9 Verbuchung von Abschreibungen

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1 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 30 9 Verbuchung von Abschreibungen Abschreibung ist allgemein gesagt diejenige buchhalterische Vorgehensweise, durch welche Vermögensgegenständen niedrigere Wertansätze zugewiesen werden, um den Wertverlust, den diese Vermögensgegenstände im Zeitablauf erleiden, abzubilden. Sie ist damit ein Bewertungsproblem, das die Bilanzierungsentscheidung (Aktivierung) voraussetzt. Die Abschreibung ist sowohl im Steuer- als auch im Handelsrecht vorgeschrieben. Man unterscheidet verschiedene Arten von Abschreibungen: 9.1 Arten der Abschreibungen 1) Planmäßige Abschreibung: Die Abschreibung, die nach einem Abschreibungsplan stattfindet. 2) Außerplanmäßige Abschreibung: Die Abschreibung, die ohne einen Abschreibungsplan aufgrund außerordentlicher wertmindernder Anlässe stattfindet 3) Bilanzielle Abschreibung: Die Abschreibung, die die Wertansätze in der Bilanz vermindert. 4) Kalkulatorische Abschreibung: Die Abschreibung, die die Wertansätze für die Kalkulation ermittelt. Im Gegensatz zur bilanziellen Abschreibung ist sie auf Wiederbeschaffungswerte gerichtet. 5) Direkte Abschreibung: Methode der Abschreibung, die direkt das zu mindernde Anlagekonto berührt. 6) Indirekte Abschreibung: Methode der Abschreibung, die das zu mindernde Anlagekonto nicht berührt, sondern eine passive Korrekturposition bebucht. 7) Degressive Abschreibung: Abschreibung, die am Anfang der Abschreibungszeit größere und gegen Ende kleinere Abschreibungsbeträge erfaßt, um einen zu Anfang höheren Wertverlust etwa technischer Güter besser abzubilden. 8) Lineare Abschreibung, lineare: Die Abschreibung, die in allen Rechnungsperioden gleich hohe Abschreibungsbeträge erfaßt. 9) Abschreibung nach Maßgabe der Leistung: Die Abschreibung, die sich in ihrer Höhe nach der tatsächlichen Leistung einer Anlage richtet. 9.2 Buchungstechnik bei Abschreibungen Allgemein bildet die Abschreibung eine Wertminderung im Anlagekonto (Anlagevermögen) ab, denn die bilanzielle Abschreibung ist ja eine Absetzung für Abnutzung. Dies wird gemäß den Buchungsregeln als Haben-Buchung im jeweiligen Anlagekonto erfasst: Der Standartbuchungssatz lautet: Abschreibung (Aufwand) AN Anlagekonto (Bestandskonto)

2 Buchführung, Gerald Brunold, Seite Planmäßige und außerplanmäßige Abschreibung Diese Methode verteilt bei Vermögensgegenständen des abnutzbaren Anlagevermögens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (= Bemessungsgrundlage = BMG) nach einem vorher festgelegten Plan auf die voraussichtliche Nutzungsdauer. Der steuerrechtliche Ausdruck heißt "Absetzung für Abnutzung" (AfA). Die planmäßige Abschreibung kann nach verschiedenen Methoden vorgenommen werden, zwischen denen der Bilanzierende wählen kann. Die einmal gewählte Methode muss für die Dauer der Nutzung beibehalten werden, Abweichungen sind nur in außergewöhnlichen Fällen zulässig. In diesem Fall haben Kapitalgesellschaften die Abweichung im Anhang anzugeben, zu begründen und ihren Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darzustellen. Determinanten des Abschreibungsplanes sind die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die voraussichtliche Nutzungsdauer, die gewählte Abschreibungsmethode und die Höhe eines etwaigen Restwertes. Eine außerplanmäßige Abschreibung dagegen ist ein Abschreibungsverfahren, das bei abnutzbarem und nichtabnutzbarem Anlagevermögen sowie Umlaufvermögen zulässig oder geboten ist, um niedrigere Wertansätze zur Anwendung zu bringen, die sich aus dem Niederstwertprinzip ergeben. Anlass ist also stets ein außerplanmäßiges Schadensereignis, das einen Wertverlust bedingt. Hierfür kommen etwa Zerstörung, Beschädigung oder ähnliche Anlässe in Betracht. Bei Grundstücken können auch die Entdeckung von Umweltlasten, die neu gebaute Autobahn nebenan oder ähnliche Faktoren die Grundlage sein. Die außerplanmäßige Abschreibung ist steuer- wie handelsrechtlich nur bei dauernder Wertminderung zulässig. Ziel ist Verwirklichung von Gläubigerschutz und Vorsichtsprinzip. 9.4 Degressive und lineare Abschreibung Hierbei haben wir es hier mit der planmäßigen Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf einen Abschreibungszeitraum zu tun, und zwar im Falle der linearen Abschreibung in gleichen Jahresraten auf die Jahre der Nutzung. Der Abschreibungsprozentsatz ergibt sich aus dem Quotienten aus 100 und der Nutzungsdauer; der Abschreibungsbetrag in Geldeinheiten aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Nutzungsdauer: Die Methode ist einfach zu handhaben und sowohl steuer- als auch handelsrechtlich zulässig ( 7 Abs. 1 EStG und 253 HGB). Sie wird häufig angewandt und liefert bei kurzen Nutzungsdauern höhere jährliche Abschreibungsbeträge als die degressive Abschreibungmethode. Durch die Abschaffung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes durch die Bilanzrechtsmodernisierung ab 2009/2010 besteht jedoch keine direkte Kopplung mehr zwischen Steuer- und Handelsbilanz. Der reine Umstand, dass ein Abschreibungsverfahren steuerlich zulässig (und üblich) ist begründet nicht, dass die Methode auch handelsrechtlich angewandt werden muss. Die gleichzeitige Anwendung einer Methode in der Handelsbilanz und einer ganz anderen Methode in der Steuerbilanz ist daher zulässig und kann ein Instrument des Steuermanagements bzw. Bilanzpolitik darstellen.

3 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 32 Unterschiedliche Methoden der handels- und der steuerlichen Abschreibung können jedoch zu steuerlichen Differenzen und damit zu einer latenten Steuer führen. Der Wechsel von der linearen zur degressiven AfA ist unzulässig ( 7 Abs. 3 EStG). Das lineare Verfahren ist Voraussetzung, um die degressive Abschreibung zu ermitteln. Da sich die degressive Abschreibung nicht für Nutzungszeiten unter ca. 5 bis 6 Jahren eignet, ist die lineare Methode für diese Anlagegüter das einzige sinnvoll anwendbare Verfahren. Betrachten wir das an einem kleinen Beispiel. Ein Anlagegut im Wert von soll linear abgeschrieben werden. Das ergibt den folgenden linearen Abschreibungsplan: Jahr Anschaffungsdatum Nutzungsdauer Anschaffungskosten AfA in Euro , , , , , , , , , , ,00 Restbuchwert zum Ausweis auf dem Bestandskonto zum Beispiel Maschinen, jeweils zum Jahresende: , , , , , , , , ,00 0,00 Unter einer degressiven Abschreibung dagegen versteht man die planmäßige Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in fallenden Jahresraten, wobei die Ausgangsbasis des jährlichen Abschreibungsbetrages nicht die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern die jeweiligen Restbuchwerte sind. Die degressive Abschreibung ist in 7 Abs. 2 Satz 2 Teilsätze 2 und 3 EStG geregelt und hat eine relative und eine absolute Grenze. Je nach Anschaffung gelten folgende zulässige maximale degressive Abschreibungen: Anschaffung Regel maximal bis x lineare AfA 30% x lineare AfA 20% x lineare AfA 30% 2008 keine degressive AfA 0% ,5 x lineare AfA 25% ab 2011 erneute Abschaffung der degressiven AfA 0%

4 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 33 Bei der Entscheidung, welche Formel anwendbar ist, kommt es auf den Anschaffungszeitpunkt an. Die Grenzwerte bleiben für bestehende Wirtschaftsgüter auch nach Änderung der Rechtsvorschriften gleich (Vertrauensschutz). Die alten Vorschriften gelten damit noch u.u. jahrzehntelang fort: Beispiel ein in 2007 angeschaffter Gegenstand darf auch weiterhin mit maximal 30% vom Buchwert degressiv steuerlich abgeschrieben werden. Das gilt auch für 2008, wo die degressive AfA für Neufälle abgeschafft wurde, und für Folgejahre. Betrachten wir auch hierzu ein Beispiel. Es gelten die oben gemachten Ausgangsannahmen, d. h., die Anlage habe einen Anschaffungskostenwert von und werde über 10 Jahre abgeschrieben. Die Anschaffung liegt in 2002, d. h., die höchste zulässige degressive AfA beträgt 20 %: Jahr AfA in Euro Zeit-/Restbuchwertzum Anschaffungsdatum Nutzungsdauer Anschaffungskosten ,00 Ausweis auf dem Bestandskonto zum Beispiel Maschinen, jeweils zum Jahresende: , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,69 etc ,75 etc. Wird die degressive Abschreibung als alleinige Methode angewandt, so wird der Nullwert offensichtlich nie erreicht, d. h., das abzuschreibende Anlagegut wird nicht voll abgeschrieben. Das ist steuerlich nicht optimal. 7 Abs. 3 EStG sieht daher die Option eines Wechsels zur linearen Abschreibung vor, wobei der Zeitpunkt dieses Wechsels vom Steuerpflichtigen bestimmt, ein einmal vollzogener Wechsel aber nicht rückgängig gemacht werden kann. Diese Regelung ist eine Durchbrechung des Grundsatzes der Methodenstetigkeit und besitzt Fortgeltung. Soll beispielsweise im vorstehend betrachteten Beispiel im 7. Jahr der Wechsel von der degressiven zur linearen Abschreibung vollzogen werden, so müsste der im 7. Jahr anstehende Restwert von ,52 für die restliche Zeit linear abgeschrieben werden.

5 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 34 Soll, um den Nullpunkt zu erreichen, auf lineare AfA gewechselt werden, so hat sich die Fausregel eingebürgert, zu dem Zeitpunkt zu wechseln, zu dem der degressive Restwert kleiner wird als eine anfängliche lineare AfA-Rate gewesen wäre. Dieses Verfahren eignet sich nicht für kurze und lange, sondern nur für mittlere Nutzungsdauern um ca. 10 Jahre. Die Anwendung der Faustregel setzt die Rechtsverhältnisse der Zeit bis 2000 oder 2006/2007 voraus. 9.5 Die Abschreibung der GWGs ab 2008 Durch das Unternehmensteuerreformgesetz wurde (sollte) ab 2008 die Abschreibung der gewingwertigen Wirtschaftsgüter "entbürokratisiert" (werden). Sie ist jedoch jetzt wesentlich komplexer und umständlicher! Grundsätzlich gelten jetzt Wirtschaftsgüter im Bereich über 150 Euro bis einschließlich Euro als geringwertige Wirtschaftsgüter (gwg). Die Verbrauchsfiktionsgrenze wird damit von bisher 60 Euro auf nunmehr 150 Euro angehoben. Alles, was unter dieser Grenze liegt, wird im Moment der Anschaffung sofort als Aufwand verbucht. Maßgeblich ist jeweils der einzeln nutzbare ( verkehrsfähige ) Gegenstand. Objekte, die weiterveräußert werden sollen (Waren) oder zur Verarbeitung angeschafft werden (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe) fallen natürlich wie bisher nicht unter diese Grenze. Sie sind weiterhin stets bei Anschaffung zu aktivieren. Die Obergrenze der geringwertigen Wirtschaftsgüter wird auf Euro angehoben. Dies bedeutet, dass selbst kleine Notebook Computer und ähnliche Gegenstände jetzt schon als geringwertige Wirtschaftsgüter durchgehen. Die Neuregelung betrifft aber auch die Abschreibung der geringwertigen Wirtschaftsgüter. Sie dürfen nicht mehr wie früher in einem Jahr pauschal abgeschrieben werden, sondern müssen in der Summe (= Sammelposten) der in einem Jahr angeschafften geringwertigen Wirtschaftsgüter pauschal linear über fünf Jahre abgeschrieben werden. Beispiel: in einem Jahr werden nur zwei Gegenstände im Wert von erst 800 und dann 900 Euro angeschafft. Das gwg-konto dieses Jahres weist damit eine Summe i. H. v Euro aus. Diese ist im Jahr der Anschaffung und den folgenden vier Jahren jeweils mit 20% oder 340 Euro linear pauschal abzuschreiben. Der zugehörige Standardbuchungssatz lautet: Bilanzielle AfA/Abschreibung (Aufwand) AN Geringwertige Wirtschaftsgüter 20XX/Sammelposten 20XX (Bestandskonto)

6 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 35 Dieses Verfahren entspricht jetzt buchhalterisch genau der Methode der normalen Anlageabschreibung. Allerdings muss pro Jahr ein neues gwg-konto eingerichtet werden, da sonst ja nicht mehr die Abschreibung auf jedes Jahr einzeln zugerechnet werden kann. Man hat also nach einigen Jahren: - Geringwertige Wirtschaftsgüter 2008 (Sammelkonto 2008) - Geringwertige Wirtschaftsgüter 2009 (Sammelkonto 2009) - Geringwertige Wirtschaftsgüter 2010 (Sammelkonto 2010) etc. Ein weiterer wichtiger durch die Unternehmensteuerreform 2008 entstandener Unterschied ist, dass die AfA der gwg auch weiterhin steuerlich vorzunehmen ist, wenn der Gegenstand aus dem Anlagevermögen ausscheidet. Wertminderungen oder -erhöhungen des gwg während seiner fiktiven Abschreibungszeit werden also ignoriert! Die Buchungsmethode bei Verkauf oder Verlust ist also von der bei normalen Anlagegegenständen verschieden. Würde man bei einem Gegenstand, der kein geringwertiges Wirtschaftsgut ist, und der während der Abschreibung aus dem Anlagevermögen ausscheidet, den Verkaufswert mit dem Buchwert abgleichen und einen entsprechenden Aufwand oder Ertrag im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Gegenstandes buchen, ist bei geringwertigen Wirtschaftsgütern ab 2008 die pauschale Abschreibung fortzusetzen und der Gegenstand stets mit einem Ertrag auszubuchen. Aktuelle steuerbilanzielle Regelung: Mit dem Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums wurde für GWG ab dem die zuvor zwingend vorgeschriebene GWG-Bilanzierung in der Steuerbilanz abermals reformiert. Gemäß 6 Abs. 2a EStG bestehen nun folgende Alternativen zur Behandlung von GWG (Wahlrechte): a) GWG mit einem Nettobetrag ohne Vorsteuer bis 410 sind sofort als Betriebsausgabe (Aufwand) gewinnmindernd abzuziehen, wobei im Falle von GWG bis 150 eine gesonderte Aufzeichnung unterbleiben kann ( 6 Abs. 2 Sätze 4 und 5 EStG ). Lediglich für Wirtschaftsgüter über 150 sind der Tag der Anschaffung/Herstellung/Einlage sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß 6 Abs. 2 Satz 4 EStG in einem gesonderten Verzeichnis zu erfassen, sofern dies nicht bereits aus der Buchführung ersichtlich ist. b) Alternativ ist es möglich, die GWG mit einem Nettobetrag ohne Vorsteuer von mehr als 150 bis in einen Sammelposten (Pool-Abschreibung) einzustellen und GWG mit einem Nettobetrag von weniger als 150 sofort abzuschreiben. Der Sammelposten ist analog zur Regelung der Jahre 2008 und 2009 ( Unternehmensteuerreformgesetz 2008, 6 Abs. 2a EStG a. F.) gewinnmindernd im Jahr der Bildung sowie in den nachfolgenden vier Jahren aufzulösen. Gesonderte Dokumentationsanforderungen bestehen lediglich im Hinblick auf eine ggf. abweichende Wahlrechtsausübung in der Handelsbilanz gemäß 5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG. c) Daneben besteht weiterhin die Möglichkeit, die beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens separat zu aktivieren und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Hinweis: Es gilt bei der Auswahl der Methoden zu beachten, dass das Stetigkeitsgebot gewahrt wird. Die Möglichkeit der Sofortabschreibung ist dabei stets wirtschaftsgutbezogen individuell und die Sammelpostenregelung stets wirtschaftsjahrbezogen auszuüben, d. h. das Wahlrecht kann nur einheitlich für alle GWG von mehr als 150, aber nicht mehr als Nettobetrag ohne Vorsteuer ausgeübt werden.

7 9.6 Übungen zu Abschreibungen Buchführung, Gerald Brunold, Seite 36 Übung 9.6.1: Berechnen und verbuchen Sie die lineare Abschreibung für einen am gekauften Transporter mit Anschaffungskosten von für den ; Nutzungsdauer: 8 Jahre. Industrie UN Kauf: Maschine Lieferant Entgelt +Umsatzsteuer 19% = Kaufpreis (Vorsteuer) AK ,00 Restbuchwert zum Abschreibung = Summe Buchungssatz: Soll Haben (Kontrollsumme) 2008: Lieferung Maschine an Bank Maschine Vorsteuer an Buchungssatz: Soll Haben : Abschreibung an Maschine Abschreibung Buchungssatz: Soll Haben : Schlussbilanz an Maschine Schlussbilanz Übung 9.6.2: Berechnen und verbuchen Sie die lineare Abschreibung (Satz 2,5 %) eines Gebäudes, welches mit Grundstück 1,2 Mio. Anschaffungskosten hatte. Das Grundstück ist 800 qm groß, vergleichbare Nachbargrundstücke kosten 430 /qm. Anschaffungskosten gesamt /. Grund / Boden (keine Abschreibung vom Grund / Boden, nur Gebäude wird abgeschrieben) 800 qm x 430 Euro/qm = = Gebäude Anschaffungskosten davon 2,5% Buchungssatz: Soll Haben Gebäude- Abschreibung an Gebäude Abschreibung

8 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 37 Übung 9.6.3: Kauf von 10 Bohrmaschinen am zu insgesamt 3.360; geschätzte Nutzungsdauer: 4 Jahre. Berechnen Sie die steuerlich günstigste Abschreibung! Vorsicht! AK < < AK < AK > Sofortaufwand Pool-AfA: 1/5 AfA: Nutzungsdauer 10 = 1 = Zum Vergleich, wenn nur 1 Maschine zum gleichen Preis angeschafft wird 1 = < 336 < > Pool-Abschreibung 2009: Bohrmaschine: AfA : 5 Jahre = : 4 Jahre = 840 beachte zeitanteilig nicht zulässig AfA 672 an Sammelposten beachte evtl. zeitanteilig AfA 840 an Bohrmaschine 840 AfA-Differenz zwischen Pool-AfA bzw. Qualifizierung als normales AfA-Gut: 168 Übung 9.6.4: Eine Maschine (Anschaffung , Nutzungsdauer 10 Jahre) wird Ende des Jahres 03 mit linear abgeschrieben. a) Wie hoch war der Listenpreis, wenn die Anschaffungsnebenkosten betrugen? b) Wie hoch ist die Abschreibung im Jahr 10, wenn die Maschine noch mindestens im Jahr 11 weiter genutzt werden kann? 10 x AfA AK-Nebenkosten = Listenpreis netto AK ,00 Restbuchwert Abschreibung Buchungssatz: Soll Haben : Abschreibung an Maschinen Abschreibung Alternativ: Buchungssatz: Soll 999 Haben : Abschreibung bei 999 an Maschinen 999 Abschreibung bei Erinnerungswert Erinnerungswert

9 Übung 9.6.5: Die X-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) ist ein IT-Dienstleister (Wartung von Kopiergeräten) im Raum Rostock. Im August 2011 werden für die Außendienstmitarbeiter drei Smartpads mit einem Stückpreis in Höhe von 238 inkl. USt sowie fünf Laptops zu je 952 inkl. USt angeschafft. Aufgrund des sehr guten Jahresergebnisses wünscht die Geschäftsleitung der X-GmbH eine möglichst steuermindernde Behandlung sämtlicher Investitionen. Die voraussichtliche Nutzungsdauer der Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter entspricht der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. 1. Aufwandsmaximale Abschreibung in Handels- und Steuerbilanz: Die angeschafften Smartpads weisen Netto-Anschaffungskosten von 200 auf (238 / 1,19). Es handelt sich um bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind. Dementsprechend stehen der X-GmbH alle drei Wahlmöglichkeiten des 6 Abs. 2, 2a EStG bzw. 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zur Verfügung. Aufgrund der intendierten Steuerminderung ist im vorliegenden Fall eine Sofortabschreibung der Smartpads zielführender als eine Aktivierung und Abschreibung über drei bzw. fünf Jahre, da so die vollen 200 sofort als Aufwand erfasst werden können. Im Zugangszeitpunkt ist deshalb zu buchen: Buchungssatz: Soll 714 Haben 714 (Kontrollsumme) 08/2011: Lieferung Sofortabschreibung 600 an Bank 714 Smartpads Vorsteuer 114 an Durch die Sofortabschreibung der Smartpads wurde das zustehende Wahlrecht ausgeübt, so dass eine Anwendung des Sammelpostens nicht mehr in Betracht kommt. Dementsprechend müssen die Laptops gemäß 7 Abs. 1 Satz 1 EStG aktiviert und über die Nutzungsdauer von typisierten drei Jahren abgeschrieben werden (Gebot!). Es ist monatsanteilig abzuschreiben, wobei angefangene Monate vollständig mit eingerechnet werden ( 7 Abs. 1 Satz 4 EStG ). Es ergeben sich von August bis Dezember fünf Monate, daraus resultiert eine Abschreibung für 2011 in Höhe von 800/3 (5/12) = 111,11. Unter Aktivierung des Zugangs in voller Höhe ergibt sich : Buchungssatz: Soll Haben (Kontrollsumme) 08/2011: Lieferung BGA an Bank Laptops Vorsteuer 760 an Buchungssatz: Soll 556 Haben : Abschreibung 556 an BGA 556 Abschreibung 2. Variante: Buchung bei der Sammelpostenmethode (Pool-Abschreibung) Sofern im vorliegenden Sachverhalt die Sammelpostenmethode anzuwenden ist, sind sowohl die Smartpads als auch die Laptops dem Sammelposten 2011 (Bestandskonto) zuzuführen, da die jeweiligen Nettoanschaffungskosten mehr als 150 betragen, aber nicht übersteigen. Bei Zugang werden diese deshalb auf dem entsprechenden Buchungskonto erfasst: Buchungssatz: Soll Haben (Kontrollsumme) 08/2011: Lieferung Sammelposten an Bank Laptops/Smartpads Vorsteuer 874 an Eine monatsanteilige Abschreibung gibt es beim Sammelpostenverfahren nicht. Dementsprechend werden alle Zugänge erfasst und bei Bilanzerstellung die anteilige Auflösung von 1/5 erfasst. Im vorliegenden Fall ergibt sich eine Auflösung des Bilanzpostens wie folgt: 4.600/5 = 920 : Buchungssatz: Soll 920 Haben 920 (Kontrollsumme) 12/2011: Abschreibung 920 an Sammelposten Abschreibung Sammelposten 2011

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18 10 Die Umsatzsteuer 10.1 Umsatzsteuerpflicht Buchführung, Gerald Brunold, Seite 38 Der Umsatzsteuer unterliegen gemäß 1 UStG: 1. Lieferungen und sonstige Leistungen (= Dienstleistungen), die ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. 2. Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet in das Zollgebiet (Einfuhrumsatzsteuer). 3. Innergemeinschaftlicher Erwerb im Inland gegen Entgelt Systematik der Umsatzsteuer Die foldende Skizze demonstriert, dass die Umsatzsteuer, im täglichen Sprachgebrauch "Mehrwertsteuer" im Rahmen des Leistungserstellungsprozesses von einem Unternehmer zum nächsten bzw. Endverbraucher fortgeführt ( überwälzt ) wird: 1) Jeder Unternehmer muss die Steuer in seiner Rechnung ausweisen und an die Behörden abführen (die sogenannte Umsatzsteuer-Zahllast). Die im Verkauf berechnete Umsatzsteuer wird also für das Finanzamt erhoben und diesem geschuldet. Sie ist damit eine Verbindlichkeit. 2) Der Unternehmer erhält die Steuerbeträge, die in den erhaltenen Rechnungen ausgewiesen sind, aber vom Finanzamt erstattet. Die sogenannte Vorsteuer-Überhänge sind also Forderungen gegen das Finanzamt. Umsatzsteuerschuld und Umsatzsteuerforderung können miteinander verrechnet werden. Dies ist kein Verstoß gegen das Verrechnungsverbot des 246 Abs. 2 HGB. Die Umsatzsteuer ist also für alle Unternehmer erfolgsneutral. Da nur der Nichtunternehmer (idr Privatpersonen) die Vorsteuer-Erstattung nicht in Anspruch nehmen kann, trägt dieser am Ende der Leistungskette die Steuerlast. Dies begründet, dass die Steuer aus Sicht der Unternehmer ein Durchlaufposten ist Umsatzsteuer im Einkauf- und Verkaufsprozess USt-pflichtig sind alle entgeltlichen Leistungen eines Unternehmens im Inland. Problem: Ein Produkt kann direkt vom Erzeuger zum Endverbraucher gelangen, dann fällt die USt nur einmal an, liegen auf dem Weg vom Erzeuger der Grundstoffe über die Weiterverarbeitungsindustrie und verschiedene Handelsstufen bis zum Endverbraucher aber z.b. 6 Stufen, fällt sechsmal die USt an. Würde man jetzt die USt kumulieren, hätte es die fatale Folge, dass Produkte für den Endverbraucher um so teurer würden, je arbeitsteiliger die Wirtschaft organisiert ist, dass aber eigentlich unerwünschte Konzentrationsprozesse in der Wirtschaft die Produkte verbilligen würden. Daher gibt es seit 1968 die USt in der Form der nicht-kumulativen.

19 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 39 a) Einkauf: Industrie-UN Einkauf: Rohstoffe auf Ziel Urproduktion Eingangsrechnung: Entgelt 400 +Umsatzsteuer 19% 76 (Vorsteuer = Forderung) = Kaufpreis 476 (brutto = inklusive Umsatzsteuer) b) Verkauf: Industrie-UN Verkauf fertiges Produkt Kunde Ausgangsrechnung: Entgelt 500 +Umsatzsteuer 19% 95 (Umsatzsteuer = Verbindlichkeit) =Verkaufspreis 595 (brutto = inklusive Umsatzsteuer) Damit hat unser Industrie-UN selbst USt 76 bezahlt, von seinem Kunden aber USt 95 erhalten. Da die USt nur den ENDVERBRAUCHER treffen soll, erhält jeder Weiterverkäufer die selbst beim Einkauf bezahlte USt vom FA zurück (Vorsteuer), d. h. er zieht sie von der beim Verkauf eingenommenen USt ab und überweist den Rest (Zahllast) ans Finanzamt. Industrie-UN Finanzamt Umsatzsteuer 95 (aus dem Verkauf) -Vorsteuer 76 (aus dem Einkauf) = Zahllast 19 Umsatzsteuervoranmeldung (zum 10. Folgemonats) Bezahlung ans Finanzamt oder Verkauf 500 netto Kauf 400 netto Mehrwert 100 x 19% = 19 Im Beispiel beträgt die Zahllast: 95./. 76 = 19 (Bezahlung Finanzamt). Dies ist genau der vom Industrie-Unternehmen geschaffene Mehrwert = 100 x 19% = 19 also der Differenz zwischen Ver- und Einkaufspreis. Daher der Name Mehrwertsteuer! c) Die Umsatzsteuer-Zahllast muss grundsätzlich jeweils bis zum 10. des Folgemonats der Leistung (= Lieferung der Ware) beim Finanzamt angemeldet und bezahlt werden. d) Export ist steuerfrei, weil jedes Empfängerland seinen eigenen USt-Satz hat. Beim Import fällt Einfuhrumsatzsteuer (Drittland) an in Höhe der deutschen USt. Bei EU-Importen spricht man von der Erwerbsteuer.

20 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 40 e) Der ermäßigte Steuersatz von 7 % gilt für bestimmte Grundnahrungsmittel, Bücher, Zeitungen, Wasser usw., steuerfrei sind z.b. Bankumsätze, Ärzte, Zinsen. Der Normalsatz begann 1968 mit 10 % und beträgt seit Januar 2007 inzwischen 19 %. f) Die USt ist wie z.b. die Tabaksteuer oder Mineralölsteuer eine Verbrauch-Steuer, d.h. sie wird zwar von den Unternehmen ans FA abgeführt, letztlich aber über die Preise vom Endverbraucher getragen. Umsatzstufe I. Urproduktion Verkaufspreis Entgelt /.Einkaufs- = Mehr- Umsatzpreis wert Steuer Steuer last./. Vor- = Zahl II. Industrie III. Großhandel IV. Einzelhandel Endverbraucher entfällt entfällt entfällt entfällt entfällt MEHRWERT ENDVERBRAUCHER entfällt Verbuchung der Umsatzsteuer Beispiel 1: Verkäufe > Einkäufe Industrie (1) Einkauf: Rohstoffe auf Ziel Urproduktion Entgelt aus Eingangsrechnungen Umsatzsteuer 19% (Vorsteuer) =Kaufpreis (brutto) (bezahlt) Industrie (2) Verkauf fertiges Produkt Kunde Entgelt aus Ausgangsrechnungen +Umsatzsteuer 19% =Verkaufspreis (brutto)

21 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 41 Soll Rohstoffe H Soll Umsatzerlöse H Anfangsbestand Zugänge (1) 0 Abgänge (2) Endbestand Saldo => GuV Soll Vorsteuer H Soll Umsatzsteuer H Abgänge 0 Vorsteuer Zugänge (1) (3) Zugänge (2) Endbestand (3) => Umsatzsteuer Zahllast (4) Soll Forderungen a LuL H Soll Verbindlichkeiten a LuL H Anfangsbestand Zugänge (2) 0 Abgänge Abgänge Anfangsbestand Zugänge (1) Endbestand Endbestand Soll Bank H Anfangsbestand 0 Abgänge (4) Zugänge 0 Endbestand (= Bankkonto wurde überzogen) Buchungssatz: Soll Haben 1. Einkauf Rohstoffe an Verbindlichkeiten a LuL Vorsteuer Buchungssatz: Soll Haben 2. Verkauf Forderungen a LuL an Umsatzerlöse Umsatzsteuer Buchungssatz: Soll Haben 3. Umbuchung Umsatzsteuer an Vorsteuer Vorsteuer Buchungssatz: Soll Haben Bezahlung Umsatzsteuer an Bank Finanzamt Berechnung der Zahllast gegenüber dem Finanzamt (zum 10. des Folgemonats): Summe Ausgangsrechnungen (netto) Summe Eingangsrechnungen (netto) Mehrwert x 19% = 1900 oder: Umsatzsteuer Vorsteuer Zahllast (= Bezahlung ans Finanzamt)

22 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 42 Beispiel 2: Verkäufe < Einkäufe Industrie (1) Einkauf: Rohstoffe auf Ziel Urproduktion Entgelt aus Eingangsrechnungen +Umsatzsteuer 19% =Kaufpreis (Vorsteuer) Industrie (2) Verkauf fertiges Produkt Kunde Entgelt aus Ausgangsrechnungen +Umsatzsteuer 19% =Verkaufspreis S Rohstoffe H S Umsatzerlöse H Anfangsbestand Zugänge (1) 0 Abgänge (2) Endbestand Saldo => GuV S Vorsteuer H S Umsatzsteuer H Anfangsbestand 0 Abgänge 0 Vorsteuer Anfangsbestand Zugänge (1) (3) Zugänge (2) Endbestand (3) => Umsatzsteuer Vorsteuerüberhang (4) S Forderungen a LuL H S Verbindlichkeiten a LuL H Anfangsbestand Zugänge (2) 0 Abgänge Abgänge 0 Anfangsbestand Zugänge (1) Endbestand Endbestand S Bank Anfangsbestand 0 H Zugänge (4) Endbestand

23 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 43 Buchungssatz: Soll Haben Einkauf Rohstoffe an Verbindlichkeiten a LuL Vorsteuer Buchungssatz: Soll Haben Verkauf Forderungen a LuL an Umsatzerlöse Umsatzsteuer Buchungssatz: Soll Haben Umbuchung Umsatzsteuer an Vorsteuer Vorsteuer Buchungssatz: Soll Haben Bezahlung Bank an Umsatzsteuer Finanzamt Berechnung der Vorsteuerüberhangs gegenüber dem Finanzamt (zum 10. des Folgemonats): Summe Ausgangsrechnungen (netto) Summe Eingangsrechnungen (netto) Mehrwert x 19% = oder: Umsatzsteuer Kauf Vorsteuerüberhang (= Erstattung vom Finanzamt) Gründe für das Entstehen eines Vorsteuerüberhangs: 1) Hohe Anschaffungen (z. B. Anlagevermögen: Maschinen) 2) Existenzgründung 3) Rückläufige / geringe Umsatzerlöse Anmerkung: Zahllast und Vorsteuerüberhang wurden im 1. und 2. Beispiel auf Bank (Zahlung erfolgt jeweils im Folgemonat) gegengebucht. Für den Monat Dezember wäre aber die Zahllast eine am zu bilanzierende sonstige Verbindlichkeit, der Vorsteuerüberhang eine sonstige Forderung, weil die Zahlung jeweils erst im Folgejahr erfolgt.

24 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 44 Beispiel 3: Industrie (1) ER für Maschinenreparatur UN Entgelt aus Eingangsrechnungen +Umsatzsteuer 19% =Bruttorechnungsbetrag (Vorsteuer) Industrie (2) ER für Zeitungsinserat UN Entgelt aus Eingangsrechnungen +Umsatzsteuer 19% =Kaufpreis (Vorsteuer) S Aufwand a. Reparatur H S Aufwand für Inserate H Reparatur (1) 800 Inserate (2) 500 Saldo => GuV 800 Saldo => GuV S Vorsteuer H S Umsatzsteuer H Anfangsbestand 0 Abgänge 0 AB 0 Reparatur (1) 152 Inserate (2) 95 Endbestand (3) 247 Vorsteuer (3) 247 Vorsteuer- 247 => Umsatzsteuer überhang (4) S Anfangsbestand Bank H Abgänge Reparatur (1) Inserate (2) 595 Endbestand

25 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 45 Buchungssatz: Soll 952 Haben Reparatur Aufwand a. Reparatur 800 an Bank 952 Vorsteuer 152 Buchungssatz: Soll 595 Haben Inserat Aufwand für Inserate 500 an Bank 595 Vorsteuer 95 Buchungssatz: Soll 247 Haben Umbuchung Umsatzsteuer 247 an Vorsteuer 247 Vorsteuer Buchungssatz: Soll 247 Haben Bezahlung Bank 247 an Umsatzsteuer 247 Finanzamt (Begleichung der Forderung ans Finanzamt) Analog sind USt-pflichtig: Rechtsberatungskosten, Ausgangsfrachtkosten, Bürokosten, Telefonkosten, Notargebühren. Aber USt-frei: Zinsaufwand, i.d.r. Mietaufwand, natürlich alle unternehmensinternen Aufwendungen wie Löhne, Materialverbrauch usw. weitere Übung 10.1: Verkäufe mit 19 % USt: (netto); Einkäufe mit 19 % USt: (netto); Einkäufe mit 7 % USt: (netto) a) Bilden Sie den zur Ermittlung der Zahllast notwendigen Buchungssatz! b) Verbuchen Sie die Überweisung der Zahllast! c) Was würde sich bei a) und b) ändern, wenn die Beträge von VSt und USt gerade vertauscht wären? Entgelt aus Eingangsrechnungen Entgelt aus Eingangsrechnungen Umsatzsteuer 19% (Vorsteuer) +Umsatzsteuer 7 % (Vorsteuer) =Kaufpreis =Kaufpreis Entgelt aus Ausgangsrechnungen +Umsatzsteuer 19% =Verkaufspreis S Vorsteuer H S Umsatzsteuer H Saldo => Umsatzsteuer Vorsteuer Zahllast Buchungssatz: 1. Umbuchung Umsatzsteuer an Vorsteuer Vorsteuer Buchungssatz: 2. Bezahlung Umsatzsteuer an Bank Finanzamt

26 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 46 S Vorsteuer H S Umsatzsteuer H Saldo => Umsatzsteuer Vorsteuer Vorsteuerüberh Buchungssatz: 1. Umbuchung Umsatzsteuer an Vorsteuer Vorsteuer Buchungssatz: 2. Bezahlung Bank an Umsatzsteuerford Finanzamt weitere Übung 10.2: Müller B verkauft Mehl für netto an Großhändler C. Bäcker D, der sein Mehl beim Großhändler C kauft, verkauft sein Brot an den Kunden E für Großhändler C hat eine USt- Zahllast von 56. Unterstellen Sie, dass durchweg der ermäßigte USt-Satz gilt. Für wie viele verkaufte Großhändler C sein Mehl netto an den Bäcker D? Mehrwert: 7 % = 56 Euro => 100 % = 800 Euro Umsatzstufe Urproduktion (Müller B) Großhandel C Verkaufspreis./.Einkaufs- = Mehr- Umsatz-./. Vor- = Zahl- netto Entgelt preis wert Steuer Steuer last Bäcker D Kunde E entfällt entfällt entfällt entfällt entfällt entfällt MEHRWERT + USt 7 % ENDVERBRAUCHER (Kunde E)

27 11 Das Privatkonto Buchführung, Gerald Brunold, Inhalt, Seite Grundlagen und Zweck des Privatkontos Werden Waren für private, d.h., für nichtbetriebliche Zwecke entnommen, so liegt ein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang vor. Dieser sogenannte "Eigenverbrauch" bzw. unentgeltliche Wertabgabe ist als fiktiver Verkauf an den jeweils entnehmenden Unternehmer zu behandeln. Bei einer Personengesellschaft bzw. bei Einzelunternehmen muss dieser Vorgang über das Privatkonto des jeweiligen Gesellschafters bzw. Unternehmers abgerechnet werden. Standardbuchungssatz: Privatkonto (inklusive USt) AN Warenabgabe (Ertrag) Umsatzsteuer (Bestandskonto = "Verbindlichkeit") Bei einer Kapitalgesellschaft gibt es keine Privatkonten, weil diese nur für Vollhafter eingerichtet werden. In diesem Fall ist der Verkauf als Forderung gegenüber den Gesellschaftern zu erfassen: Forderungen Gesellschafter AN Warenabgabe (Ertrag) Umsatzsteuer (Bestandskonto = "Verbindlichkeit") Kerngedanke dieses Vorganges ist, dass der Unternehmer nicht besser stehen soll, wenn er Waren für eigene, nichtunternehmerische Zwecke aus seinem Unternehmen entnimmt als ein Privatkunde, der dieselben Waren vom Unternehmen kauft: In beiden Fällen ist eine entsprechende Umsatzsteuer zu berechnen. Eine private Nutzung oder spätere Entnahme wird über den Tatbestand der Lieferung oder sonstigen Leistung einer gleichgestellten Wertabgabe korrigiert. Durch die Belastung des Selbstversorgers mit Umsatzsteuer soll der selbst versorgende Unternehmer mit dem normalen Endverbraucher gleichgestellt werden ( 3 Abs. 1b und 9a UStG). Die Selbstversorgung stellt eine fiktive Leistung des Unternehmers an sich selbst dar. Die Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch orientiert sich dabei nicht an den marktüblichen (Verkaufs-) Preisen, sondern an dem Einkaufspreis bzw. den Kosten, die der selbstversorgende Unternehmer beim Einkauf für sein Unternehmen aufwenden musste ( 10 Abs. 4 UStG).

28 Buchführung, Gerald Brunold, Seite Gewinn-Ermittlungsmethode durch EK-Vergleich./. =./. + = Eigenkapital zum Eigenkapital zum Eigenkapitalveränderung (Zunahme oder Abnahme) Privateinlagen (z.b. bar) Privatentnahmen (z.b.pkw) Gewinn / Verlust./. =./. + = Beispiel 1 Beispiel 2 Eigenkapital zum Eigenkapital zum Eigenkapitalveränderung Privateinlagen (z. B. bar) Privatentnahmen (z. B. PKW) Gewinn (oder Verlust) S Privateinlagen (Unterkonto: EK) H Aufw. GuV Ertr. Saldo => EK Material Umsatzerlöse Bareinlage AfA Saldo => GuV S Privatentnahmen (EK) H S Eigenkapital H Abgänge AB PKW Privatentnahmen Verlust - Zugänge Saldo => EK EB => SB Privateinlagen Gewinn S Kasse H S PKW H Anfangsbestand 0 Abgänge 0 Anfangsbestand Abgänge AfA Zugänge: Privateinlage Zugänge: 0 Privatentnahme EB EB

29 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 49 Aktiva Schlussbilanz Passiva Anlagevermögen Eigenkapital PKW 0 Maschinen Umlaufvermögen Kasse Fremdkapital Darlehen Buchungssatz: Soll Haben Privateinlage Kasse an Privateinlagen (Unterkonto: EK) Buchungssatz: Soll Haben 2. AfA Abschreibungen an PKW Buchungssatz: Soll Haben 3. Privat- Privatentnahmen (EK) an PKW Entnahme Buchungssatz: Soll Haben 4. Abschluss Privateinlagen (Unterkonto: EK) an Eigenkapital Privatkonten Eigenkapital an Privatentnahmen (EK) Buchungssatz: Soll Haben Abschluss GuV an Eigenkapital GuV-Konto Buchungssatz: Soll Haben Abschluss Eigenkapital an Schlussbilanz Schlussbilanz Schlussbilanz an Maschinen Schlussbilanz an Kasse /. =./. + = weiteres Beispiel: Eigenkapital zum Eigenkapital zum Eigenkapitalveränderung Privateinlagen (z. B. Erbschaft) Privatentnahmen (z. B. bar) Gewinn (oder Verlust) S Privateinlagen H Aufw. GuV Ertr. Saldo => EK Material Umsaterlöse Bareinlage AfA PKW Saldo => GuV bar

30 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 50 S Privatentnahmen H S Eigenkapital H Abgänge AB bar Privatentnahmen Verlust - Zugänge Saldo => EK EB Privateinlagen Gewinn S Kasse H S PKW H Anfangsbestand Privatentnahme Anfangsbestand 0 Abgänge AfA Zugänge: Privateinlage Zugänge: EB EB Aktiva Schlussbilanz Passiva Anlagevermögen Eigenkapital PKW BGA Umlaufvermögen Fremdkapital Kasse Darlehen Buchungssatz: Soll Haben Privateinlage Kasse an Privateinlagen PKW Buchungssatz: Soll Haben AfA Abschreibungen an PKW Buchungssatz: Soll Haben Privat- Privatentnahmen an Kasse Entnahme Buchungssatz: Soll Haben Abschluss Privateinlagen an Eigenkapital Privatkonten Eigenkapital an Privatentnahmen Buchungssatz: Soll Haben Abschluss GuV an Eigenkapital GuV-Konto Buchungssatz: Soll Haben Abschluss Eigenkapital an Schlussbilanz Schlussbilanz Schlussbilanz an BGA Schlussbilanz an Kasse 6.000

31 Buchführung, Gerald Brunold, Seite Übungsfälle Übungsfall 1: a) Bäckermeister August Backe entnimmt p.a. für seine Familie Backwaren und sonstige Lebensmittel im Wert netto (Annahme Steuersatz generell 7 %). Unternehmer Entnahme Backwaren Privat BMG +Umsatzsteuer 7% = Entnahmewert S Umsatzsteuer H Aufw. GuV Ertr. Backwaren Backwaren 336 Wertabgabe (Ertrag!) Saldo => GuV = Ertrag S Privatentnahmen (Unterkonto EK) H S Eigenkapital H Abgänge AB Backwaren Privatentnahmen Verlust Zugänge Saldo => EK EB Privateinlagen Gewinn Buchungssatz: Soll Haben Privatentnahme Privatentnahmen (Unterkonto EK) an Wertabgabe (Ertrag!) Umsatzsteuer 336 Buchungssatz: Soll Haben Abschluss Privat Eigenkapital an Privatentnahmen (Unterkonto EK) Buchungssatz: Soll Haben Abschluss GuV an Eigenkapital GuV

32 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 52 Übungsfall 2: Ein Pforzheimer Möbelfabrikant montiert in seinem Privathaus eine Einbauküche mit Herstellungskosten (Material, Löhne usw.) von insgesamt netto. Unternehmer Leistungsentnahmen Privat BMG +Umsatzsteuer 19% = Wertabgabe (brutto) S Umsatzsteuer H Aufw. GuV Ertr. Leistungen Leistungen Saldo => EK S Privatentnahmen H S Eigenkapital (EK) H Abgänge AB Leistungen Privatentnahmen Verlust Zugänge Saldo => EK EB Privateinlagen Gewinn Buchungssatz: Soll Haben Privatentnahme Privatentnahmen an Leistungen Umsatzsteuer Buchungssatz: Soll Haben Abschluss Privat Eigenkapital (EK) an Privatentnahmen Buchungssatz: Soll Haben Abschluss GuV an Eigenkapital (EK) GuV

33 Übungsfall 3: Buchführung, Gerald Brunold, Seite 53 Schmuckfabrikant Glänzle entnimmt aus dem Betriebsvermögen: In bar ; Perlencollier (netto!). Buchungssatz: Soll Haben Auswirkungen:

34 Buchführung, Gerald Brunold, Seite Organisation der Buchführung 12.1 Der Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKR) Bislang haben wir uns lediglich auf die bilanziellen Eigenschaften von Konten konzentiert und die Konten mit einer Bezeichnung benannt. In der Praxis kommt es aber oft darauf an, die Daten der Buchhaltung zwischenbetrieblich oder zwischen verschiedenen Unternehmen vergleichbar zu machen. Man benötigt daher ein unternehmensübergreifendes Ordnungsprinzip. Eine Kontengliederung, die sich nach einem solchen übergeordneten Ordnungsprinzip richtet, heißt auch Kontenrahmen; die konkrete Kontengliederung eines einzelnen Buchführungspflichtigen, die sich nach einem Kontenrahmen richtet, ist der Kontenplan Der Kontenplan Konkrete Kontenpläne zu betrachten würde den hier gegebenen Rahmen sprengen, ebenso die Diskussion der verschiedenen einzelnen Kontenrahmen. Wir werden allerdings die beiden grundsätzlichen Ordnungsprinzipien darstellen, nach denen nahezu alle Konrentahmen (und damit auch alle Kontenpläne) strukturiert sind, d. h., 1) das Bilanzgliederungsschema und 2) das Prozessgliederungsschema. Grundgedanke hierbei ist, dass der Kontenrahmen die Konten nach einem grundlegenden Ordnungskriterium in Kontenklassen einteilt. Diese wird i. d. R. durch die erste Stelle der Kontonummer repräsentiert: 1. Stelle: Kontenklasse 2. und folgende Stellen: weitere Gliederungsebenen Die weiteren Stellen der Kontonummer stehen dem Buchführungspflichtigen dann zur weiteren Gestaltung und Strukturierung seiner Rechnungslegung zur Verfügung und können die Gliederungstiefe beliebig erhöhen. Beispiel: Vergleichbarmachen der Buchhaltung verschiedener Industriebetriebe Kontenklassen (z. B. Kontenklasse 4: Kostenarten) Kontengruppen (z. B. Gruppe 43: Löhne / Gehälter) Kontenart (z. B. Art 439: Gehälter) Kontenunterart (z. B. Unterart 4399: Pilotengehälter, Stewardessen) Kontenrahmen Übersichtliches Dezimalsystem aller im Industriebetrieb möglichen Konten; nur Empfehlung, kein Zwang Kontenarten betriebsspezifische Ausgestaltung Gliederungsprinzip orientiert am Leistungs- / Produktionsprozess

35 Buchführung, Gerald Brunold, Seite 55 Das Bilanzgliederungsschema Das Bilanzgliederungsschema ordnet die Kontenklassen nach bilanziellen Tatbeständen, d. h., es bestehen eigene Kontenklassen für die Aktiva, die Passiva, die Aufwendungen und die Erträge. Bekanntester Vertreter ist der Industriekontenrahmen, der als Vorbild für die Mehrzahl der praktisch angewandten Kontenpläne bezeichnet werden kann. Das Prozessgliederungsschema Dieses Gliederungsschema gliedert die Kontenklassen nach dem betrieblichen Prozess, also ablauforientiert. Es gibt also nicht eine Kontenklasse für die Aktiva und eine andere für die Passiva, sondern eine Kontenklasse für die kurzfristigen bilanziellen Sachverhalte, langfristige Kapitalkonten ebenso wie das Anlagevermögen, und eine andere für kurzfristige Sachverhalte, d.h., Umlaufvermögen ebenso wie kurzfristige Verbindlichkeiten. Die Gliederung hinsichtlich der Bilanz ist also gleichsam horizontal, während das Bilanzgliederungsschema sozusagen vertikal gliedert. Diese Grundstruktur erleichtert insbesondere die Ermittlung der horizontalen Bilanzkennziffern. Hinsichtlich der Aufwendungen und Erträge trennt das Prozessgliederungsschema nach Aufwendungen und Kosten bzw. Erträgen und Leistungen, also ebenfalls wiederum nach Prozesskriterien eher als nach bilanziellen Grundtatbeständen. Prozessgegliederte Kontenpläne legen daher die betriebswirtschaftliche Unterscheidung zwischen Aufwendungen und Kosten bzw. Erträgen und Leistungen zugrunde. Dies ermöglicht insbesondere die Buchung der kalkulatorischen Kosten, was ein Alleinstellungsmerkmal dieser Art von Kontenplänen ist.

36 Anlage: Kontenrahmen (vereinfacht dargestellt) Beispiel: Gliederungsschema Industriekontenrahmen Kontenklasse 0 Kontenklasse 1 Kontenklasse 2 Sachanlagen und Finanzanlagen und Vorräte, Forderungen immaterielle Anlagen Geldkonten Aktive RAP Grundstücke Beteiligungen Roh-, Hilfs- und Gebäude Ausleihungen Betriebsstoffe Maschinen Wertpapiere Waren, unfertige Anlagen Kassen und Fertigerzeugnisse Konzessionen Banken Forderungen gewerbliche Schutzrechte ARAP Bilanzkonten Aktiva Kontenklasse 3 Kontenklasse 4 Kontenklasse 5 Eigenkapital, Wertberich- Verbindlichkeiten Erträge (Leistungen tigungen, Rückstellungen und passive RAP und neutrale Erträge) Eigenkapital, Anleihen, Kredite, Umsatzerlöse, Bestands- Sonderposten mit Rück- Verbindlichkeiten veränderungen, aktivierte lagenanteil, EWB, PWB aus Lieferungen/Leist. Eigenleistungen, Zinsen Rückstellungen sonstige Verbindlich- und neutrale Erträge keiten, passive RAP aller Art Bilanzkonten Passiva Erfolgskonten: Erträge Kontenklasse 6 Kontenklasse 7 Kontenklasse 8 Kontenklasse 9 Material- und Zinsen, Steuern, Eröffnungs- und Kosten- und Personalaufwenden, AfA sonstige Aufwendungen Abschlusskonten Leistungsrechnung Materialaufwendungen, Zinsaufwendungen, Eröffnungsbilanzkonto verrechnete Leistungen Löhne, Gehälter, SV Steuern vom Einkommen Gewinn- und Verlustkonto und Kosten, Kostenin AfA nach verschiedenen und Ertrag, sonstige Schlussbilanzkonto stellen, Kostenträger, Anlässen und Arten Steuern, Einstellungen interne Leistungen etc. Sonderposten Erfolgskonten: Aufwendungen/Kosten Eröffnung/Abschluss Kostenrechnung

37 Anlage: Kontenrahmen (vereinfacht dargestellt) Ein abschlussgegliederter Kontenrahmen (Abschlussgliederungsprinzip) im Gegensatz zum prozessgegliederten Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKR) (Prozessgliederungsprinzip). Der IKR ist eine neuere Entwicklung und derzeit weiter verbreitet als der GKR. Die Kontenklassen 0 bis 8 bilden den Rechnungskreis 1 ab und umschließen die Finanzbuchführung (Dokumentation und Rechnungslegung). Diese ist streng an die Doppik gebunden. Die Kontenklasse 9 bildet die Kosten- und Leistungsrechnung einschließlich der Abgrenzungsrechnung ab (Rechnungskreis 2). Dieser kann buchhaltersich oder statistisch durchgeführt werden. Die Kontenaufteilung im Rechnungskreis 1 des IKR führt durch ihre Abschlussorientierung automatisch zum klaren Ablauf der Abschlussarbeiten. Das gilt auch für Zwischenabschlüsse und für den Aufbau von Sonderbilanzen. Kostenrechnerische Gesichtspunkte entfallen im Rechnungskreis Abs. 1 vollständig. Das ergibt sich schon aus der Übernahme der GuV-Gliederung nach dem Gesamtkostenverfahren ( 275 Abs. 2 HGB).

38 Buchführung, Gerald Brunold, Seite Buchungen im Personalbereich 13.1 Ausweis- und Rechnungslegungspflichten Die dem Personalbereich relevanten Vorschriften und zugrundeliegenden Rechtsquellen sind außerordentlich komplex. Während sich im Handelsrecht und im BGB kaum Vorschriften finden, sind detaillierte Regelungen im Steuerrecht enthalten, insbesondere im Einkommensteuergesetz (EStG) und in der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV). Die besonderen Ausweispflichten finden sich weiterhin im Sozialgesetzbuch IV (SGB IV). Für jeden Arbeitnehmer ist ein sogenannten Lohnkonto zu führen, ein gesondert geführtes Konto, auf dem sich die Berechnungsweise des Nettolohnes (Nettoverdienst) und der Abzüge aus dem Bruttolohn nachvollziehen lassen. Das Lohnkonto ist also ein Grundelement der ordnungsgemäßen Buchführung ( 238 HGB). Aus der Summierung der Lohnkonten der einzelnen Arbeitnehmer läßt sich der Gesamtpersonalaufwand bestimmen. Die Lohnnebenkosten sind dagegen gesondert in Pos. 6b der GuV-Gliederung nach dem Gesamtkostenverfahren unterzubringen. Die Buchungen im Zusammenhang mit den Arbeitsverhältnissen gehören zu den aufwendigeren Buchungstechniken. Durch arbeits- und sozialrechtliche Aufzeichnungs- und Rechenschaftslegungspflichten besteht eine umfangreiche Nebenbuchhaltung. Es ist zu unterscheiden zwischen den Kosten- und Zahlungsbuchungen: Merke: Gesamter Personalaufwand = Arbeitskosten = Summe aller Ausgaben, Aufwendungen und Kosten, die durch den Produktionsfaktor Arbeit entstanden sind: Aufwendungen und Kosten: - Berufsgenossenschaftsbeitrag (ca. 4,5 bis ca. 50% der Bruttolohnsumme je nach Gefahrenklasse) - Arbeitgeber-Sozialversicherungsbeitrag, 50%, derzeit: Arbeitgeber-RV (50% von 19,6%) bis maximal zur Beitragsbemessungsgrenze Arbeitgeber-KV (50% von 15,5%) bis maximal zur Beitragsbemessungsgrenze Arbeitgeber-PV (50% von 1,95%/2,20%) bis maximal zur Beitragsbemessungsgrenze Arbeitgeber-ALV (50% von 3,0%) bis maximal zur Beitragsbemessungsgrenze Eventuell weitere (freiwillige) Leistungen des Arbeitgebers, z. B. VWL - Gesamt-Bruttoarbeitsentgelt gemäß Arbeitsvertrag/Tarifvertrag etc. Ausgaben = Zahlungen: - Beitragszahlungen (z. B. die zuständigen Krankenkassen kassieren die Gesamtbeiträge, und leiten sie an die entsprechenden Organisationen weiter) - Steuerabführung (Lohnsteuer des Arbeitnehmes bis zum 10. des Folgemonats) - Nettoauszahlung (ggfs. vorbehaltlich etwaiger Lohnpfändungen z. B. durch Unterhaltsgläubiger)

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