DAV/IVS-Richtlinie. Anwendung von IAS 19 Employee Benefits (revised 2008) auf die betriebliche Altersversorgung in Deutschland

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1 1 DAV/IVS-Richtlinie Anwendung von IAS 19 Employee Benefits (revised 2008) auf die betriebliche Altersversorgung in Deutschland

2 2 Präambel Die Arbeitsgruppe Rechnungslegung des Fachausschusses Altersversorgung der Deutschen Aktuarvereinigung e.v. (DAV), im Folgenden Arbeitsgruppe, hat zur Anwendung des International Financial Reporting Standards IAS 19 Employee Benefits (revised 2008) auf die betriebliche Altersversorgung in Deutschland die vorliegende Ausarbeitung erstellt. In dieser Ausarbeitung wird dargelegt, wie Verpflichtungen des Arbeitgebers aus betrieblicher Altersversorgung in Deutschland in einem Abschluss auf Basis der International Financial Reporting Standards (IFRS) versicherungsmathematisch bewertet und bilanziert werden. Diese Richtlinie ist von den auf dem Gebiet der betrieblichen Altersversorgung tätigen Aktuaren anzuwenden, die die Verpflichtungen des Arbeitgebers aus der Versorgungszusage für dessen IFRS-Bilanz bewerten. Sie gilt nicht für die Berichterstattung rechtlich selbstständiger Versorgungsträger nach IAS 26 gegenüber ihren Mitgliedern bzw. den Versorgungsberechtigten und Versorgungsempfängern. Diese Ausarbeitung ist mit der Verabschiedung durch den Vorstand der DAV am als Richtlinie in Kraft getreten. Sie ersetzt die IAS 19 Employee Benefits (revised 1998) - IVS-Richtlinie zur Anwendung des Standards auf deutsche Verhältnisse vom

3 3 Vorwort Seit der Veröffentlichung der letzten Richtlinie im Jahr 2000 hat sich IAS 19 erheblich weiterentwickelt. Die Mitglieder der Arbeitsgruppe 1 haben sich mit den daraus resultierenden Konsequenzen in Vorträgen und Veröffentlichungen 2 beschäftigt und zahlreiche Erläuterungen zur Anwendung des Standards in der Praxis gegeben. Dadurch war eine Überarbeitung der Richtlinie erforderlich geworden. Mit dem vorliegenden Stand sind die im Jahre 2004 als Option eingeführte unmittelbare Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste im Eigenkapital sowie die ebenfalls 2004 erweiterten Anhangangaben eingearbeitet. Daneben werden IFRIC 14 zu den Auswirkungen von Mindestdotierungen, verabschiedet im Juli 2007, die im Mai 2008 verabschiedete Abgrenzung negativer Past Service Cost von Curtailments sowie die neuen Bezeichnungen gemäß dem im September 2007 geänderten IAS 1 (OCI / SoRIE) berücksichtigt. Neben erläuternden und klarstellenden Ausführungen ist es ein wichtiges Anliegen dieser Richtlinie, den Standard im Hinblick auf deutsche Verhältnisse angemessen umzusetzen. Dabei wird für Zwecke der leichteren Einordnung u.a. auch auf die deutsche Gesetzgebung mit Stand Mai 2010 Bezug genommen. Diese Richtlinie soll Aktuaren Hilfestellung bei der täglichen Arbeit geben, der Entscheidung von Zweifelsfragen und der Vereinheitlichung der gutachterlichen Aussagen dienen. Gemäß dem Verfahren zur Feststellung von Fachgrundsätzen der DAV können in begründeten Fällen auch andere als die in dieser Richtlinie vorgesehenen Vorgehensweisen zur Anwendung kommen. Im Gutachten, mit dem der Aktuar seine Bewertungen darlegt und erläutert, sind die Abweichungen offenzulegen und zu begründen. 1. Entwicklung und Geltungsbereich von IAS Entwicklung Das für die Aufstellung internationaler Bilanzierungs- und Berichterstattungsgrundsätze zuständige International Accounting Standards Committee IASC hat im Februar 1998 unter der Bezeichnung IAS 19 (revised 1998) ein vollständig überarbeitetes Regelwerk zur Behandlung von Employee Benefits (Leistungen an Arbeitnehmer) im IAS-Abschluss herausgegeben. Im April 2001 hat sich das IASC in International Accounting Standards Board (IASB) umbenannt. Danach verabschiedete oder vollständig neugefasste internationale Standards heißen nun "International Financial Reporting Standards" (IFRS). Die bisherigen Richtlinien des 1 Udo Bauer, Hans-Georg Früh, Alfred Gohdes, Dr. Rainer Goldbach, Thomas Hagemann, Dr. Richard Herrmann, Andreas Johannleweling, Dietmar Keller, Stefan Oecking, Dr. Friedemann Lucius, Prof. Dr. Raimund Rhiel, Fritz Zeuner. 2 Unter anderem: Udo Bauer:,,IAS 19: Zur Bilanzierung beitragsorientierter Leistungszusagen bei versicherungsförmiger Finanzierung in DER AKTUAR, 3/2005, S.120ff; Udo Bauer, Alfred Gohdes, Dr. Friedemann Lucius, Prof. Dr. Raimund Rhiel:,,Festlegung des Rechnungszinses bei der internationalen Bewertung von Pensionsverpflichtungen ein Verfahrensüberblick in DER AKTUAR 2/2007, S. 86ff.; IVS-Arbeitsgruppe Rechnungslegung des Fachausschusses Altersversorgung: Zur Bewertung der Leistungszusage aus Entgeltumwandlung, der Beitragszusage mit Mindestleistung und der beitragsorientierten Leistungszusage nach deutschem Steuer- und Handelsrecht, nach IAS und US-GAAP beim verpflichteten Arbeitgeberunternehmen, in DER AKTUAR, 1/2003, S. 21ff.

4 4 IASC wie z.b. IAS 19 werden mit den alten Bezeichnungen weitergeführt, der Jahresabschluss wird aber nach den IFRS aufgestellt. IAS 19 ist damit einer der IFRS. Durch das Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz BilReG) wurde die bisherige Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards für deutsche Unternehmen für Geschäftsjahre ab 2005 erheblich ausgeweitet. Danach sind die IFRS in den Konzernabschlüssen für kapitalmarktorientierte deutsche Mutterunternehmen zwingend und für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen wahlweise anzuwenden. In beiden Fällen befreit dies von der Aufstellung handelsrechtlicher Konzernabschlüsse. Ferner können große Kapitalgesellschaften, die zur Veröffentlichung des Einzelabschlusses im Bundesanzeiger verpflichtet sind, wegen 325 Abs. 2a HGB an Stelle des handelsrechtlichen Abschlusses einen IFRS-Einzelabschluss einreichen. Kleine und mittelgroße Gesellschaften haben dagegen immer den handelsrechtlichen Einzelabschluss beim Handelsregister zu hinterlegen. Für die Bemessung von Gewinnausschüttungen bleibt es stets beim handelsrechtlichen Abschluss. Voraussetzung für die Rechtsverbindlichkeit der IFRS-Regelungen im Einzelnen (einschließlich der verabschiedeten Interpretationen IFRIC) ist ihre Anerkennung (endorsement) durch die EU-Kommission. Durch Anerkennung der IFRS durch die Kommission werden die Standards automatisch zu nationalem Recht, einer besonderen Übernahme in lokale Rechtsvorschriften bedarf es insoweit nicht. Bei dem Anerkennungsverfahren wird die Kommission von dem Accounting Regulatory Committee (ARC) unterstützt. Bei Bedarf werden die Sachverständigen der European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) hinzugezogen. Solange Änderungen des Standards oder Interpretationen von der EU nicht anerkannt sind, sind sie in der EU nicht rechtsverbindlich. Das IASB hat sich zum Ziel gesetzt, Berichterstattungsstandards zu entwickeln, die von den führenden Börsen der Welt anerkannt werden. Seit November 2007 akzeptiert die amerikanische Börsenaufsicht bei ausländischen Unternehmen einen IFRS-Abschluss. Bereits seit 2002 arbeiten IASB und Financial Accounting Standards Board (FASB) an einer Harmonisierung der IFRS mit den vom FASB in den USA herausgegebenen FAS-Statements. IAS 19 gegenüber stehen in diesem Projekt die SFAS 87, 88, 106, 112, 132 und 158 über Verpflichtungen aus Arbeitsverhältnissen. Im Juli 2009 hat das FASB seine offizielle Zitierweise, die bisher nach Standards und den darin enthaltenen Paragrafen erfolgte, in eine vollständig neue Gliederung nach den Posten und Unterposten in der Bilanz und der Erfolgsrechnung umgestellt (FASB Accounting Standards Codification). 1.2 Geltungsbereich IAS 19 findet zum einen Anwendung bei Verpflichtungen aus Versorgungszusagen (post employment benefits) sowie mit der Pensionierung eng verknüpften Leistungen mit Abfindungscharakter. Hierunter fallen auch Aufwendungen und Beihilfen zu Krankenversicherungsbeiträgen bzw. Krankheitskosten für Aktive und ehemalige Mitarbeiter für die Zeit nach der Pensionsierung (post-employment medical care).

5 5 IAS 19 betrifft aber auch Termination Benefits, die nicht eng mit Pensionsplänen verknüpft sind, z.b. Abfindungsprogramme zur Umstrukturierung und andere langfristige, ungewisse Verbindlichkeiten aus Arbeitsverhältnissen (other long-term employee benefits) wie Jubiläumsgelder oder Zeitwertkonten und langfristige Urlaubs- oder Freizeitansprüche (sabbatical leave). Des Weiteren erfasst werden kurzfristige Zahlungsverpflichtungen (short term employee benefits) aus Gehaltszahlungen etc. Die früher in IAS 19.4 behandelten Equity Compensation Benefits (z.b. Aktienoptionspläne) sind jetzt in dem Standard IFRS 2 als Share based Payments geregelt. Nach 30 des Frameworks müssen alle IFRS, und somit auch IAS 19, nicht auf unwesentliche Tatbestände (immaterial items) angewendet werden. 2. Pensionsverpflichtungen 2.1. Begriffliche Abgrenzung IAS 19 bezieht sich bei Pensionsverpflichtungen (d. h. bei Verpflichtungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung) im engeren Sinne zunächst nur auf Versorgungsverpflichtungen im Altersruhestand. Leistungen bei Invalidität oder Tod werden im Standard separat angesprochen. Sind diese Leistungen aber im Rahmen eines einheitlichen Plans (s. nächsten Abschnitt) zugesagt, was in Deutschland regelmäßig der Fall ist, so sollten sie (ggf. mit weiteren zugesagten Leistungen wie Überbrückungsgeldern) analog in die Bewertung der Pensionsverpflichtungen einbezogen werden. Nach IAS 19 erfolgt im Gegensatz zum deutschen Handelsrecht (Art. 28 EGHGB) keine Unterscheidung zwischen unmittelbaren und mittelbaren Pensionsverpflichtungen. Die formelle Ausgestaltung der Rechtsverhältnisse zwischen Arbeitgeber, Arbeitnehmer und Versorgungseinrichtung (z.b. Rechtsanspruch des Arbeitnehmers gegenüber Arbeitgeber und/oder Versorgungseinrichtung, Auszahlungsform, Rechtsbegründungsakt usw.) ist ohne Bedeutung (IAS 19.3) Planbegriff Der englische Begriff Plan wird i.d.r. als Umschreibung für das Regelwerk zur Erbringung von Versorgungsleistungen einschließlich der Finanzierung (funding) dieser Leistungen benutzt. Im IAS 19 wird auf eine präzise definitorische Festlegung verzichtet. In der Praxis erfolgt die Zuordnung von Versorgungsverpflichtungen zu einem Plan nach Maßgabe der zugrunde liegenden Finanzierung der Versorgungsleistungen. So wird es beispielsweise allgemein akzeptiert, wenn alle unmittelbar zugesagten Versorgungszusagen in einem Unternehmen (legal entity) zu einem Plan zusammengefasst werden, auch wenn ihnen unterschiedliche Versorgungsordnungen mit unterschiedlichen Planformeln zugrunde liegen. Bei der Aggregierung von Versorgungsordnungen zu Plans i.s.d. IAS 19 ist jedoch darauf zu achten, dass Zusagen mit separater Finanzierung nicht miteinander vermischt werden, da dies zu einem Verstoß gegen das Verbot, Planvermögen eines Plans mit den Verpflichtungen eines anderen Plans zu verrechnen (IAS ), führen könnte. So könnte es je nach Konstruktion nicht zulässig sein, durch verpfändete Rückdeckungsversicherungen finanzierte Verpflichtun-

6 6 gen einerseits und ungedeckte Verpflichtungen andererseits in einem Plan zusammenzufassen, wenn es dadurch zu einer Anrechnung der Rückdeckungsversicherungen auf die ungedeckte Verpflichtung kommt. Die Zusammenfassung von Versorgungsregelungen in den verschiedenen Durchführungswegen zu einem Plan i.s.d. IAS 19 ist entscheidend, da IAS 19 für die in der Bilanz und GuV zu erfassenden Beträge (z.b. IAS und 19.92) sowie für die im Anhang offen zu legenden Beträge (z.b. IAS A und ) für jeden Plan eine gesonderte Behandlung verlangt Defined Contribution Plan Bei einem Defined Contribution Plan ist nach IAS 19.7 und IAS der Arbeitgeber für jedes Geschäftsjahr nur zur Zahlung planmäßig festgelegter Beiträge (z. B. in absoluter Höhe oder in relativer Höhe zum Gehalt oder zu einer anderen Bemessungsgröße wie Umsatz oder Gewinn) an eine externe Einrichtung verpflichtet. Eine schlechte Entwicklung bei der Versorgungseinrichtung, hervorgerufen z. B. durch unzureichende Kapitalerträge oder biometrische Risiken, die zu einer Einschränkung erdienter Leistungen führt, darf zu keiner zusätzlichen Kostenbelastung (Nachschusspflicht) des Arbeitgebers führen. In dieser Richtlinie wird ein Defined Contribution Plan als Beitragsplan und nicht als ein beitragsorientierter Plan (wie in der amtlichen EU-Übersetzung) bezeichnet. Diese Übersetzung ist nach Auffassung der Arbeitsgruppe missverständlich, da z.b. beitragsorientierte Leistungszusagen im Sinne von 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG zu den Defined Benefit Plans zählen. Die Chance auf außerplanmäßige Erträge des Arbeitgebers schließt eine Einstufung als Beitragsplan nicht grundsätzlich aus, vgl. IAS 19.BC5 3. Bei normalem, planmäßigem Verlauf darf es aber zu keiner Beitragsminderung oder Beitragsrückvergütung an den Arbeitgeber kommen. Es liegt kein Defined Contribution Plan vor, wenn bei einer Pensionskasse, einem Pensionsfonds oder einem Direktversicherungsvertrag die Beitragskalkulation nach den aufsichtsrechtlich geforderten vorsichtigen Rechnungsgrundlagen stattfindet, aber realistischerweise z.b. mit einem den Rechnungszins deutlich übersteigenden langfristigen Vermögensertrag zu rechnen ist und diese Überschüsse ganz oder teilweise planmäßig an den Arbeitgeber zurückfließen, sei es durch Barausschüttung, künftige Beitragsminderung oder durch Anrechnung der erhöhten Leistungen auf einen anderen Versorgungsplan des Arbeitgebers. Für eine Einstufung als Beitragsplan ist es nicht erforderlich, dass sich die Leistungen eines Planteilnehmers aus den für ihn erbrachten Beiträgen und den daraus erzielten Kapitalerträgen ergeben. Die in Deutschland gesetzlich vorgeschriebene finale Haftung des Arbeitgebers ist nach Auffassung der Arbeitsgruppe zumindest bei den in Abschnitt genannten versicherungsförmigen Pensionszusagen lediglich als Eventualverbindlichkeit (contingent liability) anzusehen. Die Behandlung solcher Pläne als Defined Contribution Plan im Rahmen der Bilanzierung gemäß IAS ist somit nicht generell ausgeschlossen. 3 BC steht für Basis for Conclusions.

7 7 In der Regel beschränkt sich die Rechnungslegung für Defined Contribution Plans daher auf die Erfassung der Beiträge, die für die in die Berichtsperiode fallenden Dienstzeiten der Mitarbeiter geleistet wurden, im Personalaufwand. Lediglich für in diesem Sinne ausstehende bzw. überzahlte (werthaltige) Beiträge ist auch bilanziell eine Verpflichtung bzw. ein Vermögenswert auszuweisen. Dabei ist im ersten Fall mit dem unter erläuterten Rechnungszins abzuzinsen, wenn die Beiträge erst mehr als 12 Monate nach dem Bilanzstichtag fällig werden Defined Benefit Plan Ein Pensionsplan, der nicht zweifelsfrei eine Beitragszusage ist, gilt als Leistungszusage (defined benefit plan). In der Praxis hat sich eine Vielzahl von Plangestaltungen entwickelt, die ein breites Spektrum an Risikoteilungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer abdecken. Die Einstufung eines Pensionsplans bedarf daher stets eingehender Untersuchung Über Gemeinschaftseinrichtungen finanzierte Pläne Arbeitgeber bedienen sich zur Durchführung ihrer betrieblichen Altersversorgung häufig einer gemeinsamen Einrichtung. In Deutschland wird in diesem Zusammenhang oft der Begriff "Gruppenkasse" verwendet, wenn mehrere nicht notwendig verbundene Arbeitgeber gemeinschaftlich eine Versorgungseinrichtung (Pensionskasse, Pensionsfonds, Unterstützungskasse) nutzen. Solche Gemeinschaftseinrichtungen sind zudem aus der Durchführung der Altersversorgung im öffentlichen Dienst unter der Bezeichnung Zusatzversorgungskassen bekannt (z.b. VBL). Auch Gestaltungen unter Einbindung bestimmter CTAs (vgl ) sind denkbar. Je nach Ausgestaltung / Situation werden nach IAS 19 drei Typen solcher gemeinschaftlichen Einrichtungen und davon abhängig deren Behandlung im Jahresabschluss unterschieden: group administration plans (IAS 19.33) multi-employer plans (IAS 19.7) risk sharing plans of various entities under common control (IAS 19.34A) Werden in einer Gruppenkasse für jeden beteiligten Arbeitgeber separate Abrechnungsverbände sowohl für die Kapitalanlage (bei einem asset pool müssen die Anteile und die Erträge eindeutig zurechenbar sein) als auch für das versicherungstechnische Risiko so geführt, dass jeder Arbeitgeber genau seine eigenen Pensionsverpflichtungen finanziert, die Nutzung der Gruppenkasse also dem alleinigen Zweck der Verminderung der Verwaltungskosten und der Erhöhung der Kapitalanlagerendite dient, so handelt es sich um einen "gemeinschaftlich verwalteten Plan" (sogenannter group administration plan gemäß IAS 19.33). Bei einem solchen Plan sind auch häufig unterschiedliche Beitrags-/ Leistungsgestaltungen für die einzelnen Arbeitgeber anzutreffen. Hier ist es immer möglich, jeden einzelnen Plan eines jeden Arbeitgebers für sich als Beitrags- oder Leistungsplan zu klassifizieren und nach IAS 19 entsprechend zu behandeln. Eine etwaige gemeinsame versicherungsförmige Tragung biometrischer Risiken, die sich in begrenztem Umfang im Rahmen einer Überschussbeteiligung bewegt, führt zu keiner anderen Einschätzung. Wird eine Gruppenkasse von mehreren Arbeitgebern genutzt, die nicht alle unter gemeinsamer Beherrschung stehen, und werden bei dieser Gruppenkasse keine separaten Abrech-

8 8 nungsverbände geführt, so wird das Kapitalanlagerisiko und/oder das versicherungstechnische Risiko nach vertraglicher Vereinbarung gemeinsam von allen beteiligten Arbeitgebern getragen. Dann handelt es sich um einen gemeinschaftlichen Plan mehrerer Arbeitgeber (multi-employer plan); dies ist z. B. bei den kollektiv finanzierten Tarifen der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) und der Zusatzversorgungskassen der Fall. Der Plan muss aber nicht zwingend auf einer übergeordneten kollektiven Rechtsbegründung wie z. B. einem Tarifvertrag beruhen. Ein Plan mit einheitlichen Regeln und Risikoteilung ist bei verbundenen Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung nicht ungewöhnlich; wegen der Verbundenheit der Unternehmen liegt hier jedoch eine von einem multi-employer-plan zu unterscheidende grundsätzlich andere Situation vor. Solche Gemeinschaftseinrichtungen werden als dritter Typus einer Gemeinschaftseinrichtung unter risk sharing plans of various entities under common control im Jahresabschluss gesondert behandelt. Häufig haben sich solche Pläne mittlerweile aber in multiemployer-plans gewandelt. Sie sind im Laufe der Zeit aus Plänen bei zuvor verbundenen Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung durch den Verkauf von Unternehmen oder Unternehmensteilen entstanden, wenn für die jeweils betroffenen Planteilnehmer der Plan fortgeführt wird. (vgl ) 2.2 Leistungspläne Verpflichtungsumfang (Defined Benefit Obligation) Bewertungsverfahren Verpflichtungen aus Defined Benefit Plans sind aufgrund IAS unter Zugrundelegung realistischer und unvoreingenommen (erwartungstreu) gewählter Berechnungsparameter und -methoden zu bewerten. Nach IAS ist grundsätzlich nur die Projected Unit Credit Method zulässig. Es gibt jedoch Versorgungsregelungen wie z.b. wertpapiergebundene Zusagen, bei denen die Anwendung dieses Verfahrens nicht sinnvoll ist (vgl. 2.6). Das in Deutschland zur Berechnung der steuerlichen Pensionsrückstellungen verwendete Teilwertverfahren nach 6a EStG darf nicht verwendet werden. Der nach der Projected Unit Credit Method zu ermittelnde versicherungsmathematische Sollwert der Pensionsverpflichtung ist die Defined Benefit Obligation (DBO), die dem Barwert der zum Bewertungsstichtag erdienten (und somit vergangenen Geschäftsjahren zuzurechnenden) Pensionsansprüche entspricht. Nach IAS 19.BC75 wird nicht gefordert, dass künftige Verwaltungskosten in die DBO einzubeziehen sind. Nach dem Wortlaut von IAS wäre zwar die Zuordnung der Pensionsansprüche zu den versorgungsfähigen Dienstjahren grundsätzlich nach der Pensionsformel vorzunehmen; lediglich bei in Deutschland allerdings selten vorkommendem Backloading der Pensionsformel, d.h. wenn spätere Dienstjahre mit einem höheren Pensionsanspruch als frühere Dienstjahre belegt werden, ist der Pensionsanspruch gleichmäßig zeitratierlich den Dienstjahren zuzuordnen, was auch grundsätzlich den deutschen Unverfallbarkeitsregeln für nichtbeitragsorientierte Zusagen entsprechen würde.

9 9 Bei in Deutschland oftmals vorkommendem Frontloading der Pensionsformel, d.h. wenn frühere Dienstjahre mit einem höheren Pensionsanspruch als spätere Dienstjahre belegt werden, wäre jedoch grundsätzlich der Pensionsformel zu folgen. In Deutschland ist dies aber nur dann sinnvoll, wenn auch die Leistungshöhe bei Unverfallbarkeit diesem Frontloading (und nicht der gesetzlichen zeitratierlichen Vorschrift gem. 2 Abs 1 BetrAVG) folgt. Beispiel 1 zu IAS sowie Beispiele 1 und 2 zu IAS 19.BC23 belegen das implizite Verständnis des IASB, dass sich auch die Unverfallbarkeit (für die Altersleistung) nach der Pensionsformel richtet. Nach IAS sollen die Pensionsansprüche den Dienstjahren zugeordnet werden, in denen die Verpflichtung materiell erwächst. Dieses Ziel zwingt aber zur Beachtung der gesetzlichen bzw. vertraglichen Unverfallbarkeitsbestimmungen des Pensionsplans. Zur Illustration nehme man als Beispiel zwei Pensionspläne A und B, die beide die versorgungsfähigen Dienstjahre auf 25 beschränken und bei denen im Falle der Invalidität und des Todes alle Dienstjahre bis zur Altersgrenze von 60 Jahren hinzugerechnet werden; der jährliche Steigerungssatz pro anrechnungsfähigem Dienstjahr betrage in beiden Fällen 1 % des Gehaltes bei Ausscheiden. Bei beiden Plänen gelte die gesetzliche Unverfallbarkeitsregel. Bei Plan A sollen (formal) die ersten maximal 25 Dienstjahre begünstigt sein, bei Plan B sollen (formal) die letzten 25 Dienstjahre vor Ausscheiden begünstigt sein (d.h. ab Alter 35). Beide Pensionspläne sind somit arbeitsrechtlich und versicherungsmathematisch vollkommen identisch. Plan A ist frontloaded und Plan B backloaded. Für Mitarbeiter, die vor Alter 35 in das Unternehmen eingetreten sind, ergäben sich somit unterschiedliche Werte für die DBO und die Service Cost, wenn man der Pensionsformel folgen würde. Sinnvoll kann es daher für Pensionspläne in Deutschland nur sein, die degressive m/n-tel Methode zu verwenden. Wenn jedoch die Pensionsformel frontloaded ist und die Unverfallbarkeit diesem Frontloading grundsätzlich folgt (z.b. bei Besitzstandswahrungen), ist die Pensionsformel für die Zuordnung der Pensionsanwartschaften zu den Dienstjahren maßgeblich (bzw. die verbesserte Unverfallbarkeitsregel geeignet einzubeziehen). In Deutschland ist somit anstelle der Orientierung an der Planformel die Orientierung an den Regeln zur Unverfallbarkeit einzig sinnvoll. Dies bedeutet für Leistungszusagen, dass für jede zu erwartende Leistung derjenige Teil, der dem Verhältnis der am Stichtag bereits erdienten zu der beim jeweiligen Leistungsbeginn erreichbaren Dienstzeit entspricht (degressives m/ntel), mindestens der zum Stichtag (meist gemäß 2 BetrAVG) unverfallbare (aber dynamisierte) Pensionsanspruch als erdient anzusehen ist. Bei Beitragszusagen mit Mindestleistung, beitragsorientierten Leistungszusagen und Entgeltumwandlungszusagen gilt die erworbene Anwartschaft als erdient, wenn sich die Unverfallbarkeit nach den effektiv geleisteten bzw. zugeteilten Beiträgen und den daraus erworbenen Anwartschaften entwickelt. Bei diesen Zusagen sind aber (zugesagte, ggf. auch nur wahrscheinliche) künftige Beiträge dennoch zu berücksichtigen, wenn es bei planmäßigem Verlauf zu einem backloading von künftigen Leistungsscheiben, z. B. aufgrund einer mit dem Alter steigenden Beitragsstaffel, kommen sollte. Dabei ist zu beachten, dass das IASB den Standpunkt vertritt, dass auch ein Anstieg von Leistungsscheiben, der sich allein aus der Gehaltsdynamik ergibt, als backloading anzusehen ist (dieses Verständnis wurde bereits in dem nicht weiter verfolgten Entwurf IFRIC D9 im Jahr 2004 zum Ausdruck gebracht, aktuell (siehe IASB Update March 2009) aber auch noch einmal vom IASB zur Klarstellung auf die Tagesordnung nächster Änderungen genommen). Bei einer gehaltsabhängigen beitragsorientierten Zusage (z. B. auf Basis einer Beitragszuteilung von x % der Bezüge) mit nur geringer, fester Verzinsung der gezahlten Beiträge (z.b. 1,5 %) ist danach bei Gehaltstrends oberhalb dieser Verzinsung (z.b. 2,5 %) i.a. von einem backloading auszugehen. Ist die erwartete Verzinsung jedoch höher als die erwartete Gehaltssteigerung, wird ein Backloading in der Regel nicht anzunehmen sein. Ausnahmen können z.b. bei BBG-abhängigen Beiträgen durch unterschiedliche Dynamikansätze für Gehalts- und BBG- Trend vorkommen. Liegt ein solches backloading vor, ist nach IAS linear über die

10 10 Dienstzeit zu verteilen, in der effektiv Leistungsansprüche erworben werden. Im Ergebnis ist also in diesen Fällen das Maximum beider Berechnungsmethoden (gemäß Unverfallbarkeitsverlauf bzw. degressives m/n-tel) zu verwenden Bewertungsannahmen Die für die Bewertung zugrunde zu legenden Bewertungsannahmen sind unvoreingenommen (erwartungstreu) zu wählen und sollen aufeinander abgestimmt sein (IAS 19.72). Alle Annahmen sollen demnach den Anforderungen einer besten Schätzung genügen. Nur eine Annahme durchbricht diesen Grundsatz: Bezüglich des Rechnungszinses gibt es in IAS ff auf den Stichtag abgestellte Sonderregelungen. Bewertungsannahmen können regelmäßig in ökonomische und biometrische Annahmen unterteilt werden. Im Folgenden soll eine Auswahl näher kommentiert werden: Ökonomische Annahmen: Für den Rechnungszinsfuß gilt als Orientierung nach IAS ff. der langfristige Zinssatz für hochwertige festverzinsliche Unternehmensanleihen (high quality corporate bonds in der amtlichen EU-Übersetzung von IAS 19 unzutreffend als erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen übersetzt) zum Bewertungsstichtag. Währung und Fristigkeit der Anleihen sollen konsistent sein mit denjenigen der zum Bewertungsstichtag erdienten Pensionsansprüche. Im Zeitverlauf hat sich nicht zuletzt in Analogie zu den relevanten US-GAAP Vorschriften die Meinung etabliert, dass AA-geratete Unternehmensanleihen als hochwertige festverzinsliche Unternehmensanleihen gelten. Der in Euro lautende Markt solcher Anleihen gilt nach h.m. als ausreichend tief im Sinne von IAS 19, so dass für die Ermittlung des Rechnungszinssatzes keine Schätzungen erforderlich sind. Als Ausgangsbasis wird in der Regel der "i- Boxx Corporates AA" oder eine vergleichbare Grundlage verwendet. Gegebenenfalls ist der verwendete Index aber noch zu modifizieren, beispielsweise dann, wenn sich das Rating eines Emittenten bereits verschlechtert hat, die zugehörige Anleihe aber noch im Index aufgeführt wird. Die theoretisch korrekte Rechnungszinsbestimmung wäre wie folgt durchzuführen: a) Am Bilanzstichtag wird eine Projektion der zu bewertenden Cashflows unter Berücksichtigung aller sonstigen relevanten Annahmen vorgenommen und mit der zum Stichtag auf Renditen hochwertiger festverzinslicher Unternehmensanleihen beruhenden Zinsstrukturkurve diskontiert. b) Der im Anhang anzugebende Rechnungszins ist derjenige einheitliche Ersatzzins, der zu demselben Bewertungsergebnis führt. Eine Barwertermittlung ohne explizite Cashflow-Ermittlung wäre theoretisch auch durch Eingabe eines Zinsvektors denkbar. Einerseits lassen die Bewertungsprogramme der Gutachter diesen Ansatz aber nicht generell bzw. nicht ohne weiteres zu. Andererseits kann auf den einheitlichen Zinssatz im Rahmen der Bewertungen nicht verzichtet werden, ist er doch u. a. bei der Bestimmung der Service Cost, Past Service Cost sowie von Curtailment- und Settlement - Effekten heranzuziehen. Neben einer Bewer-

11 11 tung mit dem Zinsvektor müssten daher weiterhin und damit zusätzlich Bewertungen mit dem Ersatzzins durchgeführt werden. Im Zeitverlauf haben sich verschiedene Näherungsverfahren etabliert, die in der Praxis verwendet und von Wirtschaftsprüfern anerkannt werden. 4 Künftig wahrscheinliche (auch karrierebedingte) Erhöhungen von Renten und Gehältern (Pensionsansprüchen) sind nach IAS ff. einzubeziehen. Ergibt sich eine zugesagte Rente aus der Verrentung eines Kapitalbetrages und steht nur das Verfahren zur Ermittlung des für die Verrentung maßgeblichen Rechnungszinses fest (z. B. gemäß der Umlaufrendite von Bundesanleihen zum Zeitpunkt der Pensionierung), so sind hierfür geeignete Annahmen zu treffen. Diese Annahmen beeinflussen außerdem den Cash Flow und damit den Rechnungszins. Hat der Arbeitnehmer oder der Arbeitgeber die Wahl zwischen mehreren Leistungs- Auszahlungsformen (z.b. zwischen Kapital, Rate, Rente), so sind Annahmen zur Ausübung der Option zu treffen. Auch diese Annahmen beeinflussen den Cash Flow und damit den Rechnungszins. Die ökonomischen Annahmen (Gehaltssteigerung, BBG-Steigerung, Inflation usw.) müssen gemäß IAS in sich konsistent sein. Biometrische Annahmen: Allgemeine biometrische Wahrscheinlichkeiten für Invalidität, Sterblichkeit und Hinterbliebenenversorgung (z. B. die Richttafeln 2005 G von Heubeck) sind gegebenenfalls unternehmens- oder bestandsspezifisch bzw. entsprechend der allgemeinen Entwicklung zu modifizieren. Die erwartete künftige betriebliche Fluktuation ist zu berücksichtigen. Sie wird in aller Regel geschlechts-, alters- und/oder dienstaltersabhängig bestimmt. Der Rentenbeginn kann entweder durch Pensionierungswahrscheinlichkeiten oder ein erwartetes Pensionierungsalter berücksichtigt werden Planvermögen Zu Planvermögen (plan assets) können unter bestimmten Voraussetzungen Vermögenswerte werden, die der Arbeitgeber zur Finanzierung und Abwicklung seiner Versorgungsverpflichtungen einsetzt. Hierfür kommen neben verpfändeten Rückdeckungsversicherungen auch insolvenzsichere Vermögenswerte aus Treuhandmodellen (vgl ) und aus externen Versorgungseinrichtungen (Pensionsfonds, Unterstützungs- und Pensionskasse) in Frage. 4 vgl. insbesondere Udo Bauer, Alfred Gohdes, Dr. Friedemann Lucius, Prof. Dr. Raimund Rhiel:,,Festlegung des Rechnungszinses bei der internationalen Bewertung von Pensionsverpflichtungen ein Verfahrensüberblick in DER AKTUAR 2/2007, S.86 ff.

12 12 Nach IAS 19.7 müssen Vermögenswerte (außerhalb von Qualifying Insurance Policies, vgl ) zur Klassifizierung als Planvermögen ausschließlich der Erfüllung der Versorgungsverpflichtungen des Arbeitgebers dienen, dem Zugriff von (anderen) Gläubigern des Unternehmens entzogen sein, vom Rückfluss an den Arbeitgeber ausgeschlossen sein, soweit die Mittel zur Erfüllung der Versorgungszusagen benötigt werden und nicht der Erstattung vom Arbeitgeber verauslagter Leistungszahlungen dienen, von einer vom Trägerunternehmen rechtlich selbstständigen Einheit (entity) gehalten werden sowie frei übertragbar sein. Die strengen Anforderungen von IAS 19.7 an Planvermögen sind bei Versorgungsträgern in jedem Einzelfall zu untersuchen. Generelle Aussagen sind nicht möglich, weil es in der Praxis jede Klasse von Versorgungseinrichtungen in Ausprägungen gibt, bei denen Planvermögen vorliegen kann oder aber nicht. 5 Marktwertschwankungen des Planvermögens schlagen bei Anwendung der Korridormethode oder des OCI-Verfahrens nicht direkt auf das Jahresergebnis durch (vgl ). Vermögenswerte, die zwar der Finanzierung von Pensionsverpflichtungen dienen, aber nicht alle für die Anerkennung als Planvermögen notwendigen Bedingungen erfüllen, sind nach den jeweiligen Bilanzierungsregeln in der Bilanz des Unternehmens zu aktivieren. Hier ist im Einzelfall zu prüfen, ob ein reimbursement right vorliegt (vgl ) Treuhandmodelle Viele Unternehmen sind daran interessiert, auch ihre unmittelbaren Pensionsverpflichtungen mit separierten Vermögensgegenständen, dem Planvermögen, zu finanzieren, so dass nach IFRS ein Funded Plan vorliegt. Dies kann z.b. über ein spezielles Treuhandmodell Contractual Trust Arrangement (CTA) erreicht werden. Einer in Form z.b. eines Vereins oder einer GmbH jeweils als Vermögenstreuhänder gegründeten Treuhandeinrichtung werden (der Höhe und dem Zeitpunkt nach freiwillig) Vermögenswerte zugewendet, die ausschließlich und unwiderruflich nur für den Zweck der Deckung und Finanzierung der direkten Pensionsverpflichtungen des Unternehmens verwendet werden dürfen. Die Versorgungsberechtigten erwerben nur im Falle eines vertraglich festgelegten Sicherungsfalls (u.a. Insolvenz) des Unternehmens einen direkten Rechtsanspruch auf Erfüllung ihrer Ansprüche aus dem Treuhandvermögen. Solange das Unternehmen solvent ist, erhält der Versorgungsberechtigte seine Betriebsrente üblicherweise direkt vom Unternehmen. Dem Unternehmen dürfen aus dem Treuhandvermögen nachträglich die gezahlten Betriebsrenten erstattet werden. Solange die Erstattung nicht an das Unternehmen ausgezahlt wird, vermindert sich das Planvermögen nicht. Es ist aber zu empfehlen, dass vertraglich klar geregelt 5 Vorschriften zu Detailfragen gibt auch der Abschnitt 6 in der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Einzelfragen zur Anwendung von IFRS (IDW RS HFA 2).

13 13 wird, wie lange das Unternehmen die Erstattung nachträglich noch verlangen kann, um Zweifeln an der Insolvenzfestigkeit des Vermögens zu begegnen. Eine voraussichtlich dauerhafte Überdeckung des Planvermögens auf Basis der erdienten Versorgungsansprüche (DBO) darf insoweit an das Unternehmen zurück übertragen werden Qualifizierende Versicherungsverträge Nach IAS 19.7 sind vom Unternehmen zur Rückdeckung direkter Pensionszusagen eingesetzte qualifizierende Versicherungsverträge (qualifying insurance policies) als Planvermögen anzusetzen, wenn die Versicherungen auch im Insolvenzfall des Unternehmens ausschließlich für den Versorgungszweck zur Verfügung stehen. Dies wird in Deutschland durch Verpfändung an die Versorgungsberechtigten erreicht. Andere zur Rückdeckung eingesetzte, verpfändete Vermögenswerte (z. B. Immobilien oder Fondsanteile) gelten jedoch nicht als qualifizierende Versicherungsverträge, weil keine Versicherungspolice besteht. Qualifizierende Versicherungsverträge liegen ferner nur dann vor, wenn die Versicherungsgesellschaft, bei der die Verträge abgeschlossen werden, kein mit dem Arbeitgeber verbundenes Unternehmen (related party) gemäß IAS 24 ist. Eine Besonderheit besteht bei qualifizierenden Versicherungsverträgen, deren Leistungen der Höhe und der Fälligkeit nach exakt mit der Pensionszusage oder einem Teil der Pensionszusage übereinstimmen (kongruente oder teilweise kongruente Rückdeckungsversicherungen). Hier ist insoweit deren Marktwert wegen IAS mit der DBO der rückgedeckten Pensionsverpflichtungen gleichzusetzen. Damit ist zumindest wirtschaftlich eine Behandlung entsprechend einem Defined Contribution Plan möglich. Allerdings sind weiterhin die nach IAS A erforderlichen Anhangangaben, insbesondere die Angaben zur Entwicklung der DBO und des Planvermögens zu machen. Da die Höhe des Wertansatzes für die Rückdeckungsversicherung das Bilanzbild nicht berührt, wird in der Praxis häufig auf eine separate versicherungsmathematische Bewertung der Versorgungszusage verzichtet und die DBO in Höhe des Zeitwertes der Rückdeckungsversicherung angesetzt. Dieses Vorgehen ist im Einzelfall mit dem Wirtschaftsprüfer abzustimmen Konsolidierung externer Versorgungsträger Der Konsolidierung externer Versorgungsträger wie Pensionsfonds, Unterstützungs- und Pensionskassen in die nach IFRS bilanzierende Einheit (Konzern des Arbeitgeberunternehmens), geht die Erfassung als Planvermögen nach IAS 19.7 als Spezialvorschrift vor. Falls die Vermögensgegenstände nicht als Planvermögen zu qualifizieren sind, so sind die allgemeinen Regeln zur Konsolidierung zu beachten.

14 Erstattungsansprüche Ist so gut wie sicher (virtually certain), dass die Pensionszahlungen von dritter Seite erstattet werden, z. B. von einer Versicherungsgesellschaft oder einem Schuldbeitretenden, ohne dass dieser Anspruch als Planvermögen qualifiziert werden kann, so muss dieser Erstattungsanspruch (reimbursement right) nach IAS A mit dem Marktwert aktiviert werden. Der Pensionsaufwand ist dabei so zu bestimmen, als ob Planvermögen vorläge. Insbesondere können Marktwertschwankungen über den Einbezug in die versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste geglättet werden. Wie bei qualifizierenden Versicherungsverträgen unter IAS ist nach IAS D der Marktwert von Erstattungsansprüchen, die die Pensionsansprüche nach Zeitpunkt und Fälligkeit kongruent abdecken, mit der DBO gleichzusetzen. Eine Rückdeckungsversicherung stellt aber nicht notwendigerweise einen Erstattungsanspruch dar, weil die vertraglichen Versicherungsleistungen u.u. unabhängig davon fällig werden, ob aus der Direktzusage zu diesem Zeitpunkt auch tatsächlich ein Versorgungsfall eingetreten ist Aufwandskomponenten Ein wichtiger Aspekt bei der Rechnungslegung nach internationalen Grundsätzen ist die Bestimmung des Versorgungsaufwands und seine Zerlegung in sachgerechte Komponenten. Die Bestandteile des Gesamtaufwands des Geschäftsjahres sind grundsätzlich Service Cost ( ), Interest Cost ( ) und Expected Return on Plan Assets bzw. on Reimbursement Rights ( ). Sie müssen einzeln und soweit möglich zu Beginn des Geschäftsjahres ermittelt werden, und zwar auf Basis der Verpflichtungs- und Vermögenswerte zum Beginn des Geschäftsjahres. Diese drei Aufwandsgrößen würden für die Ausfinanzierung der zugesagten Versorgungsverpflichtungen vollständig genügen, wenn die Zusagen ohne jede Änderung fortbestehen und niemals Entwicklungen eintreten würden, die sich von den für die versicherungsmathematische Bewertung festgelegten Erwartungen unterscheiden. Da dies aber de facto nie der Fall ist, sind noch zusätzlich die Amortisation von Actuarial Gains and Losses ( ), die Amortisation von Past Service Cost ( ), Effekte aus einer Planabgeltung (settlement), Effekte aus einer Planschließung oder kürzung (curtailment), Effekte aus der Vermögenswertlimitierung gemäß (b) und zusätzliche Kosten aus Minimum Funding Requirements und den Begrenzungen nach IFRIC 14 als Aufwands- oder Ertragskomponenten zu erfassen. Gemäß IAS 19 sind die vom Unternehmen erbrachten Zahlungen, z.b. die Beitragszahlungen zum Planvermögen oder die direkt gezahlten Versorgungsleistungen, kein Pensionsaufwand.

15 15 Sie werden vielmehr erfolgsneutral unmittelbar gegen die Rückstellung oder das Vermögen gebucht. Der Aufwand kann insgesamt als Personalaufwand gebucht werden. Ein separater Ausweis der Interest Cost und/oder der erwarteten Erträge auf das Planvermögen als Zinsaufwand oder ertrag im Finanzergebnis ist nach IAS ebenfalls zulässig. Die Aufwandskomponenten sind gemäß IAS A im Anhang anzugeben Dienstzeitaufwand (Service Cost) Der Dienstzeitaufwand nach IAS (current service cost, in dieser Richtlinie wird jedoch die im allgemeinen Sprachgebrauch übliche Kurzform service cost verwendet) ist der auf den Beginn des Geschäftsjahres ermittelte versicherungsmathematische Barwert der in diesem Geschäftsjahr erdienten anteiligen Leistungen zuzüglich der auf diesen Barwert entfallenden Verzinsung des Geschäftsjahres. Damit wirken die zum Begriff des Erdienens (s ) gefällten Entscheidungen unmittelbar auch auf die Service Cost. Denn letztlich kann man die DBO als die aufgezinste Summe der Service Cost der Vergangenheit auffassen, wenn man kleinere Einflussgrößen vernachlässigt (z.b. rechnungsmäßig angefallene Risikoleistungen). Durch die Konstruktion der Abzinsung von anteiligen Leistungen handelt es sich hier um ein Verfahren mit steigendem Aufwand, weil diese etwa bei von Jahr zu Jahr gleichbleibend erdienten Leistungen im Zeitablauf jeweils um die Verzinsung wachsen. Gegenüber Verfahren mit gleichbleibendem Aufwand wie dem Teilwertverfahren führt diese Eigenschaft bei Aktiven unter vergleichbaren versicherungsmathematischen Annahmen zu jährlich steigendem Aufwand, also zu einem niedrigeren Verpflichtungsumfang am Stichtag Zinsaufwand (Interest Cost) Auch der Zinsaufwand wird zu Beginn des Geschäftsjahres ermittelt. Er bildet dabei die Erhöhung des in der Vergangenheit erdienten Verpflichtungsumfangs (DBO) um die Verzinsung in der Periode ab. Der Verpflichtungsumfang zum Beginn der Periode wird mit dem Rechnungszins multipliziert (IAS 19.82). Der so ermittelte Ausgangsbetrag wird sodann um die Zinseffekte der erwarteten Zahlungsströme korrigiert. Im Falle von laufenden Renten beispielsweise, die gleichmäßig über das Jahr ausgezahlt werden, würde man den Ausgangsbetrag noch um die Zinsen auf die Hälfte der erwarteten Jahresrentenzahlung der Periode reduzieren. Im Falle von grundsätzlich monatlich vor- oder nachschüssiger Zahlung sind noch weitere Korrekturen um eine halbe Monatszahlung möglich.

16 Erwarteter Vermögensertrag (Expected Return on Plan Assets) Falls zu den Versorgungsverpflichtungen Vermögensmittel gehören, die als Plan Assets (vgl ) oder als Reimbursement Rights (vgl ) einzuordnen sind, so ist die nicht durch Einoder Auszahlungen verursachte, erwartete Veränderung dieser Vermögenswerte zu bestimmen. Diese Änderung des Marktwerts mindert als Ertrag den Versorgungsaufwand direkt. Analog zu dem Verfahren bei den Interest Cost wird auch hier zunächst der Wert des Planvermögens bzw. der Erstattungsansprüche am Anfang der Periode mit der langfristig erwarteten Rendite multipliziert und sodann um die Effekte aus den erwarteten Zahlungsströmen unter Beachtung der Zahlungszeitpunkte korrigiert. Bei gleichmäßig im Jahr gezahlten laufenden Beiträgen zum Versorgungsvermögen und bei ebenso gleichmäßig im Jahr aus dem Vermögen gezahlten Leistungen würde der Ausgangsbetrag also noch um die Zinsen auf die halben Jahresbeiträge erhöht und um die Zinsen auf die halben Jahresleistungen, die aus dem Vermögen gezahlt werden, reduziert. Die grundsätzlich am Jahresende erforderliche Korrektur aufgrund der tatsächlichen Zahlungsströme unterbleibt in der Praxis im Allgemeinen aus Wesentlichkeitsgründen. Der erwartete Vermögensertrag ist nach Abzug von Kosten für die Vermögensverwaltung zu bestimmen. Mit den Aufwandskomponenten ist der Pensionsaufwand der Periode im Falle von planmäßigem Verlauf in der Zukunft vollständig bestimmt durch Pensionsaufwand = Service Cost + Interest Cost Expected Return on Plan Assets Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste (Actuarial Gains and Losses) Abweichungen zwischen der tatsächlichen und der erwarteten Entwicklung der Pensionsverpflichtungen, Auswirkungen von Änderungen der Berechnungsparameter (insbesondere Zins und Dynamik) und auch unerwartete Vermögensgewinne oder -verluste führen zu versicherungsmathematischen Gewinnen oder Verlusten (Actuarial Gains and Losses). Dabei werden in IAS 19.7 die Effekte aus Änderungen in den Bewertungsparametern (assumption gains or losses) explizit von sogenannten erfahrungsbedingten Anpassungen (experience adjustments) unterschieden (vgl ). Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste brauchen gemäß IAS ff. so lange nicht erfolgswirksam gebucht zu werden, bis die aufgelaufenen noch nicht amortisierten Beträge einen sogenannten Korridor von 10 % des Maximums von DBO und plan assets zum Bewertungsstichtag übersteigen (sog. delayed recognition). Der Teil des den Korridor übersteigenden Betrages, der im folgenden Geschäftsjahr mindestens erfolgswirksam erfasst werden muss, ergibt sich dann durch Division dieses übersteigenden Betrags durch die künftige durchschnittliche Restdienstzeit der pensionsberechtigten Arbeitnehmer. In Beständen, die ausschließlich aus Rentnern und / oder ausgeschiedenen Anwärtern bestehen, hat die Amortisation des die Korridorgrenze übersteigenden Betrages in voller Höhe zu Beginn des nachfolgenden Wirtschaftsjahres zu erfolgen. Eine sofortige erfolgswirksame Erfassung des Amortisationsbetrages noch zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der Korridor überschritten wird, wird in der Praxis als Methode zur schnelleren Erfassung versicherungsmathematischer Ge-

17 17 winne und Verluste akzeptiert, sofern diese Vorgehensweise einheitlich für alle Pläne und konsistent angewendet wird. Es dürfen aber auch größere Beträge erfolgswirksam erfasst werden; auch eine sofortige vollständige Amortisation ist alternativ zulässig. Die Methode der sofortigen vollständigen Amortisation im Jahr des Entstehens der versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste (immediate recognition) kann insbesondere bei Änderungen der Berechnungsparameter (z. B. Zinssatz) erhebliche Aufwandsschwankungen verursachen. Die Anwendung dieser Methode führt außerdem praktisch zum Balance Sheet Approach zurück, wie er auch dem deutschen BilMoG zugrunde liegt. Hier allerdings sind die Aufwandsschwankungen über die Vorgabe von Durchschnittszeiträumen für die Zinsfestsetzung gemildert. Möglicherweise beeinflusst durch den britischen Standard FRS 17 hat es auch im IASB einen Trend zur Immediate Recognition gegeben. Um jedoch die unerwünschten Effekte aus Aufwandsschwankungen zu mildern, ermöglicht jetzt der Standard (IAS 19.93A IAS 19.93D) als 3. Option eine erfolgsneutrale Erfassung der Gewinne und Verluste direkt in den Gewinnrücklagen (retained earnings) im Eigenkapital über das Other Comprehensive Income (OCI) (früher Statement of Recognised Income and Expense (SoRIE)). Die 3. Option kann nur einheitlich für alle Zusagen ausgeübt werden und ist dann auch für Effekte aus einer Vermögenswertlimitierung gemäß IAS (b) anzuwenden. Damit im OCI gebuchte Beträge sind auch später nicht mehr aufwandswirksam zu erfassen (Kein Recycling). Eine einmal gewählte Amortisationsmethode ist gemäß IAS grundsätzlich beizubehalten. Aufgrund übergeordneter Bilanzierungsgrundsätze ist ein Wechsel nur möglich, wenn sich dabei ein besseres Bild des Unternehmens ergibt, z.b. von Korridormethode auf OCI Past Service Cost Wird der Pensionsplan auch für vergangene Dienstzeiten verbessert oder wird eine Pensionszusage als Leistungszusage erst nach Beginn des Dienstverhältnisses erteilt, ergeben sich sog. past service cost bzw. nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand gemäß IAS ff.. Die erfolgswirksame Erfassung der entsprechenden Verpflichtungserhöhungen wird auf die Geschäftsjahre bis zum Eintritt der Unverfallbarkeit dieser verbesserten Pensionsansprüche verteilt. Da in Deutschland (nach Erfüllung der Unverfallbarkeitsfristen) Verbesserungen eines Pensionsplans nach 2 BetrAVG genauso in die Unverfallbarkeit eingehen, als ob sie schon bei Diensteintritt zugesagt worden wären, werden sie in der Regel weitestgehend zu bilanzieren sein. Sofern die Unverfallbarkeit zeitratierlich bestimmt wird, führt jede Planverbesserung zu Past Service Cost, bei beitragsorientierten Leistungszusagen gilt dies bei Erhöhung der künftigen Zuwächse in der Regel jedoch nicht. Stattdessen handelt es sich in diesem Fall um Service Cost des aktuellen Jahres, die dann ggf. am Jahresende entsprechend zu korrigieren sind. (Zur grundsätzlichen Abgrenzung von Past Service Cost und Curtailments 2.4.2). Bei Zusageverschlechterungen, die die erdienten Anwartschaften betreffen, ist grundsätzlich so zu verfahren wie bei Zusageverbesserungen. In der Praxis dürften derartige Fallkonstellationen aufgrund der arbeitsrechtlichen Beschränkungen im Hinblick auf Eingriffe in erdiente Besitzstände nur selten auftreten. Die Umstellung der Rentenanpassung gemäß 16 Abs. 1 BetrAVG auf eine 1%-Anpassungsgarantie gemäß 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG

18 18 (z.b. durch Tarifvertrag) ist, sofern die zuvor angenommene Anpassung oberhalb der Garantie lag, ein Beispiel für eine Planverschlechterung mit past service-bezug, deren Auswirkungen auf die DBO als negative Past Service Cost aufwandswirksam zu erfassen sind Bilanzansatz IAS 19 folgt - insbesondere für Pensionsverpflichtungen - im Regelfall dem sogenannten aufwandsbezogenen Bilanzansatz (income approach). Der in der Gewinn- und Verlustrechnung anzusetzende Pensionsaufwand (pension expense) wird danach, anders als beim stichtagsbezogenen Bilanzansatz (balance sheet approach), dem das deutsche Handelsrecht (HGB) folgt, nicht zum Ende, sondern zu Beginn des Geschäftsjahres auf der Grundlage der zu Beginn des Geschäftsjahres maßgeblichen Daten ermittelt, allerdings mit Wertstellung zum Ende des Jahres. Die in der Bilanz zum Jahresende auszuweisende Pensionsrückstellung nach IAS 19 ergibt sich im Regelfall aus der Pensionsrückstellung zum Ende des vorangegangenen Geschäftsjahres zuzüglich des zu Jahresanfang ermittelten Pensionsaufwands abzüglich der unterjährig erfolgten liquiden Ein- und Auszahlungen (direkte Versorgungsleistungen des Unternehmens, Zuwendungen an externe Versorgungseinrichtungen, übertragene Vermögenswerte an andere bzw. von anderen Versorgungseinrichtungen oder Unternehmen). Da der Pensionsaufwand auf der Grundlage der zu Jahresanfang maßgeblichen Daten ermittelt wird, ergeben sich zum Jahresende zwangsläufig Abweichungen zwischen dem tatsächlichen Finanzierungsstand (funded status), also der Differenz zwischen der nach IAS 19 bewerteten Sollverpflichtung DBO (die insbesondere auf den zum Jahresende maßgeblichen Daten basiert) und dem Zeitwert des Planvermögens (fair value of plan assets) einerseits und der gemäß IAS 19 zu bilanzierenden Pensionsrückstellung andererseits. Die Abweichungen beruhen im Wesentlichen (d. h. abgesehen von noch nicht amortisierten past service cost - vgl sowie eventuell vorzunehmenden Vermögenswertbegrenzungen (effects from asset ceiling)) auf versicherungsmathematischen Gewinnen bzw. Verlusten (vgl ). Die im Wirtschaftjahr neu entstandenen versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste haben in der Regel keinen Einfluss auf den Pensionsaufwand des abgelaufenen Geschäftsjahres (Details siehe unter ). Dem liegt das Konzept der verteilten Erfassung bestimmter Wertschwankungen im Verpflichtungsumfang bzw. im Planvermögen (deferred recognition) zugrunde. Danach müssen insbesondere versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste und Past Service Cost-Effekte aus Planänderungen nicht sofort erfolgs- und damit rückstellungswirksam erfasst werden, sondern können nach Maßgabe des IAS 19 geglättet über die Zukunft verteilt werden.

19 Pensionsrückstellung (Defined Benefit Liability) Die Höhe der Pensionsrückstellung (Defined Benefit Liability - DBL) für Leistungszusagen ergibt sich gem. IAS als Saldo aus dem Barwert der zum Bilanzstichtag erreichten Sollverpflichtung (DBO) zuzüglich bisher nicht amortisierter versicherungsmathematischer Gewinne bzw. abzüglich bisher nicht amortisierter versicherungsmathematischer Verluste abzüglich bisher nicht amortisierter Past Service Cost abzüglich des Zeitwerts etwaigen Planvermögens (fair value of plan assets) zum Bilanzstichtag sowie unter Berücksichtigung der Effekte aus einer Vermögenswertlimitierung gem. IAS (b) Pensionsvermögen (Defined Benefit Asset) Die gemäß IAS ermittelte Pensionsrückstellung (vgl ) kann auch negativ werden und insoweit als Pensionsvermögen (Defined Benefit Asset; nicht zu verwechseln mit Plan Assets) auf der Aktivseite der Bilanz auszuweisen sein. Eine Saldierung mit der Pensionsrückstellung eines anderen Defined Benefit Plans ist nicht zulässig, es sei denn, das Unternehmen ist berechtigt, aus der Vermögensüberdeckung die Verpflichtungen dieses anderen Pensionsplans zu erfüllen (IAS ) Vermögenswertbegrenzung (Asset Ceiling) Ein etwaiges Pensionsaktivum ist nach IAS zum Bilanzstichtag auf seine Werthaltigkeit zu prüfen und ggf. erfolgswirksam zu begrenzen auf die Summe aus dem Barwert des wirtschaftlichen Nutzens (economic benefit), den zum Stichtag bestehenden, noch nicht amortisierten versicherungsmathematischen Verlusten und den zum Stichtag noch nicht amortisierten Past Service Cost. Ein wirtschaftlicher Nutzen ergibt sich für das Unternehmen gem. IAS immer insoweit, als das bilanzierende Unternehmen in Zukunft nicht benötigte Deckungsmittel wirtschaftlich zu seinen Gunsten verwerten kann (IAS (b)(ii)) sei es in Form einer expliziten Vermögensrückübertragung (refund) oder durch Minderung von Beiträgen (reductions in future contributions). Dabei spielt es keine Rolle, ob die Rückerstattung bereits zum Bilanzstichtag oder erst zu einem späteren Zeitpunkt, im Extremfall unter Umständen erst nach Abwicklung der gesamten Verpflichtung erfolgen kann. Ausschlaggebend ist allein, ob der Anspruch des Arbeitgebers auf Übertragung etwaigen Restvermögens uneingeschränkt besteht oder von dritter Seite (z.b. der Versorgungseinrichtung selbst oder den Aufsichtsbehörden) bestritten werden kann. In Deutschland ist ein uneingeschränktes Erstattungsrecht in der Regel bei CTAs und nicht versicherungsförmig finanzierten Pensionsfonds gegeben. Bei Zusagen, die über eine Unterstützungskasse oder Pensionskasse durchgeführt werden, sind die Bedingungen in Abhängigkeit von der Ausgestaltung unter Umständen jedoch nicht erfüllt (z.b. bei satzungsmäßiger Übertragung etwaigen Restvermögens an eine soziale Einrichtung). Sofern das uneingeschränkte Erstattungsrecht bejaht wird, ist das Pensionsvermögen ohne Kürzungen zu aktiveren.

20 20 Der wirtschaftliche Nutzen eines Pensionsvermögens aus zukünftigen Beitragsminderungen ist grundsätzlich begrenzt auf den Barwert des zukünftigen Dienstzeitaufwands (IFRIC 14.16). Dieser ist unter Berücksichtigung zukünftiger Neueintritte mit den für die DBO- Bewertung verwendeten Rechnungsgrundlagen zu ermitteln. In geschlossenen Beständen ergibt sich der wirtschaftliche Nutzen aus zukünftigen Beitragsminderungen daher als Differenz zwischen dem vollen Leistungsbarwert und der DBO. In offenen Beständen sind weiterführende Überlegungen anzustellen. Oftmals dürfte es allerdings bereits ausreichen, die aktuellen Service Cost im Sinne einer Schätzuntergrenze auch für zukünftige Perioden zu unterstellen. Falls das Trägerunternehmen eine Mindestdotierungsverpflichtung hat, ist diese bei der Ermittlung des wirtschaftlichen Nutzens aus zukünftigen Beitragsminderungen entsprechend zu berücksichtigen (siehe ). Insoweit das gem. IAS rechnerisch ermittelte Pensionsvermögen die Summe aus dem Barwert des wirtschaftlichen Nutzens sowie aus etwaigen noch nicht amortisierten versicherungsmathematischen Verlusten und Past Service Cost übersteigt, ist es auf diesen niedrigeren Wert (Asset Ceiling) abzuschreiben (IAS 19.58). Die Auswirkungen der Limitierung des Pensionsvermögens (s. IAS 19.58(b)) sind ergebniswirksam als Periodenaufwand zu erfassen, sofern das bilanzierende Unternehmen seine versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste nicht unmittelbar im OCI also im Eigenkapital verrechnet (siehe ). Kommt es zu einer erfolgswirksamen Veränderung der Vermögenswertbegrenzung allein aufgrund des Umstandes, dass in der Periode neue versicherungsmathematische Verluste und / oder Past Service Cost bzw. versicherungsmathematische Gewinne entstanden sind, sind diese insoweit ggf. sofort zu amortisieren (IAS 19.58A) Mindestdotierungsverpflichtungen (Minimum Funding Requirements) Ist der Arbeitgeber verpflichtet, über einen bestimmten Zeitraum definierte Mindestbeiträge an die Versorgungseinrichtung abzuführen (Minimum Funding Requirement), so können sich aus den Vorschriften des IFRIC 14 weitere bilanzielle Konsequenzen ergeben. In diesem Fall sind die Finanzierungspflichtbeiträge zu unterscheiden nach Beiträgen zur Tilgung einer etwaigen Unterdeckung, die im Hinblick auf bereits erdiente Anwartschaften oder Ansprüche (past service) besteht, und Beiträgen zur Deckung von zukünftig zu erdienenden Anwartschaften (future service). Würde der Barwert der zukünftigen past service-bezogenen Finanzierungspflichtbeiträge bei sofortiger Dotierung gem. IAS zu Pensionsvermögen (d. h. einem Defined Benefit Asset) führen bzw. ein bestehendes Pensionsvermögen erhöhen, so ist zu prüfen, inwieweit dieses nach den Grundsätzen für die Vermögenswertbegrenzung (siehe ) werthaltig wäre. Kommt man zu dem Schluss, dass die Dotierung nicht oder nur teilweise zu einem wirtschaftlich nutzbaren Vermögensvorteil für das Unternehmen führen würde und insoweit das Pensionsvermögen nach den Vorschriften für die Vermögenswertbegrenzung vollständig oder teilweise aufwandswirksam abgeschrieben werden müsste, so muss diesem Umstand bereits in der aktuellen Periode Rechnung getragen werden. Dies geschieht, indem die nach IAS ermittelte Pensionsrückstellung um den (fiktiven) Abschreibungsbetrag aufwandswirksam erhöht bzw. das nach IAS ermittelte Pensionsvermögen aufwandswirksam abgeschrieben wird. In Deutschland dürfte sich die Anwendung dieser Vorschriften auf wenige Einzelfälle beschränken. Bei Pensionsfonds stellt die gesetzliche Regelung, eine nach aufsichtsrechtlichen

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