Internationales Steuerrecht

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1 Internationales Steuerrecht 1 Einleitung Schweizerisches Aussensteuerrecht Quellensteuer Einleitung Im Internationalen Steuerrecht geht es Kollisionen von nationalen Besteuerungsansprüchen, somit um die Entstehung von möglichen Doppelbesteuerungen. Solche Kollisionen werden entweder durch das innerstaatliche Aussensteuerrecht geregelt oder von entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Auch Frage, wer darf bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, in welchem Umfange und auf was Steuern erheben. Ursachen für internationale Besteuerungskonflikte sind, dass die nationalen Steuersysteme unterschiedlich ausgestaltet sind und von verschiedenen Prinzipien ausgehen. - Nationalitäts- versus Ansässigkeitsprinzip: Entweder werden alle im Staatsgebiet ansässigen Personen besteuert oder alle Staatsbürger. - Universal(unbeschränkte Steuerpflicht)- versus Territorialpinzip (beschränkte Steuerpflicht): Besteuerung des Welteinkommens eines Steuersubjektes oder nur der im Staatsgebiet erzielten (inländischen) Erträge. - Kapitalimport- versus Kapitalexportneutralität: Steuersubjekte mit Auslandserträgen werden steuerlich so belastet wie die betreffenden Ausländer oder wie Inländer mit inländischen Erträgen. Wenn sich keine Regelung findet, muss mit einer definitiven Doppelbesteuerung gerechnet werden. Begriff: - Im Weiten Sinne sind alle Steuerrechtsabkommen, welche sich mit internationalen Sachverhalten befassen, Gegenstand des Steuerrechts. - In einem engeren Sinne sind alle Normen des Steuerrechts gemeint, welche sich auf die Vermeidung von Doppelbesteuerung beziehen. - Im engeren Sinne sind alle völkerrechtlichen Normen gemeint, insbesondere DBAs und innerstaatliche Ausführungsbestimmungen. Die wichtigste Rechtsquelle im internationalen Steuerrecht sind die DBAs. Dies sind bilaterale Verträge zwischen den beteiligten Staaten. Die Schweiz hat DBAs abgeschlossen, welche vor allem die Einkommenssteuer regeln, aber teilweise sogar die Vermögenssteuer. Die meisten DBAs werden vom OECD Musterabkommen abgeleitet. Teilweise haben auch noch vereinzelt die Kantone Staatsverträge bezüglich des Steuerrechts mit anderen Staaten abgeschlossen. Wichtig zu merken ist, dass DBAs keine Steuerpflicht begründen sondern sie begrenzen die Besteuerungsbefugnisse der Vertragsstaaten. Die Steuerpflicht aber, muss in einem innerstaatlichen Gesetz geregelt und vorgesehen sein. SS2007/INStR Seite 1

2 2 Schweizerisches Aussensteuerrecht 2.1 Steuerpflichtbegründendes Aussensteuerrecht unbeschränkte Steuerpflicht: In der Schweiz ansässige Personen sind mit ihrem weltweiten Einkommen und Vermögen in der Schweiz steuerbar, wenn es sich aus der persönlichen Zugehörigkeit ergibt. (DBG 3 bzw. 50 (jp); StHG 3 bzw. 20 (jp)) beschränkte Steuerpflicht: ergibt sich aus der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zur Schweiz (DBG 52 II und IV / DBG 6 II und IV) Doppelbesteuerung tritt dann nicht ein, wenn: - Ansässigkeitsstaat durch einseitige Massnahmen Doppelbesteuerung vermeidet - oder wenn ein DBA ein Steuersubstrat ausschliesslich zuteilt (Zuteilungsnorm) oder die Doppelbesteuerung regelt (Methodenartikel). wirtschaftliche Anknüpfungspunkte für die Entstehung einer beschränkten Steuerpflicht sind: - Geschäftsbetriebe (DBG 4 Ia, 51 Ia; StHG 4 I, 21 Ia) - Betriebsstätten (DBG 4 Ib, 51 Ib; StHG 4 I, 21 Ib) - Grundstücke (DBG 4 Ic, 51 Ic; StHG 4 I, 21 Ic) - weitere (DBG 5, 4 II) Der Umfang der Steuerpflicht ist, dass mindestens das in der Schweiz erzielte Einkommen (Gewinn) versteuert werden muss (DBG 6 II, 52 IV). 2.2 Steuerpflichtbegrenzendes Aussensteuerrecht Das steuerpflichtbegrenzende Aussensteuerrecht umfasst die Normen der Schweizer Steuergesetze, welche die einseitige Abgrenzung der Schweizer Steuerhoheit regeln. Der Zweck ist die einseitige Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Primär da, wo auch die Schweizer Steuergesetze eine wirtschaftliche Anknüpfung für die Besteuerung von nicht ansässigen Personen vorsehen. Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundsätze, welche sich im Ausland befinden, werden von der Schweiz von der Steuer ausgenommen (sog. Freistellung) gemäss DBG 6 I; 52 I. Bei ausschliesslich oder überwiegend im Ausland tätigen Gesellschaften (sog. Domizil- und gemischte Gesellschaften) werden bei der Besteuerung eingeschränkt, wenn das in der Schweiz ansässige Unternehmen einen starken Auslandbezug aufweist (StHG 28 III / IV). Verluste, die in einer ausländischen Betriebsstätte eines schweizerischen Unternehmens entstanden sind, müssen provisorisch übernommen werden (DBG 6 III, 52 III). Diese Massnahme wird aber nur bei objektmässiger Ausscheidungsmethode, d.h. der Gewinn nach Berücksichtigung allfälliger Betriebsstätten Verluste vorgenommen. Die Pauschalbesteuerung von unbeschränkt steuerpflichtigen Personen: Besteuerung nach dem Aufwand wird auf der Bemessungsgrundlage pauschal nach dem geschätzten Aufwand festgesetzt (DBG 14, StHG 6). Die Aufwandbesteuerung stellt eine Besserstellung einer Kategorie von in der Schweiz ansässigen Personen gegenüber den restlichen unbeschränkt steuerpflichtigen Personen dar. SS2007/INStR Seite 2

3 Beginn und Ende der Steuerpflicht: Bsp.: bei Zu- und Wegzug (DBG 8, 54). Es findet keine Ausdehnung der Steuerpflicht für gewisse Einkünfte in zeitlicher Hinsicht statt. 2.3 Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Bei den DBAs handelt es sich um Staatsverträge, welche völkerrechtlich verbindlich und direkt als innerstaatliches Recht anwendbar sind (Monismus). In der Regel haben sie Vorrang vor Bundesrecht, sie vermögen aber keinesfalls internes Recht aufzuheben. Innerstaatliche Vorschriften können nicht oder nur eingeschränkt anwendet werden, wenn sie im Widerspruch zum DBA stehen. Mit anderen Worten haben die DBAs eine negative Wirkung, d.h. sie bilden die Schranken für die Ausschöpfung der grundsätzlich umfassenden Steuerhoheit der Schweiz. Zuteilungsnormen des DBA regelt bloss die Frage, ob ein Vertragsstaat ein bestimmtes Steuerobjekt einer steuerpflichtigen Person besteuern darf. Wenn aufgrund des innerstaatlichen Recht des Ansässigkeitsstaates eine Besteuerung unterbleibt, kann auch die Zuweisung des Steuersubstrats an diesen Staat keine Grundlage für die Besteuerung schaffen Vorgehen bei der Besteuerung internationaler Sachverhalte 1. Steuerpflichtbegründende Normen in Schweizerischen Steuerrecht, welche den Sachverhalt erfassen? 2. Steuerpflichtbegrenzende Normen im Schweizerischen Steuerrecht, welche die Besteuerung einschränken? Doppelbesteuerung kann somit schon vermieden werden. 3. Steuerpflichtbegründende Norm im ausländischen Steuerrecht, welche den Sachverhalt erfassen? 4. Steuerpflichtbegrenzende Normen im ausländischen Steuerrecht, welche die Besteuerung dort einschränken? 5. DBA mit involvierten Staat abgeschlossen? Ja: Schranke Besteuerung in der Schweiz/anderem Staat, Verhinderung der Doppelbesteuerung. Nein: Doppelbesteuerung kann wahrscheinlich nicht vermieden werden sachlicher Geltungsbereich DBA Der Zweck des DBA ist der Schutz vor Doppelbesteuerung. Der sachliche Geltungsbereich ist in OECD-MA 2 geregelt, das bedeutet, wenn Sachverhalt nicht in diesem Artikel enthalten, so ist das DBA nicht anwendbar persönlicher Geltungsbereich DBA Der persönliche Geltungsbereich wird in OECD-MA 1 geregelt und bezweckt den Schutz von Personen, welche in einem oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Eine Person gilt als ansässig, wenn sie aufgrund ihres Wohnsitzes, des ständigen Aufenthaltes, Ort der Geschäftsleitung oder eines ähnlichen Merkmals in einem oder mehreren Vertragsstaat steuerpflichtig ist (OECD-MA 4). Weitere Kriterien um als ansässig zu gelten sind (Kriterien hierarchisch durch zu gehen) (OECD-MA 4 II): SS2007/INStR Seite 3

4 - Ständige Wohnstätte - Mittelpunkt der Lebensinteressen - gewöhnlicher Aufenthalt - Staatsangehörigkeit Wenn immer noch keine Zuteilung möglich ist, wird zwischen den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten eine Verständigungsvereinbarung getroffen. Bei juristischen Personen ergibt sich die Ansässigkeit da, wo sich die tatsächliche Geschäftsleitung befindet (OECD-MA 4 III). Tie-Breaker-Rule (OECD-MA 4): bei natürlichen Personen 1. Ansässigkeit nach nationalem Recht? 2. Wenn Doppelansässigkeit gegeben ist: Ständige Wohnstätte? 3. Bei mehrere Räumlichkeiten für die Absicht dauernden Verbleibens sind gegeben: Wo ist Mittelpunkt der Lebensinteressen? 4. Bei mehreren Orten mit engen persönlichen, wirtschaftlichen Beziehungen: Wo ist gewöhnlicher Aufenthalt (> 183d)? 5. Regelmässiger Aufenthalt an mehreren Orten vorhanden: Staatsangehörigkeit? 6. Doppelte Staatsangehörigkeit oder kein Staatsbürger der beteiligten Staaten: Verhandlungslösung muss gefunden werden! bei juristischen Personen: Ansässigkeit nach nationalem Recht (Sitz) oder Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung. Problem es handelt sich vielfach um auslegungsbedürftige Rechtsbegriffe im OECD- Kommentar steht: The circumstances must be examined as a whole Zuteilungsnormen DBA Die Zuteilungsnormen regeln die Besteuerung eines bestehenden Steuersubstrats, in welchem der Staat besteuert werden darf, entweder vom Ansässigkeitsstaat oder vom Quellenstaat. - ausschliessliche Zuteilung: Steuersubstrat kann nur in einem bestimmten Staat besteuert werden und es sind keine weiteren Massnahmen notwendig. - nicht ausschliessliche Zuteilung: Steuerobjekt primär an einen Staat zugewiesen, hat aber gleichzeitig auch in einem anderen Staat eine Besteuerungsbefugnis (mit beschränkter Besteuerungsbefugnis). Jedoch braucht es zusätzliche Massnahmen Methodenartikel: Befreiungs- oder Anrechnungsmethode (OECD-MA 23A oder 23B). - unbewegliches Vermögen: Besteuerung in Belegenheitsstaat (OECD-MA 6) - Unternehmensgewinne im Ansässigkeitsstaat ausser Geschäftstätigkeit durch andere Betriebsstätte in einem anderen Staat (OECD-MA 7 I) - Betriebsstätte ist eine feste Geschäftseinrichtung, durch welche die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird (OECD-MA 5I). Insbesondere (OECD-MA 5 II): o Ort der Leitung o Zweigniederlassung o Geschäftsstelle o Fabrikationsstätte o Werkstätte o Bergwerk und ähnliche Stätten SS2007/INStR Seite 4

5 o Bau- und Montagestelle ausser, wenn darin lediglich vorbereitende Tätigkeiten oder Hilfsfunktionen ausgeübt werden (OECD-MA 5 IV). Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit werden grundsätzlich ausschliesslich dem Wohnsitzstaat zur ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen (OECD-MA 15 I). Eine bedeutende Ausnahme, Einkünfte unterliegen nämlich dennoch ausschliesslich im Wohnsitzstaat der Besteuerung, wenn: - Tätigkeit im anderen Staat nicht während mehr als 183 Tage im Jahr ausgeübt wird (Monteur-Klausel OECD-MA 15 II). Besteuerung in Ansässigkeits- oder Ausübungsort des Arbeitnehmers? - Tätigkeit als Grenzgänger (DBG 83ff.) - Tätigkeit im Rahmen eines öffentlichen Dienstverhältnisses (OECD-MA 19 I). - Ruhegehälter für frühere unselbstständige Erwerbstätigkeit handelt (OECD-MA 18). Grundsätzlich wird im Ansässigkeitsstaat besteuert (OECD-MA 15 I), d.h. Besteuerung nach nationalem Recht. Es sei denn: die Tätigkeit wird in einem anderen Staat als dem Ansässigkeitsstaat ausgeübt, dann wird im Ausübungsstaat besteuert. Sonderfall: Monteurklausel : Besteuerungsrecht verbleibt beim Ansässigkeitsstaat, falls: - Aufenthalt im Tätigkeitsstaat < 183 Tage / Kalenderjahr und - Vergütungen werden nicht von einem im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber gezahlt und - Vergütungen werden nicht von einer Betriebsstätte getragen, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat unterhält. Schweiz als Wohnsitzstaat Besteuerung weltweiten Einkommens aufgrund persönlicher Zugehörigkeit. Schweiz als Tätigkeitsstaat Besteuerung auf inländische Einkünfte beschränkt aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Quellenbesteuerung). Unternehmensbesteuerung nach Zuteilungsnormen von OECD-MA 7: - Grundsatz: Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens - Es sei denn: Ausübung der Geschäftstätigkeit in einem anderen Staat durch eine dort gelegene Betriebsstätte. - Folge: Aufteilung des Gesamt-Gewinns in Gewinn des Stammhauses und den Gewinn der Betriebsstätte. Methoden der Gewinnermittlung nach OECD-MA 7 II und IV. - Direkte Gewinnermittlung (OECD-MA 7 II): Zuordnung Erträge: Grundsatz ist, dass jedem Unternehmensteil (Stammhaus; Betriebsstätte) diejenigen Geschäfte zugerechnet werden, die er tatsächlich ausgeführt hat. Abzustellen ist auf die gewählte Gestaltung im Aussenverhältnis damit de facto Gestaltungsfreiräume, Grenze jedoch dort, wo die Gestaltung den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen widerspricht. Zuordnung Aufwand: Bei Einzelkosten/Gemeinkosten ist die Zuteilung problematisch derjenigen Aufwände, die nicht direkt zugeordnet werden können, daher ist eine Schlüsselung erforderlich (vgl. OECD-MA 7 III). Lieferungen und Leistungen: Grundsätzlich gilt die Unabhängigkeitsfiktion (OECD-MA 7 II). Da es sich jedoch um dieselbe natürliche/juristische Personen handelt, wären SS2007/INStR Seite 5

6 eine interne Gewinnrealisation ohne entsprechenden Aussenumsatz sowie Gewinnzuschläge für interne Leistungserbringungen sachwidrig. - Indirekte Gewinnermittlung (OECD-MA 7 IV): Ausgangsgrösse: Die Aufteilung ist das vom Stammhaus erwirtschaftete Gesamtergebnis zugrunde zu legen. Achtung: Das Ergebnis ermittelt sich bereits nach nationalen gesetzlichen Vorschriften des Ansässigkeitsstaates des Stammhauses. Abweichende Gewinnermittlungsvorschriften im Betriebsstättenstaat bergen entsprechende Risiken. Zuordnung: Indirekte Methode zulässig, soweit in betreffenden Vertragsstaat zulässig. Feststellung geeigneter Schlüsselgrössen (z.b. Umsatz, Mitarbeiterzahl) und Aufteilung des Gesamtergebnisses. In Einzelfällen auch Anwendung des sog. deemedprofit-methode, was de facto zu einer Soll-Besteuerung führt Steuerausscheidung Anwendung gleicher Grundsätze wie die vom Bundesgericht entwickelten zum interkantonalem Doppelbesteuerungsverbot. Abweichend kann auch die objektbezogene Steuerausscheidung angewendet werden, wenn die Steuerpflicht in der Schweiz lediglich aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit begründet wird (DBG 6II / 52 IV) Methoden DBA zur Vermeindung der Doppelbesteuerung Vermeidung Doppelbesteuerung durch Zuteilungsnormen und einer Norm, welche den Staaten die Methode zur Beseitigung der Doppelbesteuerung (Methodenartikel) vorschreibt. Doppelbesteuerung wird durch den sog. Methodenartikel beseitigt (OECD-MA 23A und 23B). Befreiungsmethode OECD-MA 23A: Freistellung des Steuerobjektes; Art. 23a Abs. 1 OECD- MA sagt, dass der Wohnsitzstaat diejenigen Einkünfte von seiner Steuer zu befreien hat, welche bereits vom Quellenstaat besteuert werden. Daraus folgt, dass der Wohnsitzstaat nur diejenigen Einkünfte besteuern kann, die tatsächlich im Wohnsitzstaat angefallen sind. Anrechnungsmethode OECD-MA 23B: Anrechnung der erhobenen Steuer Bei der Anrechnungsmethode erhebt der Wohnsitzstaat die Steuer auf dem Gesamteinkommen, rechnet allerdings den bereits versteuerten Betrag im anderen Staat an. Der Anrechnungsbetrag kann allerdings nie höher sein, als die Steuer, die im Wohnsitzstaat für denjenigen Einkommensteil angefallen wäre. mit Progressionsvorbehalt: zur Bestimmung des Steuersatzes, da es ab gewissen Grenzbetrag gibt eine Progression der Steuer gibt. mit Höchstbetrag? SS2007/INStR Seite 6

7 3 Quellensteuer 3.1 Einleitung Bei der Quellensteuer wird der Schuldner einer steuerbaren Leistung verpflichtet, von seiner Leistung die vom Empfänger geschuldete Quellensteuer in Abzug zu bringen und den Steuerbehörden zu überweisen. Steuersubjekt ist aber immer noch der Empfänger der steuerbaren Leistung. Zwei Gruppen von Quellensteuerpflichtigen werden unterschieden: - Ausländische Arbeitnehmer ohne Niederlassungsbewilligung (DBG 83-91). - natürliche und juristische Personen mit Wohnsitz/Sitz im Ausland, aber wirtschaftliche Zugehörigkeit in Schweiz beschränkt steuerpflichtig (DBG ). Auch Quellensteuern werden von den kantonalen Steuerbehörden vereinnahmt (StHG 32-38). Bestimmungen über Quellensteuer unterliegen häufig Einschränkungen des internationalen Steuerrechts. Normen des DBA gelten als übergeordnetes Recht und müssen bei Erhebung von Quellensteuern beachtet werden. 3.2 Natürliche Personen mit steuerrechtlichem Wohnsitz in der Schweiz In der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Arbeitnehmer ohne Niederlassungsbewilligung unterliegen für ihre Einkünfte aus unselbstständige Erwerbstätigkeit der Quellensteuer (DBG 87 I). Dazu zählen alle steuerbaren Einkünfte aus unselbstständige Erwerbstätigkeit sowie Ersatzeinkünfte. Bruttoeinkünfte ohne Gewinnungskosten und Sozialabzüge, diese werden bei den ausgestalteten Steuertarifen pauschalisiert berücksichtigt. Daher gibt es vier verschiedene Tarife (QStV 1I): - Alleinstehende - Verheiratete und Alleinstehende mit eigenen Kindern - Verheiratete und beide sind hauptberuflich in der Schweiz tätig - Nebenerwerbler Durch Abzug der Quellensteuer sind sowohl kantonale als auch eidgenössische Einkommenssteuern abgegolten. Vorbehalten bleibt aber die ergänzende ordentliche Veranlagung oder die nachträgliche ordentliche Veranlagung. - ergänzende ordentliche Veranlagung: für Einkünfte, die nicht der Quellensteuer unterliegen (DBG 90 I). Bsp. Vermögenserträge und Einkünfte aus dem Ausland. - nachträgliche ordentliche Veranlagung: Wenn Einkünfte pro Jahr einen bestimmten Betrag (120'000.-) übersteigen, wird nachträglich eine ordentliche Veranlagung durchgeführt unter Anrechnung bereits erhobener Quellensteuern. 3.3 Natürliche und juristische Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz Aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig für bestimmte Einkünfte (DBG 5 und 51). SS2007/INStR Seite 7

8 Folgende Einkünfte werden von der Quellensteuer für Personen ohne Wohnsitz oder Sitz in der Schweiz erfasst: - Erwerbseinkommen von unselbstständiger Erwerbstätigkeit von Grenzgängern, Wochenaufenthaltern oder vorübergehend für kurze Zeit in Schweiz (DBG 91) - Einkünfte von Angestellten von Schweizerischen Unternehmen für Arbeit in internationalem Verkehr an Bord von Schiffen/Flugzeugen oder auf der Strasse (DBG 97) - Entschädigungen für persönliche Tätigkeit in der Schweiz von Künstlern, Sportlern oder Referenten (DBG 92) - Vergütungen an VR und Geschäftsführer vom Schweizerische Unternehmen oder Betriebsstätten (DBG 93) - Zinsen auf Forderungen, welche durch Hypotheken auf Schweizer Grundstücke gesichert sind (DBG 94) - Renten und andere Vergütungen von früheren öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnissen ausgerichtet werden (DBG 95) - Leistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Säule 2 und 3a; DBG 96). SS2007/INStR Seite 8