Das neue italienische Steuerstrafrecht

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1 Eine effektivere Waffe gegen die Steuerhinterziehung Von Rechtsanwalt Dr. Markus Rübenstahl, Mag. iur., Köln Der italienische Gesetzgeber hat vor dem Hintergrund der Finanzkrise das Steuerstrafrecht im Spätsommer 2011 erheblich verschärft. Dies gibt Anlass zu einer Überblicksdarstellung der hochkomplexen, seit April 2000 geltenden Kodifikation des italienischen Steuerstrafrechts, da die einschneidenden Neuerungen vor denen ausländische Steuerpflichtige, insbesondere Unternehmen, aus Eigeninteresse nicht die Augen verschließen sollten nur im Zusammenhang verständlich darstellbar sind. I. Das italienische Steuerstrafrecht i.d.f. des Decreto Legislativo 74/2000 Die am in Kraft getretene, aktuelle Kodifikation des italienischen Steuerstrafrechts ist dem mehrfach modifizierten 1 Legislativdekret Nr. 74/2000 (d.lgs. 74/2000, hier: Dekret 2 ) zu entnehmen, das auf den allgemeinen Vorgaben des Gesetzes Nr. 205/1999 beruht. Das Dekret löste das Gesetz Nr. 516/ ab, welches eine strenge Sanktionierung von Steuerhinterziehungen durch die Vorfeldkriminalisierung von Transparenzverstößen in der Buchhaltung, Bilanzierung und sonstigen Aufzeichnungen unabhängig vom Nachweis einer Steuerverkürzung erreichen wollte. 4 Das Gesetz Nr. 516/1982 war aber aufgrund von Eingriffen des Verfassungsgerichts 5 und des Gesetzgebers 6 nach wenigen Jahren ineffektiv und inhaltlich ausgehöhlt und wurde als mit tragenden verfassungsrechtlichen Prinzipien (Schuldprinzip, Bestimmtheitsgebot etc.) unvereinbar angesehen 7. Die Neukodifizierung zielte darauf ab, ein verfassungskonformes Steuerstrafrecht zu schaffen, das insbesondere den Grundsätzen der Subsidiarität des Strafrechts und der Erforderlichkeit einer substantiellen Rechtsgutsverletzung Rechnung trägt. 8 Die zahlreichen an 1 Insbesondere durch das Gesetz Nr. 311/2004, durch das Dekret Nr. 223/2006 und das Gesetz Nr. 222/2010, vgl. Salcuni, in: Manna (Hrsg.), Corso di diritto penale dell impresa, 2010, S. 451 (S. 454 f.); Lanzi/Aldrovandi, Manuale di Diritto Penale Tributario, 2011, S. 61 f. 2 Decreto Legislativo bzw. d.lgs. n. 74 v ( Legislativdekret Nr. 74/2000 ) Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205, Gazzetta Ufficiale 76 v Art. ohne nähere Bezeichnung sind hier solche des Dekrets. 3 Gesetz manette agli evasori = Handschellen für die Steuerhinterzieher. Vgl. Salcuni (Fn. 1), S. 452; Musco, Enciclopedia del Diritto, Annali, Bd. 1, 2007, S (S ff.). 4 Gallo, Giurisprudenza commentata 1984, 279; Lo Monte, L illecito penale tributario tra tecniche di tutela ed esigenze di riforma, 1996, S Corte Costituzionale, Foro Italiano 1991, I, Gesetz Nr. 154/ Salcuni (Fn. 1), S Musco (Fn. 3) S. 1041; Aldrovandi, I profile evolutivi dell illecito tributario, 2005, S. 1 ff. Formalien anknüpfenden und auf den Schutz des funktionellen Rechtsguts der steuerlichen Transparenz und fiskalischen Kontrolle gerichteten Übertretungstatbestände ( contravvenzioni ) des Gesetzes Nr. 516/1982 wurden daher abgeschafft. Stattdessen wurden echte Straftatbestände ( reati ) eingeführt, die überwiegend im Einklang mit Art. 53 der italienischen Verfassung, der eine Beteiligung aller an den öffentlichen Ausgaben nach Maßgabe ihrer steuerlichen Leistungsfähigkeit fordert, 9 auf den Schutz des final geschützten Rechtsguts des Staatsvermögens ( patrimonio dello stato ) abzielen (Art. 2-5). 10 Das Dekret enthält für Ertrags- und Umsatzsteuern eine abschließende Kodifikation. 1. Allgemeiner Teil Allgemein ist das Dekret dadurch gekennzeichnet, dass es weniger Ausnahmen von den Grundsätzen des Allgemeinen Teils des italienischen Strafgesetzbuchs ( Codice Penale, CP ) vorsieht, als vorgehende Kodifikationen des Steuerstrafrechts. 11 a) Legaldefinitionen Art. 1 enthält zunächst eine ganze Reihe für die Steuerstraftaten der Art. 2 ff. wesentlichen Legaldefinitionen. Bedeutsam insbesondere für die Straftatbestände der Art. 2, 8 ist der Begriff der Rechnungen oder anderen Urkunden für nichtexistente Geschäfte (Scheinrechnungen), für die klargestellt wird, dass es sich um Dokumente mit Beweisfunktion handeln muss, bzgl. derer eine teilweise Unrichtigkeit bzgl. des Geschäfts, der beteiligten Personen oder der nachgewiesenen Summen ausreicht (Art. 1 Abs. 1 lit. a). Mit den Begriffen Aktiva oder Passiva sind in den Tatbeständen des Dekrets diejenigen Elemente gemeint, aus denen sich in positiver (Aktiva) oder negativer Hinsicht (Passiva) das steuerlich relevante Ergebnis bzw. der steuerliche Gewinn bzw. der sonstigen Bemessungsgrundlage für die Ertrag- und Mehrwertsteuer zusammensetzt (Art. 1 Abs. 1 lit. b). Tatgegenständliche (Steuer-) Erklärungen sind auch solche, die von gesetzlichen oder gewillkürten Vertretern oder Insolvenzverwaltern des Steuerpflichtigen abgegeben werden (Art. 1 Abs. 1 lit. c). Das subjektive Tatbestandsmerkmal der Absicht, Steuern zu verkürzen bzw. der Absicht Dritten die Verkürzung von Steuern zu ermöglichen umfasst nach der gesetzlichen Definition (Art. 1 Abs. 1 lit. d) auch die Absicht einen 9 Vgl. eingehend Lanzi/Aldrovandi (Fn. 1), S. 19 ff., 55 ff. m.w.n. 10 Salcuni (Fn. 1), S. 454; Musco/Arditi, Diritto Penale Tributario, 2010, S. 41; Lanzi/Aldrovandi (Fn. 1), S. 22 f. 11 Musco (Fn. 3), S ff., insb. wurde der bis dahin nicht geltende Grundsatz der retroaktiven Geltung des milderen Gesetzes (vgl. 2 Abs. 3 StGB) eingeführt. 10 ZIS 1/2013

2 ungerechtfertigten Steuervorteil 12 in Gestalt einer Aus- oder Rückzahlung oder eines Darlehens zu erlangen oder einem Dritten zuzuwenden. Bei gesetzlichen Vertretern bezieht sich die Absicht auf die Steuern der vertretenen Rechtsperson (Art. 1 Abs. 1 lit. e). Verkürzte Steuer ist i.s.d. Dekrets die Differenz zwischen der geschuldeten und der in der Steuererklärung angegebenen Steuer, im Falle des Unterlassens der Abgabe der Steuererklärung die gesamte geschuldete Steuer abzüglich Vorauszahlungen vor dem Ablauf der Erklärungspflicht (Art. 1 Abs. 1 lit. f). Die in den Steuerstraftatbeständen vorgegebene Strafbarkeitsschwelle ( soglie di punibilità ) bzgl. der verkürzten Steuern bezieht sich jeweils entsprechend auch auf unberechtigt erlangte Steuervorteile (Art. 1 Abs. 1 lit. g). Der Begriff der Strafbarkeitsschwelle hat im italienischen Steuerstrafrecht besondere praktische Bedeutung, da nach den meisten Tatbeständen eine Strafbarkeit wegen eines Steuerbetrugs- oder Steuerhinterziehungsdelikts nur bei der Überschreitung bestimmter tatbestandsspezifisch unterschiedlicher Verkürzungsbeträge und sonstiger wirtschaftlicher Schwellenwerte tatbestandsmäßig war. Wurden die Schwellenwerte nicht erreicht, handelte es sich trotz Verwirklichung der Tatbestände im Übrigen allenfalls um nicht im Dekret, sondern in Steuergesetzen sanktioniertes Verwaltungsunrecht. Nach h.m. handelt es sich bei den Strafbarkeitsschwellen um objektive Bedingungen der Strafbarkeit, die nicht vom Vorsatz umfasst sein müssen. 13 b) Täterschaft Hinsichtlich der Täterstellung bei den Steuererklärungsdelikten ist darauf hinzuweisen, dass nach italienischem Recht die steuerliche Vertretungsbefugnis und auch die steuerstrafrechtliche Pflichtenstellung unstrittig auch faktischen Vertretern insbesondere faktischen Geschäftsführern bzw. Vorständen etc. zuzurechnen ist, wenn die tatsächliche Verantwortung nicht nach den zivilrechtlichen Vorschriften bestimmt werden kann, so dass die faktischen Geschäftsführer ggf. auch aus Unterlassungsdelikten haften. 14 Auch ein Steuerberater oder Rechtsanwalt kann nach jüngerer Rspr. aufgrund seiner juristisch-steuerlichen Beratungsleistungen selbst wenn nicht er selbst, sondern nur ein anderer Mittäter die besonderen subjektiven Absichtsmerkmale der Tatbestände erfüllt bei (bedingt) vorsätzlicher Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale einer Steuerstraftat nach dem italienischen Einheitstäterbegriff (Art. 110 CP) wegen täterschaftlicher Begehung von Steuerstraftaten verurteilt werden. 15 Er kann jedoch gem. Art. 51 CP wegen legitimer Ausübung eines Rechts gerechtfertigt sein, wenn sein kausaler Rechtsrat ex ante nachvollziehbar ist, weil er den Ratschlag auf die herrschende Rechtsprechung oder die Praxis der Steuerverwaltung oder in Ermangelung dessen auf eine herrschende Literaturmeinung stützen konnte. 16 Was die Delegation steuerlicher Pflichten betrifft, die bei einem Unternehmen im Ausgangspunkt bei den Organen, primär bei den gesetzlichen Vertretern und sekundär u.u. auch bei den Mitgliedern der Kontrollorgane liegen, 17 ist diese steuerstrafrechtlich nur wirksam, wenn die Bestimmung des steuerlich zuständigen Mitarbeiters sorgfaltsgerecht unter Vermeidung eines Auswahlverschuldens erfolgt. Es muss danach durch die zuständigen Organe eine rechtswirksame Delegation an einen fachlich kompetenten Spezialisten erfolgen, dem die erforderlichen sachlichen und personellen Mittel zur korrekten Erfüllung der steuerlichen Pflichten zur Verfügung stehen 18. Eine strafrechtliche Haftung der Organe aus Überwachungsverschulden kommt dennoch u.u. in Betracht, wenn schwerwiegende oder offensichtliche Fehler des steuerlich Zuständigen erkennen lassen, dass er die Steuergesetze nicht einhält. 19 c) Spezialitätsgrundsatz Laut Art. 19 gilt im neuen anders als im vorherigen Steuerstrafrecht ein uneingeschränkter Spezialitätsgrundsatz, wonach unabhängig vom Straftat- oder Ordnungswidrigkeitscharakter einer rechtswidrigen Handlung das Strafmaß nur der spezielleren Vorschrift zu entnehmen ist, was insoweit zu Auslegungsproblemen führt, 20 als auch eine Spezialität eines Bußgeldtatbestands gegenüber Straftatbeständen des Dekrets als möglich angesehen wird, 21 mit der Folge, dass unklar ist, ob zugunsten des Täters ein Bußgeldtatbestand aus den Steuergesetzen Vorrang gegenüber einem einschlägigen Straftatbestand des Dekrets beanspruchen kann. d) Strafausschlussgründe Neben den geltenden Rechtfertigungs-, Entschuldigungs- und Strafausschlussgründen des CP enthält das Dekret für das Steuerstrafrecht besondere, die Strafbarkeit ausschließende Normen. Nicht strafbar sind nach Art. 15 tatbestandsmäßige Handlungen i.s.d. Art. 2 ff., bei denen die Verletzung der Steuergesetze auf objektiv bestehende Ungewissheit über de- 12 Diese Tatbestandsalternative wird vor dem Hintergrund dieser Legaldefinition im Folgenden nicht mehr erwähnt, ist aber stets vom Begriff der Steuerverkürzung als umfasst anzusehen. 13 Salcuni (Fn. 1), S. 481; Angioni, Rivista italiana di diritto e procedura penale 1989, 1480; a.a. Roma-no, Rivista italiana di diritto e procedura penale 2009, 1003; Plantamura, Rivista trimestrale di diritto penale dell econo-mia 2003, Salcuni (Fn. 1), S. 472 f.; dies gilt auch, wenn der faktische Geschäftsführer neben den formal Berechtigten agiert, vgl. Tribunale di Milano, Urt. v = Rivista trimestrale di diritto penale dell economia 2006, Corte di Cassazione, Urt. v = Rivista Penale 2004, Salcuni (Fn. 1), S. 477 f. 17 Salcuni (Fn. 1), S. 472; letztere sind gehalten, die Steuererklärungen ergänzend zu unterschreiben, wenn das Unternehmen der IRES (KSt) unterliegt. 18 Spagnolo (Fn. 13), S. 730, 731 f.; Salcuni (Fn. 1), S. 474 f. 19 Salcuni (Fn. 1), S Salcuni (Fn. 1), S Vgl. Perini, in: Santoriello (Hrsg.), La disciplina penale dell economia, 2008, Bd. 2, S. 1 (S. 24). Zeitschrift für Internationale Strafrechtsdogmatik 11

3 Markus Rübenstahl ren Reichweite und Anwendungsbereich zurückzuführen ist. 22 In der Literatur wird angenommen, dass eine Unvermeidlichkeit des Rechtsirrtums des Täters keine zwingende Voraussetzung dieses Strafausschlussgrundes ist, sondern bei objektiven Auslegungszweifeln bzgl. der steuerlichen Norm aufgrund Art. 15 eine gesetzliche Vermutung der Unvermeidlichkeit des Fehlers besteht. 23 Einen weiteren Strafausschlussgrund enthält Art. 16, wonach derjenige nicht nach den Tatbeständen des Dekrets bestraft wird, der zwar einen seiner Tatbestände verwirklicht, sich aber hierbei an verbindlichen Auskünften des Finanzministeriums oder eines zuständigen Ausschusses orientiert hat, oder sich auf eine konkludente Zustimmung der zuständigen Finanzbehörde berufen kann. 24 Art. 7 Abs. 1 enthält einen speziellen Strafausschlussgrund für die Tatbestände der Art. 3 und 4 zugunsten von Steuerpflichtigen, die auf Basis ihrer Bilanz besteuert werden 25. Danach können steuerlich relevante Angaben in Bilanzen und Buchhaltungsunterlagen, die unter Verletzung der Regeln der maßgeblichen Vorschriften der Buchführung und Bilanzierung, d.h. der Art ff. des Zivilgesetzbuchs (Codice Civile, hier: CC ), 26 zustande gekommen sind, aber einer ständig praktizierten Buchhaltungs- bzw. Bilanzierungsmethode folgen, nicht zur Strafbarkeit nach den Art. 3 und 4 führen. Entsprechendes gilt für unzutreffende Schätzwerte in der Bilanz, deren zugrunde liegende Kriterien in der Bilanz bzw. deren Anhang offengelegt werden. Gemäß Art. 7 Abs. 2 ist darüber hinaus die steuerstrafrechtliche Relevanz von solchen Schätzwerten ausgeschlossen, die nicht mehr als 10 % vom tatsächlichen Wert abweichen. Nach Art. 6 können zudem die Straftatbestände des Steuerbetrugs und der Steuerhinterziehung durch unzutreffende Steuererklärungen (Art. 2, 3 und 4) nicht in der Form des Versuchs begangen werden, obwohl nach italienischem Strafrecht laut Art. 56 CP der Versuch eines Straftatbestands grundsätzlich stets strafbar ist. Der kausal herbeigeführte Eintritt des Steuerschadens in der tatbestandlich erforderlichen Höhe hierbei ist auch an die Strafbarkeitsschwellen zu denken ist hier zwingende Strafbarkeitsvoraussetzung. e) Strafverfolgungsverjährung Das Dekret enthält anders als die vorhergehenden Kodifikationen des Steuerstrafrechts keine speziellen Regelungen zur Strafverfolgungsverjährung. Es gelten die allgemeinen 22 Die Norm wird entsprechend auch auf alle anderen Steuerstraftaten außerhalb des Dekrets angewandt, vgl. Napoleoni, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario nel d.lgs. n. 74, , S. 230; Musco (Fn. 3), S Musco (Fn. 3), S. 1060; vgl. Donini, Rivista trimestrale di diritto penale dell economia 1999, 32; Cerqua-Pricolo, Diritto penale e processo 2000, Eine negative Auskunft belegt nach h.m. nicht zwingend die objektive und subjektive Verwirklichung des Steuerstraftatbestands, Salcuni (Fn. 1), S. 487 m.w.n. 25 Salcuni (Fn. 1), S Salcuni (Fn. 1), S Normen des CP. Seit dem sieht Art. 157 Abs. 1 CP vor, dass die Verjährungsfrist von Straftatbeständen regelmäßig dem Höchstmaß des jeweiligen Strafrahmens entspricht, aber jedenfalls nicht weniger als sechs Jahre beträgt. Da keiner der Straftatbestände des Dekrets eine Höchststrafe von mehr als sechs Jahren vorsieht (s.u.), verjährten alle Steuerstraftaten in einer Regelfrist von sechs Jahren. Für vollendete Delikte beginnt die Frist mit der Vollendung des jeweiligen Straftatbestands, wobei allerdings ein Fortsetzungszusammenhang ( reato permanente o continuato ) zwischen mehreren Taten dazu führt, dass die Verjährung erst ab dem Ende der letzten beginnt (Art. 158 Abs. 1 CP). 28 Art. 159 CP sieht diverse Prozesshandlungen bzw. -lagen vor, die die Verjährung für den Zeitraum ihres Fortbestehens hemmen, Art. 160 CP solche, die die Verjährung unterbrechen und die Frist von vorn beginnen lassen. Neben den allgemeinen Unterbrechungshandlungen des Art. 160 CP führt gem. Art. 17 des Dekrets auch die Bekanntgabe des jeweiligen steuerstrafrechtlichen Verstoßes und ein dementsprechender Vermerk der Finanzbehörde zur Verjährungsunterbrechung. Art. 161 Abs. 2 CP schreibt faktisch für Steuerstraftaten allerdings eine absolute Verjährungsfrist von sieben Jahren und sechs Monaten vor, da die Regelverjährungsfrist durch Unterbrechung der Verjährung um nicht mehr als ein Viertel verlängert werden kann (Art. 160 Abs. 3 CP). Nur das Eingreifen und Fortbestehen von Hemmungstatbeständen insbesondere die Durchführung des Zwischenverfahrens, die Behandlung des Verfahrensgegenstands durch eine andere Gerichtsbarkeit etwa der Verfassungsgerichtsbarkeit im Rahmen einer Richtervorlage sowie die Verhinderung von Verfahrensbeteiligten (Art. 159 Abs. 1 CP) kann zu einer effektiv (auch deutlich) längeren Frist führen. f) Strafzumessung, Nebenstrafen und sonstige Rechtsfolgen Das Dekret enthält auch Regelungen zu den Rechtsfolgen, die zu denen des CP hinzutreten. Gem. Art. 13 ist die Strafe zu mildern, wenn die Steuerschuld, die Gegenstand des strafrechtlichen Vorwurfs ist, vor Eröffnung der Hauptverhandlung (Art. 492 Codice di Procedura Penale, CPP ) durch Zahlung getilgt wird. Die Anwendbarkeit des Art. 13 führt zur Milderung der Strafe bis zur Hälfte sowie zur Unanwendbarkeit der Nebenstrafen gem. Art. 12 (s.u.). 29 Auch wenn Art. 13 keine Anwendung finden kann, weil die Steuerschuld durch Verjährung o.ä. bereits erloschen ist, können gem. Art. 14 die Rechtsfolgen des Art. 13 unter bestimmten Voraussetzungen durch Zahlung einer angemessenen Summe zur Wiedergutmachung erzielt werden. Der Verfall ( confisca ) des Wertersatzes gem. Art. 322ter CP für das aus den oben genannten Steuerstraftaten mit Ausnahme des Art. 10 Erlangte ist aufgrund einer Gesetzesänderung für Taten ab dem zwingend anzuordnen Aufgrund der allgemeinen Änderungen der Verjährungsfristen durch Art. 6 Abs. 1 des Gesetzes Nr. 251/ Lanzi/Aldrovandi (Fn. 1), S. 88 f. 29 Salcuni (Fn. 1), S. 497 m.w.n. 30 Art. 1 Abs. 143 des Gesetz Nr. 244 v ZIS 1/2013

4 Eine Rückwirkung kommt nach h.rspr. nicht in Betracht. 31 Nach strittiger h.rspr. soll eine Abschöpfung der verkürzten (Unternehmens-)Steuern als gem. Art. 322ter CP trotz der Steuerstraftaten nicht erfassenden Spezialgesetzes Nr. 231/ 2001 zur Unternehmensstrafbarkeit 32 nicht nur bei Tätern der Steuerstraftat, sondern auch bei deren begünstigten Unternehmen möglich sein, wenn es sich bei letzteren um eine juristische Person handelt und sofern der Täter deren gesetzlicher Vertreter ist. 33 Erst recht gilt dies, wenn der Hinterziehungsbetrag der Kapitalgesellschaft nur formal zugeführt wird etwa bei einer Domizilgesellschaft und der Täter faktisch höchstpersönlich die Verfügungsgewalt über den Hinterziehungsbetrag hat. 34 Nach h.rspr. ist nicht nur das unmittelbar aus der Steuerstraftat erlangte Etwas bzw. der Wertersatz i.e.s. abzuschöpfen, sondern auch das durch eine Investition anstelle des hinterzogenen Betrags Erlangte, wenn dies dem Täter zurechenbar ist, weil er diese Transformation vorsätzlich veranlasst hat. 35 Zudem sieht das Dekret in Art. 12 im Fall der Verurteilung wegen einer Straftat gem. Titel II spezielle, zwingend zu verhängende Nebenstrafen vor, z.b. das Verbot der Ausübung der Geschäftsführung von sechs Monaten bis zu drei Jahren (Nr. 1), ein Kontrahierungsverbot mit der öffentlichen Verwaltung von ein bis zu drei Jahren (Nr. 2), das Verbot in steuerlichen Angelegenheiten zu beraten und zu vertreten (Nr. 3), sowie in den Fällen des Art. 2 bis 4 des Dekrets das zeitweilige Verbot der Ausübung eines öffentlichen Amtes (Nr. 6). 2. Besonderer Teil Formal sind die Steuerstraftatbestände im Titel II des Dekrets in Steuererklärungsdelikte (Abschnitt 1) und in Delikte im Zusammenhang mit der Dokumentation und der Zahlung von Steuern (Abschnitt 2) unterteilt. Abschnitt 1 enthält zwei Tatbestände des Steuerbetruges (Art. 2 und Art. 3) und zwei Tatbestände, die eine Steuerverkürzung durch eine sonst unzutreffende (Art. 4) oder unterlassene (Art. 5) Steuererklärung voraussetzen. Abschnitt 2 enthielt in der Urfassung drei Straftatbestände betreffend Verfehlungen bei der steuerlichen Dokumentation (Art. 8 und Art. 10) und der Steuerentrichtung 31 Corte di Cassazione, Urt. v , abrufbar unter ( ); Urt. v , abrufbar unter ( ). 32 S. Rübenstahl, Recht der Internationalen Wirtschaft 2012, Corte di Cassazione, Urt. v , abrufbar unter ( ): Der Täter könne nämlich direkt über die Werte verfügen, weshalb sie ihm selbst zuzurechnen seien; krit. etwa Della Ragione, Diritto Penale Contemporaneo v , im Internet abrufbar unter ( ). 34 Salcuni (Fn. 1), S Vgl. Corte di Cassazione (Vereinigte Strafsenate), Urt. v = Giurisprudenza italiana 2008, 2311 (betreffend eines Korruptionsfalls), Corte di Cassazione, Urt. v = Rivista penale 2007, 612; Amodio, Rivista italiana di diritto e procedura penale 2008, (Art. 11), zu denen durch Reformen von und drei weitere Straftatbestände betreffend die unzureichende Erfüllung von Zahlungsverpflichtungen (Art 10bis, Art. 10ter und Art. 10quater) hinzugefügt wurden. a) Steuererklärungsstraftaten Die Steuererklärungsstraftaten nach italienischem Recht zeichnen sich durch ihre Zersplitterung auf mehrere Tatbestände mit im Vergleich zu 370 Abs. 1 AO jeweils sehr komplexer Tatbestandsstruktur aus. aa) Betrügerische Steuererklärungen ( dichiarazione fraudolenta ) Die beiden Tatbestände der betrügerischen Steuererklärung sind dadurch gekennzeichnet, dass neben der Abgabe einer (vorsätzlich) unzutreffenden Steuererklärung weitere Täuschungsmittel zum Einsatz kommen müssen. (1) Betrügerische Steuererklärung mittels Verwendung von Scheinrechnungen oder anderen Urkunden über Scheingeschäfte ( dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ), Art. 2 In der bis zum geltenden Fassung drohte Art. 2 Abs. 1 demjenigen eine Freiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten bis zu sechs Jahren an, der in der Absicht, Ertragsteuern oder Mehrwertsteuer zu verkürzen, unter Verwendung von Rechnungen oder anderen Urkunden 39 über inexistente geschäftliche Transaktionen in einer Jahressteuererklärung bzgl. der genannten Steuerarten fiktive Passiva angibt. Tatbestandlich ist auch die Verwendung überhöhter Eingangsrechnungen (Überfakturierung). 40 Gemäß Art. 2 Abs. 2 ist von einer Verwendung von Urkunden über fiktive Transaktionen immer dann auszugehen, wenn die betreffenden Urkunden als verpflichtend zu führende Buchhaltungsunterlagen oder sonst zu Beweiszwecken gegenüber der Finanzverwaltung verwahrt werden. Summieren sich die deklarierten fiktiven Passiva i.s.d. Abs. 1 auf weniger als ,07, 36 Art. 10bis durch Art. 1 Abs. 414 des Gesetzes Nr. 311 v Art. 10ter und 10quater durch Art. 35 Abs. 7 des Präsidialdekrets mit Gesetzeskraft Nr. 223 v Änderung durch Gesetz Nr. 148 v , veröffentlicht in der Gazzetta Ufficiale v , am in Kraft getreten, basierend auf dem Gesetzesdekret Nr. 138 v , vgl. II. 39 Hierzu gehören z.b. Kassenbelege, Quittungen, Gebührenrechnungen etc., vgl. Infante, in: Manna (Fn. 1), S. 503 (S. 505). Es ist strittig, ob auch Urkunden des Steuerpflichtigen selbst gemeint sind, vgl. Corte di Cassazione, Urt. v = Guida al Diritto 36/2001, 59; Ruggiero, Enciclopedia giuridica Treccani, 2007, S Unstr., Ruggiero (Fn. 39), S. 3; Infante (Fn. 39), S Hingegen sind Rechnungen, die lediglich einen falschen Aussteller erkennen lassen, nicht unter Art. 2 zu subsumieren, s. Corte di Cassazione, Urt. v = Il Fisco 2005, Zeitschrift für Internationale Strafrechtsdogmatik 13

5 Markus Rübenstahl beläuft sich das Strafmaß für Taten bis zum auf nur sechs Monate bis zwei Jahre Freiheitsstrafe (Art. 2 Abs. 3). Art. 2 verlangt mithin nicht, dass es tatsächlich zu einer Steuerverkürzung durch Festsetzung einer zu geringen Steuer (in einer bestimmten Höhe) kommen muss. Vollendung tritt mit der Vorlage der unzutreffenden Dokumentation ein. Das Vorbereitungs- und Versuchsgeschehen ist nach Art. 6 strafrechtlich irrelevant, kann aber u.u. als Anstiftung zu einer Straftat nach Art. 8 des Dekrets bestraft werden. Strafgrund ist die besondere Gefährlichkeit der Verwendung der genannten Urkunden für eine zutreffende Steuerfestsetzung. 41 Tauglicher Täter dieses eigenhändigen Delikts ist nur der nach den Steuergesetzen (Steuer-)Erklärungspflichtige. 42 (2) Betrügerische Steuererklärung mit anderen Täuschungsmitteln ( dichiarazione fraudolenta mediante altri artefici ), Art. 3 Bis zum stellte Art. 3 Abs. 1 denjenigen unter dieselbe Strafe, der außer in den Fällen des Art. 2 in der Absicht, Ertragsteuern oder Mehrwertsteuer zu verkürzen, auf der Basis einer unzutreffenden Darstellung in den verpflichtenden Buchhaltungsunterlagen und unter Verwendung von Täuschungsmitteln, die geeignet sind, deren Feststellung zu behindern, in einer Jahressteuererklärung bzgl. der genannten Steuerarten entweder Aktiva unterhalb ihres tatsächlichen Wertes oder fiktive Passiva angibt, wenn die dadurch verkürzte Steuer bezüglich einer Steuerart Lire 43 überschreitet und die zu Unrecht abgezogenen Aktiva auch unter Berücksichtigung fiktiver Passiva 5 % der in der Steuererklärung angegebenen Aktiva oder Lire 44 überschreiten. Geschütztes Rechtsgut ist hier das Vermögensinteresse des Steuerfiskus. 45 Tauglicher Täter ist auch hier nur derjenige, der zur Abgabe der genannten Jahressteuererklärungen verpflichtet ist. 46 Nach h.m. erfordert die Verwirklichung des objektiven Tatbestands, dass die Täuschungsmittel der unzutreffenden Darstellung der Aktiva bzw. Passiva in den Buchhaltungsunterlagen dienen und letztere wiederum die Basis für die unzutreffende Steuererklärung darstellen. 47 Hinsichtlich der nicht zum objektiven Tatbestand gehörenden Steuerverkürzung muss nach h.m. Absicht zielgerichtetes Wollen vorliegen, während es sich bei den oben genannten Strafbarkeitsschwellen bzgl. der Beträge bzw. Prozentanteile um objektive Bedingungen der Strafbarkeit handelt, die als solche nicht vom (bedingten) Vorsatz umfasst, aber nach dem 41 Infante (Fn. 39), S Ruggiero (Fn. 39), S. 2; vgl. etwa Art. 1, 13 Decreto del Presidente della Repubblica Nr. 600/1973; Art. 2 Decreto del Presidente della Repubblica Nr. 917/1986; Art. 1 Decreto del Presidente della Repubblica Nr. 633/ Ca ,-. 44 Ca ,-. 45 Infante (Fn. 39), S Infante (Fn. 39), S Perini, in: DDP, 2. Aufl. 2008, S. 905 (S. 930). verfassungsrechtlichen Verschuldensprinzip zumindest fahrlässig verursacht sein müssen. 48 Täuschungsmittel, deren Einsatz zeitlich erst nach der unzutreffenden Steuererklärung erfolgt, sind nicht tatbestandsmäßig. 49 Nach h.rspr. ist auch die schwarze, d.h. verborgene Buchführung ( contabilità in nero ) Täuschungsmittel i.s.d. Art. 3, denn erst die verborgene Aufzeichnung der Aktiva ermöglicht eine entsprechende unzutreffende Darstellung in den offiziellen Buchhaltungsunterlagen. 50 Strittig ist, ob taugliches Täuschungsmittel die unzutreffende Unterfakturierung ( sottofatturazione ) des Steuerpflichtigen sein kann. Dies wird von der h.m. jedenfalls dann bejaht, wenn Ausgangsrechnungen tatsächlich ausgestellt werden, die die Rechnungssumme zu niedrig d.h. unterhalb des tatsächlichen Umsatzes ausweisen ( fattura sottomanifestante ). 51 Steuerrechtlich unwirksame rechtsgeschäftliche Konstruktionen zur Steuerumgehung durch den Missbrauch von rechtsgeschäftlichen Gestaltungsmöglichkeiten ( elusione fiscale, 52 vergleichbar 42 AO) sind nach überwiegender Auffassung keine Täuschungsmittel im Sinn des Art. 3, da der Steuerpflichtige hier die steuerlich problematischen Sachverhalte (Rechtsgeschäft ohne außersteuerlichen Grund) nicht verberge, sondern vortäusche, diese hätten einen legitimen wirtschaftlichen Grund. 53 Die strafrechtliche Relevanz eines manipulativ-steuerumgehenden Transfer Pricing ist somit laut der Lit. zweifelhaft; 54 Rspr. ist nicht ersichtlich. bb) Sonstige Steuererklärungsstraftatbestände (1) Unzutreffende Steuererklärung ( dichiarazione infedele ), Art. 4 Soweit die Voraussetzungen der Art. 2 und 3 nicht erfüllt sind, wurde durch den Auffangtatbestand des Art. 4 derjenige mit einer Freiheitsstrafe von einem Jahr bis zu drei Jahren bestraft, der in der Absicht, Ertragsteuern oder Mehrwertsteuer zu verkürzen, in einer Jahressteuererklärung bzgl. der genannten Steuerarten entweder Aktiva unterhalb ihres tat- 48 Manna, Rivista trimestrale di diritto penale dell economia 2000, 119; Salcuni, Rivista trimestrale di diritto penale dell economia 2001, 131; zust. Infante (Fn. 39), S , wobei die Fahrlässigkeit durch die Verwirklichung des objektiven Tatbestands indiziert werden dürfte. A.A. Musco, Diritto Penale Tributario, 2001, S. 110; Perini (Fn. 47), S Infante (Fn. 39), S Corte di Cassazione, Urt. v (unveröffentlicht); Infante (Fn. 39), S. 511 (str.). 51 Infante (Fn. 39), S. 511; a.a. Perini (Fn. 47), S. 934 (nur Art. 4 anwendbar). 52 Vgl. Art. 37bis Decreto del Presidente della Repubblica Nr. 600/1973, wonach Rechtsgeschäfte ohne validen nichtsteuerlichen wirtschaftlichen Grund mit dem Zweck der Steuerumgehung für steuerliche Zwecke durch die Finanzverwaltung nicht berücksichtigt werden dürfen, vgl. hierzu Infante (Fn. 39), S. 512 f. 53 Alessandri, Rivista italiana di diritto e procedura penale 1990, 1075; Lunghini, Rivista di Diritto Tributario 2006, Infante (Fn. 39), S ZIS 1/2013

6 sächlichen Wertes oder fiktive Passiva angibt, wenn die dadurch verkürzte Steuer bezüglich einer Steuerart Lire 55 überschreitet und die zu Unrecht abgezogenen Aktiva auch unter Berücksichtigung fiktiver Passiva 10% der Gesamtsumme der in der Steuererklärung angegebenen Aktiva oder die Summe von Lire 56 überschreiten. Auch hier handelt es sich um ein eigenhändiges Delikt, dass nur durch den Steuer(-erklärungs-)pflichtigen begangen werden kann, 57 wobei nach dem Einheitstäterbegriff des italienischen Strafrechts jeder, der den Taterfolg kausal (mit-)herbeiführt und den subjektiven Tatbestand erfüllt, als Mittäter (Art. 110 CP) bestraft werden kann. 58 Nach h.m. handelt es sich nicht um ein Erfolgs-, sondern um ein reines Tätigkeitsdelikt, dass durch die Einreichung der i.o.s. unzutreffenden Steuererklärung vollendet ist. Die Erreichung der bis geltenden Strafbarkeitsschwelle ist lediglich eine objektive Bedingung der Strafbarkeit, die nicht vom Vorsatz umfasst sein muss, nötig ist hingegen eine Verkürzungsabsicht des Täters. 59 Auch die Nichtdeklaration von Aktiva aus illegalen und strafbaren Handlungen ist gem. Art. 4 strafrechtlich relevant, 60 genauso wie die steuermindernde Berücksichtigung von steuerlich nichtabzugsfähigen, aber realen Passiva. 61 (2) Unterlassene Steuererklärung ( omessa dichiarazione ), Art. 5 Ebenfalls mit einer Freiheitsstrafe von einem Jahr bis drei Jahren wird bestraft, wer, in der Absicht, Ertragsteuern oder Mehrwertsteuer zu verkürzen, trotz bestehender Rechtspflicht eine Jahressteuererklärung bezüglich der genannten Steuerarten nicht oder nicht rechtzeitig abgibt, soweit die dadurch verkürzte Steuer bezüglich einer Steuerart Lire überschreitet (Art. 5 Abs. 1). Ein strafbares Unterlassen i.s.v. Art. 5 Abs. 1 liegt nicht vor, wenn die Steuererklärung spätestens 90 Tage nach Ablauf der Erklärungsfrist abgegeben wird oder lediglich nicht unterschrieben oder nicht mittels der vorgeschriebenen Formulare abgegeben wurde (Art. 5 Abs. 2). Nach h.m. handelt es sich um ein echtes Unterlassungsdelikt, dass mit dem Ablauf der in den Steuergesetzen definierten Erklärungsfristen in den meisten Fällen verstreichen diese mit Ablauf des des Folgejahres vollendet ist, wenn die Erklärung nicht rechtzeitig abgegeben wurde. 62 Gemäß Art Entspricht ca ,-. 56 Entspricht ca ,-. 57 Forte, in: Manna (Fn. 1), S. 527 (S. 529 f.). 58 Forte (Fn. 57), S Corte di Cassazione, Urt. v = Il Fisco 2004, 5062; Manna, Rivista trimestrale di diritto penale dell economia 2000, 127 (str.). 60 Corte di Cassazione, Urt. v = Rivista Penale 1997, 905; nemo tenetur steht nicht entgegen, Corte di Cassazione, Urt. v = Cassazione penale 1996, Izzo, Il Fisco 2001, 7584; Bersani, Diritto penale e processo 2003, 373, Perini (Fn. 47), S. 926 (str.). 62 Forte (Fn. 57), S. 537, 539; Perini (Fn. 47), S. 943; Ruggiero (Fn. 39), S. 5; nach a.a. unechtes Unterlassungsdelikt, Abs. 2 wird eine Verspätung von 90 Tagen bis Ende Oktober als strafrechtlich irrelevant definiert. Die verspätete oder Nichtabgabe unterjähriger Steuererklärungen ist nicht nach Art. 5 strafbar. 63 Wenn die Steuerklärung zwar abgegeben wird, aber derart unvollständig ist, dass sie der Finanzverwaltung die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage oder der Identität des Steuerpflichtigen absolut unmöglich macht, soll dies ebenfalls eine Unterlassung im Sinn des Art. 5 darstellen. 64 Bzgl. des Absichtserfordernisses und der Bedeutung der bis geltenden Strafbarkeitsschwelle als objektive Bedingung der Strafbarkeit gilt Entsprechendes wie für die anderen Tatbestände. b) Straftatbestände betreffend die steuerliche Dokumentation und die Steuerentrichtung aa) Rechnungsstellung oder sonstige Urkundenausstellung über nicht existente geschäftliche Transaktionen ( Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ), Art. 8 Mit einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten bis zu sechs Jahren wird gemäß Art. 8 Abs. 1 bestraft, wer Rechnungen oder andere Urkunden über nicht existierende geschäftliche Transaktionen ausstellt oder abgibt, um Dritten zu ermöglichen, Ertragsteuern oder Mehrwertsteuer zu verkürzen. Die Ausstellung oder Abgabe mehrerer Urkunden i.s.d. Art. 8 Abs. 1 für denselben Besteuerungszeitraum ist als eine Tat i.s.d. Vorschrift anzusehen (Art. 8 Abs. 2). Der Privilegierungstatbestand des Art. 8 Abs. 3 sieht für Taten bis zum vor, dass die Strafe lediglich sechs Monate bis zwei Jahre Freiheitsstrafe beträgt, wenn der in Urkunden i.s.d. Art. 8 Abs. 1 fingierte (Rechnungs-)Betrag für einen Besteuerungszeitraum Lire 65 nicht überschreitet. Im Zusammenhang mit Art. 2, 8 des Dekrets schreibt Art. 9 lit. a vor, dass der Täter des Art. 8 abweichend von der allgemeinen strafrechtlichen Norm (Art. 110 CP) nicht als Mittäter des Art. 2 (s.o.) bestraft werden kann, während Art. 9 lit. b komplementär vorsieht, dass der Täter einer Straftat gem. Art. 2, der sich fingierter Rechnungen etc. zur Steuerverkürzung bedient, nicht als Mittäter gem. Art. 8 zu bestrafen ist. Kommt es nicht zur Benutzung der Urkunden, ist eine Strafbarkeit des Rechnungsempfängers nach Art. 8 i.v.m. Art. 110 CP möglich. 66 Das Jedermannsdelikt 67 des Art. 8 verhält sich somit komplementär zu dem des Art. 2. Der Aussteller von Scheinrechnungen und vergleichbaren, steuerlich wobei die Steuerverkürzung als Erfolg angesehen wird; nach h.m. handelt es sich nur um die obj. Bedingung der Strafbarkeit. 63 Perini (Fn. 47), S. 944 f. 64 Forte (Fn. 57), S Entspricht ca ,-. 66 Eine analoge, erweiternde Anwendung der Vorschrift wird in der Rspr. abgelehnt, Corte di Cassazione, Urt. v = Rivista penale 2004, 472; auch wegen einer kriminellen Vereinigung gem. Art. 416 CP kann der Rechnungsempfänger zusätzlich bestraft werden, Corte di Cassazione, Urt. v (unveröffentlicht). 67 Ruggiero (Fn. 39), S. 5. Zeitschrift für Internationale Strafrechtsdogmatik 15

7 Markus Rübenstahl relevanten Urkunden soll einer (gemilderten) Strafe zugeführt werden. 68 Anders als nach Art. 2 ist nach Art. 8 auch die Ausstellung von hinsichtlich des Ausstellers unzutreffenden Rechnungen strafrechtlich relevant, denn diese enthalten eine subjektiv inexistente Geschäftstransaktion. 69 Eine Strafbarkeitsschwelle ist nicht vorgesehen, da durch den Tatbestand die Kontroll- und Feststellungsfunktion der Finanzbehörden geschützt werden soll, 70 Vollendung tritt ein, wenn die ausgestellte Rechnung die Sphäre des Ausstellers verlässt und Dritten übergeben wird. 71 bb) Unterdrückung oder Zerstörung von Buchhaltungsunterlagen ( Occultamento o distruzione di documenti contabili ), Art. 10 Wenn die Handlung keine schwerwiegendere Straftat darstellt, wird gemäß Art. 10 mit einer Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zwei Jahren bestraft, wer in der Absicht, Ertragsteuern oder Mehrwertsteuer zu verkürzen oder Dritten die Verkürzung zu ermöglichen, Buchhaltungsunterlagen oder solche Unterlagen, bezüglich derer eine Verwahrungspflicht besteht, ganz oder teilweise zerstört oder verbirgt, so dass den Finanzbehörden eine Rekonstruktion der Einkünfte oder des Geschäftsumfangs nicht möglich ist. cc) Betrügerische Vereitelung der Abführung von Steuern ( Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte ), Art. 11 Wer vorgetäuschte Veräußerungshandlungen oder andere Täuschungshandlungen an seinem oder fremdem Vermögen vornimmt, die geeignet sind, ganz oder teilweise die Zwangsvollstreckung von Steueransprüchen zu vereiteln, um sich der Entrichtung von Ertragsteuer- oder Mehrwertsteueransprüchen, von Zinsen oder von Verwaltungssanktionen bzgl. solcher Steuern in einer Gesamthöhe von mindestens ,- zu entziehen, wird mit einer Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis vier Jahren bestraft (Art. 11 Abs. 1 S. 1). Für Taten nach dem sind ergänzend folgende Vorschriften zu berücksichtigen: 72 Wenn sich die Vereitelungsabsicht auf eine Gesamtsumme von Verbindlichkeiten der oben genannten Art in Höhe von über ,- bezieht, ist eine Freiheitsstrafe von einem Jahr bis zu sechs Jahren zu verhängen (Art. 11 Abs. 1 S. 2). Gemäß Art. 11 Abs. 2 wird mit Haft von sechs Monaten bis zu vier Jahren auch derjenige bestraft, der zum Zweck der Erlangung des Rechts auf Teilzahlung von Steuern oder akzessorischen Ansprüchen im Rahmen des Besteuerungsverfahrens in den vorgelegten Dokumenten fiktive Passiva angibt (Art. 11 Abs. 2 S. 1). Wenn diese fiktiven Passiva den Wert von insgesamt ,- überschreiten, kommt 68 Infante (Fn. 39), S Perini (Fn. 47), S Musco (Fn. 3), S Ruggiero (Fn. 39), S In der ursprünglichen Fassung des Art. 11 war nur dieser Abs. 1 S. 1 enthalten. Die Verschärfungen des Art. 11 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 wurden erst durch Art. 29 Abs. 4 des Gesetzesdekrets Nr. 78 v eingeführt und gelten mithin nur für spätere Taten. eine Freiheitsstrafe von einem Jahr bis zu sechs Jahren zur Anwendung (Art. 11 Abs. 2 S. 2). dd) Unterlassung der Abführung von Mehrwertsteuer ( Omesso versamento di IVA ), Art. 10ter Vor dem Hintergrund europaweiter Umsatzsteuerkarusselle ist auch Art. 10ter (i.v.m. Art. 10bis) von praktischer Bedeutung, der demjenigen eine Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zwei Jahren androht, der den Mehrwertsteuerbetrag, den er auf der Basis der Jahressteuererklärung schuldet, nicht innerhalb der Frist zur Zahlung des Vorauszahlungsbetrags für den darauf folgenden Besteuerungszeitraum bezahlt, wenn der geschuldete Betrag je Besteuerungszeitraum ,- übersteigt. Der Vollständigkeit halber seien noch die Straftatbestände der Unberechtigten Nutzung von Steuerdarlehen (Art. 10quater) und der Unterlassung der Abführung von bestätigten Steuervorauszahlungen (Art. 10bis) erwähnt, von deren näherer Darstellung hier abgesehen wird. II. Verschärfungen des Steuerstrafrechts während der Finanzkrise im Spätsommer 2011 Der italienische Gesetzgeber hat im Zuge der Gesetzgebung zur Konsolidierung der Staatsfinanzen mit Gesetz Nr. 148 vom die Maßnahmen des Gesetzesdekrets Nr. 138 vom perpetuiert und hierbei in Art. 2 Abs. 36 vicies semel des Gesetzes Nr. 148/2011 diverse Verschärfungen des Steuerstrafrechts eingeführt. 73 Hierbei hat er bestimmt, dass nicht nur die materiell-rechtlichen, sondern auch die prozessrechtlichen Änderungen erst ab dem Tage nach dem Inkrafttreten des Umsetzungsgesetzes d.h. ab dem gelten sollen (Art. 2 Abs. 36 vicies bis des Gesetzes Nr. 148/ 2011). Nachfolgende Ausführungen beziehen sich daher nur auf Straftaten und Prozesshandlungen ab dem Abschaffung von Strafmilderungsgründen Zunächst hat er für die Straftatbestände des Art. 2 und des Art. 8 des Dekrets die Strafmilderungsvorschriften des jeweiligen Abs. 3 ersatzlos gestrichen. Damit ist nunmehr unabhängig vom Volumen der vorgetäuschten Passiva (Scheinrechnungen) oder sonstigen Schwellenwerten stets der volle Strafrahmen von bis zu sechs Jahren einschlägig, der zuvor nur für die Verwendung von Scheinrechnungen im Wert von mindestens ca ,- galt Absenkung der Strafbarkeitsschwellenwerte Hinsichtlich des Art. 3 wurden die Strafbarkeitsschwelle dergestalt gesenkt, dass zur Verwirklichung des Straftatbestands statt einer Steuerverkürzung von ca ,- nur noch eine von ,- erforderlich ist, wobei hierbei statt Aktiva im 73 Eingehend dazu: Andreazza/Pistorelli/Scarcella, Novità legislative: L. 14 settembre 2011, n. 148, Bericht des Leitsatzbüros der Corte di Cassazione, Diritto Penale Contemporaneo v , S. 6 ff.? 74 Bricchetti, Guida al diritto 8/2011, ZIS 1/2013

8 Wert von ca ,- nur noch solche im Wert von ,- der Besteuerung entzogen werden müssen. Betreffend Art. 4 wurde die Schwelle der Strafbarkeit hinsichtlich der verkürzten Steuer von ca ,- auf ,- gesenkt, hinsichtlich der nicht der Besteuerung unterworfenen Aktiva hingegen nur geringfügig von etwas über zwei Mio. auf genau zwei Mio.. Hinsichtlich des Unterlassungstatbestands gem. Art. 5 ist die Strafbarkeitsschwelle hinsichtlich des erforderlichen Verkürzungsbetrags von ca ,- sehr deutlich auf ,- gesenkt worden Strengere Voraussetzungen für Verfahrensabsprachen und Bewährungsstrafen Der Gesetzgeber hat durch den neuen Art. 13 Abs. 2bis für alle Steuerstraftaten die Zulässigkeit verbindlicher Verständigungen über die Strafe (Art. 444 ff. CPP) eingeschränkt. 76 Sie ist nur noch zulässig, wenn vor der Eröffnung des Hauptverfahrens alle Steuerschulden, die aus der Straftat resultieren, bezahlt wurden. Als problematisch ist hier zu sehen, dass typischerweise eine vorläufige Beschlagnahme von Vermögenswerten in Höhe der verkürzten Steuer zur Sicherung des späteren Verfalls erfolgt, was u.u. einer Bezahlung der Steuerschuld entgegensteht. 77 Die Begleichung der Steuerschulden führt nunmehr aufgrund einer Änderung des Art. 13 Abs. 1 nicht mehr zum Erlass vom max. der Hälfte, sondern nur noch zum Erlass von höchstens einem Drittel der konkret zu verhängenden Strafe. Zudem wurde Art. 12 Abs. 2bis in das Dekret eingefügt, durch den für die Straftatbestände der Art die Aussetzung der Freiheitsstrafe zur Bewährung (vgl. Art. 163 ff. CP) ausgeschlossen ist, wenn der Umfang der verkürzten Steuer größer als 30 % des Umsatzes ( volume d affari ) des Steuerpflichtigen ist und die Gesamthöhe der verkürzten Steuer mehr als 3 Mio. beträgt. Nach Auffassung der Lit. ist insbesondere zweifelhaft, ob die Vorschrift auf Steuerpflichtige anwendbar ist, die nicht mehrwertsteuerpflichtig sind oder keine entsprechenden Erklärungen abgeben. 78 reiche durch Rechtsprechung und Verwaltung nicht geklärte streitige Rechtfragen, die hier nur teilweise angesprochen werden konnten, dürften zu einer erheblichen Rechtsunsicherheit beitragen. Die Reichweite des italienischen Steuerstrafrechts könnte aufgrund der Tatbestände der Unterdrückung oder Zerstörung von Buchhaltungsunterlagen, der Unberechtigten Nutzung von Steuerdarlehen und der Unterlassung der Abführung von bestätigten Steuervorauszahlungen durchaus über das deutsche hinausgehen. Die Novellierung des Dekrets im Spätsommer 2011 führte zu einschneidenden Verschärfungen zentraler strafrechtlicher Normen, da zahlreiche Sachverhalte, die bisher nur mangels Überschreitung von steuerlichen Schwellenwerten nicht strafbar oder nur gemildert strafbar waren, nunmehr mit der ganzen Härte des Strafgesetzes geahndet werden müssen. 80 Auch die deutliche Verlängerung der Strafverfolgungsverjährung dürfte dazu beitragen, dass streitige Steuerstrafverfahren nunmehr deutlich öfter auch bei intensiver Verteidigung zu rechtskräftigen Verurteilungen führen werden. 81 Insgesamt sollten gerade ausländische Steuerpflichtige berücksichtigen, dass der italienische Staat nunmehr über ein effektives Instrument zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung verfügt und dies angesichts seiner finanziellen Nöte deutlich konsequenter einsetzen könnte als bisher. Weitere Verschärfungen des italienischen Steuerstrafrechts sind aus denselben Gründen zu erwarten. 4. Verjährung Auch die Strafverfolgungsverjährung wurde durch die neue Sondervorschrift des Art. 17 Abs. 1bis für die Art. 2, 3, 4, 5, 8 und 10 des Dekrets um ein Drittel auf acht Jahre verlängert, weshalb die absolute Verjährungsfrist nunmehr zehn Jahre beträgt. 79 III. Fazit Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass Italien in Gestalt des d.lgs. Nr. 74/2000 über ein hochkomplexes, sehr differenziert ausgestaltetes Steuerstrafrecht verfügt. Auch zahl- 75 Bricchetti, Guida al diritto 8/2011, Vgl. dazu Iorio, Il Sole 24 ore v Bricchetti, Guida al diritto 8/2011, 96 (97). 78 Statt vieler Bricchetti, Guida al diritto 8/2011, 96 (97). 79 Fanni, Fisco 7 v , im Internet abrufbar unter ( ). 80 Andreazza/Pistorelli/Scarcella, Novità legislative: L. 14 settembre 2011, n. 148, Bericht des Leitsatzbüros der Corte di Cassazione, Diritto Penale Contemporaneo v , S. 8 ff. 81 Vgl. Fanni, Fisco 7 v , abrufbar unter: ( ). Zeitschrift für Internationale Strafrechtsdogmatik 17

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