Gestaltungsalternativen bei der Schenkung und Vererbung von Betriebsvermögen

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1 Gestaltungsalternativen bei der Schenkung und Vererbung von Betriebsvermögen Liebe Leser meiner Editorialreihe, aus gegebenem Beratungsanlass beschäftige ich mich im aktuellen Editorial April 2012 mit der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer. Auch in dieser Ausgabe meines monatlichen Editorials werde ich bei Bedarf zu einzelnen Punkten Tipps bzw. Gestaltungsüberlegungen geben. Maßnahmen für die Steuerfreiheit Im Rahmen der Schenkung oder Vererbung von Vermögen kann es zu empfindlichen steuerlichen Belastungen kommen. Selbst bei Verfügungen zugunsten den eigenen Kinder beträgt der Steuersatz bereits ab Werten von mehr als mindestens 15 % (maximal 30 %), bei Geschwistern 25 % (maximal 43 %) und bei dem nichtverheirateten Partner sogar 30 % (maximal 50 %) gem. 19 Abs. 1 ErbStG. Vor diesem Hintergrund besteht ein erhebliches Bedürfnis nach steuerlichen Gestaltungsalternativen. Ein solches kann im Rahmen der Steuerbefreiung von Betriebsvermögen liegen. Aus diesem Grund soll in diesem Editorial, unter dem Blickwinkel der Erbschaft- und Schenkungsteuer, aufgezeigt werden, welche Lösungsansätze zu dieser Thematik möglich sind. Begünstigung von Betriebsvermögen Die sachliche Steuerbefreiung von Betriebsvermögen im Sinne des 13a Abs. 1 ErbStG wird durch einen sogenannten Verschonungsabschlag erreicht. Dabei gibt es ein Wahlrecht hinsichtlich der Höhe dieses Verschonungsabschlages, der dann den steuerfreien Anteil am Betriebsvermögen ergibt. Das Erbschaftsteuergesetz sieht im Sinne des 13b Abs. 4 ErbStG eine Verschonung von regelmäßig 85 %, in besonderen Fällen sogar 100 %, wenn die dafür notwendigen Voraussetzungen des 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG erfüllt sind. Im Zusammenhang mit den Verschonungsabschlägen sind Behaltensregeln zu beachten. Diese Behaltensfristen von fünf bzw. sieben Jahren sind zu beachten (vgl. 13a Abs. 5 und 8 ErbStG). Wird nicht zu einer vollen Steuerbefreiung optiert, sind 85 % des begünstigten Betriebsvermögens steuerfrei. Von dem verbleibenden Wert wird ein Abzugsbetrag in Höhe von abgezogen. Dieser reduziert sich in Höhe von 50 % des Betrags, welcher nach Berücksichtigung des vollen Abzugsbetrags verbleiben würde (z. B. verbleibender Betrag: , Abzugsbetrag: ). Steuerkanzlei Weichselbaum April 2012 SEITE 1 / 5

2 Die steuerlichen Vorteile bei der Übertragung von Betriebsvermögen werden an folgendem vereinfachten Berechnungsbeispiel deutlich. Kein Betriebsvermögen Betriebsvermögen A B A B Wert % verbleiben zu versteuern Steuer * : bei Steuerklasse I bei Steuerklasse II bei Steuerklasse III * Annahme: persönlicher Freibetrag gem. 16 Abs. 1 ErbStG aufgebraucht Die steuerlichen Vorteile des Betriebsvermögens sind offenkundig. Sollte sogar zur vollen Steuerbefreiung optiert werden (können), entfällt eine Steuerbelastung auch bei Variante B gänzlich. Was ist Betriebsvermögen? Der Begriff des begünstigten Betriebsvermögens im Sinne des ErbStG ist in 13b Abs. 1 ErbStG definiert. Darunter fallen insbesondere land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Einzelunternehmen und Beteiligungen an Personengesellschaften (insbesondere GbR, OHG, KG, GmbH & Co. KG), Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (insbesondere GmbH, AG), wenn diese Beteiligung mehr als 25 % am Nennkapital beträgt. Festzuhalten ist der grundlegende Unterschied zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft. Lediglich die Kapitalgesellschaft setzt eine Mindestbeteiligung von 25 % voraus. Steuerkanzlei Weichselbaum April 2012 SEITE 2 / 5

3 Welche Art von Betriebsvermögen ist schädlich? Von der Steuerfreiheit des 13a ErbStG ausgeschlossen ist Betriebsvermögen, welches zu mehr als 50 % bzw. im Rahmen der Option zur 100-%-Steuerbefreiung zu mehr als 10 % aus Verwaltungsvermögen besteht ( 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG, 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG). Von dem Begriff des Verwaltungsvermögens wird insbesondere folgendes Betriebsvermögen erfasst: Dritten zur Nutzung überlassene bebaute und unbebaute Grundstücke ( 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG), außer in den Fällen der Betriebsaufspaltung, Betriebsverpachtung im Ganzen, konzerninternen Überlassungen, gewerblichen Vermietungsgesellschaften ( 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a bis e ErbStG). Anteile an Kapitalgesellschaften von weniger als 25 % ( 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG) oder von mehr als 25 %, wenn deren Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt. Beteiligungen an Personengesellschaften, welche ein Verwaltungsvermögen von mehr als 50 % aufweisen ( 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG). Wertpapiere und vergleichbare Forderungen ( 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG). Kunst, Wissenschaft, Schmuck und Edelsteine, welche nicht vom Hauptgeschäft erfasst sind ( 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 ErbStG). Darüber hinaus zählt junges Verwaltungsvermögen, d. h. Verwaltungsvermögen, welches weniger als zwei Jahre im Vermögen liegt, nicht zum begünstigten Vermögen. Welche Gestaltungen kommen in Betracht? Mein Beratungshinweis: Nachfolgende Ansätze können lediglich die Basis einer steuerlichen Gestaltungsplanung sein. Dabei ist neben den sonstigen steuerlichen Rahmenbedingungen (u. a. ErbStR 2011) 42 AO, aber auch der Beschluss des BFH vom II R 9/11 ( BStBl 2012 II S. 29) zu beachten. Der BFH äußert Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der 13a, 13b ErbStG, da die Steuerbefreiung für Betriebsvermögen durch entsprechende Gestaltungen auch für sonstiges Vermögen in Anspruch genommen werden könne. Der BFH hat das BMF zum Verfahrensbeitritt aufgefordert. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass gegenwärtig gegen die vom BFH aufgegriffenen Gestaltungen keine Bedenken bestehen. Mit einer Änderung muss jedoch in Zukunft gerechnet werden. Übertragung von Privatvermögen mittels der Cash-KG bzw. Cash-GmbH Im Rahmen der Übertragung von Privatvermögen kommt die sachliche Steuerbefreiung des Betriebsvermögens nicht zum Tragen, sondern in der Regel lediglich die persönlichen Freibeträge ( 16 Abs. 1 ErbStG). Wird das zu übertragende Vermögen allerdings in Betriebsvermögen eingelegt, z. B. in eine hierzu gegründete gewerblich geprägte KG ( 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) bzw. eine GmbH, kann die Steuerfreiheit i. S. des 13a ErbStG genutzt werden (vgl. BFH II R 9/11). Zu beachten ist die Verwaltungsvermögensquote von 50 % bzw. 10 %. Da Geld, Forderungen, Festgeldkonten nicht zum schädlichen Verwaltungsvermögen zählen (vgl. BFH II R 9/11), ist diese Hürde leicht zu nehmen. Steuerkanzlei Weichselbaum April 2012 SEITE 3 / 5

4 Übertragung von Betriebsvermögen a) Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft beträgt weniger als 25 % Begünstigt ist der Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gem. 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG, wenn der Erblasser oder Schenker zu diesem Zeitpunkt zu mehr als 25 % am Nennkapital der Kapitalgesellschaft beteiligt ist (Mindestbeteiligung). Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft von nicht mehr als 25 % stellt kein begünstigtes Vermögen, sondern vielmehr Verwaltungsvermögen dar. Es stehen jedoch verschiedene Möglichkeiten zur Verfügung, um hier gestaltend tätig zu werden. aa) Erhöhung der Beteiligung Die Erhöhung der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft auf mehr als 25 % ist eine ebenso schlichte, wie praktisch jedoch überaus schwierige Gestaltung, da sie die Mitwirkung sonstiger Gesellschafter und ggf. einen erheblichen finanziellen Aufwand mit sich bringt. bb) Abschluss einer Poolvereinbarung Der Gesetzgeber hat das steuerliche Risiko für Gesellschafter mit einer Beteiligung von nicht mehr als 25 % erkannt und gem. 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG die Möglichkeit einer Poolvereinbarung eröffnet. Diese setzt voraus, dass sich die Gesellschafter untereinander verpflichten über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder Anteile ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben (vgl. R E 13b.6 Abs. 3 Satz 3 ErbStR 2011). Die Poolvereinbarung bietet gerade bei Anteilen im Familienbesitz eine geeignete Möglichkeit zur Nutzung der Steuerbefreiung von Betriebsvermögen, zumal die Kriterien der Poolvereinbarung von den (Familien-)Gesellschaftern oftmals ohnehin gelebt werden.. cc) Einbringung der Beteiligung in eine gewerblich geprägte KG, Cash-GmbH, Cash-KG Darüber hinaus besteht auch die Möglichkeit, dass mehrere Gesellschafter mit einer Beteiligung von jeweils nicht mehr als 25 % ihre Anteile in eine gewerbliche Personengesellschaft, insbesondere in eine gewerblich geprägte Kommanditgesellschaft i. S. des 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG einbringen (vgl. R E ErbStR 2011). Die Personengesellschaft hält im Zuge dessen mehr als 25 % an der GmbH, so dass im Ergebnis aus schädlichem Verwaltungs- begünstigtes Betriebsvermögen wird. Die Beteiligung an der gewerblichen Personengesellschaft stellt unabhängig von der Höhe der Beteiligung begünstigtes Betriebsvermögen dar. Auch die Cash-GmbH beziehungsweise Cash-KG, mithin Gesellschaften, deren sonstiges Vermögen (z. B. Geld) den Wert des Verwaltungsvermögens übersteigt, eröffnet die Möglichkeit, Beteiligungen von nicht mehr als 25 % zu übertragen. b) Verwaltungsvermögen Die Verwaltungsvermögensquote von mehr als 50 % (85-%-Steuerbefreiung) bzw. mehr als 10 % (100%- Steuerbefreiung) kann die wesentliche Hürde auf dem Weg zur Steuerbefreiung von Betriebsvermögen darstellen. Aus diesem Grund kann Gestaltungsbedarf bestehen. Unter Abwägung sämtlicher steuerlicher Auswirkungen, etwa der Gewinnrealisierung, kann z. B. eine Entnahme von Verwaltungsvermögen sinnvoll sein. Darüber hinaus bestehen weitere Gestaltungsmöglichkeiten. Steuerkanzlei Weichselbaum April 2012 SEITE 4 / 5

5 aa) Umwandlung von schädlichem Verwaltungsvermögen in begünstigtes Betriebsvermögen Ist die Verwaltungsvermögensquote > 50 % bzw. > 10 % kann eine Umwandlung des Vermögens sinnvoll sein. Dies gilt insbesondere für ersetzbares Verwaltungsvermögen, z. B. am Markt gehandelte Wertpapiere. Eine Veräußerung derselben führt zu einem unschädlichen Mehrbestand an Geld beziehungsweise Geldforderungen, welcher wiederum unschädlich z. B. als Festgeld angelegt werden kann. bb) Übertragung an Schwestergesellschaften Das Betriebsvermögen kann auch an eine Schwestergesellschaft (KG oder GmbH) unter Stundung des Kaufpreises veräußert werden. Die veräußernde Gesellschaft verfügt demnach über eine unschädliche Geldforderung, währenddessen die erwerbende Gesellschaft zwar über Verwaltungsvermögen verfügt, ihr Wert aber ggf. nicht von Bedeutung ist. Dies stellt eine der Gestaltungen dar, welche der BFH seinen Überlegungen zur Verfassungsmäßigkeit der 13a, 13b ErbStG zugrunde gelegt hat (vgl. BFH II R 9/11). cc) Auslagerung auf Tochtergesellschaften Der Umfang des schädlichen Verwaltungsvermögens kann durch gezielte Übertragung des Vermögens auf Tochtergesellschaften unter die 50-%- bzw. 10-%-Grenze reduziert werden. Tochtergesellschaften selbst stellen schädliches Verwaltungsvermögen dar, wenn ihr Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt. Liegt die Verwaltungsvermögensquote bei der Tochter nicht über 50 %, gilt sie bei der Muttergesellschaft nicht als Verwaltungsvermögen. c) Lohnsummenregel als Übertragungshindernis Steht die Lohnsummenregel i. S. des 13a Abs. 1 Satz 2 ff. ErbStG einer Nutzung der Steuerbefreiung entgegen, da personelle Veränderungen vorgenommen werden müssen, kommt eine Betriebsaufspaltung in eine personalarme Besitzgesellschaft und eine personalstarke aber vermögensarme Betriebsgesellschaft in Betracht (vgl. BFH II R 9/11). Personalveränderungen in der Betriebsgesellschaft lassen die Besitzgesellschaft unberührt. Mein Fazit: Die Steuerbefreiung des Betriebsvermögens bietet im Ergebnis die Möglichkeit zur steueroptimierten Übertragung von unterschiedlichem Privat- und Betriebsvermögen. Unter Berücksichtigung der konkreten steuerlichen Rahmenbedingungen und der restriktiven Ansicht der Finanzverwaltung besteht durchaus eine Reihe von Gestaltungsansätzen. Unter Beachtung der politischen Kräfteverhältnisse und den anstehenden Bundestagswahlen im Jahr 2013 ist das Thema Erben und Schenken aktueller denn je wenn man davon ausgeht, dass es nach einem Regierungswechsel wohl nicht günstiger wird, sein Vermögen auf die nächste Generation zu übertragen. Eine kurzfristige Gestaltung sollte daher in Betracht gezogen werden. Sollten Sie zu diesen oder anderen Themen noch Fragen haben so freut sich das Team der Steuerkanzlei Weichselbaum, Ihnen dabei behilflich zu sein. Mit diesem Angebot verbunden, wünsche ich Ihnen ein schönes Osterfest und verbleibe mit freundlichen Grüßen aus dem Merian Forum Gerhard Weichselbaum vereidigter Buchprüfer, Steuerberater Steuerkanzlei Weichselbaum April 2012 SEITE 5 / 5