Lehrveranstaltung im Masterprogramm der Universität Zürich, Vorlesung Verwaltungsstrafrecht

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1 Prof. Dr. iur. Martin Zweifel Dr. iur. Michael Beusch RA lic. iur. Andreas Frei Steuerstrafrecht Vorlesungsskript Lehrveranstaltung im Masterprogramm der Universität Zürich, Vorlesung Frühjahrssemester 2011 unter Mitarbeit von RA M.A. HSG Claudia Suter und mit finanzieller Unterstützung des Instituts für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht (ISIS)

2 Inhaltsübersicht 1. Teil Grundlagen des Steuerstrafrechts 1 Begriff, Inhalt und Funktion des Steuerstrafrechts... 1 A. Begriff und Funktion des Steuerstrafrechts... 1 B. Spezialgesetzlicher Schutz der Steuerrechtsordnung als Wesensgehalt Rechtsquellen des Steuerstrafrechts... 2 A. Verfassungsrecht und Völkerrecht... 2 B. Rechtsquellen des Steuerstraf- und Steuerverfahrensrechts... 3 C. Rechtsprechung... 3 D. Verwaltungspraxis System und Ausgestaltung des schweizerischen Steuerstrafrechts und Steuerstrafverfahrensrechts... 4 A. System des Steuerstraf- und Steuerstrafverfahrensrechts... 4 B. Ausgestaltung des Steuerstraf- und Steuerstrafverfahrensrechts System und Ausgestaltung der Steuererhebung in der Schweiz... 8 A. Steuerveranlagungssysteme... 8 B. Erhebung der direkten Steuern (Einkommens- und Vermögenssteuern)...11 C. Erhebung der Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben...20 D. Stellung von Berufsgeheimnissen Grundsätze des Steuerstrafrechts A. Verhältnis zum Allgemeinen Teil des Strafrechts...24 B. Besonderheiten des Steuerstrafrechts...25 C. Stellung von Berufsgeheimnissen Teil Materielles Steuerstrafrecht 6 Delikte der direkten Steuern (Einkommens- und Vermögenssteuern) A. Allgemeines...39 B. Steuerübertretungen...39 C. Steuervergehen...54 D. Verjährungsfragen Delikte der Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben 65 A. Allgemeines...65 B. Steuerübertretungen...66 C. Verletzung der Überwälzungspflicht...85 D. Abgabebetrug...87 E. Steuerhehlerei...91 F. Verhältnis zum VStrR...92 G. Verjährungsfragen Teil Ordnung und Grundsätze des Steuerstrafverfahrens 8 Ordnung des Steuerstrafverfahrens A. Einleitung...93 B. Strafverfahrensordnung der direkten Steuern...94 C. Strafverfahrensordnung der Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben D. Verhältnis des Steuerstrafverfahrens zu den Verfahren der Nacherhebung der Steuer Grundsätze des Steuerstrafverfahrens A. Legalitätsprinzip (Offizialprinzip) und Untersuchungsgrundsatz B. Verfahrensgarantien (Verteidigungsrechte) C. Verbot der Doppelbestrafung ("ne bis in idem") D. Beweisverwertungsverbot Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei II

3 10 Untersuchungsmittel der Steuerbehörden A. Vorbemerkungen B. Im Steuerstrafverfahren der direkten Steuern (Einkommens- und Vermögenssteuern) C. Im Steuerstrafverfahren der Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben Zuständigkeit und Rechtsmittelwege A. Vorbemerkung B. Im Steuerstrafverfahren der direkten Steuern (Einkommens- und Vermögenssteuern) C. Im Steuerstrafverfahren der Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben Teil Internationale Amts- und Rechtshilfe 12 Begriff der Amts- und Rechtshilfe A. Abgrenzung Amts- und Rechtshilfe B. Amtshilfe C. Rechtshilfe D. Zwangsmassnahmen und Untersuchungsmittel im Bereich der Amts- und Rechtshilfe E. Entwicklungen de lege ferenda Bankgeheimnis und Berufsgeheimnis A. Im Allgemeinen B. Im steuerstrafrechtlichen Administrativverfahren C. Im Strafprozess D. Weitere Einschränkungen Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei III

4 Inhaltsverzeichnis 1. Teil Grundlagen des Steuerstrafrechts 1 Begriff, Inhalt und Funktion des Steuerstrafrechts... 1 A. Begriff und Funktion des Steuerstrafrechts... 1 B. Spezialgesetzlicher Schutz der Steuerrechtsordnung als Wesensgehalt Rechtsquellen des Steuerstrafrechts... 2 A. Verfassungsrecht und Völkerrecht... 2 B. Rechtsquellen des Steuerstraf- und Steuerverfahrensrechts... 3 C. Rechtsprechung... 3 D. Verwaltungspraxis System und Ausgestaltung des schweizerischen Steuerstrafrechts und Steuerstrafverfahrensrechts... 4 A. System des Steuerstraf- und Steuerstrafverfahrensrechts... 4 B. Ausgestaltung des Steuerstraf- und Steuerstrafverfahrensrechts... 5 I. Ausgestaltung des Steuerstrafrechts... 5 II. Ausgestaltung des Steuerstrafverfahrensrechts System und Ausgestaltung der Steuererhebung in der Schweiz... 8 A. Steuerveranlagungssysteme... 8 I. Amtliche Veranlagung und Selbstveranlagung Selbstveranlagung Amtliche Veranlagung...10 II. Ordentliche ("gemischte") Veranlagung...11 B. Erhebung der direkten Steuern (Einkommens- und Vermögenssteuern)...11 I. Allgemeines...11 II. Steuerveranlagung Untersuchungs- und Mitwirkungsgrundsatz Schranken der steuerbehördlichen Untersuchungspflicht Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren...15 III. Steuerbezug Übersicht über die Schritte des Steuerbezugs Fälligkeit der Steuer und Steuerbezug Stundung, Zahlungserleichterung und Steuererlass...16 IV. Nachsteuer Allgemeines Dualismus von Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren...17 V. Quellensteuer Übersicht Konzept der Quellensteuer Rechte und Pflichten im Quellensteuerverfahren...19 C. Erhebung der Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben...20 I. Allgemeines zu den Steuerarten Mehrwertsteuer Verrechnungssteuer Stempelabgaben...21 II. Steuerveranlagung Selbstveranlagung Auskunftspflichten und rechte Entscheid- bzw. Verfügungs- und Rechtsmittelverfahren...23 D. Stellung von Berufsgeheimnissen...23 Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei IV

5 5 Grundsätze des Steuerstrafrechts A. Verhältnis zum Allgemeinen Teil des Strafrechts...24 I. Allgemeines...24 II. Bei den direkten Steuern (Einkommens- und Vermögenssteuern) Bei Steuerübertretungen Bei Steuervergehen...25 III. Bei der Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und den Stempelabgaben...25 B. Besonderheiten des Steuerstrafrechts...25 I. Strafbarkeit gemeinsam veranlagter Ehegatten Besonderheit der Steuerhinterziehung durch Ehegatten Beschränkung der Strafbarkeit auf die Hinterziehung eigener Steuerfaktoren...26 II. Deliktsfähigkeit der juristischen Person Bei den direkten Steuern (Einkommens- und Vermögenssteuern) Im Allgemeinen Funktionsweise Die juristische Person als Steuerpflichtige Die juristische Person als Beteiligte Bei der Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und den Stempelabgaben...29 III. Täterschaft und Teilnahme Täterschaft und Teilnahme bei Sonderdelikten Teilnahmeformen Anstiftung Gehilfenschaft Täterschaftsformen bei gemeinen Delikten Teilnahme bei den direkten Steuern (Einkommens- und Vermögenssteuern) Vorbemerkungen Steuerhinterziehung...33 (a) Anstiftung und Gehilfenschaft...33 (b) Vertreter...33 (c) Strafe...34 (d) Solidarhaftung Steuerbetrug...35 (a) Teilnahme beim Steuerbetrug...35 (b) Strafe Teilnahme bei der Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und den Stempelabgaben...36 C. Stellung von Berufsgeheimnissen...38 I. Bei den direkten Steuern (Einkommens- und Vermögenssteuern)...38 II. Bei der Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und den Stempelabgaben Teil Materielles Steuerstrafrecht 6 Delikte der direkten Steuern (Einkommens- und Vermögenssteuern) A. Allgemeines...39 B. Steuerübertretungen...39 I. Verfahrenspflichtverletzung Gesetzeswortlaut Allgemeines Geschütztes Rechtsgut Tatbestand Objektiver Tatbestand...41 (a) Verfahrenspflichten...41 (b) Mahnung...41 (c) Strafbares Verhalten Subjektiver Tatbestand...42 Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei V

6 4.3. Qualifizierende Tatbestandsmerkmale Kontrolle der Zulässigkeit auferlegter Verfahrenspflichten durch die Steuerstrafbehörden Sanktion...44 II. Steuerhinterziehung Gesetzeswortlaut Allgemeines Geschütztes Rechtsgut Tatbestand Objektiver Tatbestand: Das strafbare Verhalten...47 (a) Grundtatbestand...47 (b) Hinterziehung von Quellensteuern...48 (c) Hinterziehung im Rückerstattungs- und Erlassverfahren Auswirkung des strafbaren Verhaltens (Deliktserfolg) Kausalzusammenhang Subjektiver Tatbestand Selbstanzeige Sanktion Strafrahmen Strafzumessung Versuch der Steuerhinterziehung...53 C. Steuervergehen...54 I. Allgemeines...54 II. Steuerbetrug Gesetzeswortlaut Geschützte Rechtsgüter Ausgestaltung des Tatbestands Objektiver Tatbestand Urkunde...55 (a) Gefälschte und verfälschte Urkunden...56 (b) Unwahre Urkunden Gebrauch der Urkunden Subjektiver Tatbestand Sanktion Konkurrenzprobleme Verhältnis zwischen Steuerbetrug und gemeinrechtlichen Delikten Konkurrenzfrage und "ne bis in idem" bei Steuerhinterziehung und Steuerbetrug Kumulation der Strafen, Berücksichtigung der Erststrafe...60 III. Veruntreuung von Quellensteuern Gesetzeswortlaut Allgemeines Objektiver Tatbestand Der zum Quellensteuerabzug Verpflichtete Quellensteuern Abgezogene Steuern Tathandlung Subjektiver Tatbestand Sanktion Konkurrenzprobleme Verhältnis zwischen der Veruntreuung von Quellensteuern und gemeinrechtlichen Delikten Verhältnis zwischen der Veruntreuung von Quellensteuern und der Steuerhinterziehung...63 Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei VI

7 D. Verjährungsfragen...63 I. Allgemeines...63 II. Dauer der Verjährungsfristen Delikte der Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben 65 A. Allgemeines...65 B. Steuerübertretungen...66 I. Ordnungswidrigkeiten und Verfahrenspflichtverletzungen Ordnungswidrigkeiten Gesetzeswortlaut Allgemeines Objektiver Tatbestand Subjektiver Tatbestand Sanktion Verfahrenspflichtverletzungen Allgemeines Objektiver Tatbestand Subjektiver Tatbestand Sanktion Konkurrenzen...70 II. Steuergefährdung Allgemeines Objektiver Tatbestand Subjektiver Tatbestand Sanktion Konkurrenzen...73 III. Steuerhinterziehung Gesetzeswortlaut Allgemeines Bei der Verrechnungssteuer Bei der Stempelabgabe Bei der Mehrwertsteuer Objektiver Tatbestand Allgemeines...79 (a) Vorenthalten/Falschdeklaration (Art. 61 lit. a VStG, Art. 45 Abs Halbsatz StG, Art. 96 Abs. 1 lit. a MWStG)...79 (b) Ungerechtfertigte Steuervorteile (Art. 61 lit. c VStG, Art. 45 Abs Halbsatz StG, Art. 96 Abs. 1 lit. b und c MWStG) Meldedelikte der Verrechnungssteuer (Art. 61 lit. b VStG) Mehrwertsteuer...80 (a) Hinterziehung durch falsche Qualifikation (Art. 96 Abs. 3 MWStG)...80 (b) Hinterziehung im Veranlagungsverfahren (Art. 96 Abs. 4 MWStG)...81 (c) Qualifizierte Steuerhinterziehung (Art. 97 Abs. 2 MWStG) Subjektiver Tatbestand Sanktion Bei der Verrechnungssteuer und der Stempelabgabe Bei der Mehrwertsteuer Selbstanzeige Bei der Stempelabgabe und Verrechnungssteuer Bei der Mehrwertsteuer Konkurrenzen...84 C. Verletzung der Überwälzungspflicht...85 I. Gesetzeswortlaut...85 II. Allgemeines...85 III. Objektiver Tatbestand Unterlassen der Überwälzung der Verrechnungssteuer Versprechen des Unterlassens der Überwälzung der Verrechnungssteuer...86 Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei VII

8 IV. Subjektiver Tatbestand...86 V. Sanktion...86 VI. Konkurrenzen...87 D. Abgabebetrug...87 I. Gesetzeswortlaut...87 II. Allgemeines...87 III. Tatbestand Objektiver Tatbestand Irreführung Arglist Deliktserfolg Subjektiver Tatbestand Sanktion Konkurrenzen...90 E. Steuerhehlerei...91 I. Gesetzeswortlaut...91 II. Allgemeines...91 F. Verhältnis zum VStrR...92 G. Verjährungsfragen Teil Ordnung und Grundsätze des Steuerstrafverfahrens 8 Ordnung des Steuerstrafverfahrens A. Einleitung...93 B. Strafverfahrensordnung der direkten Steuern...94 I. Vorbemerkungen...94 II. Verfahren bei Steuerübertretungen Verfahrensvorschriften in den Steuergesetzen Ablauf des Verfahrens...96 III. Verfahren bei Steuervergehen...97 IV. Besondere Untersuchungsmassnahmen der Eidg. Steuerverwaltung Wesen der Steuerfahndung Schwere Steuerwiderhandlung...99 C. Strafverfahrensordnung der Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben D. Verhältnis des Steuerstrafverfahrens zu den Verfahren der Nacherhebung der Steuer I. Bei den direkten Steuern II. Bei Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben Grundsätze des Steuerstrafverfahrens A. Legalitätsprinzip (Offizialprinzip) und Untersuchungsgrundsatz B. Verfahrensgarantien (Verteidigungsrechte) I. Verfahrensrechte im Allgemeinen Verfassungsrechtliche Verankerung Träger der Verfahrensrechte Rechtsfolgen der Verletzung von Verfahrensrechten II. Unschuldsvermutung III. Rechtliches Gehör Im Allgemeinen Recht auf Anhörung durch ein unparteiisches und unabhängiges Gericht Gesetzliche Ausgestaltung der Organisation der Behörden im Strafverfahren Recht auf Zugang zu einem Gericht Verhältnis des Rechts auf Anhörung durch ein unparteiisches und unabhängiges Gericht und den Ausstandspflichten im Allgemeinen Adressaten der Ausstandspflicht Ausstandsverfahren Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei VIII

9 2.6. Wirkungen des Ausstands Recht auf Akteneinsicht Recht auf Mitwirkung an der Untersuchung Allgemeines Recht auf Beweisanträge und Beweisabnahme Recht auf Teilnahme an Beweisverhandlungen sowie auf Befragung von Zeugen Recht auf Äusserung Recht auf Äusserung zur Beschuldigung, zum Beweisergebnis und zum Strafantrag Recht auf persönliche Einvernahme Recht auf Hauptverhandlung Recht auf öffentliche Verhandlung und Urteilsverkündung IV. Besondere Verteidigungsrechte Recht auf rechtzeitige Orientierung über die Beschuldigung Allgemeines Recht auf Eröffnung der Verfahrenseinleitung Zeitpunkt der Eröffnung Recht auf ausreichende Vorbereitung der Verteidigung Recht auf Aussageverweigerung Recht auf Beizug eines Verteidigers Grundsatz Die amtliche Verteidigung Konsequenzen fehlender Verteidigung Recht auf Übersetzung V. Beschleunigungsgebot C. Verbot der Doppelbestrafung ("ne bis in idem") D. Beweisverwertungsverbot I. Im Allgemeinen II. Im Nachsteuerverfahren Untersuchungsmittel der Steuerbehörden A. Vorbemerkungen B. Im Steuerstrafverfahren der direkten Steuern (Einkommens- und Vermögenssteuern) I. Bei Steuerübertretungen Im Allgemeinen Befragung der beschuldigten Person Auskunftsbegehren an Dritte Auskünfte von Dritten Behörden (Amtshilfe) Beizug von Sachverständigen Augenschein II. Bei Steuervergehen Augenschein (Art.193 StPO, 107 f. StPO ZH) Gutachten Sachverständiger (Art. 182 ff. StPO, 109 ff. StPO ZH) Zeugeneinvernahme und Einvernahme von Auskunftspersonen (Art. 162 ff. StPO, 128 ff. StPO ZH) Verhör des Angeschuldigten (Art. 157 ff. StPO, 150 ff. StPO ZH) Verhaftung (Art. 220 ff. StPO, 58 ff. StPO ZH) Vorführung (Art. 207 ff. StPO, 49 ff. StPO ZH) Vorladung (Art. 201 ff. StPO) Vorläufige Festnahme (Art. 217 ff. StPO, 54 ff. StPO ZH) Anhaltung (Art. 215 f. StPO, 48 StPO ZH) Hausdurchsuchung, Durchsuchung von Aufzeichnungen und körperliche Untersuchung (Art. 244 ff., Art. 251 f. StPO, 88 ff. StPO ZH) Beschlagnahme (Art. 263 ff. StPO, 83 ff. und 96 ff. StPO ZH) Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei IX

10 12. Telefonabhörung und Überwachung durch andere Eingriffe in die Privatsphäre (Art. 269 ff. StPO, 104 ff. StPO ZH) DNA-Analysen sowie erkennungsdienstliche Erfassung, Schrift- und Sprachproben (Art. 255 ff. und 260 ff. StPO) III. Besondere Untersuchungsmassnahmen der Eidg. Steuerverwaltung Vorladung und Einvernahme des Angeschuldigten Sachverständige Zwangsmassnahmen Allgemeines Vorführung Hausdurchsuchung Durchsuchung von Angeschuldigten Beschlagnahme Durchsuchung von Papieren C. Im Steuerstrafverfahren der Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben Zuständigkeit und Rechtsmittelwege A. Vorbemerkung B. Im Steuerstrafverfahren der direkten Steuern (Einkommens- und Vermögenssteuern) I. Steuerübertretungen Rechtsmittel und Zuständigkeit der direkten Bundessteuer Einsprache Beschwerde an die kantonale Steuerrekurskommission und weitere Beschwerdeinstanz Beschwerde an das Bundesgericht Rechtsmittel und Zuständigkeiten der Staats- und Gemeindesteuern (anhand des Kantons Zürich) Begehren um gerichtliche Beurteilung Beschwerde an das Bundesgericht II. Steuervergehen C. Im Steuerstrafverfahren der Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben I. Einsprache II. Begehren um gerichtliche Beurteilung III. Weiterzug Teil Internationale Amts- und Rechtshilfe 12 Begriff der Amts- und Rechtshilfe A. Abgrenzung Amts- und Rechtshilfe B. Amtshilfe I. Bei den Einkommens- und Vermögenssteuern Doppelbesteuerungsabkommen Missbrauchsbeschluss des Bundesrats II. Bei der Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgabe C. Rechtshilfe D. Zwangsmassnahmen und Untersuchungsmittel im Bereich der Amts- und Rechtshilfe E. Entwicklungen de lege ferenda Bankgeheimnis und Berufsgeheimnis A. Im Allgemeinen B. Im steuerstrafrechtlichen Administrativverfahren Direkte Steuern (Einkommens- und Vermögenssteuern) Übertretungen Besondere Untersuchungsmassnahmen der EStV Indirekte Steuern (Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgabe)161 Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei X

11 C. Im Strafprozess Nach Strafprozessrecht Nach dem D. Weitere Einschränkungen Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei XI

12 Gesetze und Gesetzessammlungen Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101) Internationaler Pakt vom 16. Dezember 1966 über bürgerliche und politische Rechte (IPBPR, SR ) Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR ) Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR ) Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR ) und Verordnung zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (SR ) Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG, SR ) und Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben (StV, SR ) Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWStG, SR ) und Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWStV, SR ) Bundesgesetz vom 22. März 1974 über das (VStrR, SR 313.0) Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) Steuergesetz des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG ZH, LS 631.1) Bundesgesetz vom 20. März 1981 über internationale Rechtshilfe in Strafsachen (Rechtshilfegesetz, IRSG, SR 351.1) Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR ) Schweizerische Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 (StPO, Inkrafttreten am 1. Januar 2011, BBl ) Bundesgesetz vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht; OR, SR 220) GYGAX R. DANIEL/GERBER L. THOMAS, Die Steuergesetze des Bundes, Edition Zürich HINNY PASCAL, Steuerrecht 2010, Textausgabe mit Anmerkungen, Zürich Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei XII

13 Literatur AGNER PETER/JUNG BEAT/STEINMANN GOTTHARD, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich AGNER PETER/JUNG BEAT/STEINMANN GOTTHARD, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Zürich BAUMGARTNER IVO P./CLAVADETSCHER DIEGO/KOCHER MARTIN, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz: Einführung in die neue Mehrwertsteuerordnung, Langenthal BEHNISCH BRIGITTE, Die Stellung der Ehegatten im Veranlagungs-, Rechtsmittel-, Bezugs- und Steuerstrafverfahren, Diss. Bern BEHNISCH URS R., Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht (dargestellt am Beispiel der direkten Bundessteuer), ASA 56 (1987/88) 577 ff. BEHNISCH URS R., Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Bern BEHNISCH URS R., Neue Entwicklungen der internationalen Amtshilfe im Bereich der direkten Steuern Durchbrechung des Bankgeheimnisses ohne substantielle Zugeständnisse des Auslandes?, in: ST ff. BEUSCH MICHAEL, Verantwortlichkeiten und Haftungsrisiken der Steuerberatung im Zusammenhang mit Steuerdelikten, in: Michael Beusch/ISIS) (Hrsg.), Steuerrecht 2008, Zürich 2008, 43 ff. = zsis) 2007 N. 2. BEUSCH MICHAEL/Bärtschi Bettina, Rechtsschutz bei den harmonisierten Staats- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer dargestellt am Beispiel des Kantons Zürich, in: zsis) 2006 N. 5. BEZGOVSEK ROK, Art 6 Ziff. 1 EMRK und das steuerrechtliche Verfahren, Zürich BILL MARKUS, Die Auskunftspflicht Dritter im Steuerveranlagungs- und Einspracheverfahren, Bern/Stuttgart BLUMENSTEIN ERNST/LOCHER PETER, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich BÖCKLI PETER, Eintracht und Hader mit Steuerfolgen Die Einkommenssteuer unter dem Einfluss des neuen Eherechts, StR 46 (1991) 237 ff. DONATSCH ANDREAS, Zum Verhältnis zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nach Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei XIII

14 dem Steuerharmonisierungs- und dem Bundessteuergesetz, ASA 60 (1991/92) 293 ff. DONATSCH ANDREAS, Gedanken zur Revision des kantonalen Steuerstrafrechts, StR 47 (1992) 457 ff., 522 ff. GYR PETER, Die Besko, Eine Analyse der Steuerfahndung nach Art. 190 ff. DBG, Bern HARTL ROLF, Die verfahrensrechtliche Stellung der gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten und ihre Haftung (unter besonderer Berücksichtigung des zürcherischen und des Bundesrechts), Zürich HAURI KURT, (VStrR), Bern HEUBERGER RETO, Zwangsmassnahmen im Steuerhinterziehungsverfahren, ASA 66 (1997/98) 21 ff. HOCHREUTENER HANS-PETER, Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben und der Verrechnungssteuer, ASA 57 (1988/89), 593 ff. HÖHN ERNST, Die Besteuerung der Ehepaare im Lichte des Gleichheitsgrundsatzes, ASA 52 (1983/84) 113 ff. HÖHN ERNST/WALDBURGER ROBERT, Steuerrecht, Band I, Grundlagen Grundbegriffe Steuerarten Interkantonales und Internationales Steuerrecht Steuerverfahrens- und Steuerstrafrecht, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien HÖHN ERNST/WALDBURGER ROBERT, Steuerrecht, Band II, Steuern bei Vermögen, Erwerbstätigkeit, Unternehmen, Vorsorge, Versicherung, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien IMBODEN MAX/RHINOW RENÉ A., Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Band I: Allgemeiner Teil, Band II: Besonderer Teil, Basel LANGLO JAN, Prescription des infractions fiscales: le piège de l'article 333 alinéa 6 CP, ASA 75, 433 ff. KLÖTI-WEBER MARIANNE/SIEGRIST DAVE/WEBER DIETER (Hrsg.), Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 1: 1 111, Band 2: , 3. Aufl., Muri-Bern KOLLER THOMAS, Die verfahrensrechtliche Stellung der Ehefrau in der direkten Bundessteuer Koordinationsprobleme auf höchstrichterlicher Ebene, ZSR 130 (1990) I 301 ff. Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei XIV

15 LOCHER PETER, Die Ehegatten im Steuerverfahren, in: ERNST HÖHN/KLAUS A. VALLENDER (Hrsg.), FS Cagianut, Bern/Stuttgart 1990, 137 ff. LOCHER PETER, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art DBG, Basel LOCHER PETER, Das schweizerische Bankgeheimnis aus steuerrechtlicher Sicht, StR ff. LOCHER PETER, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, Art DBG, Therwil/Basel LOCHER PETER, Das schweizerische Bankgeheimnis aus steuerrechtlicher Sicht, in: StR ff.; ASA 77 [2009] 837 ff. MÄUSLI-ALLENSPACH PETER/OERTLI MATHIAS, Das schweizerische Steuerrecht, Ein Grundriss mit Beispielen, 5. Aufl., Muri/Bern MEISTER THOMAS, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung. Der Rechtsschutz nach StHG und DBG, Bern/Stuttgart/Wien NEFZGER PETER B./SIMONEK MADELEINE/WENK THOMAS P. (Hrsg.), Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel OBERSON XAVIER, Droit fiscal suisse, 3. Aufl., Basel/Frankfurt a.m PFUND ROBERT, Das Gestrüpp unseres Steuerstrafrechts, ASA 48 (1979/80), 1 ff. REICH MARKUS, Zur Frage der Ehegattenbesteuerung, ZBl 86 (1985) 233 ff. REICH MARKUS, Steuerrecht, Zürich REICH MARKUS/BACHMANN STEFAN, Internationale Amts- und Rechtshilfe der Schweiz in Fiskalsachen, in: Michael Beusch (Hrsg.), Steuerrecht 2006 Best of zsis, Zürich 2006, 5 ff. RHINOW RENÉ A./KRÄHENMANN BEAT, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel/Frankfurt a.m., RICHNER FELIX/FREI WALTER/KAUFMANN STEFAN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich RICHNER FELIX/FREI WALTER/KAUFMANN STEFAN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei XV

16 RIEDO CHRISTOF/KUNZ OLIVER M., Jetlag oder Grundprobleme des neuen Verjährungsrechts, AJP 2004, 904 ff. RIEDO CHRISTOF/ZURBRÜGG MATTHIAS, Der Jetlag dauert an oder neue Unwägbarkeiten im Recht der strafrechtlichen Verjährung, AJP 2009, 372 ff. RYSER WALTER/ROLLI BERNARD, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), 4. Aufl., Bern SIMONEK MADELEINE/GÄCHTER THOMAS/MÜLLER KARIN/GIRSBERGER DANIEL, Unternehmensrecht I: Gründung und Aufbau, Sanierung und Liquidation, Gesellschafts-, Steuer- und Sozialversicherungsrecht, Zürich/Basel/Genf SIMONEK MADELEINE/GÄCHTER THOMAS/MÜLLER KARIN/GIRSBERGER DANIEL, Unternehmensrecht II: Nachfolge und Umstrukturierung, Gesellschafts-, Erb- und Steuerrecht, Zürich/Basel/Genf SUTER CLAUDIA, Strafbarkeit von Fiskaldelikten zum Nachteil eines ausländischen Staates, zsis) 2010, Monatsflash N. 3. WINZELER CHRISTOPH, Rechtsentwicklungen um das Bankkundengeheimnis - Standortbestimmung 2009, in: AJP ff. ZIMMERLI ULRICH, Der Grundsatz der Verhältnismässigkeit im öffentlichen Recht, ZSR NF 83 II, 295 ff. ZWEIFEL MARTIN, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49 (1980/81) 513 ff. ZWEIFEL MARTIN, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich ZWEIFEL MARTIN, Die Bestrafung von Ehegatten wegen Steuerhinterziehung, in: MARKUS REICH/MARTIN ZWEIFEL (Hrsg.), Das Schweizerische Steuerrecht Eine Standortbestimmung, FS zum 70. Geburtstag von Ferdinand Zuppinger, Bern ZWEIFEL MARTIN, Die Strafsteuer als Strafe, ASA 58 (1989/90) 1 ff. ZWEIFEL MARTIN, Die rechtsstaatliche Ausgestaltung des Steuerhinterziehungsverfahrens vor Verwaltungsbehörden, in: Höhn/Vallender (Hrsg.), Steuerrecht im Rechtsstaat, FS für Francis Cagianut, Bern 1990, 223 ff. ZWEIFEL MARTIN, Das rechtliche Gehör im Steuerhinterziehungsverfahren, ASA 60 (1991/92) 449 ff. Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei XVI

17 ZWEIFEL MARTIN, Aktuelle Probleme bei der Bekämpfung der Hinterziehung direkter Steuern, in: Aktuelle Probleme der Kriminalitätsbekämpfung, FS zum 50jährigen Bestehen der Schweizerischen Kriminalistischen Gesellschaft, Bern ZWEIFEL MARTIN, Aktuelle Probleme des Steuerstrafrechts, ZStrR 111 (1993) 2 ff. ZWEIFEL MARTIN, Für eine Revision des harmonisierten Steuerstrafrechts, ST ff. ZWEIFEL MARTIN, Das gemischte (ordentliche) Steuerveranlagungsverfahren im Spannungsfeld von Untersuchungs- und Mitwirkungsgrundsatz, in: FRANCIS CAGIA- NUT/KLAUS VALLENDER (Hrsg.), Steuerrecht, Ausgewählte Probleme am Ende des 20. Jahrhunderts, Festschrift zum 65. Geburtstag von Ernst Höhn, Bern/Stuttgart/Wien 1995, S. 501 ff. ZWEIFEL MARTIN, Die verfahrens- und steuerstrafrechtliche Stellung der Erben bei den Einkommens- und Vermögenssteuern, ASA 64 (1995/96), S. 337 ff. ZWEIFEL MARTIN/ATHANAS PETER (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2. Auflage, Basel 2002 ZWEIFEL MARTIN/ATHANAS PETER (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bände I/2a und I/2b: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 2. Auflage, Basel 2008 ZWEIFEL MARTIN/ATHANAS PETER/BAUER-BALMELLI MAJA (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band II/2: Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStG), Basel ZWEIFEL MARTIN/ATHANAS PETER/BAUER-BALMELLI MAJA (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band II/3: Bundesgesetz über die Stempelabgaben (StG), Basel ZWEIFEL MARTIN/CASANOVA HUGO, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei XVII

18 1. TEIL GRUNDLAGEN DES STEUERSTRAFRECHTS 1 Begriff, Inhalt und Funktion des Steuerstrafrechts A. Begriff und Funktion des Steuerstrafrechts Zum Steuerstrafrecht gehören alle Rechtssätze, welche die Ahndung von begangenen und die Verhinderung von künftigen Rechtsverletzungen durch Androhung von als abschreckend gedachten Sanktionen (d.h. Repression und Prävention) zum Gegenstand haben. Das Steuerstrafrecht hat vorerst Voraussetzungen, Auswirkungen und Ausgestaltung der Strafmassnahmen zu ordnen (sog. materielles Steuerstrafrecht), namentlich die strafbaren Tatbestände, die subjektive Seite des Steuerdelikts und die Sanktionen (siehe hinten Teil 2). Daneben ist aber auch das Verfahren der Strafverfolgung, der Strafverhängung und der Strafvollstreckung zu regeln (sog. formelles Steuerstrafrecht). Strafverfolgung und Strafverhängung bilden einen Bestandteil der Steuerstrafrechtspflege (siehe hinten Teil 3), die Strafvollstreckung in den meisten Fällen einen solchen der Zwangsvollstreckung. B. Spezialgesetzlicher Schutz der Steuerrechtsordnung als Wesensgehalt Die Steuerrechtsordnung und somit der Steueranspruch des Gemeinwesens bedürfen zu ihrer Verwirklichung eines Strafschutzes. Dieser muss mittels eines funktionsfähigen Zwangs- und Sanktionsapparats umgesetzt werden, der sich an den Strafzwecken des Steuerrechts orientiert: Einerseits soll das Steuerstrafrecht die Ordnung schützen, welche dazu dient, den Steueranspruch durchzusetzen. In diesem Zusammenhang verdient insb. das System der Selbstdeklaration Schutz. Dieses erlaubt es, auf eine letztlich weder praktikable noch wünschbare intensive staatliche Überwachung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Bürger zu verzichten. Es dient im steuerlichen Bereich der Wahrung der Freiheit des Individuums, stellt aber anderseits nicht unerhebliche Anforderungen an dasselbe. Anderseits erweist sich eine steuerrechtliche Strafordnung darum als notwendig, weil damit Steuerausfälle verhindert und im Ergebnis eine möglichst gerechte Verteilung der Steuerlast nach Massgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verwirklicht werden sollen. Die Bestrafung des unehrlichen Steuerpflichtigen wird unter diesem Gesichtspunkt damit begründet, dass sich der Staat die durch Steuerdelikte vorenthaltenen Mittel durch verhältnismässige Mehrbelastung der übrigen Steuerpflichtigen beschaffen muss. Da die steuerrechtlichen Obliegenheiten einen Ausfluss der Unterwerfung des Bürgers unter die Staatsgewalt bilden, stellt ihre Verletzung, nach welcher Richtung hin sie auch immer geschehe, ein Delikt gegen die Staatsgewalt dar. Es stünde daher grundsätzlich nichts im Wege, ihre Ahndung durch das gemeine Strafrecht vornehmen zu lassen. Dies Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei 1

19 wäre möglich, wenn man als Zweck des Steuerstrafrechts einzig die Durchsetzung der vom Gesetzgeber aufgestellten Deklarations- und Offenbarungspflichten erachtete, womit der Steueranspruch des Gemeinwesens durchgesetzt und letztlich eine gleichmässige Besteuerung erzielt werden soll (vgl. auch ASA 63, 573, 577). 2 Rechtsquellen des Steuerstrafrechts A. Verfassungsrecht und Völkerrecht Die Bundesverfassung enthält verschiedene fundamentale Grundsätze, welche im gesamten schweizerischen Recht und damit auch im Steuerstrafrecht als Verfahrensgarantien zur Anwendung gelangen. Dazu gehören einerseits die Verfahrensgarantien, wie etwa der Grundsatz des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV), die Rechtsweggarantie, d.h. der Anspruch auf Zugang vor ein Gericht (Art. 29a BV), das überdies durch Gesetz geschaffen, zuständig, unabhängig und unparteiisch sein muss (Art. 30 Abs. 1 BV), der Grundsatz von Treu und Glauben, das Verbot der Rechtsverweigerung, der Rechtsverzögerung und das Verbot des überspitzten Formalismus (Art. 29 Abs. 1 BV), die Unschuldsvermutung (Art. 32 Abs. 1 BV) sowie die weiteren den Freiheitsentzug und das Strafverfahren betreffenden Garantien (Art. 31 und 32 BV) und das Verhältnismässigkeitsgebot (Art. 36 Abs. 3 BV). Auch die Kantonsverfassungen enthalten verschiedene Verfahrensgarantien, welche indessen selten über diejenigen des Bundes hinausgehen. Soweit dies aber der Fall ist, sind sie im kantonalen Steuerstrafverfahren zu beachten, sofern sie nicht Bundesrecht, insb. dem StHG oder dem DBG widersprechen. Anderseits enthält die Bundesverfassung aber auch materielle Garantien, wie den Schutz der Privatsphäre (Art. 13 BV), der im Bereich der steuerstrafprozessualen Zwangsmassnahmen tangiert wird. Sodann ist der Grundsatz "nulla poena sine lege" (vgl. Art. 9 BV), wonach nur bestraft werden kann, wer eine Tat begeht, die das Gesetz ausdrücklich mit Strafe bedroht auch für das Steuerstrafrecht massgebend. Zu diesem Grundsatz gehört u.a. auch das Bestimmtheitsgebot, wonach das Gesetz so präzise formuliert zu sein hat, dass der Bürger sein Verhalten danach richten und die Folgen eines bestimmten Verhaltens mit einem den Umständen entsprechenden Grad an Gewissheit erkennen kann (BGE 119 IV 242 E. 1c). Auf der Ebene des Völkerrechts sind für das Steuerstrafrecht die Verfahrensgarantien der EMRK beachtlich, welche in Art. 6 Abs. 1 verankert sind. Dementsprechend hat der beschuldigte Steuerpflichtige Anspruch auf die konventionsrechtlich garantierten strafprozessualen Mindestrechte, wie etwa das Recht, die Aussage und die Mitwirkung zu verweigern oder einen Anwalt beizuziehen. Sodann erlangen im Bereich der Amtshilfe die Doppelbesteuerungsabkommen, die mit einer Vielzahl von Staaten geschlossen wurden (und augenblicklich zumindest teilweise überarbeitet werden), und das Zinsbesteuerungsabkommen mit der EU sowie im Bereich der Rechtshilfe bilaterale Abkommen (z.b. Staatsvertrag mit den Vereinigten Staaten von Amerika über gegenseitige Rechtshilfe von Strafsachen vom 25. Mai 1973), eine immer grössere Bedeutung. Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei 2

20 B. Rechtsquellen des Steuerstraf- und Steuerverfahrensrechts Das Steuerstrafrecht ist hauptsächlich auf Gesetzesstufe geordnet. Entsprechend dem föderativen Aufbau des schweizerischen Staatswesens, welche die Kompetenz zur Steuererhebung sowohl den Kantonen als auch dem Bund einräumt, finden sich Rechtssätze in kantonalen Gesetzen und in Bundesgesetzen. Sie sind hinsichtlich der Einkommensund Vermögenssteuern hauptsächlich in den 26 kantonalen Steuergesetzen ausgestaltet innerhalb des durch das StHG vorgegebenen bundesrechtlich verbindlichen Rahmens sowie (ergänzend) in allfälligen anderen kantonalen Gesetzen (z.b. in Verwaltungsrechtspflegegesetzen, kantonalen Strafprozessordnungen, Gerichtsorganisationsgesetzen) und im DBG, hinsichtlich der Verrechnungs- und Mehrwertsteuern sowie Stempelabgaben in VStG, MWStG, StG und VStrR enthalten. Das VStrR regelt hauptsächlich das Strafverfahren (Art VStrR), enthält aber auch materielles Strafrecht (Art VStrR). Während VStG, MWStG und StG die Übertretungstatbestände wie Ordnungswidrigkeiten, Steuerhinterziehung und die Steuergefährdung unter Strafe stellen, regelt das VStrR die Vergehenstatbestände (Leistungs- und Abgabebetrug, Urkundenfälschung, Urkundenunterdrückung, Begünstigung). Demgegenüber sind im Bereich der direkten Bundessteuer sowie der Staats- und Gemeindesteuern sowohl Übertretungs- als auch Vergehenstatbestände im DBG und StHG bzw. den kantonalen Steuergesetzen selbst geregelt. Immerhin richtet sich das Steuerstrafverfahren bei Vergehen nach den kantonalen Strafprozessordnungen (bzw. ab nach der eidg. Strafprozessordnung) und damit nach einer Rechtsquelle ausserhalb der verletzten Steuergesetze. Rechtssätze sind auch in kantonalen und eidgenössischen Verordnungen zu finden, welche in Ausführung der kantonalen Steuergesetze sowie des DBG, StHG, VStG, StG, MWStG, VStrR und IRSG erlassen werden. Subsidiär findet auch der Allgemeine Teil des StGB Anwendung (Art. 333 StGB). Im Bereich der internationalen Rechtshilfe gewinnt insb. das IRSG an Bedeutung; in Ausführung der Doppelbesteuerungsabkommen wurde der Bundesratsbeschluss betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes vom 14. Dezember 1962 (BRB) erlassen. C. Rechtsprechung Eine praktisch bedeutsame Rechtsquelle stellt die Auslegung und Ergänzung von Steuerstrafrechtssätzen durch die kantonalen erst- und zweitinstanzlichen Gerichte (Steuergerichte, Steuerrekurskommissionen, Verwaltungsgerichte), das Bundesverwaltungsgericht und das Bundesgericht dar. Besondere Bedeutung kommt den Präjudizien des Bundesgerichts zu. Prof. Dr. iur. Martin Zweifel / Dr. iur. Michael Beusch / RA lic. iur. Andreas Frei 3

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