Einkünfte aus nichtselbständiger. Tätigkeit

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1 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit I. Anwendungsbereich Vorliegen eines Dienstverhältnisses Sonderfälle II. Einnahmen Geldleistungen a. Abfindungen b. Zukunftssicherung des Arbeitnehmers c. Versorgungsbezüge d. Zuschläge für Nacht-, Sonn- und Feiertagsarbeit e. Werbungskostenersatz Sachbezüge a. Kraftfahrzeugüberlassung b. Andere Sachbezüge III. Werbungskosten Arbeitnehmer-Pauschbetrag Tatsächliche Werbungskosten a. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte b. Reisekosten c. Häusliches Arbeitszimmer d. Doppelte Haushaltsführung e. Einsatzwechseltätigkeit und Fahrtätigkeit ÜBERSICHT f. Arbeitsmittel g. Sonstige Werbungskosten IV. Lohnsteuerabzug A. Besteuerung nach persönlichen Verhältnissen Lohnsteuerkarte Ermittlung des Abzugsbetrags a. Steuerklassen b. Steuerfreibeträge c. Sonstige Bezüge d. Nettolohnvereinbarung Steuerabzug ohne Lohnsteuerkarte B. Pauschale Besteuerung C. Zusätzliche Einkommensteuerveranlagung D. Pflichten und Haftung des Arbeitgebers Anmeldung und Entrichtung der Lohnsteuer Lohnsteuerjahresausgleich Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten Erstellen von Lohnsteuerbescheinigungen Haftung des Arbeitgebers

2 324 Nichtselbständige Tätigkeit I. Anwendungsbereich 2152 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielen ausschließlich Arbeitnehmer. Arbeitnehmer im Sinne des Einkommensteuerrechts ist jede natürliche Person, die in einem Dienstverhältnis steht oder Einkünfte aus einem Dienstverhältnis bezieht. Für die Beurteilung, ob eine Person Arbeitnehmer ist, ist das Gesamtbild des Beschäftigungsverhältnisses maßgebend. Der Arbeitnehmerbegriff des Einkommensteuerrechts deckt sich nicht mit dem gleichen Begriff in anderen Rechtsgebieten, insbesondere nicht mit dem des Arbeits- oder Sozialversicherungsrechts Abs. 2 Nr. 2 EStG; 19 EStG Ermittlung der Einkünfte Da die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zu den Überschusseinkünften (Nr. 25) gehören, werden sie als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt: Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit (Nr ff.)./. Werbungskosten (Nr ff.) = Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit Im Vergleich zu den anderen Überschusseinkünften besteht jedoch bei der Zahlung von Arbeitslohn die Besonderheit, dass die Einkommensteuer zunächst als Quellensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben wird und demnach bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitgeber an das Finanzamt abzuführen ist (Nr ff.). Werbungskosten, die zu diesem Zeitpunkt nicht berücksichtigt werden, müssen dann im Wege der (zusätzlichen) Abgabe einer Einkommensteuererklärung für das entsprechende Kalenderjahr geltend gemacht werden (Nr f.). 1. Vorliegen eines Dienstverhältnisses Abs. 2 LStDV Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, also wenn er entweder in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder verpflichtet ist im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen. Typisch für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist also die Weisungsgebundenheit des Arbeitnehmers. Diese kann auf einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis beruhen, wie z.b. bei Beamten, oder sie kann Ausfluss des arbeitsrechtlichen Direktionsrechts sein, das dem Arbeitgeber erlaubt, Zeit, Ort, Art und Weise der Arbeit zu bestimmen. Maßgebend dabei ist das Innenverhältnis. Anmerkung: Der Begriff Dienstverhältnis ist mit dem des Arbeitsverhältnisses gleichzusetzen (BFH BStBl II 643) Begründung Ein Dienstverhältnis wird i.d.r. durch den Abschluss eines Arbeitsvertrags begründet. Die Form des Arbeitsvertrags ist gesetzlich nicht vorgeschrieben, aus Beweisgründen ist aber die Schriftform zu empfehlen. Entscheidend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist ausschließlich, ob sich aus der Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer ergibt, dass der Arbeitnehmer Dienste in abhängiger Stellung erbringen soll und tatsächlich auch erbringt (BFH/NV 1996, 325). Dabei kommt es weder darauf an, unter welcher Bezeichnung der Vertrag zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer geschlossen worden ist,

3 Nichtselbständige Tätigkeit 325 noch, ob der Vertrag zivilrechtlich unwirksam oder nichtig ist. Ein Dienstverhältnis kann steuerlich nicht rückwirkend begründet werden. Abgrenzung Für die Frage, ob tatsächlich ein Dienstverhältnis gegeben ist, muss auf das Gesamtbild der Verhältnisse abgestellt werden (grundlegend BFH BStBl II 661). Dies bedeutet, dass die für und gegen ein Dienstverhältnis sprechenden Merkmale gegeneinander abzuwägen sind. Maßgebend dabei ist auch der Parteiwille, der als Indiz für oder gegen das Bestehen eines bestimmten Rechtsverhältnisses herangezogen werden kann, sofern es ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt worden ist. Für eine Arbeitnehmereigenschaft können insbesondere die folgenden Merkmale sprechen (BFH BStBl II 661): persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, feste Bezüge, Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, Überstundenvergütung, zeitlicher Umfang der Dienstleistungen, Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit, kein Unternehmerrisiko, keine Unternehmerinitiative, kein Kapitaleinsatz, keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln, Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, Eingliederung in den Betrieb, Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolgs, Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist. Anmerkung: Auch für die Abgrenzung Arbeitnehmer Subunternehmer muss auf die Ausgestaltung der Rechtsbeziehungen (Weisungsgebundenheit, Eingliederung usw.) zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer (bzw. Arbeitgeber und Arbeitnehmer) abgestellt werden (BFH BStBl II 409). Künstler und verwandte Berufe Insbesondere bei darstellenden Künstlern und bei verwandten Berufen bestehen oftmals Schwierigkeiten bei der Beurteilung, ob eine selbständige oder nichtselbständige Tätigkeit vorliegt. Daher hat das BMF einige Grundsätze entwickelt, die im Folgenden erläutert werden (BMF vom , BStBl I 638). Dabei muss nach der Art der Tätigkeit unterschieden werden. Anmerkung: Wiederholungshonorare bei Künstlern und ähnlichen Berufen sind der Einkunftsart zuzuordnen, zu welcher das Ersthonorar zu rechnen war (BMF vom , BStBl I 638, Tz. 1.5). Nach Ansicht des BFH sind Wiederholungshonorare dann als Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit zu behandeln, wenn die Leistungsschutzrechte des Arbeitnehmers nicht bereits aufgrund des Arbeitsvertrags auf den Arbeitgeber übergegangen und die Höhe der jeweiligen Vergütungen in gesonderten Vereinbarungen festgelegt worden ist (BFH BStBl II 471). a. Tätigkeit bei Theaterunternehmen: Besteht eine Spielzeitverpflichtung, so liegt grundsätzlich eine nichtselbständige Tätigkeit vor, da eine Eingliederung in den Theaterbetrieb gegeben ist. Unerheblich dabei ist, ob gleichzeitig eine Gastspielverpflichtung bei einem anderen Unternehmen eingegangen wurde

4 326 Nichtselbständige Tätigkeit Besteht dagegen nur eine Gastspielverpflichtung, so kommt es darauf an, ob das Gastspieltheater während der Dauer des Vertrags im Wesentlichen über die Arbeitskraft des Künstlers verfügt, was vom Maß der Einbindung in den Theaterbetrieb abhängt, z.b. ob ein Künstler allein oder in einer Gruppe auftritt. b. Tätigkeit bei Kulturorchestern: Sämtliche gastspielverpflichteten Künstler sind stets ohne Rücksicht auf Anzahl und Art der Aufführungen selbständig tätig. c. Tätigkeit bei Hörfunk und Fernsehen: Freie Mitarbeiter, die i.d.r. aufgrund von Honorarverträgen tätig werden, gelten regelmäßig als Arbeitnehmer. Ausnahmen bestehen nur für die in dem genannten BMF-Schreiben (BMF vom , BStBl I 638, Tz ) genau bezeichneten Personen. Soweit sie nur für einzelne Produktionen tätig werden, sind diese selbständig tätig. Präzisierungen: 1. Grundsätzlich muss immer nach den Verhältnissen im Einzelfall entschieden werden. 2. Im BMF-Schreiben genannt sind: Architekten, Arrangeure, Artisten, Autoren, Berichterstatter, Bildhauer, Bühnenbildner, Choreographen, Chorleiter, Darsteller, Dirigenten, Diskussionsleiter, Dolmetscher, Fachberater, Fotografen, Gesprächsteilnehmer, Grafiker, Interviewpartner, Journalisten, Kommentatoren, Komponisten, Korrespondenten, Kostümbildner, Kunstmaler, Lektoren, Moderatoren, musikalische Leiter, Quizmaster, Realisatoren, Regisseure, Solisten (Gesang, Musik, Tanz), Schriftsteller, Übersetzer. d. Tätigkeit bei Film- und Fernsehproduzenten einschließlich Synchronisierung: Bei Filmautoren, Filmkomponisten und Fachberatern liegt mangels Eingliederung in den Organismus des Unternehmens in der Regel eine selbständige Tätigkeit vor. Ebenso bei Synchronsprechern und -regisseuren. Dagegen sind Schauspieler, Regisseure, Kameraleute, Regieassistenten und sonstige Mitarbeiter im Allgemeinen Arbeitnehmer. Scheinselbständige Die sozialversicherungsrechtliche Behandlung eines Beschäftigten gilt für seine steuerliche Einordnung als Arbeitnehmer oder Unternehmer nicht, sie kann allenfalls ein Indiz dafür sein. Deshalb kommt es nicht auf die wirtschaftliche und persönliche Abhängigkeit des Beschäftigten an (wie im Sozialversicherungsrecht verlangt), sondern auf sein Auftreten am Markt. Auch hierbei ist das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend. Selbständig i.s.d. Steuerrechts ist derjenige, der Unternehmerinitiative entfalten kann und Unternehmerrisiko trägt, d.h. er kann unter eigener Verantwortung mit eigener Arbeits- und Zeiteinteilung und auf eigene Gefahr, in eigenen Räumen sowie für mehrere Auftraggeber tätig sein. Dies wäre auch dann der Fall, wenn jemand Lieferungen oder sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit gegen Entgelt ausführt, soweit es sich um die Entgelte für diese Lieferungen oder sonstigen Leistungen handelt ( 1 Abs. 3 LStDV). Anmerkung: Ist nicht eindeutig, ob eine selbständige oder eine Arbeitnehmertätigkeit ausgeübt wird, kann der Beschäftigte eine Anrufungsauskunft bei seinem Wohnsitzfinanzamt einholen, die sich sowohl auf die umsatzsteuerliche, als auch auf die einkommensteuerliche Beurteilung beziehen kann. Nebentätigkeiten Die Beurteilung, ob eine Nebentätigkeit in einem Arbeitsverhältnis oder selbständig ausgeübt wird, ist grundsätzlich nach den allgemeinen Abgrenzungskriterien (Nr. 2157) vorzunehmen, wobei die Nebentätigkeit für sich zu betrachten ist. Einnahmen aus einer Nebentätigkeit oder einer anderen gelegentlichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers, die er für seinen Hauptarbeitgeber leistet, sind dann Arbeitslohn, wenn die Neben- und Haupttätigkeit gleichartig sind und unter ähnlichen organisatorischen Bedingungen ausgeübt werden. Arbeitslohn liegt auch vor, wenn einem Arbeitnehmer aus seinem Dienstverhältnis Nebenpflichten obliegen, die im Arbeitsvertrag ausdrücklich nicht vorgesehen sind, die der Arbeitgeber aber allgemein erwarten darf, selbst dann, wenn er sie besonders vergüten muss. Bei gelegentlich ehrenamtlich Tätigen ist regelmäßig ein Dienst-

5 Nichtselbständige Tätigkeit 327 verhältnis zu verneinen, wie z.b. bei Gutachtertätigkeit eines angestellten Assistenzarztes oder bei einem Richter als Leiter einer Arbeitsgemeinschaft von Rechtsreferendaren (BFH BStBl II 321). Präzisierung: Gelegenheitsarbeiter, die nur zu bestimmten, unter Aufsicht durchzuführenden Arbeiten herangezogen werden, sind unabhängig von der Dauer dieser Arbeiten stets Arbeitnehmer (BFH BStBl II 301). Lehrtätigkeit Üben Lehrkräfte im Hauptberuf eine nichtselbständige Tätigkeit aus, kann eine zusätzliche Lehrtätigkeit nur dann nebenberuflich ausgeübt werden, wenn diese nicht zu den eigentlichen Dienstobliegenheiten des Arbeitnehmers aus dem Hauptberuf gehört. Die nebenberufliche Lehrtätigkeit wird i.d.r. als freier Beruf ausgeübt (BFH BStBl III 193), insbesondere, wenn die nebenberufliche Lehrtätigkeit nur in geringem Umfang erbracht wird. Ein geringer Umfang liegt dann vor, wenn nicht mehr als sechs Unterrichtsstunden pro Woche erteilt werden. Präzisierung: Die Nebentätigkeit von Freiberuflern als Lehrbeauftragte an Hochschulen ist als selbständige Tätigkeit anzusehen (BFH BStBl II 51) Sonderfälle Grundsätzlich werden Arbeitsverträge, die zivilrechtlich wirksam geschlossen worden sind, auch steuerlich anerkannt. Besteht jedoch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine persönliche Beziehung, so werden an die steuerliche Anerkennung erhöhte Anforderungen gestellt, um etwaige Gestaltungen, die eine Steuerumgehung zur Folge hätten, zu vermeiden. Nahe Angehörige Dienstverhältnisse zwischen nahe stehenden Personen, wie etwa Ehegatten, Kinder, Geschwister, werden steuerrechtlich nur anerkannt, wenn sie ernsthaft vereinbart und entsprechend der Vereinbarung auch tatsächlich durchgeführt werden (BFH/NV 1999, 1457). Zu den Voraussetzungen im Einzelnen siehe Nr ff. Gesellschafter Kapitalgesellschaft Kapitalgesellschaften können als juristische Personen mit ihren Gesellschaftern alle Arten von Verträgen darunter auch Arbeitsverträge schließen, die grundsätzlich auch steuerlich anzuerkennen sind. Gesellschafter können daher aber auch als freie Mitarbeiter für die Kapitalgesellschaft tätig werden, und zwar auch dann, wenn der Gesellschafter zum Organ der Gesellschaft wird (BFH, DB 2005, 1311). Zur Bestimmung, welches Verhältnis zwischen Gesellschaft und Geschäftsführer vorliegt, sind die allgemeinen Abgrenzungskriterien (Nr. 2157) heranzuziehen. Wird ein beherrschender Gesellschafter (Nr f.), insbesondere als Geschäftsführer, angestellt, so muss der Arbeitsvertrag zwischen Gesellschaft und Gesellschafter bestimmte Voraussetzungen erfüllen, um auch steuerlich wirksam zu sein. Insbesondere ist zu prüfen, ob ein wirksames Arbeitsverhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter begründet worden ist und ob die Vergütung des Geschäftsführers angemessen und üblich ist. Ist dies nicht der Fall, sind die laufenden Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. a. Vertrag: Bei einem Gesellschafter besteht grundsätzlich keine Vermutung, dass er als Arbeitnehmer für die Gesellschaft tätig ist. Eine Anstellung muss daher durch Abschluss eines zivilrechtlich wirksamen Anstellungsvertrags durch die Gesellschaft nachgewiesen werden. Eine schriftliche Vereinbarung ist zwar nicht zwingend vorgeschrieben, jedoch aus Beweisgründen dringend zu empfehlen

6 328 Nichtselbständige Tätigkeit Vereinbarungen im Vertrag, wie beispielsweise die Zahlung von Arbeitslohn, müssen im Vorhinein klar und eindeutig getroffen werden (Nr ff.). b. Angemessenheit der Vergütung: Die Bezüge des Gesellschafters sind nur in der Höhe als Arbeitslohn anzuerkennen (und damit als Betriebsausgabe abzusetzen), in der sie als angemessen beurteilt werden können. In Höhe des unangemessenen Teils liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Für die steuerliche Anerkennung ist daher zunächst zu prüfen, ob alle vereinbarten Vergütungsbestandteile dem Grunde nach anzuerkennen sind, und anschließend, ob sie auch der Höhe nach angemessen sind (zu Bezügen allgemein Nr ff.; zu Pensionszusagen Nr ff.; zu Tantiemevereinbarungen Nr ff.; zu Überstundenvergütungen Nr. 4125). c. Üblichkeit: Die Üblichkeit einer Geschäftsführervergütung wird dann verneint, wenn die Bezüge zwar der Höhe nach angemessen sind, gleichartige vertragliche Verpflichtungen einem Dritten (zu dessen Lasten) gegenüber aber nicht begründet worden wären (BFH BStBl II 311). Dies ist z.b. dann der Fall, wenn dem Gesellschafter-Geschäftsführer für seine Geschäftsführertätigkeit lediglich die künftige Zahlung einer Pension zugesagt wird (BFH BStBl II 204). Präzisierung: Eine vga liegt ebenfalls in vollem Umfang vor, wenn der Gesellschafter- Geschäftsführer wegen der verschlechterten wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft auf sein Festgehalt verzichtet, nicht aber auf die Tantieme, und die dadurch entstandene Nur-Tantieme (Nr. 4120) weder zeitlich noch betragsmäßig begrenzt ist (BFH/NV 2001, 1086) und zeitweise auf seine monatlichen Bezüge verzichtet, da der Vereinbarung dann die Ernsthaftigkeit fehlt (BFH/NV 1995, 164). Anmerkung: Wird die Geschäftsführertätigkeit von einer Person ausgeübt, die keine Anteile an der GmbH hält, spricht man von einem Fremdgeschäftsführer. Dessen Bezüge sind in voller Höhe regelmäßig als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu qualifizieren. Ein Verzicht auf künftige oder zurückliegende Bezüge ist bei einem Fremdgeschäftsführer für die steuerliche Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses unerheblich. Personengesellschaft Auch Personengesellschaften können mit ihren Gesellschaftern zivilrechtlich wirksame Arbeitsverträge abschließen. Steuerlich hängt aber die Qualifizierung der Einkünfte des Gesellschafters aus solchen Arbeitsverträgen von der Tätigkeit der Personengesellschaft ab. 1. Gewerbliche Tätigkeit: In diesem Fall liegt eine Mitunternehmerschaft (Nr ff.) vor. Vergütungen, die an den Gesellschafter für eine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft gezahlt werden, sind Teil des gewerblichen Gewinns der Personengesellschaft und stellen beim Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. 2. Selbständige Tätigkeit: Auch hier gehören die aufgrund eines Arbeitsvertrags an den Gesellschafter gezahlten Vergütungen zum Gewinn der Gesellschaft. Beim Gesellschafter stellen sie demnach keine Lohneinkünfte dar, sondern ebenfalls Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit (18 Abs. 4 EStG i.v.m. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG; Nr. 4379). 3. Vermögensverwaltende Tätigkeit: Erzielt die Personengesellschaft Einkünfte aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung oder sonstige Einkünfte (Nr ff.), so stellen Vergütungen, die im Rahmen eines Arbeitsvertrags an den Gesellschafter gezahlt werden, bei diesem Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit dar, die bei der Gesellschaft als Werbungskosten angesetzt werden können.

7 Nichtselbständige Tätigkeit 329 II. Einnahmen Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit gehört der Arbeitslohn. Dieser ist grundsätzlich im Wege des Lohnsteuerabzugsverfahrens (Nr ff.) zu besteuern Arbeitslohn Darunter sind alle Vorteile zu verstehen, die dem Arbeitnehmer unter Berücksichtigung seines Dienstverhältnisses eingeräumt werden und die sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für die zur Verfügungstellung seiner Arbeitskraft erweisen (BFH BStBl II 726). Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form als Geldleistung oder Sachbezüge diese Vorteile dem Arbeitnehmer zufließen, und auch, ob es sich um laufende oder einmalige Leistungen handelt. Eine Reihe von Leistungen, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gewährt, sind allerdings per Gesetz steuerfrei oder nicht steuerbar (siehe Übersicht unter Nr. 2194): Abs. 1 LStDV Arbeitslohn steuerpflichtig steuerfrei nicht steuerbar Von Dritten Arbeitslohn kann auch von Seiten eines Dritten gezahlt werden. Voraussetzung ist lediglich, dass er aufgrund der Dienstleistung des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber gezahlt wird und nicht durch besondere Rechtsbeziehungen zu dem Dritten veranlasst ist (BFH BStBl II 822). Solche Zuwendungen sind dann Ausfluss der Tätigkeit, wenn z.b. der Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt an einer Reise teilnehmen kann, die ein Geschäftspartner seines Arbeitgebers veranstaltet (BFH BStBl II 545); er Preisvorteile bei der Nutzung oder beim Erwerb von Waren erhält und der Arbeitgeber an der Verschaffung dieser Preisvorteile qualifiziert mitgewirkt hat; der Arbeitnehmer Entschädigungszahlungen der Urlaubs- und Lohnausgleichskasse der Bauwirtschaft für verfallene Urlaubsansprüche erhält (BFH BStBl II 496). Steuerfreie Leistungen Bestimmte Geldleistungen und Sachbezüge, die der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis erhält, sind ggf. bis zu bestimmten Grenzen steuerfrei oder nicht steuerbar, da ihnen der Entlohnungscharakter fehlt. Dies ist insbesondere der Fall bei Vorteilen, die im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Präzisierung: Vorteile im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen vor, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweiligen verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, deshalb vernachlässigt werden kann. Dazu gehört beispielsweise die Übernahme von Führerscheinkosten durch den Dienstherrn im Rahmen der Ausbildung im Polizeivollzugsdienst (BFH BStBl II 886) EStG

8 330 Nichtselbständige Tätigkeit 2194 Übersicht Eine Übersicht über die wichtigsten steuerfreien Leistungen mit den Verweisen auf die entsprechenden Textstellen enthält nachfolgende Tabelle: Art der Leistung Grundlage Verweis Abfindungen: bis zu bestimmten Höchstbeträgen in Abhängigkeit vom Alter des Arbeitnehmers und seiner 3 Nr. 9 EStG Nr ff. Betriebszugehörigkeit 2) Altersteilzeit: Aufstockungsbeträge zum Altersteilzeitarbeitsentgelt, Beträge zur Rentenversicherung und die 3 Nr. 28 EStG Arbeitgeberzuschüsse der BfA 1) Arbeitslosengeld 1) 3 Nr. 2, Nr. 2 a EStG Aufmerksamkeiten bis 40 Abschn. 73 LStR Nr Aufwandsentschädigungen an Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbare Tätigkeiten Ausübende, für künstlerische Tätigkeiten und Pfleger von alten, kranken oder behinderten Menschen, soweit 3 Nr. 26 EStG diese Tätigkeiten nebenberuflich ausgeübt werden, bis zu einem Betrag von Auslagenersatz und durchlaufende Gelder 3 Nr. 50 EStG Nr ff. Auslandstätigkeit/Kraftausgleich: Bezüge von Arbeitnehmern, die für eine inländische juristische Person tätig sind, Arbeitslohn, der an unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer eines inländischen Arbeitgebers für im Ausland ausgeübte Tätigkeiten gezahlt wird Beihilfen und Unterstützungen bis zu 600 /Jahr oder mehr, wenn sie aus Anlass eines besonderen Notfalls gewährt werden, wie etwa einer Hochwasserkatastrophe Bergmannsprämien nach dem Gesetz über Bergmannsprämien 3 Nr. 64 EStG; Art. 15 OECD- MA Abschn. 11 Abs. 2 LStR 3 Nr. 46 EStG Nr ff. Berufskleidung: verbilligt oder unentgeltlich überlassen 3 Nr. 31 EStG Nr Betriebsveranstaltungen, sofern die dafür üblichen Abschn. 72 Zuwendungen 110 je Veranstaltung nicht übersteigen Abs. 4 LStR Nr Diplomaten: Gehalt und Bezüge von diplomatischen Vertretern ausländischer Staaten, ihnen zugewiesenen Beamten eines ausländischen Staates und ihren Bediensteten. Nicht jedoch, wenn es sich um deutsche Staatsangehörige oder im Inland ständig ansässige Personen handelt; 3 Nr. 29 EStG von Berufskonsuln, Konsulatsangehörigen und ihrem Personal, soweit sie Angehörige des Entsendestaates sind; jedoch nicht für Einnahmen außerhalb dieses Dienstes Doppelte Haushaltsführung: in Höhe der Kosten, die der Arbeitnehmer auch als Werbungskosten geltend 3 Nr. 16 EStG Nr ff. machen könnte Ehrenbezüge/-sold 3 Nr. 20, 22, 43 EStG Eingliederungshilfe 1) 3 Nr. 2 EStG Erziehungsgeld 3 Nr. 67 EStG Existenzgründungszuschuss 3 Nr. 2 EStG

9 Nichtselbständige Tätigkeit 331 Art der Leistung Grundlage Verweis Fehlgeldentschädigungen, soweit sie 16 /Monat nicht übersteigen Abschn. 70 Abs. 1 Nr. 4 LStR Geschenke des Arbeitgebers bis 44 8 Abs. 2 S. 9 EStG Heimarbeit: Zuschläge bis zu 10% des Grundlohns 3 Nr. 30, 50 EStG; Abschn. 46 Abs. 2 LStR Insolvenzgeld/Konkursausfallgeld 1) 3 Nr. 2 EStG; Abschn. 4 Abs. 2 LStR Kindergartenzuschüsse 3 Nr. 33 EStG Kurzarbeitergeld 1) 3 Nr. 2 EStG Leistungen aus öffentlichen Mitteln an Arbeitnehmer der Kohle und Stahlindustrie aus Anlass von Stilllegungs-, Einschränkungs-, Umstellungs- oder Rationalisierungsmaßnahmen 3 Nr. 61 EStG Leistungen nach den 14 a, 14 b ArbeitsplatzschutzG 3 Nr. 47 EStG Mutterschaftsgeld und Zuschüsse zum Mutterschaftsgeld 3 Nr. 1 EStG Pensionsfonds/-kasse: Leistungen des Arbeitgebers bis zu einem Höchstbetrag 3 Nr. 63 EStG Nr ff. Private Nutzung von betrieblichen Personalcomputern und Telekommunikationsgeräten 3 Nr. 45 EStG Nr f. Rabatte bis 1.080, die der Arbeitgeber gewährt 8 Abs. 3 EStG Nr ff. Reisekostenvergütungen 3 Nr. 16 EStG, Abschn. 16 LStR Nr ff. Sammelbeförderungen von Arbeitnehmern 3 Nr. 32 EStG Nr Soldaten: Geld- und Sachbezüge und die Heilfürsorge 3 Nr. 5 EStG Streikunterstützungen BFH, BStBl II 337 Teilarbeitslosengeld 1) 3 Nr. 2 EStG Trennungsgelder 3 Nr. 13 EStG Trinkgelder, soweit freiwillig geleistet 3 Nr. 51 EStG Überbrückungsgeld 3 Nr. 2 EStG Übergangsgelder und Übergangsbeihilfen bis ) 3 Nr. 10 EStG Umzugskosten, innerhalb der Grenzen des Bundesumzugskostengesetzes EStG 3 Nr. 13, 16 Nr ff. Unterhaltsgeld 1) 3 Nr. 2 EStG Werkzeuggeld 3 Nr. 30 EStG Winterausfallgeld 1) 3 Nr. 2 EStG Zinsersparnisse, sofern die Summe der noch nicht Abschn. 31 getilgten Darlehen am Ende des Lohnzahlungszeitraums übersteigt Abs. 11 LStR Nr Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers 3 Nr. 62 EStG Nr ff. Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit bis zu bestimmten Höchstbeträgen 3 b EStG Nr ff. Zuschuss zum Arbeitsentgelt 1) 3 Nr. 2 EStG 1) Diese Leistungen stehen unter Progressionsvorbehalt (Nr. 440 f.) 2) Der Freibetrag fällt zum weg. Es gilt allerdings eine Übergangsregelung (Nr. 2201). 3) Der Freibetrag fällt zum weg. Er wird aber noch gewährt bei Entlassungen bis zum , wenn die Übergangsgelder/-beihilfen bis zum gezahlt werden. Zudem wird der Freibetrag ebenfalls noch gewährt für Zeitsoldaten, deren Dienstverhältnis vor dem begründet wurde und die Übergangsbeihilfen bis zum gezahlt werden.

10 332 Nichtselbständige Tätigkeit Nr. 50 EStG Kostenersatz Beim Kostenersatz durch den Arbeitgeber ist zu unterscheiden zwischen a. Werbungskostenersatz: Dieser ist grundsätzlich als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen. Im Gegenzug kann der Arbeitnehmer die Kosten als Werbungskosten geltend machen (BFH BStBl II 837). Für bestimmte Beträge besteht aber Steuerfreiheit (Nr ff.). b. Auslagenersatz: Hier werden dem Arbeitnehmer lediglich die für seinen Arbeitgeber getätigten Auslagen ersetzt. Dieser Auslagenersatz ist steuerfrei. Unerheblich ist, ob der Arbeitnehmer die Aufwendungen im eigenen Namen oder im Namen des Arbeitgebers getätigt hat. Der Arbeitnehmer muss die Ausgaben aber im Einzelnen nachweisen. Dazu gehören z.b. der Ersatz von Bewirtungsaufwendungen, die der Arbeitnehmer für Geschäftsfreunde des Arbeitgebers getätigt hat, oder der Ersatz für Kundengeschenke, die der Arbeitnehmer im Auftrag des Arbeitgebers erworben hat. Präzisierung: Bei beiden Formen des Kostenersatzes ist es unerheblich, ob der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf diese Zahlungen hat oder ob es sich um einmalige oder laufende Zahlungen handelt und in welchem Umfang der Arbeitnehmer durch die Leistung des Arbeitgebers bereichert ist. Anmerkung: Der Unterschied zwischen Auslagenersatz und durchlaufenden Geldern besteht darin, dass durchlaufende Gelder für zukünftige Aufwendungen des Arbeitgebers verwendet werden sollen, während der Auslagenersatz gewährt wird, um in der Vergangenheit bereits getätigte Aufwendungen zu ersetzen. Auch die Zahlung durchlaufender Gelder ist steuerfrei. 1. Geldleistungen LStDV Arbeitslohn, der in Form einer Geldleistung gewährt wird, ist in erster Linie der aus einem gegenwärtigen Dienstverhältnis monatlich gezahlte Betrag. Es gehören aber auch dazu Einnahmen im Hinblick auf ein künftiges Dienstverhältnis; Einnahmen aus einem früheren Dienstverhältnis, unabhängig davon, ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen (Nr ff.); Zukunftssicherungsleistungen für den Arbeitnehmer (Nr ff.); Entschädigungen, die dem Arbeitnehmer oder seinem Rechtsnachfolger als Ersatz für entgangenen oder entgehenden Arbeitslohn oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt werden; besondere Zuwendungen, die auf Grund des Dienstverhältnisses oder eines früheren Dienstverhältnisses gewährt werden, z.b. Zuschüsse im Krankheitsfall; besondere Entlohnungen für Dienste, die über die regelmäßige Arbeitszeit hinaus geleistet werden, wie Entlohnung für Überstunden, Überschichten, Sonntagsarbeit (Nr ff.); Lohnzuschläge, die wegen der Besonderheit der Arbeit gewährt werden; Entschädigungen für Nebenämter und Nebenbeschäftigungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses. Anmerkung: Auch bei Lohnzahlungen in einer gängigen ausländischen Währung handelt es sich um Einnahmen in Geld und nicht etwa um Sachbezüge (BFH BStBl II 135).

11 Nichtselbständige Tätigkeit 333 a. Abfindungen Abfindungen, die wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses gezahlt werden, sind bis zu gewissen Freibeträgen steuerfrei. Verbleibt ein diese Freibeträge übersteigender Betrag, kann dieser nach der Fünftelregelung (Nr. 448) ermäßigt besteuert werden, wenn es sich dabei um eine Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes handelt. Dies gilt aber nur noch für solche Abfindungen, für die der Anspruch bis zum entstanden oder zum eine Klage anhängig ist und die Zahlung bis zum erfolgt ( 52 Abs. 4 a EStG). Für andere Abfindungen werden keine Freibeträge mehr gewährt. Sie unterliegen als außerordentliche Einkünfte in voller Höhe der Fünftelregelung. Präzisierungen: 1. Unter den Begriff Abfindung fallen nicht Zahlungen des Arbeitgebers, mit denen bereits erdiente Ansprüche (Urlaubsgeld, Tantiemen) abgegolten werden. 2. Falls nach Abzug des entsprechenden Freibetrags der steuerpflichtige Teil der Abfindung seiner Natur nach keine Entschädigung darstellt, ist er nicht dem ermäßigten, sondern dem normalen Steuerabzug zu unterwerfen Nr. 1 EStG Auflösung des Dienstverhältnisses Die steuerlichen Freibeträge und die Fünftelregelung können nur dann in Anspruch genommen werden, wenn das Dienstverhältnis entweder durch den Arbeitgeber oder gerichtlich aufgelöst wurde Veranlassung durch Arbeitgeber Diese liegt nur dann vor, wenn der Arbeitgeber die entscheidenden Ursachen für die Auflösung des Arbeitsverhältnisses gesetzt hat. In der Regel kann davon ausgegangen werden, dass bei Zahlung einer Abfindung der Arbeitgeber die Auflösung veranlasst hat (BFH BStBl II 181). Erfolgt die Auflösung des Dienstverhältnisses in beiderseitigem Einvernehmen oder durch Kündigung des Arbeitnehmers, so kann dennoch eine durch den Arbeitgeber veranlasste Auflösung vorliegen, z.b. wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer, aufgrund der Insolvenzeröffnung des Betriebs eine Kündigung nahe legt. In den folgenden Fällen muss genau geprüft werden, ob das Dienstverhältnis wirklich beendet wurde oder nicht: a. Änderungskündigung: Eine Änderungskündigung führt nur dann zu einer Auflösung des Dienstverhältnisses, wenn der Arbeitnehmer sie nicht annimmt und sie deswegen zu einer Auflösungskündigung führt, mit der das Dienstverhältnis beendet wird. Bei Annahme erfolgt dagegen i.d.r. eine Fortführung des Dienstverhältnisses. Anders, wenn das Dienstverhältnis mit allen rechtlichen Folgen tatsächlich aufgelöst wird und der Arbeitnehmer im Anschluss daran bei demselben Arbeitgeber allerdings zu völlig anderen Bedingungen weiterbeschäftigt wird (BFH BStBl II 186). Nur dann kann eine steuerfreie Abfindung gezahlt werden. b. Umsetzung innerhalb von Konzernen: Hier hängt die steuerliche Beurteilung davon ab, ob das neue Dienstverhältnis als Fortsetzung des bisherigen Dienstverhältnisses zu beurteilen ist (BFH BStBl II 1021). Dafür sprechen vor allem die Zusicherung einer begrenzten oder unbegrenzten Rückkehrmöglichkeit zum bisherigen Arbeitgeber, die Anerkennung bisheriger Dienstzeiten durch den neuen Arbeitgeber, die (Weiter-)Geltung der Pensionsregelungen des bisherigen Arbeitgebers. Präzisierung: Ist die Umsetzung mit einer eindeutigen Verschlechterung der tatsächlichen oder vertraglichen Arbeitsbedingungen verbunden, kann eine Auflösung des Dienstverhältnisses unterstellt werden, die eine Freibetragsgewährung ermöglicht Abschn. 9 Abs. 2 LStR

12 334 Nichtselbständige Tätigkeit Abschn. 9 Abs. 2 S. 2 LStR Nr. 9 EStG Anmerkung: Im Falle einer Freistellung von der Arbeitspflicht durch den Arbeitgeber sind die fortgezahlten Bezüge nicht als Abfindung wegen Auflösung eines Dienstverhältnisses zu beurteilen (BFH BStBl II 653). Derartige Zahlungen stellen Leistungen in Erfüllung des modifizierten Dienstverhältnisses dar. c. Rente/Altersteilzeit: Zahlungen, die der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer leistet bei Eintritt in den Ruhestand mit Vollendung des 65. Lebensjahres oder anlässlich des Bezugs einer Erwerbs- oder Berufsunfähigkeitsrente, sind keine steuerbegünstigten Entlassungsentschädigungen. Werden aber Zahlungen anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses (kurz) vor Vollendung des 65. Lebensjahres aufgrund eines Aufhebungsvertrags geleistet, so sind darin steuerbegünstigte Abfindungen zu sehen. Bei Altersteilzeitmodellen ist die Auflösung des Dienstverhältnisses nicht vom Arbeitgeber veranlasst, wenn die Altersteilzeit bis zum 65. Lebensjahr andauert (Abschn. 9 Abs. 2 S. 4 LStR). d. Wiedereinstellungszusage: In einer derartigen Zusage ist keine Fortsetzung des Dienstverhältnisses zu sehen. Für gezahlte Entlassungsentschädigungen werden die Freibeträge und die ermäßigte Besteuerung daher gewährt. Es liegt allerdings keine Entlassungsabfindung vor, wenn eine Wiedereinstellungszusage als solche durch einen Geldbetrag abgefunden wird. Gerichtliche Veranlassung Hier ist unerheblich, ob die Kündigung vom Arbeitgeber oder vom Arbeitnehmer ausgegangen ist. Sofern es sich bei der gerichtlichen Entscheidung lediglich um die Bestätigung einer von einer Vertragspartei ausgesprochenen Kündigung handelt, liegt keine gerichtlich veranlasste Kündigung vor. Freibeträge Die Freibeträge sind vom Alter und der Dauer der Betriebszugehörigkeit des Arbeitnehmers abhängig und ergeben sich aus nachfolgender Tabelle: Höhe des Freibetrags Voraussetzungen Alter des AN Betriebszugehörigkeit mind. 55 Jahre mind. 20 Jahre mind. 50 Jahre mind. 15 Jahre keine Bei diesen Freibeträgen handelt es sich nicht um Jahresbeträge. Bei der Auflösung mehrerer Dienstverhältnisse in demselben Jahr kann daher, wenn es sich um mehrere selbständige Arbeitsverhältnisse handelt, eine mehrfache Freibetragsgewährung in Betracht kommen (BFH BStBl II 686). Wird die Abfindung in laufenden Raten gezahlt, sind diese so lange steuerfrei, bis der jeweils zustehende Freibetrag ausgeschöpft ist. Eine Aufteilung des Freibetrags auf die Laufzeit der Raten ist nicht zulässig Betriebszugehörigkeit Für die Betriebszugehörigkeit können unter bestimmten Umständen auch früher bei demselben Arbeitgeber verbrachte Be- Abschn. 9 Abs. 4 LStR schäftigungszeiten berücksichtigt werden. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass bei der früheren Auflösung des Dienstverhältnisses keine Abfindung gezahlt wurde. Eine Berücksichtigung ist z.b. möglich, wenn das frühere Dienstverhältnis aus vom Arbeitnehmer nicht zu vertretenden Gründen aufgelöst wurde (so z.b. im Baugewerbe, in dem Arbeitnehmer oft wegen schlechter Witterung ausgestellt werden), der Arbeitnehmer anschließend arbeitslos war und unmittelbar im Anschluss an die Arbeitslosigkeit vom selben Arbeitgeber wieder eingestellt wurde;

13 Nichtselbständige Tätigkeit 335 ein Arbeitnehmer bei einer Arbeitsgemeinschaft beschäftigt war; die Zeiten im Stammbetrieb und in der Arbeitsgemeinschaft werden zusammengerechnet; auch nach anderen gesetzlichen Vorschriften (z.b. dem Kündigungsschutzgesetz) eine Zusammenrechnung erfolgt. Ermäßigte Besteuerung Mit der Ermäßigung des Steuersatzes wurde ursprünglich beabsichtigt, progressionsbedingte Härten, die sich bei der Hinzurechnung des steuerpflichtigen Teils einer Abfindung zum übrigen Einkommen eines Veranlagungszeitraums ergeben, abzumildern. Eine derartige Härte besteht jedoch nur dann, wenn ein Arbeitnehmer eine Abfindung erhält, die über sein normales Jahreseinkommen hinausgeht und damit zu einer Zusammenballung von Einkünften führt. Eine Zusammenballung liegt also immer dann vor, wenn die gezahlte Abfindung die bis zum Ende des Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen, die der Arbeitnehmer bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses bezogen hätte, übersteigt (BMF vom , BStBl I 505, Rn. 10). Dazu ist eine Vergleichsrechnung durchzuführen. Vergleichsrechnung Es muss ermittelt werden, ob die Einkünfte im Veranlagungszeitraum, in dem die Entschädigung zugeflossen ist, höher sind als die Einkünfte, die der Arbeitnehmer bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses erzielt hätte. Zu berücksichtigen sind dabei auch weitere Einkünfte im Jahr des Zuflusses der Entschädigung, die der Steuerpflichtige nicht bezogen hätte, wenn das Dienstverhältnis ungestört fortgesetzt worden wäre, und er dadurch mehr erhält, als er beim normalen Fortgang der Dinge erhalten hätte. Bei der Berechnung der Einkünfte, die der Arbeitnehmer bei Fortgang des Dienstverhältnisses im Kalenderjahr bezogen hätte, ist auf die Einkünfte des Vorjahres (bei jährlich stark schwankenden Einkünften auf den Durchschnittswert mehrerer Jahre) abzustellen. Dafür wird der Steuerbescheid des Vorjahres herangezogen. (BMF vom , BStBl I 505, Rn. 12). Präzisierungen: 1. Bei der Vergleichsrechnung sind sowohl die Fixbezüge als auch Provisionen zu berücksichtigen. 2. Der Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 920 (Nr ff.) ist zunächst in voller Höhe vom ermäßigt zu besteuernden Arbeitslohn abzuziehen. Eine Kürzung der Abfindung kommt erst dann in Betracht, wenn kein tariflich voll zu besteuernder Arbeitslohn zur Verfügung steht (BFH BStBl II 588). Beispiele: Aus Vereinfachungsgründen wird der Abfindungsfreibetrag und der Werbungskostenpauschbetrag nicht berücksichtigt. 1. Ein Arbeitnehmer bezieht in N Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.h.v Die Auflösung des Dienstverhältnisses erfolgt im Jahr N+1. In N+1 erhält der Arbeitnehmer aus seiner bisherigen Tätigkeit weitere als Entschädigung und weitere aus einem neuen Dienstverhältnis. Die Entschädigung ( ) übersteigt nicht die entgehenden Einnahmen ( ). Allerdings hat der Steuerpflichtige noch zusätzliche Einkünfte, die einzubeziehen sind. Insgesamt kommt es daher zu einer die Einkünfte aus dem Jahr N übersteigenden Zusammenballung, sodass die Entschädigung insgesamt ermäßigt zu besteuern ist. 2. Der Steuerpflichtige hat in N Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit von und aus selbständiger Tätigkeit von Die Auflösung des Dienstverhältnisses erfolgt im Jahr N+1. Die Einkünfte in N+1 betragen aus dem bisherigen Dienstverhältnis: , aus der Entschädigung und aus selbständiger Tätigkeit Lösung wie unter 1., auch die zusätzlichen Einkünfte aus anderen Einkunftsarten führen dazu, dass unter Einbeziehung der Entschädigung das Vorjahreseinkommen überschritten wird und die Entschädigung ermäßigt besteuert werden kann. Zahlungen in späteren Kalenderjahren Fließt die steuerpflichtige Gesamtentschädigung nicht in einem Kalenderjahr zu, so ist eine ermäßigte Besteuerung grundsätzlich ausgeschlossen. Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn zusätzliche Entschädigungsleistungen, die Teil einer einheitlichen Entschädigung EStG

14 336 Nichtselbständige Tätigkeit b Abs. 3 S. 9 EStG sind, aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit in späteren Veranlagungszeiträumen geleistet werden. In diesen Fällen ist es für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung unschädlich, wenn die späteren Zahlungen weniger als 50% der Hauptleistung betragen (BMF vom , BStBl I 505, Rn. 15). Präzisierung: Derartige Entschädigungszusatzleistungen können z.b. die befristete Weiterbenutzung des Dienstwagens, die befristete Übernahme von Versicherungsbeiträgen, die befristete Zahlung von Zuschüssen zum Arbeitslosengeld und die Zahlungen von Geldmitteln zur Verwendung für die Altersvorsorge sein. Anmerkung: Werden in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgrund eines Rechtsstreits nachträgliche Zahlungen geleistet, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen dieser Betrag in den Veranlagungszeitraum zurückbezogen werden, in dem der Hauptteil der Entschädigung geflossen ist. Stimmt das Finanzamt zu (Billigkeitsentscheidung), ist der Steuerbescheid für dieses Kalenderjahr zu ändern (rückwirkendes Ereignis), wobei die begünstigte Besteuerung auf den gesamten Betrag anzuwenden ist. Steuerabzug vom Arbeitslohn Der steuerpflichtige Teil der Abfindung unterliegt dem Lohnsteuerabzug (Nr ff.). Der Arbeitgeber kann allerdings sofern ihm alle Angaben bekannt sind nach der Fünftelregelung besteuern (Nr. 448 f.). Scheidet der Arbeitnehmer während des laufenden Kalenderjahres aus, muss der Arbeitgeber stets prüfen, ob im Zuflussjahr unter Einbeziehung des Abfindungsbetrags höhere Einkünfte erzielt werden als im Vorjahr (Vergleichsrechnung, Nr. 2214). Dabei muss er eine Prognose darüber abgeben, welchen Verdienst der Arbeitnehmer im restlichen Kalenderjahr bei ihm erzielt hätte. Kann der Arbeitgeber diese Prognose nicht abgeben, muss der Steuerabzug nach den allgemeinen Regeln vorgenommen werden. Der Arbeitnehmer muss die ermäßigte Besteuerung dann im Veranlagungsverfahren beantragen ( 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG). Wurde die Besteuerung der Abfindung unter Anwendung der Fünftelregelung bereits während des Kalenderjahres durchgeführt, so besteht für den Arbeitnehmer die Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung (Nr. 2632). b. Zukunftssicherung des Arbeitnehmers Zum Arbeitslohn gehören auch Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer. Dazu gehören alle Ausgaben, die der Arbeitgeber tätigt, um den Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen bei Krankheit, Unfall, Invalidität, im Alter oder Todesfall abzusichern. Dabei ist es unerheblich, ob die Leistungen vom Arbeitgeber freiwillig, aufgrund einer Einzel- oder Betriebsvereinbarung oder aufgrund eines Tarifvertrags erbracht werden. Betriebliche Altersversorgung Die betriebliche Altersvorsorge kann in Form einer Direktversicherung, einer Direktzusage und in Form von Zahlungen an einen Pensionsfonds oder an eine Pensions- oder Unterstützungskasse durchgeführt werden. Zwischen diesen Alternativen kann der Arbeitgeber frei wählen; der Arbeitnehmer muss aber ausdrücklich oder stillschweigend zustimmen ( 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV). Die Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung kann entweder nur vom Arbeitgeber oder nur vom Arbeitnehmer oder von beiden gemeinsam erfolgen. Die steuerliche Behandlung sowohl in der Ansparphase als auch in der späteren Auszahlungsphase solcher Leistungen kann der nachstehenden Tabelle entnommen werden.

15 Nichtselbständige Tätigkeit 337 Präzisierung: Der Arbeitnehmer hat einen (gesetzlichen) Anspruch darauf, dass ein Teil seines Arbeitslohns höchstens 4% der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung für Arbeiter und Angestellte für eine betriebliche Altersversorgung verwendet wird (Anspruch auf Entgeltumwandlung; 1a BetrAVG). Art Ansparphase Steuerliche Behandlung in der Auszahlungsphase 1. Direktversicherung: der Arbeitgeber schließt zugunsten des Arbeitnehmers eine Lebensversicherung ab Abschluss bis Grundsätzlich sind die Beiträge steuerpflichtiges Entgelt, sie können wie folgt behandelt werden: bis /Jahr (Höchstbetrag) pauschale Besteuerung mit 20% ( 40 b EStG); normale Besteuerung* der vollen oder über den Höchstbetrag hinausgehenden Beträge nach den Merkmalen auf der Lohnsteuerkarte und der Arbeitnehmer erhält dafür Sonderausgabenabzug oder Zulagenförderung; keinen Sonderausgabenabzug und keine Zulagenförderung Beim Empfänger erfolgt die Besteuerung als sonstige Einkünfte in Höhe des Ertragsanteils ( 22 Nr. 1 S. 3 a) EStG); eine Kapitalauszahlung ist steuerfrei ( 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.f.) volle Besteuerung als sonstige Einkünfte ( 22 Nr. 5 EStG) Besteuerung als sonstige Einkünfte in Höhe des Ertragsanteils ( 22 Nr. 1 S. 3 a) EStG) Abschluss ab Grundsätzlich sind die Beiträge steuerpflichtiges Entgelt. Sie können wie folgt behandelt werden: bis 4% der Beitragsbemessungsgrenze zuzüglich steuerfrei ( 3 Nr. 63 EStG); normale Besteuerung* der vollen oder darüber hinausgehenden Beträge nach den Merkmalen auf der Lohnsteuerkarte und der Arbeitnehmer erhält Sonderausgabenabzug oder Zulagenförderung; keinen Sonderausgabenabzug und keine Zulagenförderung Beim Empfänger erfolgt die volle Besteuerung als sonstige Einkünfte ( 22 Nr. 5 EStG) volle Besteuerung als sonstige Einkünfte ( 22 Nr. 5 EStG) Besteuerung als sonstige Einkünfte in Höhe des Ertragsanteils ( 22 Nr. 1 S. 3 a) EStG) 2. Direktzusage: der Arbeitgeber ist Träger der Versorgungseinrichtung, der Arbeitnehmer hat einen unmittelbaren Anspruch gegen ihn Die Beiträge stellen keinen Zufluss von Arbeitslohn dar und sind demnach steuerfrei; sie führen beim Arbeitgeber zu Betriebsausgaben. Beim Empfänger erfolgt die volle Besteuerung als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit unter Berücksichtigung des Versorgungsfreibetrags ( 19 EStG).

16 338 Nichtselbständige Tätigkeit Steuerliche Behandlung in der Art Ansparphase Auszahlungsphase 3. Pensionskasse: es werden Zahlungen an eine rechtlich und wirtschaftlich selbständige Versorgungseinrichtung geleistet, gegen die der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Versorgungsleistungen erlangt Zusage bis Zusage ab Grundsätzlich sind die Beiträge Beim Empfänger erfolgt die steuerpflichtiges Entgelt, sie können wie folgt behandelt werden: bis 4% der Beitragsbemessungsgrenze steuerfrei ( 3 Nr. 63 EStG); Einkünfte ( 22 Nr. 5 EStG) volle Besteuerung als sonstige darüber hinausgehende Beträge Besteuerung als sonstige Einkünfte können bis /Jahr vom Arbeitgeber pauschal (20%) besteuert S. 3 a) EStG) in Höhe des Ertragsanteils ( 22 Nr. 1 werden ( 40 b EStG); normale Besteuerung* der vollen oder darüber hinausgehenden Beträgen nach den Merkmalen auf der Lohnsteuerkarte und der Arbeitnehmer erhält Sonderausgabenabzug oder Zulagenförderung; Einkünfte ( 22 Nr. 5 EStG) volle Besteuerung als sonstige keinen Sonderausgabenabzug Besteuerung als sonstige Einkünfte und keine Zulagenförderung in Höhe des Ertragsanteils ( 22 Nr. 1 S. 3 a) EStG) Grundsätzlich sind die Beiträge Beim Empfänger erfolgt die steuerpflichtiges Entgelt, sie können wie folgt behandelt werden: bis 4% der Beitragsbemessungsgrenze zuzüglich steuerfrei ( Einkünfte ( 22 Nr. 5 EStG) volle Besteuerung als sonstige 3 Nr. 63 EStG); normale Besteuerung* der vollen oder darüber hinausgehenden Beträge nach den Merkmalen auf der Lohnsteuerkarte und der Arbeitnehmer erhält Sonderausgabenabzug oder Zulagenförderung; Einkünfte ( 22 Nr. 5 EStG) volle Besteuerung als sonstige keinen Sonderausgabenabzug Besteuerung als sonstige Einkünfte und keine Zulagenförderung in Höhe des Ertragsanteils ( 22 Nr. 1 S. 3 a) EStG)

17 Nichtselbständige Tätigkeit 339 Steuerliche Behandlung in der Art Ansparphase Auszahlungsphase 4. Pensionsfonds: es handelt sich dabei ebenfalls um eine selbständige Versorgungseinrichtung, die jedoch größere Gestaltungsspielräume bei der Vermögensanlage hat und der Körperschaftsteuerpflicht und der Insolvenzsicherungspflicht unterliegt Zusage bis Grundsätzlich sind die Beiträge steuerpflichtiges Entgelt, sie können wie folgt behandelt werden: bis 4% der Beitragsbemessungsgrenze steuerfrei ( 3 Nr. 63 EStG); normale Besteuerung* der vollen oder darüber hinausgehenden Beträge nach den Merkmalen auf der Lohnsteuerkarte und der Arbeitnehmer erhält Sonderausgabenabzug oder Zulagenförderung; keinen Sonderausgabenabzug und keine Zulagenförderung Beim Empfänger erfolgt die volle Besteuerung als sonstige Einkünfte ( 22 Nr. 5 EStG) volle Besteuerung als sonstige Einkünfte ( 22 Nr. 5 EStG) Besteuerung als sonstige Einkünfte in Höhe des Ertragsanteils ( 22 Nr. 1 S. 3 a) EStG) Zusage ab Grundsätzlich sind die Beiträge steuerpflichtiges Entgelt, sie können wie folgt behandelt werden: bis 4% der Beitragsbemessungsgrenze zuzüglich steuerfrei ( 3 Nr. 63 EStG); normale Besteuerung* der vollen oder darüber hinausgehenden Beträge nach den Merkmalen auf der Lohnsteuerkarte und der Arbeitnehmer erhält Sonderausgabenabzug oder Zulagenförderung; keinen Sonderausgabenabzug und keine Zulagenförderung Beim Empfänger erfolgt die volle Besteuerung als sonstige Einkünfte ( 22 Nr. 5 EStG) volle Besteuerung als sonstige Einkünfte ( 22 Nr. 5 EStG) Besteuerung als sonstige Einkünfte in Höhe des Ertragsanteils ( 22 Nr. 1 S. 3 a) EStG) 5. Unterstützungskasse: Träger ist hier i.d.r. nicht der Arbeitgeber, sondern eingetragene Vereine oder sonstige Institutionen; der Arbeitnehmer hat keinen Rechtsanspruch auf die Leistung Die Beiträge stellen keinen Zufluss von Arbeitslohn dar und sind demnach steuerfrei; sie führen beim Arbeitgeber zu Betriebsausgaben. Beim Empfänger erfolgt die volle Besteuerung als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit unter Berücksichtigung des Versorgungsfreibetrags ( 19 EStG) *Bei Verzicht auf die Steuerbefreiung oder Überschreitung des Höchstbetrags. Kranken-/Unfall-/Lebensversicherung Bei Kranken-, Unfalloder Lebensversicherungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer abschließt, richtet sich die Beurteilung, ob die vom Arbeitgeber gezahlten Prämien für die Versicherung beim Arbeitnehmer Arbeitslohn darstellen oder nicht, danach, wer Rechte aus dem Versicherungsvertrag geltend machen kann. Dasselbe gilt, wenn Gruppenversicherungen abgeschlossen werden EStG

18 340 Nichtselbständige Tätigkeit Präzisierung: Bei einer Gruppenversicherung wird für eine Gruppe von Arbeitnehmern eine Versicherung abgeschlossen, was i.d.r. zu günstigeren Konditionen, wie etwa niedrigeren Beitragszahlungen, führt. Sie können als Kranken-, Unfall- oder Lebensversicherung abgeschlossen werden. a. Nur der Arbeitgeber hat einen Rechtsanspruch: In diesem Fall stellen die Prämienzahlungen keinen Arbeitslohn dar. Da der Arbeitnehmer nur dann in den Genuss einer Versicherungsleistung kommt, wenn der Arbeitgeber seine Rechte geltend macht, fließt dem Arbeitnehmer kein geldwerter Vorteil zu. Erst etwaige laufende von dem Versicherungsunternehmen geleistete Zahlungen an den Arbeitnehmer sind als Arbeitslohn zu qualifizieren. b. Der Arbeitnehmer hat einen Rechtsanspruch: In diesem Fall fließt dem Arbeitnehmer bereits zum Zeitpunkt der Prämienzahlung durch den Arbeitgeber ein geldwerter Vorteil aus dem Arbeitsverhältnis zu. Die Prämien stellen also Arbeitslohn dar. Anmerkung: Dem Arbeitgeber obliegt die Finanzierung und Sicherung einer von ihm gewährten betrieblichen Altersversorgung. Dies gilt auch dann, wenn die Durchführung der Leistung durch einen Dritten erfolgt. Daher hat der Arbeitgeber, auch wenn er die Versorgungsanwartschaften seiner Arbeitnehmer über Umlagen finanziert hat, für etwaige finanzielle Folgen einzustehen, die mit einem Wechsel der Zusatzversorgungskasse verbunden sind. Durch einen solchen Wechsel ausgelöste Sonderzahlungen dienen daher ausschließlich dem (eigen)betrieblichen Interesse des Arbeitgebers an der Sicherstellung seiner Versorgungszusage und stellen keinen Arbeitslohn dar (BFH vom , Az. VI R 148/98). c. Versorgungsbezüge Abs. 2 EStG Abs. 2 EStG Zu den Versorgungsbezügen gehören alle im öffentlichen und privaten Dienst gewährten Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstverhältnissen, die ein aus dem aktiven Dienst ausgeschiedener Arbeitnehmer oder dessen Rechtsnachfolger erhält. Im Einzelnen sind dies: a. das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften, nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften; b. andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge. Präzisierung: Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, bei Vorliegen einer Schwerbehinderung, das 60. Lebensjahr vollendet hat. Anmerkung: Aufgrund eines Urteils des Bundesverfassungsgerichts (BStBl II 618), nach dem die unterschiedliche Besteuerung von (Leib-)Renten und Pensionen gegen den Gleichheitsgrundsatz verstößt, hat der Gesetzgeber die Besteuerung von Versorgungsbezügen durch das AltEinkG zum neu geregelt, um insgesamt (in der Endphase) zu einer nachgelagerten Besteuerung zu kommen (Nr ff.). Zunächst wird allerdings eine schrittweise Angleichung der Besteuerung von Versorgungsbezügen und der gesetzlichen Renten über einen Zeitraum von 35 Jahren erfolgen. Freibetrag Von den oben genannten Versorgungsbezügen bleibt ein Versorgungsfreibetrag der nach einem Vomhundertsatz ermittelt wird und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Die Beträge ergeben sich aus der folgenden Tabelle:

19 Nichtselbständige Tätigkeit 341 Versorgungsfreibetrag Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag Jahr des Versorgungsbeginns in % der Versorgungsbezüge in in Höchstbetrag bis , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,0 0 0 Bemessungsgrundlage Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist bei Versorgungsbeginn vor 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005 und bei Versorgungsbeginn ab 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat, jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht. Der Zuschlag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden. 2234

20 Körperschaften 629 Teil 2 Kapitalgesellschaften Die größte Gruppe der vom Körperschaftsteuergesetz erfassten Körperschaften bilden die (unbeschränkt steuerpflichtigen) Kapitalgesellschaften. Dazu gehören die Aktiengesellschaft (AG), die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) und die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Ihre Besteuerung wird hier im Wesentlichen dargestellt, wobei auch diese Gesellschaften, sofern sie bestimmte Tätigkeiten ausüben, wie z.b. gemeinnützige Zwecke, von der Besteuerung befreit sind (Nr ff.). Daneben werden auch nach ausländischem Recht gegründete (Kapital-)Gesellschaften wie deutsche Kapitalgesellschaften behandelt, sofern sie im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind (Nr ff.). Anmerkung: Eine besondere Form der AG bildet die Europäische Aktiengesellschaft (Societas Europaea, SE). Das Statut der SE besteht aus der Verordnung über das Statut der Europäischen Gesellschaft und der Richtlinie zur Ergänzung des Statuts der Europäischen Gesellschaft. Nicht enthalten sind jedoch Bestimmungen, die die Besteuerung der Gründung, der Sitzverlegung oder die laufende Besteuerung der SE regeln. Die Besteuerung richtet sich vielmehr nach dem jeweiligen nationalen Steuerrecht der beteiligten Gesellschaften bzw. des Sitzstaates der SE Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 KStG Beginn der Steuerpflicht Bei Kapitalgesellschaften beginnt die Steuerpflicht grundsätzlich mit Erlangung der Rechtsfähigkeit, d.h. mit Eintragung in das Handelsregister. Unter bestimmten Voraussetzungen kann sie aber auch bereits zu einem früheren Zeitpunkt beginnen; die Rechtsprechung unterscheidet dabei zwei wesentliche Phasen: die Vorgründungsgesellschaft: Sie besteht im Vorfeld des Gründungsaktes bis zu dem Zeitpunkt, in dem der formgültige Gesellschaftsvertrag abgeschlossen ist; sie wird entweder wie eine GbR oder eine OHG behandelt und scheidet deswegen als Körperschaftsteuersubjekt aus; die Vorgesellschaft: Als solche bezeichnet man die Gesellschaft vom Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrags bis zum Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister. Die Vorgesellschaft ist im Gegensatz zur Vorgründungsgesellschaft körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie später tatsächlich ins Handelsregister eingetragen wird. Sie stellt eine Personenvereinigung eigener Art dar und unterliegt dem Recht der zu gründenden Gesellschaft (BFH BStBl II 352). Anmerkung: Scheitert die Eintragung in das Handelsregister, so besteht keine einheitliche Auffassung darüber, ob und unter welchen Voraussetzungen die Vorgesellschaft als körperschaftsteuerpflichtig anzusehen ist. Beendet die Vorgesellschaft sofort eine ggf. bereits aufgenommene Geschäftstätigkeit und wird sie abgewickelt, handelt es sich um ein Körperschaftsteuersubjekt. Führt jedoch die Gesellschaft trotz gescheiterter Eintragung ihre Geschäftstätigkeit fort, so wandelt sich die Vorgesellschaft in eine Personengesellschaft. Das Scheitern der Eintragung soll in diesem Fall ein rückwirkendes Ereignis darstellen (FG Brandenburg, EFG 2003, 1330; Revision zugelassen). Ende der Steuerpflicht Die Körperschaftsteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft endet wenn ein Gesellschafterbeschluss zur Auflösung der Kapitalgesellschaft vorliegt und die gesamte geschäftliche Betätigung tatsächlich beendet ist und das Gesellschaftsvermögen verteilt und vollständig ausgeschüttet wurde, d.h. die Liquidation rechtsgültig abgeschlossen ist. Anmerkung: Die Löschung im Handelsregister für sich allein ist für die Beendigung der Körperschaftsteuerpflicht ohne Bedeutung

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