Rechtliche Grundlagen des Jahresabschlusses

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1 August 2009 Copyright Hans-Böckler-Stiftung Rechtliche Grundlagen des Jahresabschlusses Kapitel 5 Das Ergebnis der Abschlussprüfung Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse: Informationen für Aufsichtsräte und Betriebsräte Auf einen Blick Das Kapitel beschäftigt sich mit dem Prüfungsbericht. Wir stellen die rechtlichen Grundlagen des Prüfungsberichts vor und erläutern Inhalt und Aufbau des Prüfungsberichts. Außerdem erklären wir, welche Bedeutung der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers hat und wie er interpretiert werden kann. Abschließend gibt es Literaturtipps zum Weiterlesen und Vertiefen.

2 Inhaltsverzeichnis 5. Ergebnis der Abschlussprüfung Der Prüfungsbericht Die rechtlichen Grundlagen des Prüfungsberichts Der Prüfungsauftrag Die Vorwegberichterstattung Erläuterungen zu Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung Unterzeichnung und Vorlage des Prüfungsberichts Der Bestätigungsvermerk Gegenstand des Bestätigungsvermerks Inhalt des Bestätigungsvermerks Äußere Form des Bestätigungsvermerks... 7 Hans-Böckler-Stiftung August von 8

3 5. Ergebnis der Abschlussprüfung 5.1. Der Prüfungsbericht Die rechtlichen Grundlagen des Prüfungsberichts Gem. 321 Abs. 1 S. 1 HGB ist der Abschlussprüfer verpflichtet über Art und Umfang der Prüfung, sowie über deren Ergebnis zu berichten. Neben den gesetzlichen Bestimmungen hat der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer weitere Regelungen getroffen (IDW PS 450), die die Vorgehensweise des Abschlussprüfers im Rahmen der Berichterstattung betreffen. So enthält der Prüfungsstandard eine Empfehlung zur Gliederung des Prüfungsberichts, wonach dieser in die folgenden Abschnitte unterteilt werden sollte: Gliederung des Prüfungsberichts: Angaben zum Prüfungsauftrag Grundsätzliche Feststellungen Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung Feststellungen zum Risikofrüherkennungssystem Feststellungen aus Erweiterungen des Prüfungsauftrags Bestätigungsvermerk Anlagen zum Prüfungsbericht Abb. 1: Gliederung des Prüfungsberichts nach IDW Prüfungsstandard PS 450 Nach den allgemeinen Grundsätzen muss der Prüfungsbericht eine gewissenhafte und unparteiische Darstellung über Art, Umfang und Ergebnis der Prüfung enthalten. Die Adressaten des Prüfungsberichts, i.d.r. der beauftragende Aufsichtsrat, sollen in einer verständlichen Sprache, wahrheitsgemäß und vollständig informiert werden und sich ein abgerundetes Bild über das Prüfungsergebnis machen können. Dementsprechend sollen auch Aufbau und Form der Darstellung im Zeitablauf beibehalten werden. Ferner hat der Prüfungsbericht alle hierzu notwendigen Informationen zu enthalten, sodass eine Heranziehung weiterer Dokumente nicht erforderlich ist. Allerdings kann der Abschlussprüfer auf freiwilliger Basis einen Management Letter an den Vorstand und den Aufsichtsrat formulieren, indem er außerhalb des Prüfungsberichts Empfehlungen zur organisatorischen Verbesserung gibt mit dem Ziel, eine Erhöhung der Qualität der Rechnungslegung zu erreichen. Hans-Böckler-Stiftung August von 8

4 Hinweis: Ein Management-Letter darf keine für das Prüfungsergebnis relevanten Sachverhalte enthalten, die nicht im Prüfungsbericht erwähnt sind Der Prüfungsauftrag Im Prüfungsauftrag sind Angaben zur Firma des geprüften Unternehmens, zum Abschlussstichtag, bei Rumpfgeschäftsjahren zum geprüften Geschäftsjahr sowie darüber zu machen, ob es sich um eine Pflichtprüfung gem. 316 ff. HGB oder um eine freiwillige Prüfung in Anlehnung an die 316 ff. HGB handelt. In beiden Fällen ist der Prüfungsstandard IDW PS 450 zu beachten Die Vorwegberichterstattung Gem. 321 Abs. 1 S. 2 u. 3 HGB hat der Abschlussprüfer im Rahmen der Vorwegberichterstattung seine Stellungnahme zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens auf Basis des Jahresabschlusses und Lageberichts abzugeben. Ferner hat er an dieser Stelle über festgestellte Unregelmäßigkeiten zu berichten, sofern er solche im Rahmen der Abschlussprüfung festgestellt hat. Insbesondere ist die Beurteilung hinsichtlich des Fortbestands und der weiteren Entwicklung des Unternehmens dabei von Bedeutung. Der Abschlussprüfer hat eine eigenständige Beurteilung etwaiger bestandsgefährdender Umstände zu treffen und muss diese begründen. Darüber hinaus hat er die den Einschätzungen der gesetzlichen Vertreter zugrunde liegenden Annahmen kritisch zu würdigen Erläuterungen zu Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung Gem. 321 Abs. 3 HGB hat der Prüfer im Rahmen der Berichterstattung Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung zu erläutern. Prüfungsgegenstand ist gem. 317 HGB die Buchführung, der Jahresabschluss, der Lagebericht sowie das gem. 91 Abs. 2 AktG einzurichtende Risikofrüherkennungssystem. Hinsichtlich Art und Umfang der Abschlussprüfung sind im Prüfungsbericht die Grundsätze zu nennen, nach denen die Prüfung erfolgt ist, wobei an dieser Stelle neben den 316 ff. HGB auf die ebenfalls vom IDW aufgestellten Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA) und gegebenenfalls auf die International Standards on Auditing (ISA) Bezug zu nehmen ist. Der Abschlussprüfer hat den Umfang und die Vorgehensweise seiner Prüfungstätigkeit ausführlich darzustellen Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung Gem. 321 Abs. 2 HGB hat der Prüfer im Hauptteil seines Berichts festzustellen, ob die geprüften Unterlagen den gesetzlichen Vorschriften und den gegebenenfalls vor- Hans-Böckler-Stiftung August von 8

5 liegenden, ergänzenden Vereinbarungen des Gesellschaftervertrags oder der Satzung entsprechen. An dieser Stelle ist über Beanstandungen zu berichten, die nicht zur Einschränkung des Bestätigungsvermerks geführt haben, jedoch für die Überwachung der Geschäftsführung und des Unternehmens von Bedeutung sind. Darüber hinaus hat der Prüfungsbericht Angaben zu den folgenden Punkten zu enthalten: Vermittelt der Abschluss unter Beachtung der relevanten Vorschriften zur Rechnungslegung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage? Inwiefern wurden jahresabschlusspolitische Maßnahmen ergriffen und wie haben sich diese auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ausgewirkt? Gem. 321 Abs. 4 HGB ist in einem gesonderten Abschnitt über die Prüfung eines Risikofrüherkennungssystem ( 91 Abs. 2 AktG) zu berichten. Insbesondere ist festzustellen, ob Maßnahmen ergriffen werden sollten, um das System zu verbessern Unterzeichnung und Vorlage des Prüfungsberichts Gem. IDW PS 450 ist der Prüfungsbericht vom beauftragten Abschlussprüfer eigenhändig zu unterzeichnen ( 321 Abs. 5 HGB) und zu siegeln ( 48 Abs. 1 S. 1 WPO). Wird eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft beauftragt, kann im Fall der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung die Unterschrift nur durch vertretungsberechtigte Personen der beauftragten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erfolgen. Der unterzeichnete Prüfungsbericht ist den gesetzlichen Vertretern des zu prüfenden Unternehmens vorzulegen ( 321 Abs. 5 S. 1 HGB). Wurde der Prüfungsauftrag durch den Aufsichtsrat erteilt, ist der Prüfungsbericht diesem vorzulegen, wobei dem Vorstand vorab die Möglichkeit zur Stellungnahme zu geben ist Der Bestätigungsvermerk Gegenstand des Bestätigungsvermerks Gem. 322 Abs. 1 S. 1 HGB hat der Abschlussprüfer das Ergebnis seiner Prüfung in einem Bestätigungsvermerk zusammenzufassen. Der Bestätigungsvermerk stellt ein Gesamturteil hinsichtlich der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung dar, indem der Abschlussprüfer bestätigt, dass die Buchführung, der Jahresabschluss und der Lagebericht mit den relevanten gesetzlichen Vorschriften übereinstimmen. Der Abschlussprüfer wägt somit am Ende seiner Tätigkeit ab, ob die im Rahmen der Prüfung aufgedeckten Fehler in der Summe dazu führen, dass er den Bestätigungs- Hans-Böckler-Stiftung August von 8

6 vermerk einschränkt oder sogar einen Versagungsvermerk erteilt. Der Bestätigungsvermerk enthält lediglich ein auf die gesetzliche Konformität der Rechnungslegung bezogenes Gesamturteil, sofern der Prüfungsgegenstand nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften zu erweitern ist. Im Ergebnis bedeutet dies, dass der Bestätigungsvermerk kein Urteil über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens und über die Geschäftsführung darstellt Inhalt des Bestätigungsvermerks 322 Abs. 1 S. 2 HGB normiert, dass im Bestätigungsvermerk ebenfalls Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung beschrieben werden müssen sowie dass die angewandten Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze anzugeben sind. Der Abschlussprüfer hat im Bestätigungsvermerk das Prüfungsergebnis zu beurteilen. Hierzu gibt es folgende Arten von Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerken: Arten von Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerken (IDW PS 400) Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses muss gem. 322 Abs. 2 HGB zweifelsfrei Folgendes ergeben: Nr. 1: uneingeschränkter Bestätigungsvermerk Die Prüfung hat zu keinen Einwendungen geführt. Nr. 2: eingeschränkter Bestätigungsvermerk Eine Einschränkung erfolgt, wenn wesentliche Mängel in abgegrenzten Teilen des Jahresabschlusses, Lageberichts oder Buchführung aufgetreten sind. Nr. 3: Versagungsvermerk Die Versagung erfolgt, wenn die Mängel so wesentlich sind, dass eine Einschränkung nicht mehr angemessen ist. Nr. 4: Versagungsvermerk Die Versagung erfolgt, wenn es dem Abschlussprüfer nicht möglich war, sich ein Urteil zu bilden, z. B. wegen Prüfungshemmnissen in Form einer Weigerung des zu prüfenden Unternehmens ihm relevante Unterlagen auszuhändigen. Abb. 2: Arten von Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk Der Abschlussprüfer erklärt in einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk gem. 322 Abs. 3 HGB, dass die gesetzliche Abschlussprüfung gem. 317 HGB zu keinen Einwendungen (keine wesentlichen Mängel) geführt hat, demnach der geprüfte Jahresabschluss nach Auffassung des Abschlussprüfers den gesetzlichen Vorschriften entspricht und ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt. Sind im Rahmen der Prüfung wesentliche Mängel in abgrenzbaren Teilen des Jahresabschlusses, des Lageberichts oder der Buchführung aufgetreten, so hat der Abschlussprüfer den Bestätigungsvermerk gem. 322 Abs. 4 HGB einzuschränken, Hans-Böckler-Stiftung August von 8

7 sofern in wesentlichen Teilen der Rechnungslegung keine Mängel aufgetreten sind (sog. eingeschränkter Bestätigungsvermerk ). Der Abschlussprüfer muss zudem die Tragweite, d.h. die Bedeutung des Mangels beurteilen und quantifizieren ( 322 Abs. 4 S. 4 HGB). Ein sog. Versagungsvermerk ist gem. 322 Abs. 4 und 5 HGB dann zu erteilen, wenn die im Rahmen der Prüfung festgestellten Mängel so bedeutend und zahlreich sind, dass die Einschränkung des Bestätigungsvermerks nicht mehr angemessen ist (Abs. 4) oder Prüfungshemmnisse in Form von nicht behebbaren Mängeln in der Buchführung oder in der Verletzung von wesentlichen Vorlage- und Auskunftspflichten vorliegen (Abs. 5 HGB). Im Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk des Abschlussprüfers ist gem. 322 Abs. 4 S. 3 HGB auszuführen, welche Einwendungen vorlagen und weshalb diese aus Sicht des Abschlussprüfers zur Einschränkung bzw. Versagung geführt haben ( Die Einschränkung oder Versagung ist zu begründen. ) Äußere Form des Bestätigungsvermerks Die äußere Form des Bestätigungsvermerks ist nicht gesetzlich geregelt. Hier hat der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer im Prüfungsstandard IDW PS 400 Grundsätze zur ordnungsmäßigen Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen festgelegt: Gliederung Bestätigungsvermerk Nach dem IDW PS 400 ist der Bestätigungsvermerk in folgende Abschnitte zu unterteilen: Einleitung, Beschreibender Abschnitt, Beurteilung durch den Abschlussprüfer sowie ggf. Hinweise zur Beurteilung des Prüfungsergebnisses und Bestandsgefährdungen. Abb. 3: Gliederung Bestätigungsvermerk Die nachfolgende Abbildung zeigt die Formulierung eines Bestätigungsvermerks für eine große Kapitalgesellschaft hier die Muster AG zum (HGB- Abschluss). Es wurde der Muster AG einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk erteilt. Hans-Böckler-Stiftung August von 8

8 Beispiel: Bestätigungsvermerk der Muster AG Wir haben den Jahresabschluss unter Einbeziehung der Buchführung und den Lagebericht der Muster AG für das Geschäftsjahr vom bis geprüft. Die Buchführung und die Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht nach den deutschen handelsrechtlichen Vorschriften und den ergänzenden Vorschriften der Satzung liegen in der Verantwortung der gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft. Unsere Aufgabe ist es, auf der Grundlage der von uns durchgeführten Prüfung eine Beurteilung über den Jahresabschluss unter Einbeziehung der Buchführung und über den Lagebericht abzugeben. Wir haben unsere Jahresabschlussprüfung nach 317 HGB unter Beachtung der vom Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW) festgestellten deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung vorgenommen. Danach ist die Prüfung so zu planen und durchzuführen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße, die sich auf die Darstellung des durch den Jahresabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und durch den Lagebericht vermittelten Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich auswirken, mit hinreichender Sicherheit erkannt werden. Bei der Festlegung der Prüfungshandlungen werden die Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit und über das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld der Gesellschaft sowie die Erwartungen über mögliche Fehler berücksichtigt. Im Rahmen der Prüfung werden die Wirksamkeit des rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems sowie Nachweise für die Angaben in Buchführung, Jahresabschluss und Lagebericht überwiegend auf der Basis von Stichproben beurteilt. Die Prüfung umfasst die Beurteilung der angewandten Bilanzierungsgrundsätze und der wesentlichen Einschätzungen der gesetzlichen Vertreter sowie die Würdigung der Gesamtdarstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts. Wir sind der Auffassung, dass unsere Prüfung eine hinreichend sichere Grundlage für unsere Beurteilung bildet. Unsere Prüfung hat zu keinen Einwendungen geführt. Nach unserer Überzeugung vermittelt der Jahresabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft. Der Lagebericht gibt insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage der Gesellschaft und stellt die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dar. Abb. 4: Uneingeschränkter Bestätigungsvermerk bei gesetzlichen Jahresabschlussprüfungen (gem. Anhang 1. zu IDW PS 400) Hans-Böckler-Stiftung August von 8

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