MEHRWERTSTEUER GEMEINWESEN

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1 MEHRWERTSTEUER und GEMEINWESEN Autor: Walter Steiger Sektionschef Inspektorat ESTV/Hauptabt. MWST Dipl. Experte für Rechnungslegung und Controlling Steiger Walter Seite 1 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

2 INHALTSVERZEICHNIS 1 MEHRWERTSTEUERGESETZ (MWSTG) STEUEROBJEKT Grundsatz HOHEITLICHE TÄTIGKEITEN DEFINITION BEISPIELE VON HOHEITLICHEN TÄTIGKEITEN STEUERSUBJEKT Grundsatz Steuersubjekte bei Bund, Kantonen und Gemeinden AUTONOME DIENSTSTELLE EINHEIT EINZELNE GRUPPEN NACH ARTIKEL 23 ABSATZ 4 MWSTG BEDINGUNGEN FÜR DEN WECHSEL DES STEUERSUBJEKT GRUPPENBESTEUERUNG NACH ARTIKEL 22 MWSTG ÜBRIGE EINRICHTUNGEN DES ÖFFENTLICHEN RECHTS SCHEMA ZUR AUFNAHME EINER DIENSTSTELLE IN EINE GRUPPE Verschiedene Steuersubjekte und zulässige Abrechnungsmethode ABKLÄRUNG DER STEUERPFLICHT Grundsätzliches Beispiele FREIWILLIGE UNTERSTELLUNG UNTER DIE STEUERPFLICHT (OPTION) OPTION FÜR DIE STEUERPFLICHT (ART. 27 MWSTG) OPTION FÜR DIE VERSTEUERUNG AUSGENOMMENER UMSÄTZE (ART. 26 MWSTG) Schema zur Abklärung der Steuerpflicht BEMESSUNGSGRUNDLAGE Entgelt Nicht zum Entgelt gehören (Art. 33 Abs. 6 MWSTG) SUBVENTIONEN UND ANDERE BEITRÄGE DER ÖFFENTLICHEN HAND LEISTUNGSAUSTAUSCH (SOGENANNTES ZWEIPARTEIENSYSTEM) VERGLEICH DER RECHTLICHEN BESTIMMUNGEN MWSTV / MWSTG Wasser-, Abwasser- und Abfallfonds PRAKTISCHE UMSETZUNG DIESER BESTIMMUNGEN RECHNUNGSSTELLUNG UND ÜBERWÄLZUNG DER STEUER VORSTEUERABZUG Allgemeines GRUNDSÄTZLICHE AUSFÜHRUNGEN FORMELLE ERFORDERNISSE AN DEN VORSTEUERABZUG VORSTEUERABZUG BEI MOBILIEN VORSTEUERABZUG BEI BAUWERKEN VOLLER VORSTEUERABZUG...26 Steiger Walter Seite 2 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

3 7.1.3 GEKÜRZTER VORSTEUERABZUG AUSSCHLUSS DES VORSTEUERABZUGS SPÄTERE ENTSTEHUNG DES ANSPRUCHS AUF VORSTEUERABZUG Vorsteuerabzug bei Dienststellen mit Spezialfinanzierung BEGRIFF SPEZIALFINANZIERUNG BUCHUNGSABLAUF BEI SPEZIALFINANZIERTEN DIENSTSTELLEN GRUNDSATZ ZUM VORSTEUERABZUG BEI IR UND LR EFFEKTIVE ERMITTLUNG DER KÜRZUNG DES VORSTEUERABZUGES VORSTEUERABZUGSKÜRZUNG IN DER IR INFOLGE FINANZIERUNG VON INVESTITIONEN DURCH SUBVENTIONEN DRITTER VORSTEUERABZUG IN DER IR INFOLGE FINANZIERUNG VON INVESTITIONEN DURCH VON DER STEUER AUSGENOMMENE UMSÄTZE VORSTEUERABZUGSKÜRZUNG IN DER LR INFOLGE VON SUBVENTIONEN UND/ODER ERZIELUNG AUSGENOMMENER UMSÄTZE ANNÄHERUNGSWEISE ERMITTLUNG DES VORSTEUERABZUGS VORSTEUER IN DER IR VORSTEUER IN DER LR BEISPIEL: VORSTEUERABZUGSKÜRZUNG INFOLGE ERHALTS VON KANTONSSUBVENTIONEN UND ERZIELUNG AUSGENOMMENER UMSÄTZE HABENZINSEN AUF VERPFLICHTUNGSKONTO ANWENDUNGSDAUER DER VORSTEUERABZUGSKÜRZUNGS-METHODE Vorsteuerabzug bei Dienststellen ohne Spezialfinanzierung ALLGEMEINES BEISPIEL: VORSTEUERABZUGSKÜRZUNG BEI DER DS SCHWIMMBAD BEISPIEL: VORSTEUERABZUGSKÜRZUNG BEI DER DS KULTURFÖRDERUNG EIGENVERBRAUCH Allgemeines Baugewerblicher Eigenverbrauch im Sinne von Art. 9 Abs. 2 Bst. a MWSTG Baugewerblicher Eigenverbrauch im Sinne von Art. 9 Abs. 2 Bst. b MWSTG Eigenleistungen im Bereich des Tiefbaus (Strassen u. dgl.) Eigenverbrauch im Zusammenhang mit Nutzungsänderungen (Art. 9 Abs. 1 MWSTG) Schematische Übersicht (Tabelle) Schematische Übersicht (Entscheidungsbaum) BUCHFÜHRUNG UND AUFBEWAHRUNG DER BELEGE PAUSCHALSTEUERSÄTZE FÜR DAS GEMEINWESEN Allgemeines Anwendungsbereich der Pauschalsteuersätze Von der Anwendung der Pauschalsteuersätze ausgeschlossen sind Beginn und Ende der Unterstellung BEGINN DER UNTERSTELLUNG ENDE DER UNTERSTELLUNG BESONDERHEIT Anwendung der Pauschalsteuersätze AUFLISTUNG VON PAUSCHALSTEUERSÄTZEN ANZAHL ANWENDBARE PAUSCHALSTEUERSÄTZE WEITERE REGELN...50 Steiger Walter Seite 3 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

4 11 ZUSAMMENARBEIT ZWISCHEN GEMEINDEN Zweckverbände Andere Formen von Zusammenarbeit ANTWORTEN AUF EINZELFRAGEN DIE WICHTIGSTEN REVISIONSSCHRITTE BEI DER ÜBERPRÜFUNG DER MEHRWERTSTEUER Abklärung der Steuerpflicht der einzelnen autonomen Dienststellen Prüfung der Mehrwertsteuerabrechnung der steuerpflichtigen Dienststellen Prüfung hinsichtlich Einkauf von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland bei allen Dienststellen Die wichtigsten Revisionsschritte auf einen Blick BEISPIELE BEZÜGLICH ERMITTLUNG DER UMSATZSTEUER UND DES VORSTEUERABZUGS LÖSUNGSANSÄTZE...70 Steiger Walter Seite 4 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

5 Dieser Kurs hält sich an die offiziellen Ausführungen in der Branchenbroschüre 18 Gemeinwesen der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 3003 Bern Alle Publikationen der Mehrwertsteuer können direkt vom Internet unter folgender Adresse heruntergeladen werden: 1 Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) Im Mehrwertsteuergesetz ist die Steuerpflicht von Gemeinwesen neu im Artikel 23 geregelt. Der ganze Artikel 23 lautet wie folgt: 1 Die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden sowie die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und die mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen sind bei Überschreiten der massgebenden Mindestumsatzgrenze für ihre gewerblichen Leistungen steuerpflichtig, sofern die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen 25'000 Franken im Jahr übersteigen. Für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen, sind die genannten Dienststellen, Einrichtungen, Personen und Organisationen nicht steuerpflichtig, auch dann nicht, wenn sie für solche Leistungen Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhalten. Die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit gilt als hoheitlich. Die von Kur- und Verkehrsvereinen im Auftrag von Gemeinwesen zu Gunsten der Allgemeinheit erbrachten Leistungen sind nicht steuerbar, sofern das Entgelt für diese Leistungen ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben stammt. 2 Als beruflich oder gewerbliche und somit steuerbar gelten namentlich folgende Tätigkeiten: a. Fernmeldewesen: b. Lieferungen von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie und ähnlichen Gegenständen; c. Beförderung von Gegenständen und Personen; d. Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen; e. Lieferungen von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren; f. Lieferungen von landwirtschaftlichen Erzeugnissen durch landwirtschaftliche Interventionsstellen von Gemeinwesen; g. Veranstaltungen von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter; h. Betrieb von Badeanstalten und Kunsteisbahnen: i. Lagerhaltung; j. Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros; k. Tätigkeiten der Reisebüros; l. Umsätze von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen; m. Tätigkeiten von Amtsnotarinnen und Amtnotaren; n. Tätigkeiten von Vermessungsbüros; o. Tätigkeiten auf dem Gebiete der Entsorgung; p. Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen. 3 Ist eine autonome Dienststelle nach Absatz 1 steuerpflichtig, so hat sie die Umsätze an Nichtgemeinwesen, die gleichartigen Umsätze an andere Gemeinwesen oder Zweckverbände von Gemeinwesen und die gleichartigen Umsätze an andere Dienststellen des eigenen Gemeinwesens zu versteuern, letztere jedoch nur dann, wenn sie die gleichartigen Leistungen zur Hauptsache an Nichtgemeinwesen erbringt. 4 Die Gemeinwesen können beantragen, als Einheit oder nach einzelnen Gruppen abzurechnen. Steiger Walter Seite 5 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

6 Im Grossen und Ganzen wurde mit Einführung des Gesetzes die bisherige Praxis der ESTV ü- bernommen. Die bisherige Toleranz der ESTV von 25'000 Franken betreffend der Ausschliesslichkeit der Leistungen an Nichtgemeinwesen wurde ins Gesetz (Absatz 1) übernommen, die relative Toleranz der ESTV inbezug auf die Besteuerung der an andere Dienststellen des eigenen Gemeinwesens erbrachten gleichartigen Leistungen von 33 1/3 % auf 50 % erhöht (Absatz 3). Zur Hauptsache wird von der ESTV somit mit mehr als 50 % interpretiert. Das bedeutet, wenn sowohl gleichartige Leistungen an Nichtgemeinwesen wie auch an andere Gemeinwesen und zudem noch an andere Dienststellen des eigenen Gemeinwesen ausgeführt werden, sind die an andere Dienststellen des eigenen Gemeinwesens erbrachten gleichartigen Leistungen nur dann zu versteuern, wenn zur Hauptsache solche gleichartigen Leistungen an Nichtgemeinwesen erbracht werden. Mit der Erhöhung dieser Toleranz wird erreicht, dass die Leistungen zwischen Dienststellen des gleichen Gemeinwesens noch weniger als bisher zu versteuern sind. Ist eine Leistung nicht zu versteuern, berechtigt sie auch nicht zum Vorsteuerabzug. Neu im Absatz 1 geregelt sind die von Kur- und Verkehrsvereinen im Auftrag von Gemeinwesen zu Gunsten der Allgemeinheit erbrachten Leistungen. Diese sind nicht zu versteuern, sofern das Entgelt für diese Leistungen ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben (vorwiegend Kurtaxen) stammen. In der Praxis dürfte es nicht immer einfach sein, festzustellen, wie die zu Gunsten der Allgemeinheit erbrachten Leistungen finanziert werden. Aus Praktibilitätsgründen werden die den Kur- und Verkehrsvereinen überlassenen Mitteln aus öffentlichrechtlichen Tourismusabgaben nicht besteuert, sofern diese für erbrachte Leistungen zu Gunsten der Allgemeinheit verwendet werden. Erhalten Kur- und Verkehrsvereine von Gemeinwesen noch weitere Mittel, die über die öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben herausgeben, ist abzuklären, ob es sich bei diesen Mitteln um steuerbares Entgelt oder um Subventionen/Beiträge der öffentlichen Hand im Sinne von Artikel 33 Absatz 6 Buchstaben b MWSTG handelt. Siehe dazu auch die Ausführungen in der BB 12 Reisebüros sowie Kur- und Verkehrsvereine, Z 10 und 11. Zu beachten ist, dass es sich bei den unter Absatz 2 aufgeführten Tätigkeiten um eine nicht abschliessende Aufzählung der als beruflich oder gewerblich geltenden Tätigkeiten handelt. Im Absatz 4 wird dem Gemeinwesen die Möglichkeit eröffnet, als Einheit (ganzes Gemeinwesen = ein Steuersubjekt) oder nach einzelnen Gruppen (einzelne Gruppe = ein Steuersubjekt) abzurechnen. Gruppen bedeutet, einzelne steuerpflichtige Dienststellen zu einer Gruppe zusammenzufassen, ähnlich der Gruppenbesteuerung. 2 Steuerobjekt 2.1 Grundsatz Die Ausführungen in Artikel 5 MWSTG gelten als Grundsatz auch beim Gemeinwesen. In Artikel 23 Absatz 2 MWSTG werden diejenigen Tätigkeiten aufgeführt, die auch bei Gemeinwesen als beruflich oder gewerblich gelten und somit grundsätzlich steuerbar sind. Wie bereits erwähnt, handelt es sich um eine nicht abschliessende Aufzählung! Steiger Walter Seite 6 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

7 2.1.1 Hoheitliche Tätigkeiten Definition Die autonomen Dienststellen (DS) von Bund, Kantonen und Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts sowie die mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen sind für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen, nicht steuerpflichtig. Dies gilt auch dann, wenn sie dafür Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhalten (Art. 23 Abs. 1 MWSTG). Als hoheitlich gilt eine Leistung in der Regel dann, wenn sie gegenüber Dritten - selbst gegen deren Willen - mittels einer Verfügung, die den Anforderungen von Artikel 5 VwVG entspricht, durchgesetzt werden kann. Übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts, Personen und private Organisationen sind nur dann in Ausübung öffentlich-rechtlicher Aufgaben resp. amtlicher Verrichtungen hoheitlich tätig, wenn folgende Bedingungen kumulativ erfüllt sind: Das delegierende Gemeinwesen (Bund, Kanton, Gemeinde) ist mit den rechtlichen Befugnissen ausgestattet, die Tätigkeit in Ausübung hoheitlicher Gewalt zu erbringen; die Ermächtigung zur Delegation der Amtsfunktion (Beleihung) an übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts, Personen oder private Organisationen ist gesetzlich geregelt; die Beliehenen sind ermächtigt, in Form einer Verfügung im Sinne von Artikel 5 VwVG oder gleichlautender kantonaler verfahrensrechtlicher Bestimmungen im eigenen Namen nicht nur die notwendigen Massnahmen, sondern auch das dafür vom Verfügungsadressaten geschuldete Entgelt (Gebühr oder Beitrag) einzufordern. Sind eine oder mehrere dieser Bedingungen nicht erfüllt, sind die Leistungen steuerbar Beispiele von hoheitlichen Tätigkeiten Die Tätigkeiten der kantonalen Laboratorien in Ausführung des Bundesgesetzes über Lebensmittel und Gebrauchsgegenstände, d. h. die chemische, physikalische und bakteriologische Untersuchung von Lebensmitteln sowie Gebrauchs- und Verbrauchsgegenständen. Darunter fällt auch die ständige Fleischkontrolle gemäss genanntem Gesetz. Zu versteuern sind aber Untersuchungen von Lebensmitteln, Wasserproben u. dgl., welche nicht hoheitlich durchführt werden (Aufträge von Unternehmungen, Privatpersonen, Wasserversorgungen usw.). Lassen kantonale Laboratorien im Rahmen ihrer hoheitlichen Tätigkeit Analysen durch fremde Laboratorien erstellen, unterliegen diese Tätigkeiten bei den beauftragten Laboratorien der Steuer. Das Ausstellen der Lern-, Führer- und Fahrzeugausweise, die Abnahme der Führerprüfungen, die periodischen Motorfahrzeugprüfungen usw. durch die kantonalen Strassenverkehrsämter. Zu versteuern sind aber die Umsätze aus nicht hoheitlichen Tätigkeiten, wie z. B. Verkauf von Theoriebüchern und Broschüren für die Führerprüfung, gastgewerbliche Leistungen in der Cafeteria, Verkauf von Getränken und Lebensmitteln in Automaten. Freiwillige Fahrzeugprüfungen durch Automobilverbände gegen Entgelt unterliegen der Steuer zum Normalsatz, und zwar auch dann, wenn sie durch die kantonalen Strassenverkehrsämter anerkannt werden. Die in der Luftreinhalteverordnung vorgeschriebene Rauchgaskontrolle gilt nur dann als hoheitlich erbracht, wenn die mit der Aufgabe betraute Organisation oder Person ermächtigt ist, im eigenen Namen Sanierungs- und Kostenverfügungen gemäss Z auszustellen. Steiger Walter Seite 7 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

8 Durch die kantonalen Eichmeister vorgenommene amtliche Eichungen der in Handel und Verkehr eingesetzten Messgeräte sowie die Kontrolle der Angaben von Mengen und Preisen in Handel und Verkehr. Lässt hingegen jemand ein Messinstrument (z. B. eine Waage) freiwillig neu kalibrieren, dann handelt es sich um eine steuerbare Leistung der kantonalen Eichmeister Gegenüber der Mehrwertsteuerverordnung hat sich mit Einführung des Mehrwertsteuergesetzes keine Änderung gegeben. Die unter der MWSTV geltende Praxis wurde vom BG schon mehrheitlich bestätigt, so dass diesbezüglich Rechtssicherheit besteht. In einem Urteil hat das Bundesgericht jedoch angedeutet, dass nicht nur die von Nichtgemeinwesen, sondern auch von Gemeinwesen durchgeführten Rauchgaskontrollen im Rahmen der Luftreinhalteverordnung als gewerblich gelten und somit der Steuer unterliegen. Möglicherweise wird die ESTV auf Grund dieses Urteils ihre bisherige Praxis bei Ausführung durch Gemeinwesen ändern müssen. Entgelte aus hoheitlichen Leistungen unterliegen nicht der Steuer, berechtigen aber auch nicht zum Vorsteuerabzug. Für hoheitliche Leistungen kann nicht im Sinne von Artikel 26 MWSTG optiert werden. 3 Steuersubjekt 3.1 Grundsatz Die autonomen DS von Bund, Kantonen und Gemeinden (z. B. Gemeindewerke, städtische Verkehrsbetriebe) sowie die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts (z. B. Kantonalbanken sofern diese nicht privat-rechtlich organisiert sind z. B. im Rechtskleid einer Aktiengesellschaft) und die mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisationen sind bei Ü- berschreiten der massgebenden Betragsgrenzen für ihre gewerblichen Leistungen steuerpflichtig, sofern die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen Franken im Jahr übersteigen (Art. 23 Abs. 1 MWSTG). Die Gemeinwesen können beantragen, statt nach autonomen DS als Einheit oder nach einzelnen Gruppen abzurechnen (Art. 23 Abs. 4 MWSTG). In nachfolgender Z 4 sowie Z 4.3 (Schema) wird dargestellt, wie bei der Abklärung der Steuerpflicht nach Artikel 23 MWSTG vorzugehen ist. 3.2 Steuersubjekte bei Bund, Kantonen und Gemeinden Autonome Dienststelle Indem der Gesetzgeber bei der Festlegung des Steuersubjekts in erster Linie auf die autonome DS abstellt, trägt er dem Umstand Rechnung, dass Gemeinwesen in der Regel komplexe Gebilde sind. Die autonomen Bereiche des Gemeinwesens werden auch dann subjektiv steuerpflichtig, wenn sie rechtlich nicht selbständig sind. Was eine autonome DS ist, wird im Gesetz nicht weiter umschrieben. Sinnvollerweise stützt man sich hierbei auf die Gliederung der Rechnungslegung ab. Je nach Grösse des Gemeinwesens erfolgt diese nach Aufgaben oder nach Institutionen. Anhand dieser Gliederung lassen sich die autonomen DS ermitteln. Bei grösseren Gemeinwesen - Gemeinden mit mehr als 25'000 Einwohnern, Kantone, Bund - hängt der institutionelle Aufbau von den besonderen betriebswirtschaftlichen und politischen Bedürfnissen ab. Das Rechnungsmodell gemäss Handbuch des Rechnungswesens der öffentlichen Haushalte enthält eine zweifache Gliederung der Laufenden Rechnung (LR) und der Investitionsrechnung (IR) nach Leistungsstellen (institutionelle Gliederung; s. Anhang 2 der BB 18 Steiger Walter Seite 8 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

9 Gemeinwesen) und nach Arten der Finanzvorfälle (dreistelliger Kontenrahmen). Diese ist ergänzt durch eine statistische Auswertung nach Leistungszielen oder Aufgaben (funktionale Gliederung; s. Anhang 1 der BB 18 Gemeinwesen). Gemeinden mit weniger als Einwohner verwenden als Ersatz für die Gliederung nach Institutionen meistens die statistische Gliederung der Verwaltungsrechnung nach Aufgaben, also die funktionale Gliederung. Die autonomen DS sind infolgedessen anhand dieser Gliederung festzulegen (2- oder 3-stellige Ziffern). Eine mehrwertsteuerrechtliche Aufteilung von autonomen DS ist nicht möglich. So können beispielsweise Heime, Spitäler, Universitäten u. dgl. nicht noch nach Institutionen aufgeteilt werden. Vertreter der Gemeinwesen (Städte- und Gemeindeverband) haben sich für die Beibehaltung der autonomen Dienststelle als Steuersubjekt bei der Expertengruppe für die Erarbeitung des Mehrwertsteuergesetzes im Zusammenhang mit der Ausarbeitung des Entwurfes für die WAK des Nationalrates eingesetzt. Diese Expertengruppe, unter der Leitung von Prof. Dr. K. Vallender, HSG St. Gallen, hat die Varianten Abrechnung nach Einheit oder Gruppe als Wahlrecht ins Mehrwertsteuergesetz übernommen. Die Gemeinwesen können somit die für sie sachgemässe Abrechnungsart selbst festlegen und insbesondere darüber entscheiden, ob sie als ganzes Rechtssubjekt der Steuerpflicht unterstehen wollen oder ob sie ihre autonomen Dienststellen zu einer Gruppe zusammenzufassen (nach ähnlichen Bedingungen, wie sie Artikel 22 MWSTG der Gruppenbesteuerung vorgesehen sind) wollen Einheit Gemeinwesen können gestützt auf Artikel 23 Absatz 4 MWSTG schriftlich beantragen, als Einheit abzurechnen. Ein solcher Antrag kann nur dann gestellt werden, wenn das Gemeinwesen als Ganzes die massgebenden Umsatzlimiten (Art. 21 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 25 Abs. 1 Bst. a und Art. 23 Abs. 1 MWSTG) überschreitet. In diesem Fall müssen alle DS der Einheit angehören. Für jede Leistung innerhalb der Einheit ist detailliert Rechnung zu stellen, und zwar ohne Ausweis der Steuer. Jede DS der Einheit hat eine (interne) Mehrwertsteuerabrechnung zu erstellen, welche durch Kumulierung der Umsätze und Vorsteuern zu einer einzigen Steuerabrechnung zu verarbeiten sind. Zu erwähnen gilt es überdies, dass bei Abrechnung als Einheit die Anwendung der Pauschalsteuersätze ausgeschlossen ist. Steiger Walter Seite 9 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

10 3.2.3 Einzelne Gruppen nach Artikel 23 Absatz 4 MWSTG Gemeinwesen können gestützt auf Artikel 23 Absatz 4 MWSTG schriftlich beantragen, nach einzelnen Gruppen abzurechnen. Ein solcher Antrag wird bewilligt, wenn jede einzelne autonome DS der Gruppe die für die Steuerpflicht massgebenden Betragsgrenzen (Art. 21 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 25 Abs. 1 Bst. a sowie Art. 23 Abs. 1 MWSTG) ü- berschreitet oder nach Artikel 26 Absatz 1 MWSTG für die Versteuerung ausgenommener Umsätze resp. nach Artikel 27 Absatz 1 MWSTG für die Steuerpflicht optiert hat, und vom Aufbau des Rechnungswesens her die betroffenen autonomen DS aufgrund ihrer funktionalen Gliederung zur gleichen Hauptaufgabe gehören (z. B. Zusammenfassung der DS "Wasserversorgung", "Abwasserbeseitigung" und "Abfallbeseitigung" zur Gruppe "Umwelt") oder für diese DS die gleiche Verwaltung/Direktion zuständig ist (z. B. Direktion der industriellen Betriebe, welche die Wasserversorgung, Abwasserbeseitigung, Elektrizitätsversorgung, Gasversorgung und das Kabelfernsehen umfasst). Unter Z werden die vorstehend aufgeführten Bedingungen für die Aufnahme einer autonomen DS in eine Gruppe nach Artikel 23 Absatz 4 MWSTG schematisch dargestellt. Für jede Leistung innerhalb einer Gruppe ist detailliert Rechnung zu stellen, und zwar ohne Ausweis der Steuer. Jede DS der einzelnen Gruppe hat eine (interne) Mehrwertsteuerabrechnung zu erstellen, welche durch Kumulierung der Umsätze und Vorsteuern zu einer einzigen Steuerabrechnung zu verarbeiten sind. Zu erwähnen gilt es sodann, dass bei Abrechnung nach einzelnen Gruppen die Anwendung der Pauschalsteuersätze möglich ist. Bei Anwendung der PSS kann für ausgenommene Umsätze nicht im Sinne von Artikel 26 MWSTG optiert werden. Die Abrechnungsart nach einzelnen Gruppen ist somit nur möglich, wenn die einzelne Dienststelle die Voraussetzungen der Steuerpflicht erfüllt und zudem aufgrund ihrer funktionalen Gliederung zur gleichen Hauptaufgabe gehört (z. B. DS 701, 702 und 710 = Hauptaufgabe 7) oder die gleiche Verwaltung/Direktion für alle Dienststellen zuständig ist. Unter der gleichen Verwaltung/Direktion ist nicht die politische Leitung (z. B. Regierungsrat/Gemeinderat) zu verstehen, sondern die vom Gemeinwesen zivilrechtlich angestellte Person (Geschäfts-/Betriebsleiter) Bedingungen für den Wechsel des Steuersubjekt Bei einem Wechsel des Steuersubjekts (z. B. von autonomen DS zur Einheit) sind folgende Formvorschriften und Fristen einzuhalten: Ein Wechsel ist frühestens nach 5 Kalenderjahren möglich; Der Wechsel kann immer nur auf Ende Kalenderjahr erfolgen; Der Antrag ist der ESTV in schriftlicher Form bis spätestens Ende Februar des Jahres einzureichen, ab dessen Beginn ein Wechsel vorgenommen werden soll. Anträge, welche ab 1. März der Post übergeben werden, entfalten ihre Wirkung erst im nachfolgenden Jahr. Steiger Walter Seite 10 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

11 3.2.5 Gruppenbesteuerung nach Artikel 22 MWSTG Die Gruppenbesteuerung nach Artikel 22 MWSTG ist bei Bund, Kantonen und Gemeinden nur dann möglich, wenn ein als Einheit gemäss Z abrechnendes Gemeinwesen eine oder mehrere andere juristische Personen beherrscht. Auf Antrag hin werden diese gemeinsam als ein einziger Steuerpflichtiger im Sinne von Artikel 22 MWSTG betrachtet (s. Merkblatt Gruppenbesteuerung). Zu erwähnen gilt es überdies, dass bei Gruppenbesteuerung die Anwendung der Pauschalsteuersätze ausgeschlossen ist Übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts Übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts (z. B. Kantonalbanken, Zweckverbände von Gemeinwesen) werden generell als ein Steuerpflichtiger betrachtet. Eine weitere Aufteilung nach Institutionen ist nicht möglich. Steiger Walter Seite 11 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

12 3.2.7 Schema zur Aufnahme einer Dienststelle in eine Gruppe Anhang 4 Gemeinwesen Aufnahme einer Dienststelle in eine Gruppe (Art. 23 Abs. 4 MWSTG) Autonome Dienststelle (DS) Subjektive Steuerpflicht (Art. 21 und 23 MWSTG) gegeben? Ja funktionaler Zusammenhang mit den anderen DS der Gruppe? Nein Ja Nein Option für die Steuerpflicht (Art. 27 Abs. 1 MWSTG)? Ja Nein gleiche Verwaltung / Direktion wie die anderen DS der Gruppe? Option für Versteuerung ausg. Umsätze (Art. 26 Abs. 1 MWSTG)? Nein Nein Aufnahme der Dienststelle in die Gruppe nicht möglich Ja Ja Aufnahme der Dienststelle in die Gruppe möglich Steiger Walter Seite 12 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

13 3.3 Verschiedene Steuersubjekte und zulässige Abrechnungsmethode Gegenüberstellung der verschiedenen möglichen Steuersubjekte bei Bund, Kantonen und Gemeinden mit den verschiedenen zulässigen Abrechnungsmethoden: Steuersubjekt Effektive Methode Abrechnung PSS Autonome Dienststelle gemäss vorstehender Ziffer Artikel 23 Absatz 1 MWSTG BB 18, Z Ja Ja Einheit gemäss vorstehender Ziffer (Rechtsubjekt Gemeinwesen = Steuersubjekt) Artikel 23 Absatz 4 MWSTG BB 18, Z Ja Nein Einzelnen Gruppen gemäss vorstehender Ziffer (Zusammenfassung mehrerer einzelner steuerpflichtiger Dienststellen innerhalb derselben Hauptfunktion bzw. unter gleicher Leitung/Direktion zu einem Steuersubjekt) Artikel 23 Absatz 4 MWSTG BB 18, Z Ja Ja Gruppenbesteuerung gemäss vorstehender Ziffer (Gemeinwesen als Einheit mit Einbezug der weiteren beherrschten übrigen Einrichtungen des öffentlichen und privaten Rechts) Artikel 22 MWSTG BB 18, Z 2.3 Ja Nein Steiger Walter Seite 13 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

14 4 Abklärung der Steuerpflicht 4.1 Grundsätzliches Bei der Abklärung der Steuerpflicht einer autonomen DS, einer Gruppe nach Artikel 23 Absatz 4 MWSTG oder der Einheit ist Folgendes zu beachten (s. auch schematische Übersicht, Z 4.3): Nicht zum massgebenden Umsatz zählen die von der Steuer ausgenommenen Umsätze (Art. 18 MWSTG), die Umsätze aus hoheitlicher Tätigkeit (Art. 23 Abs. 1 MWSTG), die Umsätze aus dem Verkauf von im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Landwirtschaft, Forstwirtschaft und Gärtnerei (Art. 25 Abs. 1 Bst. b MWSTG) sowie die nach Artikel 33 Absatz 6 MWSTG nicht zum Entgelt zählenden Erträge (wie Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand [inkl. Defizitdeckung des eigenen Gemeinwesens]). Sofern die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen 25'000 Franken im Jahr nicht übersteigen, wird die DS, die Gruppe resp. die Einheit in jedem Fall nicht obligatorisch steuerpflichtig. Erzielt die DS, die Gruppe resp. die Einheit Umsätze aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen von mehr als 25'000 Franken pro Jahr, ist die Steuerpflicht nur dann gegeben, wenn der steuerbare Gesamtumsatz (Umsatz aus sämtlichen steuerbaren Leistungen an andere DS und Gruppen innerhalb des gleichen Gemeinwesens, Umsatz aus steuerbaren Leistungen an andere Gemeinwesen und Zweckverbände von Gemeinwesen sowie Umsatz aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen) bzw. die Steuerzahllast eine der massgebenden Betragsgrenzen (Art. 21 Abs. 1 und Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG) übersteigt. Zu versteuern sind die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen sowie die Umsätze aus gleichartigen Leistungen an andere Gemeinwesen und an Zweckverbände von Gemeinwesen. Die von DS oder Gruppen an andere DS oder Gruppen des eigenen Gemeinwesens erbrachten gleichartigen Leistungen sind nur dann zu versteuern, wenn die DS resp. die Gruppe die gleichartigen Leistungen zur Hauptsache, d. h. zu mehr als 50 %, an Nichtgemeinwesen erbringt. Der Begriff der Gleichartigkeit wird dabei weit gefasst. So werden beispielsweise als gleichartig angesehen: - Bau, Unterhalt und Reinigung von Strassen, Trottoirs, Wegen, Plätzen usw.; - Forstarbeiten wie Bäume fällen, Bäume entrinden/entasten, Holz im Wald zuschneiden, Holzschnitzel aufbereiten; - Gartenpflege, Sträucher/Hecken schneiden, Gärtnerarbeiten u. dgl.; - Installation von elektrischen Leitungen in Häusern, im Boden, Errichten von Freileitungen usw.; - Buchführung, Fakturierung, Inkasso, Sekretariatsarbeiten u. dgl.; - Satz- und Druckarbeiten, Fotokopien usw. Für den Beginn der Steuerpflicht ist Artikel 28 MWSTG massgebend. Die gleichartigen Umsätze an andere DS und Gruppen des eigenen Gemeinwesens sind gemäss Artikel 28 Absatz 1 MWSTG nach Ablauf des Kalenderjahres zu versteuern, in dem die Toleranz von 50 % überschritten wurde (Art. 28 Abs. 2 MWSTG bleibt vorbehalten). Steiger Walter Seite 14 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

15 Aus Gründen der Vereinfachung sind die an sich steuerbaren Umsätze bei der Abklärung der Steuerpflicht jeweils als Bruttobeträge (d. h. inkl. Steuer) zu behandeln. Bezüglich der späteren Entstehung des Anspruchs auf Vorsteuerabzug (Art. 42 MWSTG) wird auf die Ausführungen unter nachstehender Z verwiesen. 4.2 Beispiele Siehe BB Nr. 18 Gemeinwesen, Z Freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht (Option) Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung bewilligt die ESTV unter bestimmten Voraussetzungen und auf schriftliches Gesuch hin die freiwillige Versteuerung von Umsätzen. Für die Bewilligung der Option ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige seine Obliegenheiten ordnungsgemäss erfüllt Option für die Steuerpflicht (Art. 27 MWSTG) Eine DS, welche nicht obligatorisch steuerpflichtig ist (s. vorstehende Z 4.1 und BB 18 Gemeinwesen Anhang 3), kann gestützt auf Artikel 27 MWSTG für die freiwillige Unterstellung optieren, wenn sie mehr als Franken Umsatz aus steuerbaren Leistungen an Steuerpflichtige im Inland sowie aus Exporten von Gegenständen und Leistungen im Ausland erzielt. Die Option ist frühestens auf Beginn des Quartals möglich, in dem sie schriftlich beantragt wird, und gilt für mindestens 5 volle Kalenderjahre. Für weitere Details wird auf die Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Z , sowie auf die Ausführungen in diesem Nachdiplomkurs zum Thema Optionen verwiesen Option für die Versteuerung ausgenommener Umsätze (Art. 26 MWSTG) Eine DS kann für die Versteuerung der in Artikel 18 Ziffern 1-17 und MWSTG aufgeführten von der Steuer ausgenommenen Umsätze optieren. Die Option ist mit den vollständig ausgefüllten und rechtsgültig unterschriebenen Formularen Nr. 760 (Immobilien) resp. Nr. 762 (übrige ausgenommene Umsätze) bei der ESTV zu beantragen. Bei gewissen Leistungen wird die Option allerdings nur dann bewilligt, wenn der Leistungsempfänger steuerpflichtig ist. Die Option gilt für sämtliche von der DS erzielten Umsätze nach einer Ziffer des Artikels 18 MWSTG. Hinsichtlich der Ziffern 20 und 21 von Artikel 18 MWSTG kann für jedes Objekt einzeln optiert werden. Unabhängig vom Abnehmerkreis vorgesehen ist die Option für die Versteuerung der in Artikel 18 Ziffern 1, 7-17, 22 und 23 MWSTG genannten Umsätze (Art. 26 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Für die in Artikel 18 Ziffern 2-6, 20 und 21 MWSTG aufgeführten Umsätze ist die Option nur dann möglich, wenn der Leistungsempfänger im Register der Steuerpflichtigen eingetragen ist (Art. 26 Abs. 1 Bst. b MWSTG). Steiger Walter Seite 15 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

16 Die Umsätze, für welche optiert wird, sind grundsätzlich zum Normalsatz abzurechnen. Einzig für die Umsätze nach Ziffern 14 bis 16 von Artikel 18 MWSTG gilt der reduzierte Steuersatz. Steuerpflichtige, die gestützt auf Artikel 26 MWSTG für die Versteuerung ausgenommener Umsätze optieren, müssen nach der effektiven Methode mit der ESTV abrechnen. Die Anwendung von Pauschalsteuersätzen ist nicht möglich. Für weitere Details wird auf die Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Z , sowie auf die Ausführungen in diesem Nachdiplomkurs zum Thema Optionen verwiesen. Steiger Walter Seite 16 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

17 4.3 Schema zur Abklärung der Steuerpflicht Anhang 3 Gemeinwesen Abklärung der Steuerpflicht (Art. 23 MWSTG) Autonome Dienststelle / Gruppe / Einheit Gesamtleistung / Gesamtumsatz Steuerbare Leistungen (Steuerobjekt) = massgebender Umsatz Umsätze aus Leistungen an Nichtgemeinwesen > 25'000? Nicht steuerbare Erträge - aus von der Steuer ausgenommenen Leistungen (Art. 18 MWSTG) - aus hoheitlicher Tätigkeit (Art. 23 Abs. 1 MWSTG) - aus Lieferungen von im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Urproduktion (Art. 25 Abs. 1 Bst. b MWSTG) - aus Erhalt von Subventionen (Art. 33 Abs. 6 MWSTG) Ja Nein Gesamtumsatz über 75'000 resp. 250'000 / 4'000? Ja Ja Nein Subjektive Steuerpflicht nicht gegeben für autonome Dienststelle / Gruppe / Einheit Subjektive Steuerpflicht gegeben für autonome Dienststelle / Gruppe Subjektive Steuerpflicht gegeben für Einheit Anteil gleichartige Leistungen an Nichtgemeinwesen > 50%? Ja Nein Zu versteuern: Umsätze aus Leistungen an Nichtgemeinwesen sowie aus gleichartigen Leistungen an andere Gemeinwesen und Zweckverbände von Gemeinwesen Zu versteuern: Umsätze aus Leistungen an Nichtgemeinwesen sowie aus gleichartigen Leistungen an andere Gemeinwesen, an Zweckverbände von Gemeinwesen und an andere Dienststellen oder Gruppen des eigenen Gemeinwesens (ohne Innenumsätze bei Gruppen) Steiger Walter Seite 17 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

18 5 Bemessungsgrundlage 5.1 Entgelt Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 33 MWSTG). Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden. Im Falle einer Leistung an eine nahestehende Person gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Für weitere Details wird auf die Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer Z 206 ff. sowie auf die BB 18 Gemeinwesen Z 4.1 verwiesen. 5.2 Nicht zum Entgelt gehören (Art. 33 Abs. 6 MWSTG) Nicht zum Entgelt gehören Beträge für öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Steuerpflichtige von seinen Abnehmern als Erstattung der in ihrem Namen und für ihre Rechnung getätigten Auslagen erhält (sofern er sie gesondert in Rechnung stellt) sowie Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand, wie z. B.: Kantons- und Bundessubventionen, z. B. beim Bau von Kanalisationsleitungen und Kläranlagen (ARA), von Reservoirs für die Wasserversorgung, von Kehrichtverbrennungsanlagen; Beiträge des eigenen Gemeinwesens aus nicht zweckgebundenen Mitteln (allgemeiner Haushalt) an die Wasserversorgung, Abwasserbeseitigung, Abfallentsorgung usw. sowie Beiträge an DS mit Leistungsauftrag/Globalbudget im Rahmen von FLAG, NPM, WOV; Entnahmen aus Spezialfinanzierungen im Sinne von nachstehender Z 7.2, welche aus nicht zweckgebundenen Mitteln gebildet wurden ( Subvention). Wurde die Spezialfinanzierung aus zweckgebundenen, steuerbaren Gebühren (z. B. Kehrichtsackgebühr) gebildet (= Normalfall), waren die Gebühren bei der Bildung zu versteuern ( keine Subvention). Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand gehören nicht zum Entgelt, selbst wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag ausgerichtet werden (Art. 33 Abs. 6 Bst. b MWSTG; Art. 8 MWSTGV). Voraussetzung ist, dass kein Leistungsaustausch vorliegt. Der Erhalt von Subventionen und anderen Beiträgen der öffentlichen Hand führt jedoch zu einer verhältnismässigen Kürzung des Vorsteuerabzugs (Art. 38 Abs. 8 MWSTG) Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand Als öffentliche Hand ist ein Gemeinwesen zu verstehen, das Subventionen oder andere Beiträge aufgrund einer gesetzlichen Grundlage ausrichten kann, wie z. B. Bund, Kantone, Gemeinden, deren Kommissionen (Kommission für Technologie und Innovation [KTI] usw.), Stiftungen öffentlichen Rechts (Schweiz. Nationalfonds, Pro Helvetia usw.), Fonds öffentlichen Rechts. Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand können als Geldleistungen, Vorzugsbedingungen bei Darlehen, Erlass von Darlehen, Bürgschaften ausgerichtet oder in Form von unentgeltlichen oder verbilligten Dienst- und Sachleistungen gewährt werden. Steiger Walter Seite 18 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

19 Subventionen oder Beiträge der öffentlichen Hand liegen auch dann vor, wenn im Rahmen eines sogenannten Dreiparteiensystems Verbilligungsbeiträge geleistet werden. Dabei ist zu unterscheiden, ob diese an den Leistungserbringer oder aber direkt an den Leistungsempfänger ausgerichtet werden: Verbilligungsbeiträge (Preisauffüllungen) an den Leistungserbringer gelten generell als Subventionen oder Beiträge der öffentlichen Hand und gehören deshalb nicht zum Entgelt. Der Leistungserbringer hat demzufolge seinen Vorsteuerabzug anteilsmässig zu kürzen. Verbilligungsbeiträge der öffentlichen Hand, die dem steuerpflichtigen Leistungsempfänger direkt ausgerichtet werden, sind von diesem nicht zu versteuern. Verwendet der Leistungsempfänger die Beiträge für steuerbare Zwecke, hat er aber die Vorsteuern anteilsmässig zu kürzen. Sein Leistungserbringer hat auf dem Gesamtentgelt die Steuer zu entrichten, mit entsprechendem Anspruch auf Vorsteuerabzug. Dies trifft auch dann zu, wenn die öffentliche Hand den Beitrag aus Sicherungszwecken (z. B. um eine Zweckentfremdung auszuschliessen) - anspruchsberechtigt ist nachgewiesenermassen der Leistungsempfänger - nicht diesem, sondern direkt seinem Leistungserbringer ausrichtet. Beispiele von Subventionen Beiträge an die Landwirtschaft (z. B. Investitionshilfe für Berggebiete, Flächenbeiträge für integrierte Produktion, Beiträge für die besonders tierfreundliche Haltung landwirtschaftlicher Nutztiere); Beiträge an den öffentlichen Verkehr, wie à fonds perdu-beiträge beim Eisenbahntunnelbau, Vorzugsbedingungen bei Darlehen, Abgeltungen der vom Transportunternehmen erbrachten gemeinwirtschaftlichen Leistungen an die Allgemeinheit; Beiträge pro Therapieplatz und Tag an Therapiezentren für Drogenabhängige; Beiträge an Spitex-Organisationen für die Betreuung von Kranken und Betagten zu Hause; Kantonssubventionen für den Bau von Kanalisationsleitungen und Kläranlagen (ARA); Jährlicher Beitrag einer Gemeinde an die Schwimmbadgenossenschaft mit der Auflage, dass die Einwohner dieser Gemeinde einen reduzierten Eintrittspreis zu bezahlen haben. Von einer Subvention im Sinne von Artikel 33 Absatz 6 Buchstabe b MWSTG kann grundsätzlich dann ausgegangen werden, wenn der steuerpflichtige Leistungserbringer (z. B. Transportunternehmung, Spitex-Organisation, Therapiezentren) für seine Leistungen sowohl Geldzahlungen (konkrete Gegenleistung = Entgelt) vom Leistungsempfänger (vom Reisenden, von der kranken Person) als auch einen Beitrag der öffentlichen Hand erhält (sogenanntes Dreiparteiensystem). Das Gemeinwesen ist also nicht der eigentliche Auftraggeber des Leistungserbringers. Steiger Walter Seite 19 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

20 5.2.2 Leistungsaustausch (sogenanntes Zweiparteiensystem) Ein (steuerbarer) Leistungsaustausch liegt vor, wenn der Steuerpflichtige konkrete, einforderbare Leistungen von Gesetzes wegen resp. aufgrund behördlicher Anordnung (Art. 8 MWSTG) oder öffentlich-rechtlicher resp. privatrechtlicher Kaufverträge, Mietverträge, Werkverträge oder Aufträge erbringt und der Leistungsempfänger dafür ein bestimmtes Entgelt bezahlt. Das gilt selbst dann, wenn der Leistungsempfänger in der Folge in Ausübung hoheitlicher Gewalt tätig wird. Bei jenen Zahlungen des Gemeinwesens an den Leistungserbringer handelt es sich demzufolge um Entgelt, welches je nach Art der Leistung der Steuer unterliegt oder nicht. Beispiele von konkreten Gegenleistungen Die Gemeinde beauftragt einen Dritten, das gemeindeeigene Alters- und Pflegeheim im Namen der Gemeinde zu führen; Die Schulgemeinde resp. die DS Schule beauftragt ein Transportunternehmen, die Schüler der Gemeinde zu befördern; Die Gemeinde übergibt die eingehenden Baugesuche zur entgeltlichen Bearbeitung an ein Ingenieurbüro, welches diese materiell auf Einhaltung der Bauvorschriften prüft; Die Gemeinde beauftragt einen Bauunternehmer mit dem Bau und Unterhalt einer Waldstrasse Ein Kanton gibt einem Beratungsunternehmen den Auftrag, das Kantonale Amt für Wirtschaftsförderung gegen Entgelt für den Kanton zu betreiben. Ebenfalls um Entgelt und nicht Subvention handelt es sich dann, wenn der Auftraggeber Anspruch auf die Subvention resp. den Beitrag der öffentlichen Hand hat, die Zahlung jedoch - insbesondere um die Zweckentfremdung der Gelder zu verhindern - direkt an den Auftragnehmer geleistet wird (z. B. Zahlung der Sozialämter an die Wohnungsvermieterin, Krankenkasse, Lebensmittellieferantin des Sozialhilfeempfängers). Im Weiteren wird auf die Ausführungen im Mbl 15 Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand verwiesen Vergleich der rechtlichen Bestimmungen MWSTV / MWSTG Grundsätzlich haben sich mit der Inkraftsetzung des Mehrwertsteuergesetzes keine Änderungen bezüglich Handhabung der Subventionen/Beiträge der öffentlichen Hand gegeben. Im Gesetz wird lediglich speziell darauf hingewiesen, dass es sich auch um Subventionen oder Beiträge der öffentlichen Hand handelt, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag ausgerichtet werden. In der MWSTGV wird im Artikel 8 noch präzisierend festgehalten, welche Beiträge im Sinne von Artikel 33 Absatz 6 Buchstabe b und c nicht zum Entgelt gehören. Eine Änderung ergab sich bezüglich der Beiträge zur Unterstützung der wissenschaftlichen Forschung und Entwicklung, namentlich an Hochschulen und ähnlichen Forschungsinstitutionen. Solche Beiträge gehören generell nicht zum Entgelt, auch wenn in Verlautbarungen über die betriebene Forschung und Entwicklung die Beitragszahler namentlich erwähnt werden. Bisher galt diese Nennung als Gegenleistung und somit gehörten solche Beiträge zum steuerbaren Entgelt. Steuerbar sind die Beiträge weiterhin, wenn der Beitragsempfänger die Forschung und Entwicklung im Auftrag und für die Bedürfnisse des Beitragszahlers ausrichtet. In Artikel 8 MWSTGV wird im Absatz 2 Buchstabe c noch festgehalten, dass im Bereich der Forschung Beiträge nicht zum Entgelt gehören, solange der Beitragszahler kein Exklusivanspruch auf die Resultate der Forschung hat. Bezüglich der vorzunehmenden Vorsteuerabzugskürzung infolge Finanzierung durch Subventionen/Beiträge der öffentlichen Hand bzw. Spenden hat das Bundesgericht in einem Urteil die Vorsteuerabzugskürzung als rechtmässig in der Zeit der MWSTV bestätigt. Viele Steuerpflichtige Steiger Walter Seite 20 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

21 bzw. ihre Rechtsvertreter waren der Ansicht, dass die Vorsteuerabzugskürzung gegen die Verfassung verstösst. Im MWSTG ist die Vorsteuerabzugskürzung bei Subventionen/Beiträgen der öffentlichen Hand wiederum vorgesehen. Zudem sind auch die Spenden aufgeführt, welche e- benfalls zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen. In der MWSTV waren die Spenden namentlich noch nicht aufgeführt. Die ESTV/MWST hat aber trotzdem eine Kürzung vorgenommen, da dies die logische Folge vom System der MWST her ist (ausgenommene Umsätze berechtigten nicht zum Vorsteuerabzug). Auch diese Vorsteuerabzugskürzung wurde in einem Urteil des Bundesgerichts bestätigt. Die spezielle Regelung beim öffentlichen Verkehr (KTU-Unternehmungen) es handelt sich um eine annäherungsweise Ermittlung des Vorsteuerabzugs mit einem Pauschalsatz aufgrund der erhaltenen Betriebssubventionen, der von der ESTV/MWST zusammen mit dem Bundesamt für Verkehr festgelegt wurde bleibt auch nach Inkraftsetzung des MWSTG bestehen. So werden Subventionen/Beiträge der öffentlichen Hand, die als Investitionsbeiträge für bestimmte Anschaffungen/Investitionen gewährt werden, direkt zugeordnet und führen zu einer Kürzung der Vorsteuer, welche bei dieser Anschaffung/Investition anfällt. Dagegen haben die KTU die Vorsteuerabzugskürzung infolge den gewährten Betriebsbeiträgen/-Subventionen zum Pauschalsatz von bis ,7 %; ab ,5 % - auf den erhalten Beiträgen vorzunehmen. In diesem Pauschalsatz abgegolten sind auch die Betriebsbeiträge, welche die KTU in Form von zinslosen Darlehen erhalten. Siehe im Weiteren auch die Ausführungen in der BB 10 Konzessionierte Transportunternehmungen (KTU), Seilbahnen und Sportbahnen, Z 4. Bezüglich Finanzierung von Entsorgungs- und Versorgungsleistungen durch Beiträge/Subventionen von Kantonen sofern diese im Preis dieser Leistungen eingeschlossen waren ergibt sich eine Änderung aufgrund von Artikel 33 Absatz 6 Buchstabe d. Auf diese Änderungen wie auch die Auswirkungen wird unter nachfolgender Z 5.3 eingegangen. Steiger Walter Seite 21 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

22 5.3 Wasser-, Abwasser- und Abfallfonds Die Betreiber von Entsorgungsanstalten und Wasserwerken haben die ihnen von einem kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds in Rechnung gestellten Abgaben in den Preis für die Entsorgungs- oder Versorgungsleistungen einzurechnen. Soweit die genannten Fonds daraus an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke Beiträge ausrichten, können die steuerpflichtigen Betreiber die Abgaben in ihrer Steuerabrechnung vom Entgelt in Abzug bringen. Dabei ist zu berücksichtigen, in welchem Umfang der Fonds die eingenommenen Abgaben wieder direkt an die Betreiber von Entsorgungsanstalten und Wasserwerken ausrichtet und inwieweit es sich bei den Bezügern von Entsorgungsdienstleistungen und Wasserlieferungen um Steuerpflichtige handelt, welche den Vorsteuerabzug vornehmen dürfen. Die ESTV legt für jeden Fonds den Umfang des Abzuges in Prozent fest, der für die einzelnen angeschlossenen Entsorgungsanstalten und Wasserwerke gilt. Abgabepflichtige Betreiber von Entsorgungsanstalten und Wasserwerken wollen sich bitte mit der ESTV in Verbindung setzen. Die von solchen Fonds ausgerichteten Beiträge gelten als Subventionen im Sinne von Artikel 38 Absatz 8 MWSTG und führen beim Empfänger zu einer Kürzung des Anspruchs auf Vorsteuerabzug (vgl. auch die Ausführungen unter Art. 33 Abs. 6 Bst. d MWSTG sowie Art. 9 MWSTGV). Beispiel: Abwasserfonds Subvention Abgabe abgabepflichtiger Betreiber einer Abwasserreinigungsanlage 55 % Kantonaler Abwasserfonds 35 % nicht-abgabepflichtiger Betreiber einer Abwasserreinigungsanlage Subvention 25 % 38 % 20 % 17 % steuerpflichtige Leistungsempfänger (Vorsteuer-Abzug) nicht steuerpflichtige Leistungsempfänger steuerpflichtige Leistungsempfänger (Vorsteuer-Abzug) nicht steuerpflichtige Leistungsempfänger 10 % Sonstige Ausgaben 90 % der vom Abwasserfonds ausgerichteten Beiträge fliessen wieder direkt an die Betreiber von Abwasserreinigungsanlagen zurück. 45 % der Entsorgungsleistungen werden an Steuerpflichtige erbracht, welche den Vorsteuerabzug vornehmen können, und 55 % an nicht steuerpflichtige Endkonsumenten. Der abgabepflichtige Betreiber kann somit 49,5 % (55 % von 90 %) der an den Abwasserfonds einbezahlten und weiterverrechneten Abgabe in seiner Steuerabrechnung vom steuerbaren Entgelt in Abzug bringen. Zusätzlich hat der steuerpflichtige Betreiber seine Vorsteuer nach Massgabe der erhaltenen Subvention zu kürzen. Steiger Walter Seite 22 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

23 5.3.1 Praktische Umsetzung dieser Bestimmungen Die Kantone Bern und Solothurn haben solche Fonds (Kanton Solothurn nur im Bereich Abwasserentsorgung). Mit diesen Kantonen hat die ESTV Vereinbarungen bezüglich der praktischen Umsetzung dieser Bestimmungen gültig ab (Kt. BE) bzw. ab (Kt. SO) abgeschlossen. Weitere Kantone haben sich bis heute nicht bei der ESTV gemeldet, so dass anzunehmen ist, dass es bei anderen Kantonen keine solchen Fonds gibt. 6 Rechnungsstellung und Überwälzung der Steuer Artikel 37 MWSTG sowie Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer Z regeln die Anforderungen, die aus mehrwertsteuerrechtlicher Hinsicht an Rechnungen u. dgl. gestellt werden. Gemäss Artikel 43 Absatz 1 Buchstabe a MWSTG entsteht die Steuerforderung bei Akontozahlungen mit der Ausgabe der Teilrechnung oder mit der Vereinnahmung des Entgelts. Ob die Steuer auf der Teilrechnung ausgewiesen wird oder nicht, spielt keine Rolle. Die ESTV empfiehlt deshalb den Gemeinwesen, die Steuer auch bei Akontorechnungen auszuweisen. Dadurch lassen sich nicht zuletzt Rückfragen von steuerpflichtigen Abnehmern wegen Vorsteuerabzug und Fehler bei Steuersatzerhöhungen vermeiden (vgl. auch BB 18 Gemeinwesen, Anhang 8 Z 88). Stellt ein Steuerpflichtiger steuerbare Leistungen in seinem Namen in Rechnung, dann hat er diese grundsätzlich zu versteuern. Stellt eine steuerpflichtige DS steuerbare Leistungen verschiedener DS in derselben Faktura in Rechnung, sind alle MWST-Nummern der betroffenen DS bei den entsprechenden Leistungen aufzuführen. Steiger Walter Seite 23 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

24 Beispiel Gemeinde Seldwyla Seldwyla, 5. Januar Seldwyla Herrn Hans Muster Musterstrasse Seldwyla Rechnung Nr. 45'987 Dienststelle Wasserversorgung, MWST-Nr. 100'101 Grundgebühr Wasseranschluss 2001 Fr Wasserverbrauch 100 m 3 à Fr Fr Fr zuzüglich 2,4 % MWST Fr Total inkl. 2,4 % MWST Fr Dienststelle Elektrizitätsversorgung, MWST-Nr. 100'102 Jahresgebühr Zählermiete Fr Energieverbrauch Hochtarif 1'362 kwh à Fr Fr Energieverbrauch Niedertarif 4'584 kwh à Fr Fr Fr abzüglich Teilzahlungen exkl. MWST 1) Fr Restbetrag exkl. MWST Fr zuzüglich 7,6 % MWST Fr Restbetrag inkl. 7,6 % MWST Fr Total Fr ) In Rechnung gestellt wurden die Teilzahlungen inkl. 7,6 % MWST (= Fr ) Ist die Gemeinde aus technischen Gründen nicht in der Lage, die MWST-Nummern sämtlicher betroffenen DS in der Rechnung aufzuführen, so sind folgende Mindestangaben erforderlich: es muss mindestens die MWST-Nummer einer steuerpflichtigen DS aufgeführt sein und aus der Rechnung muss klar hervorgehen, welche Leistungen zu welchen Steuersätzen steuerbar sind. In der Buchhaltung sind die Umsätze korrekt auf die einzelnen DS aufzuteilen und gegenüber der ESTV in den Abrechnungen der einzelnen steuerpflichtigen DS zu deklarieren. Stellt die Gemeinde nebst Leistungen von eigenen steuerpflichtigen DS auch noch Leistungen von Gemeindezweckverbänden in Rechnung, müssen darin in jedem Fall die MWST-Nummern aller steuerpflichtigen DS sowie der Gemeindezweckverbände aufgeführt sein. Dasselbe gilt, wenn ein Gemeindezweckverband nebst seinen eigenen Leistungen auch noch solche von andern Gemeinwesen in einer Faktura in Rechnung stellt. Steiger Walter Seite 24 von 83 Seminar Kanton Zürich 2004

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