BB-Rechtsprechungs-, Gesetzgebungs- und Verwaltungsreport zur Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung 2010/2011

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1 Dr. Annekatrin Veit, RA/StB BB-Rechtsprechungs-, Gesetzgebungs- und Verwaltungsreport zur Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung 2010/2011 Die Autorin berichtet über Rechtsprechung, Gesetzgebung und Verwaltungserlasse, soweit diese die Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung berühren, und setzt damit die BB-Rechtsprechungsreporte aus BB 2010, 751ff. und BB 2009, 542ff. fort. Der nachfolgende Beitrag gewährt einen kompakten Überblick über im Zeitraum März 2010 bis Februar 2011 bekannt gewordene Urteile, Erlasse und Gesetze, darin aufgegriffene Fragestellungen und deren Bewertung und Einordnung in den Gesamtkontext. Innerhalb eines Gliederungspunkts wird dabei jeweils folgende Reihenfolge eingehalten: Gesetz, BFH-Urteil, FG-Urteil, Finanzverwaltungserlasse. Lediglich innerhalb von Teil I orientiert sich der Aufbau an der Gliederung des 6a EStG. I. Bildung und Bewertung von Pensionsrückstellungen 1. Auswirkung der Reform des Versorgungsausgleichs auf die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen a) Reform des Versorgungsausgleichs Das Recht des Versorgungsausgleichs wurde zum umfassend reformiert. 1 Anrechte werden grundsätzlich systemintern geteilt, um eine gerechte Teilhabe an dem in der Ehezeit erworbenen Vorsorgevermögen zu gewährleisten. 2 Das Gesetz sieht sowohl eine externe Teilung von Anrechten vor ( 14ff. VersAusglG), bei der ein Ausgleichswert in ein anderes Zielversorgungssystem transferiert wird, als auch eine interne Teilung ( 10ff. VersAusglG), welche nach der gesetzgeberischen Vorgabe der Regelfall sein soll. Bei der internen Teilung erwirbt die ausgleichsberechtigte Person ein Anrecht im Versorgungssystem der ausgleichspflichtigen Person. Die Teilung einer Anwartschaft aus einer Direktzusage bewirkt eine Kürzung des Versorgungsanrechts des Ausgleichsverpflichteten mit der Folge einer Neubewertung der Pensionsrückstellung sowie bei interner Teilung zudem die Begründung eines passivierungspflichtigen neuen Anrechts für den wie einen Ausgeschiedenen zu behandelnden, ausgleichsberechtigten Ehegatten. b) Bewertung von Versorgungsanrechten (BMF, IV C 6 S 2144-c/07/10001) Das BMF hat zur Bewertung der Versorgungsanrechte in seinem Schreiben vom Stellung genommen. Danach ist das verbleibende Versorgungsanrecht des Ausgleichsverpflichteten vor Beendigung des Dienstverhältnisses mit dem Teilwert nach 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG auf Basis des gekürzten Anrechts zu bewerten. Obwohl die Kürzung des Anrechts nur die bereits erdienten Anwartschaftsteile betrifft, wendet das BMF damit streng das Teilwertprinzip an und senkt den Teilwert für die gesamte Anwartschaft des Ausgleichsverpflichteten. 4 Das neue Anrecht des ausgleichsberechtigten Ehegatten ist mit dem Barwert nach 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 und S. 3 EStG zu bewerten. Diese Auswirkungen können nach Ansicht des BMF wegen des Schriftformgebots ( 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG) erst ab Rechtskraft des Beschlusses des Familiengerichts berücksichtigt werden. Das BMF hat in weiteren Schreiben Hinweise zu einkommensteuerlichen, 5 lohnsteuerlichen 6 und körperschaftsteuerlichen 7 Auswirkungen des Versorgungsausgleichs gegeben. 2. Künftige gewinnabhängige Bezüge i.s.d. 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG: Zusagezeitpunkt und nicht Bilanzstichtag entscheidend (BFH, I R 31/09) Eine Pensionsrückstellung darf nach 6a Abs. 1 S. 1 Nr Alt. EStG nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keine Pensionsleistung in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Künftige gewinnabhängige Bezüge sind nach Ansicht des BFH 8 solche, die nach Erteilung der Pensionszusage, nicht aber solche, welche nach dem jeweiligen Bilanzstichtag entstehen. Nur Gehaltsbestandteile, die bezogen auf den Zusagezeitpunkt von bereits entstandenen Gewinnen abhängen, würden von der Vorschrift nicht erfasst werden. Dies schlussfolgert der BFH aus Normwortlaut/-zusammenhängen in 6a Abs. 1 EStG sowie aus regelungshistorischen/-teleologischen Aspekten. Der Regelungszweck Vermeidung der Schwankung der Pensionsrückstellung würde unterlaufen werden, wenn am Bilanzstichtag entstandene Gewinne berücksichtigt werden würden. Das Urteil des BFH stellt eine erste höchstrichterliche Auslegung des Begriffs künftige gewinnabhängige Bezüge in 6a Abs. 1 S. 1 Nr Alt. EStG 9 dar. Diese Norm ist mit dem Jahressteuergesetz Gesetz zur Strukturreform des Versorgungsaugleichs (VAStrRefG) v , BGBl. I 2009, Vgl. BT-Drs. 16/10144 v , 1. 3 BMF, IV C 6 S 2144-c/07/10001 mit Entscheidungsreport Heger, BB 2010, Dieses Schreiben enthält neben den Ausführungen zu 6a EStG auch Anmerkungen zur Auswirkung des VAStr- RefG auf Zuwendungen an Unterstützungskassen nach 4d EStG. 4 Zum vergleichbaren Vorgehen der Finanzverwaltung im Falle des Verzichts eines Gesellschafter-Geschäftsführers nur auf den Future Service s. unten Abschn. II. 2. b). 5 BMF, IV C 3 S 2222/09/10041/IV C 5 S 2345/08/0001, BStBl. I 2010, 681; BMF, IV C 3 S 2221/09/10024, BStBl. I 2010, BMF, IV C 3 S 2222/09/10041 / IV C 5 S 2333/07/0003, BStBl. I 2010, BMF, IV C 2 S 2723/07/10001, n. v. (Antwortschreiben auf eine Anfrage der Arbeitsgemeinschaft für betriebliche Altersversorgung [aba] und des Gesamtverbands der Deutschen Versicherungswirtschaft [GDV]). 8 BFH, I R 31/09, BB 2010, 1015 mit BB-Kommentar Lieb, BB 2010, Der BFH bestätigte damit das Urteil der Vorinstanz: Hessisches FG, K 1243/07, EFG 2009, Diese Norm war erstmals anwendbar für Wirtschaftsjahre, die nach dem endeten, 52 Abs. 7a S. 1 EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes Jahressteuergesetz 1997 v , BGBl. I 1996, 2049, BStBl. I 1996, Betriebs-Berater // BB //

2 eingeführt worden und eine Reaktion des Gesetzgebers auf das Urteil des BFH vom , 11 wonach bei der Bewertung der Pensionsrückstellung freiwillig gezahlte Beträge, z. B. Gewinntantiemen, einzubeziehen sind, wenn sich die Versorgungsleistung danach bemisst. Mit der gesetzlichen Regelung sollte insbesondere ausgeschlossen werden, dass eine von der Gewinnsituation abhängige Pensionsrückstellung in ertragreichen Jahren eine Versteuerung von Gewinnen verhindert, während sie in schwachen Jahren zur Finanzierung herangezogen wird. 12 Es bleibt abzuwarten, ob der BFH diese Rechtsprechung auch auf Fälle anwendet, bei denen trotz der Bemessung der Versorgungsleistung nach gewinnabhängigen Bezügen eine Schwankung der Pensionsrückstellung ausgeschlossen ist Schädlicher Vorbehalt i.s.d. 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG (BFH, I R 78/08) Eine Pensionsrückstellung darf nach 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG nur dann gebildet werden, wenn die Zusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder wenn ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist. Eine Pensionszusage, bei der die Versorgungsverpflichtung in Höhe des Teilwerts gem. 6a Abs. 3 EStG abgefunden werden darf, steht nach dem Urteil des BFH vom unter einem gemäß 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerlich schädlichen Vorbehalt. Eine vorzeitige Beendigung des Dienstverhältnisses sei kein Grund, der im Rahmen billigen Ermessens eine Beschränkung des Pensionsanspruchs auf die in der Bilanz ausgewiesene Pensionsrückstellung anstelle des ratierlich gekürzten Barwerts rechtfertigen kann. Damit bestätigt der BFH sein Urteil v , 15 dem sich Finanzverwaltung 16 und der überwiegende Teil der Literatur 17 angeschlossen hatte, und stellt nach Kritik 18 klar, dass seine Rechtsprechung auch dann gilt, wenn der abzufindende Teilwert der Anwartschaft des vorzeitig ausscheidenden Arbeitnehmers höher ist als der entsprechende Barwert, weil der Teilwert der Pensionsrückstellung wegen des zu verwendenden Zinsfußes von 6 v. H. regelmäßig nicht dem ratierlichen Barwert i.s. v. 2 BetrAVG entspreche. 4. Wahrung des Schriftformgebots i.s.d. 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG (Schleswig-Holsteinisches FG, 1 K 3/05 und 4/05; BFH, I R 17/10 und I R 18/10) Nach 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG darf eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage schriftlich erteilt ist. Die Zusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen erhalten. Der vorübergehende Gehaltsverzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft führt nach der vom Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht 19 vorgenommenen Auslegung eines Versorgungsversprechens, welches eine Koppelung der Versorgungshöhe an das Gehalt vorsah, nicht zum Wegfall des Pensionsanspruchs. Diese ergänzende Vertragsauslegung war nach Ansicht des BFH 20 im Revisionsverfahren nicht mit dem Schriftformerfordernis des 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG, welches in erster Linie der Beweissicherung über den Umfang der Pensionszusage dienen soll, vereinbar. Der BFH brauchte daher nicht auf die vom Schleswig-Holsteinischen FG vertretene Auffassung einzugehen, wonach eine vorübergehende Gehaltsanpassung zu Sanierungszwecken bei unterlassener Reduzierung der Versorgungsansprüche nicht zu einer Überversorgung unter dem Gesichtspunkt einer Nur-Pension führt Überversorgung i.s.d. 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG (BFH, I R 78/08) Nach 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG dürfen ungewisse Wertveränderungen einer Pensionsleistung erst dann bei der Berechnung der Pensionsrückstellung berücksichtigt werden, wenn sie eingetreten sind. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH lässt sich diese Rechtslage nicht durch eine Höherbemessung der Versorgung umgehen; in einer derartigen Vorwegnahme künftiger Entwicklungen liege eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75% der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. 22 a) Pension darf höher als letztes Aktivgehalt sein Mit Urteil vom hat der BFH entschieden, dass eine Vorwegnahme künftiger Entwicklungen jedoch nicht vorliegt, wenn der Versorgungsfall bereits eingetreten ist. 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sei zwar auch in der Leistungsphase sinngemäß anzuwenden ( 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG), weswegen künftige noch ungewisse Pensionssteigerungen oder -minderungen, auch wenn deren Eintritt wahrscheinlich ist, am Bilanzstichtag noch nicht berücksichtigt werden dürfen. Eine Pensionsrückstellung, die 75% der letzten Aktivbezüge einschließlich der Rentenanwartschaft übersteigt, nehme aber nicht mehr eine künftige Steigerung der Aktivbezüge vorweg, da fest- 11 BFH, IV R 2/93, BStBl. II 1996, 589, BB 1996, 152, s. dazu Olbertz, BB 1997, Zur gegenteiligen Auffassung der Finanzverwaltung s. BMF, IV B 2 S /96, BetrAV 1996, Vgl. BT-Drs. 13/5359 v , 118; BT-Drs. 13/5952 v , Das für den entschiedenen Fall zutreffende Urteil des BFH, I R 31/09, BB 2010, 1015, würde zu falschen Ergebnissen führen, würde es auch auf Versorgungszusagen in Form von sog. Bausteinzusagen angewandt werden, bei denen sich die Höhe der Versorgungsleistung nach bis zum Bilanzstichtag bereits fest zugeteilten (gewinnabhängige) Boni/Tantiemen bestimmt, so zutreffend Höfer, DB 2010, 925, 926; Lieb, BB 2010, 1016; May/Jura, DStR 2010, 1509 ff. 14 BFH, I R 78/08, BB 2010, 2167 mit BB-Kommentar Teckentrup, BB 2010, 2170 (insoweit der Vorinstanz folgend: FG Berlin, VIII 23/94, EFG 1997, 1102). Weitere Urteilsbesprechungen: z. B. Gosch, BFH/PR 2010, 376ff.; Heger, DB 2010, 1617ff.; Janssen, NWB 2010, 3455 ff.; Kolbe, StuB 2010, 773 ff. Das Urteil behandelt neben der Frage der Abfindung weitere Fragestellungen zur Pensionsrückstellungen (Überversorgung, s. unten Abschn. I. 5.), verdeckter Gewinnausschüttung (Probezeit, Nur-Pensionszusage ohne Entgeltumwandlung) und persönlicher Anwendungsbereich des BetrAVG bei Minderheitsgesellschaftern. 15 BFH, I R 49/97, BStBl. II 2005, 261, BB 1998, BMF, IV B 2 S /05, BStBl. I 2005, 619, BB 2005, 996. Kritisch Heger, BB 2005, Zustimmend Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Losebl. (Stand: Sept. 2010), Rz. 377; Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, 8, Rz. 1075; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Steuerrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 131 f.; Otto, in: Blomeyer/Rolfs/Otto (Hrsg.), Betriebsrentengesetz, 5. Aufl. 2010, StR A Rz. 408; Förster, in: Blümich, EStG, KStG, GewStG, Stand: Okt. 2010, 6a EStG, Rz Beck, DStR 2005, 2062; Prost, DB 2005, Schleswig-Holsteinisches FG, K 3/05 und 1 K 4/05, BB 2010, 953 Ls mit Entscheidungsreport Heger. 20 BFH, I R 17/10 und I R 18/10 (NV), BB 2011, 754 Ls mit Entscheidungsreport Heger. 21 Zur Auswirkung einer unterlassenen Anpassung der Pensionszusage nach Gehaltsreduzierung auf die Pensionsrückstellung s. auch BMF, IV B 2 S /05, GmbHR 2006, 560, sowie FG München, K 4096/05, BB 2008, 1840 (red. Leitsatz) mit Anm. Veit, BB 2008, St. Rspr. seit BFH, IV R 170/73, BStBl. II 1976, 142 (zu den weiteren BFH-Urteilen im Anschluss an diese Entscheidung s. Fn. 25). Diese Rechtsprechung gilt auch für die Erteilung einer sog. Nur-Pensionszusage (BFH, I R 89/04, BStBl. II 2008, 523, BB 2006, 80); der insoweit entgegenstehenden Praxis der Finanzverwaltung (BMF, IV C 6 S 2176/07/10007, BStBl. I 2008, 681, BB 2008, 1504, mit BB- Kommentar Weppler, BB 2008, 1504) folgt der BFH nicht (BFH, I R 78/08, BB 2010, 2167 mit BB- Kommentar Teckentrup, BB 2010, 2167). 23 BFH, I R 78/08, BB 2010, 2167 mit BB-Kommentar Teckentrup, BB 2010, Betriebs-Berater // BB //

3 stünde, dass die zugesagte Pension höher ist als der zuletzt gezahlte Aktivlohn. Die sog. 75%-Grenze wird in der Rechtsprechung des BFH unverändert seit 1975 vertreten. 24 Insofern reiht sich das vorliegende Urteil vom ein in die bisherige BFH-Rechtsprechung, 25 stellt in Bestätigung der Finanzverwaltungsauffassung 26 aber zusätzlich klar, dass eine Pensionsrückstellung wegen des Überschreitens der 75%-Grenze dann nicht aufzulösen ist, wenn der Versorgungsfall bereits eingetreten ist. Künftige ungewisse Pensionssteigerungen dürfen allerdings auch in der Leistungsphase nicht berücksichtigt werden. b) Keine Berücksichtigung von in anderen Gesellschaften verdienten Bezügen Bei der Prüfung der Frage, ob eine Pensionszusage zu einer Überversorgung führt, ist nach Ansicht des BFH 27 nur auf das Gehalt abzustellen, das die die Altersversorgung zusagende Gesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer bezahlt, nicht aber auf Gewinne, die dieser aus einer weiteren neben der Geschäftsführertätigkeit ausgeübten selbständigen oder gewerblichen Tätigkeit als Gesellschafter eines Personenunternehmens erzielt. Dies gelte auch dann, wenn zwischen den Gesellschaften wie bei einer Betriebsaufspaltung enge wirtschaftliche Beziehungen bestehen. Dieses Urteil erging entgegen der Auffassung der Vorinstanz 28 und in Übereinstimmung mit der bisherigen BFH-Rechtsprechung. 29 Es macht deutlich, dass bei Prüfung der 75%-Grenze genau zu unterscheiden ist, in welcher Eigenschaft dem Begünstigten die Versorgungszusage erteilt worden ist (z. B. als Gesellschafter-Geschäftsführer der zusagenden Gesellschaft oder als Gesellschafter einer Geschäftspartnerin), denn es kommt für die Frage der Überversorgung nur auf die in eben dieser Eigenschaft erzielten Aktivbezüge an. II. Pensionszusagen an besondere Personengruppen 1. Bildung von Pensionsrückstellungen für mitarbeitenden Ehegatten (FG München, 10 K 2049/08) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH 30 können in der Steuerbilanz Rückstellungen für eine Pensionszusage an den im Betrieb des Steuerpflichtigen im Rahmen eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses mitarbeitenden nahen Angehörigen, insbesondere den Ehegatten, nach Maßgabe des 6a EStG gebildet werden, wenn und soweit die Versorgungszusage eindeutig vereinbart und ernsthaft gewollt sowie dem Grunde und der Höhe nach ausschließlich betrieblich veranlasst ( 4 Abs. 4 EStG) ist. Das FG München 31 hat im entschiedenen Fall der Pensionszusage an die Ehefrau des Inhabers eines Einzelunternehmens die steuerliche Anerkennung versagt. Die Zusage war nicht datiert und damit nicht eindeutig vereinbart; zudem fehlte es an einer Regelung für den Fall der Betriebseinstellung vor Eintritt des Versorgungsfalls sowie einer Insolvenzsicherung. Auch konnte eine Tätigkeit der Ehefrau für das Unternehmen und damit eine betriebliche Veranlassung nicht nachgewiesen werden. Das FG München bestätigt somit die Ansicht der Finanzverwaltung, 32 wonach für die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme und damit für die Rückstellungsbildung bei Einzelunternehmen u. a. entscheidend ist, dass die späteren Pensionszahlungen bei vorzeitiger Betriebseinstellung, z. B. durch eine Rückdeckungsversicherung, sichergestellt sind. 2. Verzicht von Gesellschafter-Geschäftsführern auf ihre Pensionszusagen Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen hat, 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG. Verzichtet ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft auf seine (werthaltige) Pensionsanwartschaft, ist die Pensionsrückstellung insoweit gewinnerhöhend aufzulösen. Der Verzicht ist nach Ansicht der Finanzverwaltung grundsätzlich gesellschaftlich veranlasst. Eine betriebliche Veranlassung liegt nur dann vor, wenn die Pensionszusage im Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr finanzierbar ist. 33 Bei einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzicht liegt in dem Verzicht auf die Pensionsanwartschaft eine verdeckte Einlage, die außerbilanziell zu einer Gewinnminderung bei der Gesellschaft führt; beim Gesellschafter fließt in Höhe des werthaltigen Teils der Anwartschaft steuerpflichtiger Arbeitslohn zu, und es entstehen ihm in gleicher Höhe Anschaffungskosten auf die Beteiligung. 34 Wie der BFH entschieden hatte, ist die verdeckte Einlage mit dem Teilwert der Pensionsanwartschaft zu bewerten, wobei der Teilwert nicht nach 6a 24 Basierend auf der Rechtsprechung des BAG, wonach die betriebliche Altersversorgung im Normalfall grundsätzlich nur dazu bestimmt sei, eine nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende Versorgungslücke von etwa 20 bis 30 % der letzten Aktivbezüge zu schließen (BAG, AZR 278/ 71, BB 1972, 1005), hatte der BFH die Auffassung der Finanzverwaltung (BMWF, F / IV B 2 S /72, BStBl. I 1972, 173) bestätigt, wonach die Angemessenheit der Pensionszusage der Höhe nach regelmäßig zu bejahen ist, wenn die zugesagten Pensionsleistungen so bemessen sind, dass sie zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente 75 % des letzten steuerlich anzuerkennenden Arbeitslohns des Arbeitnehmer-Ehegatten nicht übersteigen (BFH, IV R 170/73, BStBl. II 1976, 142; BFH, I R 124/73, BStBl. II 1977, 112). 25 BFH, IV R 170/73, BStBl. II 1976, 142; vgl. im Anschluss daran z. B. BFH, I R 124/ 73, BStBl. II 1977, 112; I R 135/80, BStBl. II 1983, 173, BB 1983, 355 mit Anm. Woerner, BB 1983, 1453; VIII R 50/80, BStBl. II 1983, 209, BB 1983, 481; I R 209/81, BStBl. II 1983, 664, BB 1983, 1835; IV R 148/81, BStBl. II 1984, 551, BB 1984, 1277; I R 220/82, BStBl. II 1987, 205, BB 1987, 387, vgl. dazu Kreft, BB 1987, 1920; IV R 198/84, BStBl. II 1987, 557, BB 1987, 1231; I R 16/94, BStBl. II 1996, 420, BB 1995, 2053, vgl. dazu Gosch, BB 1996, 1691 und 1689, Höfer, BB 1996, 41; I R 105/94, BStBl. II 1996, 423, BB 1995, 2470; I R 147/93, BStBl. II 1996, 204, BB 1995, 2054, mit Anm. Cramer, BB 1995, 2055; I R 52/97, BStBl. II 1999, 318, BB 1998, 730; I R 70/03, BStBl. II 2004, 937, BB 2004, 1788; I R 79/03, BStBl. II 2004, 940, BB 2004, 1956; I R 62/03, BStBl. II 2005, 176, BB 2005, 321; I R 89/04, BStBl. II 2008, 523, BB 2006, BMF, IV B 2 S /04, BStBl. I 2004, 1045, BB 2004, 2683, Tz BFH, I R 78/08, BB 2010, FG Düsseldorf, K 2739/05 K, F, BB 2009, 2140 (Leitsatz). 29 BFH, I B 69/07, BFH/NV 2007, S. auch BFH, I R 44/01, BFH/NV 2003, 945 (verneinend zur Frage, ob bei der Prüfung der Finanzierbarkeit einer Altersversorgung Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft einbezogen werden kann) sowie BFH, I B 77/09, BFH/NV 2010, 472 (verneinend zur Frage, ob bei der Prüfung der Angemessenheit der Geschäftsführergehälter die Umsätze der Besitzgesellschaft zu berücksichtigen sind). 30 Z. B. BFH, VI R 118/90, BStBl. II 1994, FG München, K 2049/08, rkr., EFG 2010, 1191, BB 2010, 1786 Ls mit Entscheidungsreport Heger. 32 BMF, IV B 1 S /84, BStBl. I, 495, Abs. 5. Kritisch dazu Blomeyer/Rolfs/Otto, BetrAV, 5. Aufl. 2010, StR F 156: Ein Erfordernis der Sicherstellung der Versorgungsleistung könne dem Gesetz nicht entnommen werden. 33 Vgl. BMF, IV C 6 S /99, BStBl. I 1999, 512, Tz. 2 (aufgehoben durch BMF, IV B 7 S /05, BStBl. I 2005, 875); OFD Hannover, S StO 241, DB 2007, 135, sowie LfSt Bayern, S St 31N, DStR 2007, 993. Dient der Verzicht der Vermeidung einer drohenden Überschuldung der Gesellschaft und steht er im Zusammenhang mit weiteren die Überschuldung vermeidenden Maßnahmen (wie Absenkung des Aktivgehalts) ist er nur dann betrieblich veranlasst, wenn sich auch ein Fremdgeschäftsführer zu einem Verzicht bereit erklärt hätte, LfSt Bayern, S St 31 N. Zur Abgrenzung betrieblich und gesellschaftsrechtlich veranlasstem Verzicht s. auch Heeg, DStR 2009, Zur steuerlichen Behandlung einer Abfindung der (verfallbaren) Anwartschaft vgl. FG Düsseldorf, K 7467/98, EFG 2002, 1450 (Die Revision hiergegen wurde als unbegründet zurückgewiesen, BFH, XI R 18/02, BStBl. II 2004, 106); BFH, I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515; FG Berlin-Brandenburg, K 9136/07, EFG 2009, 1677, BFH, I B 162/08, BFH/NV 2009, 1458 (vorgehend Sächsisches FG, K 1769/05, juris), FG Köln, K 521/02, EFG 2003, 118. Betriebs-Berater // BB //

4 EStG, sondern nach den allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätzen im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten 35 zu bestimmen ist. 36 Hierbei kann u. a. von Bedeutung sein, ob die Anwartschaft unverfallbar ist. a) Verzicht auf eine verfallbare Pensionsanwartschaft (FG Düsseldorf, 6 K 2357/08 K, F) Das Urteil des FG Düsseldorf 37 stellt eine Anwendung dieser BFH- Rechtsprechung dar. Es bewertete den Teilwert einer verfallbaren Pensionsanwartschaft mit 0 Euro. Einer verfallbaren Pensionsanwartschaft komme wirtschaftlich kein Wert zu, wenn feststeht, dass die Anwartschaft wegen der Beendigung des Dienstverhältnisses nicht mehr unverfallbar werden kann. b) Nur teilweiser Verzicht auf Pensionsanwartschaft (OFD Frankfurt, S 2742 A 10 St 510) Die OFD Frankfurt übernimmt in ihrer Verfügung vom die Grundsätze des BFH 39 zu den bilanziellen und steuerlichen Auswirkungen des Verzichts auf eine Pensionsanwartschaft und wendet sie auch auf den Fall des teilweisen Verzichts an. Danach ist die Pensionsrückstellung bis zur Höhe des Teilwerts nach 6a Abs. 2 Satz 3 EStG aufzulösen, der sich auf den Bilanzstichtag nach dem Teilverzicht ergeben hätte, wenn von Anfang an nur eine Pension in der später reduzierten Höhe zugesagt worden wäre. Zudem liege eine verdeckte Einlage vor, die mit den Wiederbeschaffungskosten für den Differenzbetrag zwischen der ursprünglich zugesagten und der reduzierten Versorgung zu bewerten sei. Die Anwartschaft stelle einen einheitlichen Vermögensvorteil dar, so dass der Verzicht sowohl den erdienten als auch den noch nicht erdienten Teil der Anwartschaft betreffe. 40 Die Frage, ob ein Verzicht nur auf den Future Service steuerlich möglich ist, wurde von der Finanzverwaltung bereits in mehreren Erlassen 41 behandelt und in der Literatur 42 unterschiedlich diskutiert. Ein BMF-Schreiben ist zu dieser Frage bislang nicht ergangen. 3. Finanzierbarkeit einer dem Gesellschafter- Geschäftsführer erteilten Pensionszusage (FG Berlin-Brandenburg, 6 K 11136/07) Die Finanzierbarkeit der Pensionszusage hängt davon ab, ob die Passivierung des Anwartschaftsbarwerts der Pensionsverpflichtung im Zusagezeitpunkt zur Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde. 43 Nach der Rechtsprechung des BFH kann statt des Anwartschaftsbarwerts nach 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG im Rahmen der Finanzierbarkeitsprüfung auch der niedrigere handelsrechtliche Teilwert angesetzt werden, wenn die Kapitalgesellschaft diesen nachweist. 44 Der Teilwert im handelsrechtlichen Sinne ist mit dem in 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG definierten ( steuerrechtlichen ) Teilwert nicht notwendig identisch. 45 Im entschiedenen Fall ließ das FG Berlin-Brandenburg 46 dennoch den Ansatz des steuerlichen (statt des eigentlich maßgeblichen handelsrechtlichen) Teilwerts zu, denn im Streitjahr (2001) war die Übernahme des steuerlichen Teilwerts in die Handelsbilanz noch zulässig. Diese Vorgehensweise dürfte auf Fälle mit Streitjahren ab Geltung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) nicht übertragbar sein, denn hier trifft 253 HGB eine eigenständige Regelung zur Bewertung von Pensionsverpflichtungen. III. Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten Nach 249 Abs. 1 S. 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. 1. Keine Rückstellungen für Sanierungsgelder der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (BFH, I R 103/08) Nach der Entscheidung des BFH vom lag am Bilanzstichtag die Voraussetzung für die Bildung von Rückstellungen für die Sanierungsgelder nicht vor, da die Ansprüche der VBL auf die Sanierungsgelder rechtlich noch nicht entstanden waren. Die Rechtspflichten sind erst durch die am wirksam gewordene Satzungsänderung entstanden; dies stelle ein zeitlich nach dem Bilanzstichtag eingetretenes Ereignis dar. Das Urteil betrifft nur den Bilanzstichtag ; nicht Gegenstand der Entscheidung war, ob Rückstellungen für Sanierungsgelder gebildet werden können, wenn der Bilanzstichtag nach dem lag. Da der BFH die rechtliche Entstehung der Verpflichtung am Bilanzstichtag verneinte, bleiben zwei weitere interessante Fragestellungen offen: zum einen die Frage, ob 4c EStG der steuerlichen Anerkennung von Rückstellungen für die Sanierungsgelder entgegensteht; zum anderen die Frage, ob eine rechtlich ent- 35 Zur Frage der Bestimmung des Wiederbeschaffungswerts vgl. Harle, BB 2010, Der BFH hatte die Frage, ob die Einlage bei dem Verzicht auf eine nicht voll werthaltige Forderung mit dem Nennwert der Verbindlichkeit oder nur in Höhe des werthaltigen Teils abgesetzt werden kann, zunächst offengelassen: BFH, I R 41/87, BStBl. II 1991, 588. In der Literatur war die Frage umstritten. Die Streitfrage wurde schließlich vom Großen Senat des BFH so entschieden, dass auf den Teilwert (Wiederbeschaffungskosten) abzustellen ist: BFH, GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307, BB 1997, Der I. Senat des BFH war im Vorlageverfahren (BFH, I R 58/ 93, BStBl. II 1998, 305, BB 1998, 419) an diesen Beschluss des Großen Senats gebunden, was zur Abänderung seiner bisherigen Rechtsprechung (BFH, I R 34/92, BStBl. II 1993, 804; ähnlich bereits BFH, I 263/63, BStBl. III 1967, 421) führte. Die Finanzverwaltung schließt sich der BFH-Rechtsprechung (BFH, GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307, BB 1997, 1735; BFH, I R 58/93, BStBl. II 1998, 305, BB 1998, 419) an (OFD Frankfurt, S 2742 A 10 St 510, BB 2010, 2753). 37 FG Düsseldorf, K 2357/08 K, F, BB 2010, 2042 Ls mit Entscheidungsreport Weppler. (Rev. eingelegt, Az. BFH: I R 62/10). 38 OFD Frankfurt, S 2742 A 10 St 510, BB 2010, BFH, GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307, BB 1997, 1735; BFH, I R 58/93, BStBl. II 1998, 305, BB 1998, Im Gegensatz dazu nimmt das BMF für Zwecke des 3 Nr. 66 EStG eine Trennung nach Past und Future Service vor: BMF, IV B 2 S /06, BStBl. I 2006, OFD Hannover, S StO 241, DB 2009, 2461; FinMin NRW, S V B 4, KSt-Kartei NW 8, kritisch hierzu Risthaus, DStZ 2010, 212. Als Ergebnis einer bundesweiten Abstimmung ergingen folgende Verfügungen: OFD Magdeburg, S St 215, KSt- Kartei ST 8 KStG Karte 2.39, Niederschrift zur KSt-Dienstbesprechung 2007, TOP ; OFD Frankfurt, S 2742 A 10 St 510, BB 2010, 2753, und S 2742 A 10 St 510, DB 2011, 501; OFD Karlsruhe, S 274.2/107 St 221, DB 2010, 2251; Thüringer Landesfinanzdirektion, S 2743 A 08 A Z. B. Janssen, NWB 11/2009, 796 und 10/2010, 772; Förster, DStR 2006, 2149; Alt/Stadelbauer, DStR 2009, 2551; Briese, BB 2009, 2733; Jeske, NWB 2010, 694; Risthaus, BetrAV 2008, 737; Harle, BB 2010, 1963; Keil/Prost, DB 2010, 866; Pradl/Uckermann, BB 2009, 2568; Linden, DStR 2010, 582; Langohr-Plato/Bamberg, BetrAV 2010, BFH, I R 70/99, BStBl. II 2005, 653, BB 2001, 765 unter II. 4. Buchst. b der Gründe; BFH, I R 15/00, BStBl. II 2005, 657, BB 2001, 1135 unter II. 3. Buchst. b der Gründe; BFH, I R 79/00, BStBl. II 2005, 659, BB 2002, 394 unter II. 4. Buchst. c der Gründe; BFH, I R 7/01, BStBl. II 2005, 662, BB 2003, 467 m. BB-Kommentar Hemmel; BFH, I R 65/03, BStBl. II 2005, 664, BB 2004, 1845 unter II. 3. Buchst. d der Gründe; Paus, StW 2006, 70; Neu, EFG 2010, 808; Lehmann, BB 2009, 1620; Horath/Kauter, StuB 2006, 182; Hoffmann, GmbH-StB 2006, 21; Keil/Prost, DB 2006, 355; Apitz, sj 2006, BFH, I R 7/01, BStBl. II 2005, 662, unter II. 5. Buchst. b der Gründe; BFH, I R 44/ 01, unter II. 2. Buchst. b der Gründe; BFH I R 65/03, BStBl. II 2005, 664, unter II. 3. Buchst. d, aa der Gründe; FG Berlin, K 8280/04, EFG 2005, Vgl. BFH, I R 7/01, BStBl. II 2005, 662, unter II. 5. Buchst. b der Gründe. 46 FG Berlin-Brandenburg, K 11136/07, rkr., EFG 2010, 807, BB 2010, 1274 Ls mit Entscheidungsreport Weppler. 47 BFH, I R 103/08, BStBl. II 2010, 614, BB 2010, 1017 mit Entscheidungsreport Abele. Vorgehend FG Münster, K 1660/05 K, juris. 814 Betriebs-Berater // BB //

5 standene und nur der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit nur dann passiviert werden kann, wenn eine wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag vorliegt Rückstellungen für Beiträge an den Pensions- Sicherungs-Verein a.g. (FG Düsseldorf, 6 K 7287/00 K) Für die Verpflichtung zur Leistung künftiger Beiträge 49 an den Pensions-Sicherungs-Verein a. G. ist nach der noch zur Beitragserhebung im Umlageverfahren ergangenen Rechtsprechung des BFH 50 keine Rückstellung zu bilden. 51 Etwas anderes hat das FG Düsseldorf 52 jedoch für im Rahmen eines Asset Deal angeschaffte Rückstellungen für Verpflichtungen gegenüber dem Pensions-Sicherungs-Verein a.g. angenommen. Das FG Düsseldorf wendet dabei die Rechtsprechung des BFH 53 zur Passivierung angeschaffter Drohverlustrückstellungen an, wonach ein Erwerber gegen Schuldfreistellung übernommene Verbindlichkeiten als ungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen hat, auch wenn diese beim Veräußerer aufgrund steuerlicher Passivierungsverbote nicht bilanziert worden waren. Diese Grundsätze gelten nach Ansicht des FG Düsseldorf unabhängig davon, ob die rückstellungsverursachende Verpflichtung durch Vereinbarung einer Freistellung oder was der BFH 54 noch ausdrücklich offengelassen hatte durch vereinbarten oder gesetzlichen Eintritt in die Verpflichtung übertragen wird. //BB-Online Die im Aufsatz angesprochenen Entscheidungen sind unter mit folgenden BB-Links abrufbar: BFH, I R 31/09: BBL BFH I R 78/08: BBL BFH, I R 17/10/I R 18/10: BBL BFH, I R 103/08: BBL FG Berlin-Brandenburg, K 11136/07: BBL FG Düsseldorf, K 2357/08 K, F: BBL FG Düsseldorf, K 7287/00 K: BBL FG München, K 2049/08: BBL FG Schleswig-Holstein K 3/05: BBL FG Schleswig-Holstein K 4/05: BBl BMF, IV C 6 S 2144-c/07/10001: BBl Der Volltext der OFD Frankfurt, S 2742 A 10 St 510 ist abgedruckt in BB 2010, // Autor h Dr. Annekatrin Veit, RA/StB, ist Mitarbeiterin bei der Aon Hewitt GmbH. Ihre Beratungsschwerpunkte sind arbeitsrechtliche und steuerrechtliche Fragestellungen der betrieblichen Altersversorgung. IV. Zusammenfassung 1. Die aktuelle Rechtsprechung betraf im Wesentlichen Auslegungsfragen zu den Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung nach 6a Abs. 1 EStG (künftige gewinnabhängige Bezüge, schädlicher Vorbehalt, Schriftformgebot sowie Überversorgung) sowie Pensionszusagen an besondere Empfänger (Arbeitnehmer-Ehegatten und Gesellschafter-Geschäftsführer). Thematisiert wurden auch Rückstellungen für künftige Beiträge an den Pensions-Sicherungs- Verein sowie für Sanierungsgelder der VBL. 2. Wie auch in den vergangenen Jahren 55 sind damit Bildung und Bewertung von Pensionsrückstellungen bei Kapitalgesellschaften häufig Gegenstand von Rechtsprechung und Finanzverwaltungserlassen, während die Bildung von Pensionsrückstellungen bei Personengesellschaften bzw. bei Anstalten des öffentlichen Rechts sowie das Nachholverbot aktuell kein Thema waren. 3. Neue Unterschiede in den Auffassungen von Rechtsprechung und Finanzverwaltung zu den entschiedenen Fragestellungen kamen dabei nicht auf; ebenso gab es keinen Fall, in dem der BFH von seiner bisherigen Rechtsprechung abwich. Allerdings korrigierte der BFH in einigen Fällen die vorinstanzlichen Urteile (Schriftformgebot; keine Berücksichtigung von in anderen Gesellschaften verdienten Bezügen) oder nahm erstmals zu einer Thematik Stellung (künftige gewinnabhängige Bezüge). 4. Etliche Fragestellungen blieben jedoch auch in der aktuellen Rechtsprechung offen (Überversorgung bei nur vorübergehendem Gehaltsverzicht, Passivierung rechtlich entstandener Verbindlichkeiten bei fehlender wirtschaftlicher Verursachung, Bemessung der Versorgungsleistung nach gewinnabhängigen Bezügen), so dass hierzu noch die künftigen Entwicklungen abzuwarten bleiben. 48 S. hierzu: FG Düsseldorf, K 3356/08 F, juris (Az. BFH: IV R 7/11); BFH, I R 45/ 97, BStBl. II 2003, 121; BFH, I R 96/00, BStBl. II 2005, 736; BMF, IV A 6 S /03, BStBl. I 2003, 125 und IV B 2 S /05, BStBl. I 2005, 953; Heger, jurispr- SteuerR 20/2010, Anm. 2; Weber-Grellet, in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 29. Aufl. 2010, 5, Rz. 384; Hey, in: Tipke/Lang (Hrsg.), Steuerrecht, 20. Aufl. 2009, 17, Rz. 109 a. E. 49 Rückstellungsfähig sind allerdings die 15 Jahresraten, die zur Ausfinanzierung der Barwerte der Versorgungsanwartschaften auf die beitragspflichtigen Arbeitgeber umgelegt werden, 30i BetrAVG. 50 BFH, I R 102/88, BStBl. II 1992, 336, BB 1992, 603; BFH, I R 65/89, juris; BFH, I R 81/89, n. v.; BFH, II R 141/88, BStBl. II 1992, 792 (für das Bewertungsrecht); BFH, X B 21/93, BFH/NV 1994, 238; BFH, I R 14/95, BStBl. II 1996, 406, BB 1996, 1495: Mangels wirtschaftlicher Verursachung am Bilanzstichtag liege eine ungewisse Verbindlichkeit nicht vor; ein drohender Verlust bestünde nicht, weil der geschuldete Beitrag Gegenleistung für den Versicherungsschutz ist und insoweit kein Verpflichtungsüberhang (Verlust) besteht. Die vorgehende Rechtsprechung der Finanzgerichte war uneins: Eine Rückstellungsbildung ablehnend: FG Baden-Württemberg (Außenstelle Stuttgart), VI K 289/87, BB 1989, 188; FG Münster, III 7132/87 EW, BB 1989, 186 (zum Bewertungsrecht); FG Rheinland-Pfalz, K 100/87, juris; Niedersächsisches FG, VI 92/90, juris; a. A. FG Hamburg, II 87/87, EFG 1990, 365. (Das FG Hamburg schloss sich aber mit Urteil v II 195/90, EFG 1995, 558, der Rechtsprechung des BFH, I R 102/88, BStBl. II 1992, 336, BB 1992, 603, an.) 51 Im Schrifttum wurde die Zulässigkeit der Rückstellungsbildung kontrovers diskutiert: Von einer Passivierungspflicht ausgehend: Bode/Grabner, DB 1987, 593; Brezing, StJB 1987/88, 111, 123; Grabner, BetrAV 1985, 142, Hannemann, BB 1989, 1375; Hartung, BB 1987, 795; Höfer/Reiners, DB 1989, 589; Siepe, DB 1992, 2308; Stuhrmann, BB 1989, 879; Wagner/Riesch, DB 1983, Von einem Passivierungsverbot ausgehend: Christiansen/Riemer, StBp 1984, 169; Dinter, BetrAV 1983, 109. Von einem Passivierungswahlrecht ausgehend: Dinter, BetrAV 1983, 109; Jonas, DB 1986, 389, 391; Rey/Hünlich/Hirschmüller, BB 1983, 673. Von einer Rückstellungsbildung und einer gleichzeitigen Aktivierung eines Leistungsanspruchs ausgehend: Rohling, DB 1989, 737. Einen bewertungsrechtlichen Abzug bejahend: Klüting, DStZ 1992, 637. Die Finanzverwaltung hatte angenommen, dass es sich bei der künftigen Beitragszahlungspflicht um eine mittelbare Verpflichtung aus einer Pensionszusage handele und aus Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht und somit ein steuerliches Passivierungsverbot folge: Niedersächsisches Finanzministerium, S , BB 1987, 729, 730; BMF, IV B 1 S /87, BStBl. I 1987, 365 unter Ziff. 2 Buchst. c. Anmerkung zum BMF-Schreiben: Hüttner, FR 1992, FG Düsseldorf, K 7287/00 K, BB 2010, 2232 mit BB-Kommentar Lieb, BB 2010, 2234, Rev. beim BFH anhängig unter Az.: I R 72/10. Das Urteil des FG Düsseldorf betrifft neben den Rückstellungen für künftige PSV-Beiträge auch Jubiläumsrückstellungen. Die Frage, ob die Rechtsprechung des BFH, I R 102/08, BB 2010, 496, auch auf weitere, Bewertungsrestriktionen unterliegenden Fälle anwendbar ist, für (steuerlich wegen 6a EStG unterbewertete) Pensionsrückstellungen bejahend: Geberth/Höhn, DB 2010, BFH, I R 102/08, BB 2010, 496 mit BB-Komm. Hahne, BB 2010, 498. S. auch schon BFH, I R 61/06, BStBl. II 2008, 555. Urteilsbesprechung z. B. durch: Buciek, StE 2008, 12; Glanemann, EStB 2008, 198 sowie GmbH-StB 2008, 194; Gosch, BFH-PR 2008, 290; Günkel, StJB 2009/2010, 331; Hoffmann, StuB 2009, 165; Kolbe, StuB 2008, 643; Lohmann, EWiR 2008, 198; Prinz, FR 2008, 1160; Schlotter, Ubg 2010, BFH, I R 102/08, BB 2010, S. hierzu BB-Rechtsprechungsreporte BB 2009, 542 und BB 2010, 751. Betriebs-Berater // BB //

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