige Betriebseinrichtungen - Anlagen im Bau Fallstudie 4: Aufwertung Die Liegenschaften werden im Konzernabschluss von CHF 50 Mio auf CHF 80 Mio aufgewertet. Die entsprechenden Buchungen lauten somit: Liegenschaften an Neubewertungsreserven CHF 30 Mio Neubewertungsreserven an latente Steuerrückstellungen CHF 9 Mio (30% von CHF 30 Mio) Nach dieser Aufwertung sieht die Konzernbilanz wie folgt aus: Aktiven Konzernbilanz Passiven in Mio CHF Liegenschaften 80 Rückstellung latente Steuern 9 (historischer Wert 50) (Fremdkapital) Neubewertungsreserve 21 (Eigenkapital) IAS 16 Seite 5/7

6 Die Aufwertung sollte gemäss IAS 16p39 brutto gezeigt werden, d.h. die latenten Steuern als Rückstellung passiviert werden. Die Nettomethode, in der die latenten Steuern direkt vom Aufwertungsbetrag abgesetzt werden (Net of tax) ist nach dem Bruttoprinzip nicht zugelassen. Fallstudie 5: Aufwertungen im Konzern 1. Buchungssatz zur Aufwertung im Konzern (Konsolidierungsbuchungen): Liegenschaften an Neubewertungsreserve Neubewertungsreserve an Rückstellung für latente Steuern 2. Antworten zu den Zusatzfragen: Anschaffungskosten vor über 100 Jahren 1900: 20,000 m2 x CHF = CHF 10, vorsichtiger Verkehrswert 2008: 20,000 m2 x CHF = CHF 16 Mio Aufwertung brutto CHF 16 Mio 4. latente Steuerrückstellung 30% von CHF 16 Mio CHF 4.8 Mio als Passivum in der Konzernbilanz ausweisen 5. Evtl. Ausweis als Renditeliegenschaften gemäss IAS 40 in der Konzernbilanz und Beschreibung der Aufwertung, Angabe allfälliger unabhängiger Gutachten usw. 6. Vollkonsolidierung der Immobilien-Gesellschaft gemäss IAS 27. Die Anwendung der Equity-Methode ist nicht zugelassen, da es sich um eine 100%-ige Beteiligung handelt. Fallstudie 6: Going Public Eine Bewertung der Sachanlagen zum Verkehrswert lässt die wirklichen Werte in der Konzernbilanz erscheinen. Es entsteht daraus ein höheres Eigenkapital. Da die Gruppe relativ alte Grundstücke besitzt, werden somit bedeutende stille Reserven aufgedeckt. Es sind allerdings latente Steuern auf dem Mehrwert zurückzustellen. Diese bestehen aus Steuern für: - wiedereingebrachte Abschreibungen auf stark abgeschriebenen Liegenschaften (Unterschied Buchwert zu Anschaffungskosten) - Grundstückgewinnsteuern je nach Kanton (Unterschied Anschaffungskosten zu Verkehrswert) abhängig von Besitzesdauer Der Nachteil besteht darin, dass auf den aufgewerteten Sachanlagen höhere Abschreibungen gerechnet werden müssen, die den Konzerngewinn in der Zukunft belasten werden. Zudem vergibt sich der Konzern ein Gewinnpotential, wenn Liegenschaften verkauft würden (kein Gewinn mehr, da schon aufgewertet, evtl. sogar Verlust). Auf jeden Fall ist es empfehlenswert, vorsichtige Verkehrswerte einzusetzen. Die Aufwertung muss nach Aktienrecht als Aufwertungsreserve separat im Eigenkapital als nicht ausschüttbare Reserve gezeigt werden. IAS 16 Seite 6/7

7 IAS 16 sieht als Benchmark die Anschaffungskosten vor. Die Aufwertung ist jedoch erlaubt (Allowed alternative treatment). Es sind jedoch periodisch Neubewertungen durch Fachspezialisten (z.b. Liegenschaftenschätzer) notwendig. Es empfiehlt sich, nur einen Teil der Liegenschaften, die nichtbetriebsnotwendigen Grundstücke (Land), auf einen vorsichtigen Verkehrswert aufzuwerten. Allenfalls sollten diese Liegenschaften noch vor dem Going Public ins Privatvermögen der Aktionäre oder evtl. in Pensionskassen übertragen werden. Es empfiehlt sich auch, diese Position in der Konzernbilanz separat auszuweisen und im Konzernanhang zu erläutern. Für das gesamte betriebliche Sachanlagevermögen empfiehlt sich das Anschaffungskostenprinzip. Eine Aufwertung bringt sehr viel Aufwand und wenig Nutzen. Anschaffungskostenprinzip bedeutet, dass die betriebswirtschaftlich kalkulatorischen Restwerte aus der Anlagebuchhaltung eingesetzt werden. Vgl. auch die Einführungserleichterungen von IFRS 1 First Time Adoption. IAS 16 Seite 7/7