1 Blumenstein/Locher, System des schweizerischen. 2 Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer vom

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1 Nachentrichtung der Verrechnungssteuer gemäss Art. 12 VStrR I Einleitung Die Verrechnungssteuer ist eine Quellensteuer, da sie «an der Quelle» beim Schuldner der steuerbaren Leistung erhoben wird 1. Steuersubjekt der Verrechnungssteuer ist somit der Leistungsschuldner, der jedoch eine Pflicht zur Überwälzung der Steuer auf den Leistungsempfänger hat (vgl. Art. 14 Abs. 1 VStG 2 ). Der Leistungsschuldner hat den zurückbehaltenen Betrag der ESTV unaufgefordert zu überweisen (Art. 11 Abs. 1 und Art. 12 ff. VStG; Art. 38 Abs. 2 VStG), sofern er nicht ein Recht zur Erfüllung seiner Steuerpflicht durch Meldung hat 3. Dementsprechend liegt das Risiko einer Nacherhebung einer allenfalls zu Unrecht nicht abgeführten Verrechnungssteuer grundsätzlich beim Schuldner der Leistung, die der Verrechnungssteuer unterliegt: Bei Dividenden oder geldwerten Leistungen ist dies die Gesellschaft und bei der Verrechnungssteuer unterworfenen Zinszahlungen die Emittentin der steuerbaren Urkunde. Eine solidarische Haftung mit dem steuerpflichtigen Leistungsschuldner ist im VStG nur für Liquidatoren und für Organe im Falle der Sitzverlegung ins Ausland vorgesehen (Art. 15 VStG). Das VStG kennt keine Haftung des Empfängers der steuerpflichtigen Leistung 4. Trotzdem kann diesem die Pflicht zur Nachentrichtung der Verrechnungssteuer erwachsen selbst wenn er Wohnsitz im Ausland hat. Diese auf den Markus Weidmann Dr. iur., Rechtsanwalt, dipl. Steuerexperte, Homburger, Zürich Stefan Oesterhelt Rechtsanwalt, LL. M., dipl. Steuerexperte, Homburger, Zürich ersten Blick überraschende Konsequenz ergibt sich aber nicht etwa aus dem VStG, sondern aus Art. 12 des Verwaltungsstrafrechtsgesetzes (VStrR 5 ). Der etwas entlegene Ort der anwendbaren Regelung mag ein Grund dafür sein, dass der 1 Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6.A., Zürich 2002, 82; Bauer-Balmelli/ Reich, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (BSK VStG), Basel 2005, Vorbemerkungen N Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (SR ). Art. 14 Abs. 1 Satz 1 VStG: «Die steuerbare Leistung ist (...) um den Steuerbetrag zu kürzen.» 3 Art. 20 VStG und Art. 24 ff. der Verrechnungssteuerverordnung vom 19. Dezember 1966 (VStV; SR ) sowie die Verordnung über die Steuerentlastung schweizerischer Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen ausländischer Gesell schaften vom 22. Dezember 2004 (DBA-Entlastungsverordnung; SR ). 4 Meister, BSK VStG, Art. 15 N 9 ff., 31 ff. 5 Bundesgesetz über das Verwaltungsstrafrecht vom 22. März 1974 (SR 313.0). 6 Botschaft des Bundesrates vom 21. April 1971 zum Entwurf eines Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht (BBl 1971 I 993 ff., insb. 1004). 7 Sieber, BSK VStG, Art. 67 N 61 ff. Nr. 9/2007, Seite 622

2 Haftung des Leistungsempfängers möglicherweise wenig Aufmerksamkeit geschenkt wird. Dazu mögen ungenaue Vorstellungen über den Anwendungsbereich und den von der Praxis festgelegten Regelungsgehalt von Art. 12 VStrR kommen. Im Folgenden soll deshalb die etwaige Nachleistungspflicht des Empfängers einer nicht um die Verrechnungssteuer gekürzten, aber steuerbaren Leistung beleuchtet werden. II Ausgangslage Das VStrR ist anwendbar, wenn die Verfolgung und Beurteilung von Widerhandlungen einer Verwaltungsbehörde des Bundes übertragen ist (Art. 1 VStrR). Die Anknüpfung an die zur Strafverfolgung kompetente Behörde bezieht sich nicht nur auf die Verfahrensbestim mungen des VStrR, sondern auch auf die materiellen Bestimmungen des VStrR und somit zugleich auf den vorliegend einschlägigen Art. 12 VStrR 6. Widerhandlungen gegen das VStG werden von Inhaltsübersicht I Einleitung II Ausgangslage III Voraussetzungen im Einzelnen A Tatbestand von Art. 12 Abs. 1 lit. a VStrR B Subjektive Leistungspflicht (Art. 12 Abs. 2 VStrR) C Umfang des Nachleistungsanspruchs IV Verjährung der Nachleistungspflicht A erjährungsregel nach Art. 12 Abs. 4 VStrR B Verjährungsregel nach Art. 11 Abs. 2 VStrR und Art. 333 Abs. 6 StGB C Verjährung bei Abgabebetrug D Beginn der Verjährung V Sicherstellung bei Gefährdung des Bezugs (Art. 47 VStG) VI Exkurs: Solidarische Haftung nach Art. 12 Abs. 3 VStrR VII Zusammenfassende Würdigung der ESTV, einer Verwaltungsbehörde des Bundes, verfolgt, sodass das VStrR Anwendung findet (Art. 67 Abs. 1 VStG) 7. Art. 12 VStrR lautet wie folgt: D. Hinterziehung; Erschleichen eines Beitrages u. dgl. I. Leistungs- und Rückleistungspflicht 1 Ist infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht a. eine Abgabe nicht erhoben, zurückerstattet, ermässigt oder erlassen worden, oder b. vom Bund, von einem Kanton, einer Gemeinde, einer Anstalt oder Körperschaft des öffentlichen Rechts oder von einer mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisation eine Vergütung oder ein Beitrag gewährt oder eine Forderung nicht geltend gemacht worden, so sind die Abgabe, die Vergütung, der Beitrag oder der nicht eingeforderte Betrag und der Zins, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person, nachzuentrichten oder zurückzuerstatten. 2 Leistungs- oder rückleistungspflichtig ist, wer in den Genuss des unrechtmässigen Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete oder der Empfänger der Vergütung oder des Beitrages. 3 Wer vorsätzlich die Widerhandlung begangen oder an ihr teilgenommen hat, haftet für den nachzuentrichten - den oder zurückzuerstattenden Betrag solidarisch mit den nach Absatz 2 Zahlungspflichtigen. 4 Leistungs- und Rückleistungspflicht verjähren nicht, solange die Strafverfolgung und die Strafvollstreckung nicht verjährt sind. Nr. 9/2007, Seite 623

3 Art. 12 Abs. 1 lit. a VStrR enthält unter anderem eine Anspruchsgrundlage des Bundes zur Einforderung einer Abgabe, welche infolge einer Widerhandlung gegen seine Verwaltungs gesetzgebung nicht erhoben worden ist 8. Insofern als sich diese gegen den Abgabeschuldner richtet, handelt es sich dabei um eine weitgehend parallele Anspruchsgrundlage zum eigentlichen Steuertatbestand des VStG. Weiter ging bzw. geht der Anspruch gestützt auf Art. 12 Abs. 1 VStrR hingegen in Bezug auf die Verzinsung 9 sowie Verjährung 10. Nach Art. 12 Abs. 2 VStrR ist jedoch nicht nur der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete (d. h. der Steuerschuldner) leistungs- oder rückleistungspflichtig, sondern auch «wer in den Genuss des unrechtmässigen Vorteils gelangt ist», insbesondere «der Empfänger der Vergütung oder des Beitrags». Nach Auffassung des Bundesgerichts begründet dies eine Anspruchsgrundlage nicht nur gegen den Verrechnungssteuerschuldner, sondern auch gegen den Empfänger der verrechnungssteuerpflichtigen Leistung. Eine Nachleistungspflicht des Empfängers einer verrechnungssteuerpflichtigen Leistung ist somit vor dem Hintergrund der Rechtsprechung gegeben, wenn folgende Tatbestands elemente erfüllt sind: 1. Es liegt eine Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes vor. Die Widerhandlung kann darin bestehen, dass die der Verrechnungssteuer unterliegenden geldwerten Leistungen nicht deklariert und der davon abzuziehende Steuerbetrag von 35% nicht entrichtet wird 11. Die Voraus setzungen einer Widerhandlung sind also bereits dann 8 Daneben besteht mit Art. 12 Abs. 1 lit. b VStrR eine Grund lage zur Rückforderung von Subventionen und dergleichen. 9 Dazu unten III.C. 10 Dazu unten IV. 11 BGer , ASA 68 (1999/2000), 438, 440; BGE 107 Ib 198, 201; 106 Ib 218, 221; BGer , ASA 56 (1987/88), 203, 207; vgl. dazu unten III.A Vgl. BGer , ASA 68 (1999/2000), 438, 440; vgl. dazu unten III.A Vgl. BGE 106 Ib 218, 221 sowie die unter III.A.3 zitierte Rechtsprechung. 14 BGer , ASA 56 (1987/88), 203, 207; BGer , ASA 55 (1986/87), 285, 290; BGE 104 Ib 280, 285. Vgl. dazu unten III.B. 15 BGer , 2A.242/2006, E. 2.1; BGer , 2A.230/2006, E. 7.1; BGer , 2A.82/2005, E. 2.1; BGer , 2A.608/2004, E. 4.1; BGer , 2A.199/2004, E. 2.1; BGer , 2A.603/2003, E. 3.2; BGer , 2A.580, E. 3.3; BGer , 2A.1/2004, E. 2.1; BGE 129 II 160, 167; 129 II 385, 396; BGer , ASA 68 (1999/2000), 438, 440; BGer , ASA 56 (1987/88), 203, 207; BGE 115 Ib 358, 360; BGer , ASA 53 (1984/85), 278, 291; BGE 107 Ib 198, 201; 106 Ib 218, 221; 104 Ib 280, 285; vgl. auch Eid- genössische Zollrekurskommis sion (ZRK) , ASA 75 (2006/2007), 503, 506; ZRK (ZRK ) E. 3.d.aa; ZRK , VPB E. 2.c; ZRK , VPB E. 3.d; ZRK , VPB E. 2.b; Eidgenössische Steuer rekurskommission (SRK) , VPB E. 3.f; SRK , VPB E. 6; SRK , VPB E. 3.d.bb; SRK , ASA 65 (1996/97), 757, 764 f; SRK , ASA 64 (1995/96), 648, 656; Eidgenössische Alkoholrekurskommission (ALKRK) , VPB E. 3.a; ALKRK , VPB 63.64, E. 3.c.; ZRK , VPB E. 6.c; Pfund, Der Entwurf eines Bundesgesetzes über das Verwaltungs strafrecht, ZBl 1973, 58 ff., 65; ders., Das neue Verwal tungsstraf recht des Bundes, unter besonderer Berück sichtigung des Steuerstrafrechts, ASA 72 (1973/74), 161 ff., 177 ff.; Hauri, Verwaltungsstrafrecht, Bern 1998, 35 ff.; Gauthier, Les infractions fiscales soumises à la loi fédérale sur le droit pénal administratif, RDAF 1999 II, 56 ff., 59; Torrione, in: OREF (Hrsg.), Les procé dures en droit fiscal, 2.A., Bern 2005, 934 ff. 16 Es gilt gemäss Art. 38 Abs. 2 VStG das Selbstveranlagungsverfahren. 17 Vgl. BGer , ASA 68 (1999/2000), 438, 440. Nr. 9/2007, Seite 624

4 erfüllt, wenn die Verrechnungssteuer vom Leistungsschuldner nicht abgerechnet wird. 2. Dies bewirkt die Nichterhebung einer Ab gabe. Auch Steuern als gegenleistungslos geschuldete Leistungen an den Bund fallen gemäss der Praxis unter Art. 12 Abs. 1 VStR Ein Verschulden oder eine Strafbarkeit wird nicht vorausgesetzt (weder auf Seiten des Leistenden noch auf Seiten des Empfängers). Das Bundesgericht hielt fest, dass «ein Verschulden und erst recht eine Strafverfolgung» für eine Nachzahlungspflicht nach Art. 12 Abs. 1 VStrR nicht vorausgesetzt ist. Vielmehr ergebe sich aus Art. 12 Abs. 1 VStrR, dass derjenige, der in den Genuss eines Vorteils gelangt sei, bereits dann nachzahlungspflichtig sei, wenn dieser Vorteil seinen Grund in einer «objektiven Widerhandlung gegen die Verwaltungs gesetzgebung des Bundes» habe und «zudem unrechtmässig sei» Der Empfänger ist in den Genuss eines unrechtmässigen Vorteils gelangt. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung gelangt auch der Empfänger einer verrechnungssteuerpflichtigen Leistung in den Genuss eines unrechtmässigen Vorteils, wenn die Verrechnungssteuer nicht abgeführt wird 14. Die Voraussetzungen für eine Nachleistungspflicht des Empfängers einer verrechnungssteuerpflichtigen Leistung lassen sich nach dem Gesagten einfach zusammenfassen: Die Verrechnungssteuer auf der Leistung ist nicht abgezogen und bezahlt worden. Dieser Sachverhalt erfüllt bereits die Voraussetzungen von Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR, weil eine Abgabe nicht erhoben worden ist, eine Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes vorliegt und der Empfänger in den Genuss eines ungerechtfertigten Vorteils gelangt ist. Aus Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR ergibt sich damit eine zusätzliche, zur Steuerpflicht der Gesellschaft bzw. Emittentin und der subsidiären Haftung der Liquidatoren oder des Verwaltungsrates hinzutretende solidarische Haftung des Empfängers für die Verrechnungssteuer. Dieses Ergebnis vermag aus verschiedenen Gründen nicht zu befriedigen. III Voraussetzungen im Einzelnen A Tatbestand von Art. 12 Abs. 1 lit. a VStrR 1 Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes Der Tatbestand von Art. 12 Abs. 1 lit. a VStrR setzt zunächst voraus, dass eine Abgabe infolge einer «Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes» zu Unrecht nicht erhoben wurde. Eine Widerhandlung ist nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung gegeben, wenn der objektive Tatbestand einer Strafnorm erfüllt ist 15. Mit Bezug auf das Verrechnungssteuergesetz, das ein Teil der Verwaltungsgesetzgebung des Bundes ist, muss somit beispielsweise der objektive Tatbestand der Hinterziehung der Verrechnungssteuer (Art. 61 VStG) erfüllt sein. Dies ist immer dann der Fall, wenn ein Steuerpflichtiger eine geschuldete Verrechnungssteuer nicht ordnungsgemäss deklariert 16 und entrichtet (Art. 61 lit. a VStG i.v.m. Art. 4 ff. VStG) 17. Da bereits die Erfüllung des objektiven Tatbestands von Art. 61 lit. a VStG den Begriff der «Widerhandlung» erfüllt, braucht es weder Vorsatz noch Fahrlässigkeit. Im Ergebnis bewirkt jede Nichterhebung einer an sich geschuldeten Verrechnungssteuer eine Verletzung mindestens des objektiven Tatbestandes von Art. 61 VStG. Erfüllt die fehlende Deklaration oder Entrichtung der Verrech nungssteuer gar den objektiven Tatbestand des Abgabebetrugs von Art. 14 VStrR, Nr. 9/2007, Seite 625

5 ist dies erst recht eine Widerhandlung gegen die Verwaltungs gesetzgebung des Bundes. Nach der hier vertretenen Auffassung kann lediglich die Hinterziehung (Art. 61 VStG) bzw. der Abgabebetrug (Art. 14 VStrR) den Tatbestand von Art. 12 Abs. 1 lit. a VStrR erfüllen, da es bei den Steuergefährdungstatbeständen von Art. 62 VStG am zweiten Tatbestandsmerkmal von Art. 12 Abs. 1 lit. a VStrR, der «Nichterhebung einer Abgabe» fehlt. Sodann muss eine Widerhandlung gegen eine Norm begangen werden, die Teil der Gesetzgebung des Bundes im Bereich des Verwaltungsrechts ist. Nur durch eine Widerhandlung gegen ein Gesetz im formellen Sinn kann u. E. daher der Tatbestand von Art. 12 Abs. 1 VStrR erfüllt werden. 2 Nichterhebung einer Abgabe Die Widerhandlung gegen die Verrechnungssteuergesetzgebung muss sodann zur «Nichterhebung einer Abgabe» führen. Die Frage, ob es sich bei der Verrechnungssteuer überhaupt um eine «Abgabe» (franz. «contribution»; ital. «tassa») handelt, ist weniger eindeutig zu beantworten als es wegen der Bezeichnung als «Steuer» zunächst erscheinen mag. Dort, wo die Verrechnungssteuer nicht das Ziel einer endgültigen Belastung verfolgt, wird ihr Fiskalcharakter von der Lehre überwiegend bestritten 18. Nun ist freilich der Begriff der Abgabe weiter als derjenige der Steuer. Während die neuere steuerrechtliche Literatur überwiegend von einem zweckneutralen Abgabenbegriff ausgeht 19, hält die herrschende verwaltungsrechtliche Literatur am Fiskalzweck der Abgaben fest 20. Folgt man dem verwaltungsrechtlichen Abgabenbegriff, hat dies zur Folge, dass die Verrechnungssteuer nur dann als Abgabe bezeichnet werden kann, wenn sie echten Steuercharakter hat. Das Bundesgericht 21 sowie die ehemalige Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) 22 haben die Verrechnungssteuer jeweils ohne nähere Begründung als Abgabe i.s.v. Art. 12 Abs. 1 lit. a VStrR aufgefasst. Selbst wenn man dieser Qualifikation folgt, muss die Widerhandlung zudem dazu führen, dass die Verrechnungssteuer «zu Unrecht nicht erhoben» wird. In allen Fällen, in denen der Steuer pflichtige einen Anspruch auf Durchführung des Meldeverfahrens hat, führt die Widerhandlung aber gerade nicht zu einer Nichterhebung einer Abgabe. Vielmehr ist u. E. das Meldeverfahren nachzuholen. Durch die Widerhandlung gegen Art. 61 lit. b VStG (Verletzung der Meldepflicht) wird der Tatbestand von Art. 12 Abs. 1 lit. a VStrR u. E. somit nicht erfüllt. Dies muss auch im internationalen Verhältnis gelten, wenn gestützt auf die DBA-Entlastungsverordnung ein Anspruch auf Bewilligung des Meldeverfahrens bestehen würde. Wenn (im Sinne einer ex-ante Betrachtung) praxisgemäss das Meldeverfahren gewährt worden wäre, bleibt für eine Anwendung von Art. 12 VStrR u. E. kein Raum. 3 Kein Verschulden und keine Strafbarkeit einer bestimmten Person Obwohl die hier behandelte Nachleistungspflicht im VStrR, einem Teil der Strafrechts gesetzgebung, geregelt ist, setzt sie kein schuldhaftes Verhalten irgendeines Beteiligten voraus. Dies ist bereits aus dem Wortlaut von Art. 12 Abs. 1 VStrR ersichtlich, welcher statuiert, dass eine eigentliche «Strafbarkeit einer bestimmten Person» nicht erforderlich ist. Das Bundesgericht hielt daher fest, dass «ein Verschulden und erst recht eine Strafverfolgung» für eine Nachzahlungspflicht nach Art. 12 Abs. 1 VStrR nicht vorausgesetzt ist 23. Vielmehr ergebe sich aus Art. 12 Abs. 1 VStrR, dass derjenige, der in den Genuss eines Vorteils gelangt sei, bereits dann nachzahlungspflichtig sei, wenn dieser Vorteil seinen Grund in einer «objektiven Widerhandlung gegen die Verwaltungs gesetzgebung Nr. 9/2007, Seite 626

6 des Bundes» habe und «zudem unrechtmässig sei» 24. Der Nachweis fehlenden Verschuldens (sogenannter Exkulpationsbeweis) kann somit weder vom Schuldner noch vom Empfänger der verrechnungs steuer pflichtigen Leistung geführt werden. B Subjektive Leistungspflicht (Art. 12 Abs. 2 VStrR) 1 Leistungspflicht des Steuerpflichtigen Nachleistungspflichtig ist, wer in den Genuss des unrecht mässigen Vorteils gelangt ist, ins besondere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete oder der Empfänger der Vergütung oder des Beitrages (Art. 12 Abs. 2 VStrR). Der Anspruch auf Nachentrichtung der Verrechnungssteuer richtet sich somit zunächst einmal gegen den zur Zahlung der Abgabe Verpflichteten, d. h. gegen den Schuldner einer verrechnungssteuerbelasteten Leistung 25. Der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete bleibt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung in jedem Fall leistungspflichtig, selbst dann, wenn er andere Abgabepflichtige im Wege des zivilrechtlichen Rückgriffs belangen oder wenn er die Abgabe überwälzen kann 26. Durch die infolge einer Widerhandlung unterlassene Erhebung der Abgabe komme der Pflichtige auch in diesen Fällen in den Genuss eines unrechtmässigen Vorteils, indem er vom Risiko der Zahlungsfähigkeit des letztlich belasteten Ab gabepflichtigen sowie sonstiger Unsicherheiten der Rückforderung entlastet werde 27. Auch der Übergang von Rückgriffsansprüchen auf den Bund gemäss Art. 46 Abs. 1 VStG hindert den Bund gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht daran, gegen den Steuerpflichtigen gestützt auf Art. 12 VStrR vorzugehen Vgl. Pfund, Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, Einl. N 5; Bauer-Balmelli/Reich, BSK VStG, Vorbemerkungen N 52 ff. m. w. H. 19 Blumenstein/Locher, 1: «Öffentliche Abgaben sind Geldleistungen, die der Staat oder ein von ihm dazu ermächtigtes Gemeinwesen kraft seiner Gebietshoheit von den dieser unterworfenen Individuen fordert». Ähnlich auch Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9.A., Bern 2001, 1 N 1; Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, Basel 1975, 3 ff.; Oberson, Droit fiscal suisse, 3.A., Basel 2007, N 2; Gygi, Verwal tungsrecht, Bern 1986, Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5.A., Zürich 2006, N 2623; Tschannen/Zimmerli, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2.A., Bern 2005, 55 N BGer , ASA 68 (1999/2000), 438, 440; BGer , ASA 59 (1990/91), 306, 315; BGer , ASA 56 (1987/88), 203, 207; BGer , ASA 55 (1986/87), 285, 290; BGer , ASA 53 (1984/85), 278, 291. BGE 104 Ib 280, SRK , VPB E. 6; SRK , VPB E. 3.a. Die SRK wurde per 1. Januar 2007 vom Bundesverwaltungsgericht abgelöst. 23 BGE 106 Ib 218, 221. Vgl. auch BGE 114 Ib 94, 99; BGer , ASA 65 (1996/97), 757, 764 ff. sowie oben (Fn. 15) zitierte Rechtsprechung. 24 Vgl. BGE 106 Ib 218, 221. Vgl. auch BGE 115 Ib 358, 360; 114 Ib 94, 99; BGer , ASA 65 (1996/97), 757, 764 ff. 25 Vgl. Art. 10 Abs. 1 VStG: «Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung.» 26 BGer , ASA 68 (1999/2000), 438, 440; BGE 110 Ib 306, 311; vgl. auch SRK , VPB E. 6; ZRK , ASA 75 (2006/2007), 503, 506; ALKRK , VPB 63.64, E. 3.c. 27 BGE 110 Ib 306, 310 ff.; ZRK , ASA 75 (2006/2007), 503, BGer , ASA 50 (1981/82), 307, 310, 589. Nr. 9/2007, Seite 627

7 2 Leistungspflicht des Empfängers Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung gelangt aber auch der Empfänger einer verrechnungssteuerpflichtigen Leistung in den Genuss eines unrechtmässigen Vorteils, wenn die Verrechnungssteuer nicht abgeführt wird 29. Die Leistungspflicht nach Art. 12 Abs. 2 VStrR hängt wie die Leistungspflicht nach Art. 12 Abs. 1 VStrR weder von einer strafrechtlichen Verantwortlichkeit noch von einem Verschulden oder gar der Einleitung eines Strafverfahrens ab, vielmehr genügt auch hier, dass der durch die Nichtleistung der Abgabe entstandene Grund in einer Widerhandlung im objektiven Sinne liegt 30. Nachleistungs pflichtig sind deshalb der Aktionär geworden, dem die Gesellschaft in Form von Verzicht auf eine Versicherungsleistung einen geldwerten Vorteil zuwendete 31, der Aktionär, welcher der Gesellschaft zustehende Provisionen für sich vereinnahmte 32 und der Aktionär, welcher von der Gesellschaft unterpreislich Aktiven übernahm 33. Für die frühere SRK ist der Empfänger einer solchen Leistung gar als «Empfänger einer Vergütung oder eines Beitrages» i.s.v. Art. 12 Abs. 2, 2. Halbsatz VStrR zu bezeichnen 34. Hat der Empfänger der verrechnungssteuerpflichtigen Leistung den erlangten unrechtmässigen Vorteil dagegen restituiert z. B. durch Verrechnung mit Gegenforderungen gegen den Steuerpflichtigen kann er nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht nach Art. 12 VStrR belangt werden Kritik Nach der hier vertretenen Auffassung ist der Ausdruck «Empfänger einer Vergütung oder eines Beitrages» i.s.v. Art. 12 Abs. 2, 2. Halbsatz VStrR klarerweise auf Art. 12 Abs. 1 lit. b VStrR gemünzt und somit für die Nachleistung der Verrechnungssteuer, die sich auf Art. 12 Abs. 1 lit. a VStrR stützt, nicht einschlägig. Die bundesgerichtliche Formel, nach welcher der Empfänger einer verrechnungssteuerpflichtigen Leistung wegen der Pflicht zur Überwälzung der Verrechnungssteuer (Art. 14 VStG) als «in den Genuss eines unrechtmässigen Vorteils gelangt ist», erscheint vom Grundsatz her als mit dem Wortlaut von Art. 12 Abs. 2 VStrR vereinbar. Allerdings ist zweifelhaft, ob der Gesetzgeber mit Art. 12 Abs. 2 VStrR die Pflicht zur Nachleistung nach Art. 12 Abs. 1 lit. a VStrR tatsächlich auf den Empfänger einer verrechnungs steuer belasteten Leistung ausweiten wollte, oder ob Art. 12 Abs. 2 VStrR nicht vielmehr auf die Erfassung des zollzahlungspflichtigen Warenführers 36 sowie die Fälle von Art. 12 Abs. 1 lit. b VStrR abzielt. Zieht man die Materialien zu Rate, erfährt man, dass Art. 12 VStrR die ehemals in Art. 61 Abs. 3 VStG geregelte Nachleistungspflicht ablösen sollte 37. Art. 61 Abs. 3 VStG (in der bis 31. Dezember 1974 geltenden Fassung) sah eine Nachleistungspflicht bloss für den Steuerpflichtigen sowie denjenigen, dem die Steuer zu Unrecht zurückerstattet worden ist, unter solidarischer Haftung von Täter und Teilnehmer, vor 38. Es ist aber auch fraglich, ob der Empfänger einer verrechnungs steuerpflichtigen Leistung wirklich in den Genuss eines unrechtmässigen Vorteils gelangt: Gemäss der Praxis der ESTV kommt es in der Regel zu einer «Aufrechnung ins Hundert», wenn die Verrechnungssteuer nicht überwälzt wird. In der unterlassenen Überwälzung, d. h. der Nichterhebung der Steuer, liegt gemäss langjähriger Übung eine weitere steuerbare Zuwendung 39. Derselbe Sachverhalt unterlassener Verrechnungssteuerabzug kann also zu unterschiedlichen steuerlichen Beurteilungen führen je nach dem, gegen wen die ESTV den Anspruch erhebt oder durchsetzt. Wendet sich die ESTV an den steuerpflichtigen Leistungsschuldner, der die Steuer nicht allen falls nachträglich über- Nr. 9/2007, Seite 628

8 29 BGer , ASA 56 (1987/88), 203, 207; BGer , ASA 55 (1986/87), 285, 290; BGE 104 Ib 280, 285. Vgl. auch SRK , VPB E. 3.a; ZRK , VPB E. 6.c. 30 ZRK , VPB E. 3.d. 31 SRK , ASA 65 (1996/97), 757, BGer , ASA 56 (1987/88), 203, BGer , ASA 55 (1986/87), 285, SRK , VPB E. 2.d; ähnlich auch SRK , ASA 65 (1996/97), 757, 764 ff. 35 BGer , ASA 50 (1981/82), 312, Vgl. diesbezüglich BGE 110 Ib 306, Botschaft des Bundesrates vom 21. April 1971, BBl 1971 II 993 ff., 1007, 1019; vgl. auch BGer , ASA 68 (1999/2000), 438, AS 1966, 371 ff., 391 ff. 39 BGE 118 Ib 317, 324; BGer , ASA 37 (1968/69), 296, 303 ff.; Reich, BSK VStG, Art. 14 N 17 m.w.h. Zu Recht kritisch zu dieser Praxis Schmid, Gross-up Klauseln in Darlehensverträgen, FStR 2006, 284 ff., 288 f. 40 BGer , ASA 68 (1999/2000), 438, 440 ff. 41 Mit Bezug auf die Stempelabgaben gleicher Auffassung Hochreutener, in: Oberson/Hinny (Hrsg.), Kommentar Stempelabgaben, Zürich 2006, Art. 38 N 17. wälzen kann oder will, ist die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung als «Nettoleistung» zu verstehen und es resultiert eine Steuerforderung von 53,84% auf der Nettoleistung. Setzt die ESTV hingegen ihren Steueranspruch gegenüber dem Empfänger der steuerbaren Leistung durch, sind 35% geschuldet, denn die vom Leistungsschuldner erhaltene Leistung wird nachträglich um die Verrechnungssteuer gekürzt. Die steuerliche Qualifikation der fraglichen Leistung hängt mithin von einer Vollstreckungs massnahme der ESTV ab und ist nicht mehr einzig gesetzlich vorgegeben. Weiter ist zu bedenken, dass es die Sache des steuerpflichtigen Leistungspflichtigen wäre, den Steuerabzug nachträglich gegenüber dem Empfänger durchzusetzen. Der Weg hierzu müsste allenfalls über eine zivilrechtliche Auseinandersetzung führen. Deshalb kann schwerlich gesagt werden, der Empfänger sei in den Genuss eines Vorteils gelangt. Ob er tatsächlich einen solchen Vorteil erzielt hat, steht erst fest, wenn der Leistungsschuldner ihm gegenüber auf die Durchsetzung der Überwälzung verzichtet hat. In einem solchen Fall ist aber die Aufrechnung ins Hundert vorzunehmen und die Steuer selbstverständlich beim steuerpflichtigen Leistungsschuldner zu erheben. Auch wenn dem Leistungsempfänger ein Anspruch auf vollständige oder teilweise Rückerstattung der Verrechnungs steuer gemäss Art. 21 Abs. 1 VStG oder einem anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen zusteht oder ohnehin das Meldeverfahren anwendbar wäre, ist nicht ersichtlich, inwiefern er in den Genuss eines unrechtmässigen Vorteils im Umfang der geschuldeten Verrechnungssteuer (zuzüglich Zinsen) gelangt sein soll. Der unrechtmässige Vorteil (und somit Gegenstand des Anspruchs von Art. 12 VStrR) hat sich in einem solchen Fall daher auf die Verzinsung des Steuerbetrags zwischen Fälligkeit der Steuerforderung und mutmasslichem Zeitpunkt der Rückerstattung zu beschränken. Insofern kann dem Bundesgericht nicht gefolgt werden, welches eine Ver zinsung von der Fälligkeit der Steuerforderung bis zur Begleichung der Steuer annimmt Art. 12 Abs. 2 VStrR und andere Abgaben Vorab ist festzuhalten, dass u. E. die Ausdehnung der dargestellten Praxis auf die Mehrwertsteuer und die Stempelabgaben nicht möglich ist 41. Bei diesen Steuern kann nicht gesagt werden, der Leistungs empfänger sei in den Genuss des unrechtmässigen Vorteils gelangt, denn es fehlt an einer gesetzlichen Überwälzungspflicht wie sie die Verrechnungs steuer kennt. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung weist jedoch in eine andere Richtung: Im Recht der Wa- Nr. 9/2007, Seite 629

9 renumsatzsteuer hat das Bundesgericht trotz der Freiwilligkeit der Steuerüberwälzung denjenigen, welcher bei der Einfuhr von Bau materialien zu Unrecht seine Grossistener klärung abgegeben hat, gestützt auf Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR in Bezug auf die zu Unrecht nicht entrichtete Warenumsatzsteuer als leistungspflichtig erklärt, da davon auszugehen sei, dass der ausländische Lieferant die Steuer auf den Abnehmer überwälzt hätte und die Kosten des Bauwerks sich entsprechend verteuert hätten, wäre die Umsatzsteuer entrichtet worden 42. An anderer Stelle hielt das Bundesgericht fest, dass der Käufer von Waren, welche günstiger sind als auf dem legalen Markt, in den Genuss eines unrechtmässigen Vorteils gelangt ist 43. Dass das Bundesgericht den Anwendungs bereich von Art. 12 Abs. 2 VStrR äusserst weit spannt, geht auch aus dem nicht publizierten Entscheid vom 26. Juli 1985 hervor, in dem es festhielt, dass in den Genuss eines unrechtmässigen Vorteils nicht nur derjenige gekommen sei, dem eine Abgabe zu Unrecht zurück er stattet wurde, sondern sogar auch ein Dritter, an den der Empfänger die rückerstattete Abgabe weiter leitete 44. Auch die frühere Eidgenössische Zollrekurskommission (ZRK) 45 ging unter Berufung auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung regelmässig von einem weiten Kreis der nach Art. 12 Abs. 2 VStrR Nachleistungspflichtigen aus. In einem ein illegal eingeführtes Fahrzeug betref fenden Fall hat sie beispielsweise die Haftung für die Einfuhrabgaben auf spätere Inhaber des Fahrzeuges, welche nicht zollzahlungspflichtig gewesen wären, ausgedehnt 46. In einem neueren Entscheid hält sie (unter Berufung auf unpublizierte Urteile des Bundesgerichts) jedoch fest, dass zwischen den direkt und den indirekt Bevorteilten zu unterscheiden sei 47 : Von einem direkten Vorteil sei dann auszugehen, wenn er in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Nichtbezahlen der Abgaben stehe. Wenn eine Ware im Inland dagegen bereits über mehrere Handelsstufen weiter ver äussert worden sei und in diesem Sinne eine gewisse Distanz zum die Gesetzgebung verletzenden Vorfall bestehe, sei der Vorteil bloss indirekt. Ein solchermassen bloss indirekt Bevorteilter hafte nach Auffassung der ZRK nur im Falle von Bösgläubigkeit für den gesamten Abgabebetrag. Eine gutgläubig indirekt bevorteilte Person habe dagegen höchstens für den Wert ihres effektiven Vorteils einzustehen 48. Die frühere Eidgenössische Alkoholrekurskommission (ALKRK) 49 hat den Käufer von illegal eingeführten Spirituosen als «in den Genuss eines unrechtmässigen Vorteils gelangt» bezeichnet, da die fraglichen Spirituosen günstiger waren, und in der Folge von diesem die Monopolgebühr verlangt 50. Diese Judikatur macht deutlich, dass Art. 12 Abs. 2 VStrR entgegen der hier vertretenen Meinung nach Verwaltungs- und Gerichtspraxis einen weiten Anwendungsbereich hat, welcher beinahe jede Abgabe betreffen kann, deren Strafverfolgung von Bundesbehörden durchgeführt wird. C Umfang des Nachleistungsanspruchs Der Nachleistungsanspruch nach Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR richtet sich auf die Verrechnungssteuer selbst sowie auf den Zins (Art. 12 Abs. 1 in fine VStrR). Der Zinsenlauf von Art. 12 VStrR beginnt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung mit Fälligkeit der geschuldeten Verrechnungssteuer, unabhängig vom Zinsenlauf der Verrechnungssteuer (Art. 16 VStG) 51. Dies war früher durchaus von Bedeutung, da die Verrechnungssteuerforderung nach Art. 16 Abs. 2 VStG a.f. 52 erst 15 Tage nach behördlicher Mahnung zu verzinsen war 53. Mit der Änderung von Art. 16 Abs. 2 VStG im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 1997 wurden die Rechts- Nr. 9/2007, Seite 630

10 folgen dieser Bestimmungen angeglichen 54. Der Zinsenlauf eines Nachleistungsanspruchs nach Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR endet gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung erst mit Bezahlung der Verrechnungs steuer 55. IV Verjährung der Nachleistungspflicht A Verjährungsregel nach Art. 12 Abs. 4 VStrR Die sich aus Art. 12 Abs. 1 VStrR ergebende Pflicht zur Nachleistung der Verrechnungs steuer verjährt nicht, solange die Strafverfolgung und die Strafvoll streckung nicht verjährt sind (Art. 12 Abs. 4 VStrR) 56. Nach Auffassung des Bundesgerichts soll diese Verjährungsregelung auch dann anwendbar sein, wenn eine Strafverfolgung mangels schuldhafter Begehung der Tat gar nicht möglich wäre 57. In Bezug auf Forderungen, die aufgrund einer nur objektiven Widerhandlung entstanden sind und daher nicht Anlass zu einem Strafverfahren geben, muss Art. 12 Abs. 4 VStrR gemäss Bundesgericht so verstanden werden, dass diejenige Verjährungsfrist gilt, welche für die Strafverfolgung anwendbar wäre, sofern die betreffende Widerhandlung gegen die Verwaltungs gesetz gebung des Bundes auch in subjektiver Hinsicht verwirklicht wäre 58. Die Nachentrichtung nicht erhobener Abgaben enthält keinerlei pönales Element, sodass weder der Grundsatz «nullum crimen sine lege» noch die Unschulds vermutung anwendbar ist 59. Trotz steuerstrafrechtlicher Vorfrage gelten die Verfahrensgarantien von Art. 6 EMRK nicht für Verfah- 42 BGer , A146/986, E.3.b. (berichtet in ZRK , VPB E. 6.c.aa). 43 BGer , 2A.233/1999, E. 3.b (berichtet von Spinnler, Die Steuer auf den Einfuhren von Gegenständen, ASA 69 [2000/2001], 563 ff., 573 ff.). 44 BGer , A 328/83 et al., E. 14a. 45 Die ZRK wurde per 1. Januar 2007 vom Bundesverwaltungsgericht abgelöst. 46 ZRK , VPB E. 6.c.aa. 47 ZRK (ZRK ) E. 3.d.bb (mit Hinweisen auf ZRK [ZRK ] E. 2.a und ZRK [ZRK ] E. 2.b.cc). 48 Dabei merkt die ZRK an, dass eine illegal in die Schweiz eingeführte Ware, welche über mehrere Handelsstufen im Inland weiter veräussert wird, beim (gutgläubigen) Endverbraucher nur schwer vorstellbar einen die Leistungspflicht gemäss Art. 12 Abs. 2 VStrR auslösenden Vermögensvorteil bewirken könne, weil die Zwischenhändler nacheinander bestrebt seien, den durch die Zollwiderhandlung bewirkten wirtschaftlichen Vorteil für sich zu behalten und deshalb beim Endkonsumenten keine relevanten Preisvorteile mehr vorstellbar seien. 49 Die ALKRK wurde per 1. Januar 2007 vom Bundesverwaltungsgericht abgelöst. 50 ALKRK , VPB E. 3.b. 51 BGer , ASA 68 (1999/2000), 438, 440; BGer , ASA 59 (1990/91), 306, 315; BGer , ASA 53 (1984/85), 278, 291; vgl. auch SRK , VPB E AS 1966, Vgl. Beusch, BSK VStG, Art. 16 N Botschaft zur Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, BBl 1997 II 1164, 1198 ff., wo allerdings auf Art. 12 VStrR nicht hingewiesen wird. 55 BGer , ASA 68 (1999/2000), 438, 440; BGer , ASA 59 (1990/91), 306, 315; BGer , ASA 53 (1984/85), 278, BGer , 2A.199/2004, E ; BGer , ASA 70 (2001/2002), 330, BGE 106 Ib 218, 222. Die ESTV soll demgegenüber die Auffassung vertreten haben, dass die Verjährungsregel des VStrR nur bei Einleitung eines Strafverfahrens zur Anwendung gelange (vgl. Hinweis in SRK , VPB E. 3.b). 58 BGer , ASA 70 (2001/2002), 330, 333; BGE 110 Ib 306, 311; 107 Ib 198, 204; 106 Ib 218, BGer , ASA 70 (2001/2002), 330, 334. Nr. 9/2007, Seite 631

11 ren, worin über Leistungspflichten nach Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR entschieden wird 60. B Verjährung nach Art. 11 Abs. 2 VStrR und Art. 333 Abs. 6 StGB Ist der objektive Tatbestand der Hinterziehung der Verrechnungssteuer im Sinne von Art. 61 VStG erfüllt, einer mit Busse bedrohten Tat, ist die auf Übertretungen anwendbare Verjährungsregel von Art. 103 des Strafgesetzbuches (StGB 61 ) einschlägig. Diese sieht eine Verjährungsfrist von fünf Jahren vor, wenn die Übertretung in einer Hinterziehung oder Gefährdung von Abgaben oder im unrechtmässigen Er langen einer Rückerstattung, Ermässigung oder eines Erlasses von Abgaben besteht (Art. 11 Abs. 2 VStrR). Das am 1. Oktober 2002 in Kraft getretene neue Verjährungsrecht hat diese Frist auf das Doppelte, d. h. auf zehn Jahre verlängert (Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB). Wurde die Tat somit vor dem 1. Oktober 2002 verübt, gilt eine Verjährungsfrist von fünf Jahren, welche durch Unterbrechung nicht um mehr als die Hälfte (d. h. bis 7½ Jahre) hinausgeschoben werden kann (Art. 11 Abs. 2 VStrR) 62. Zudem ruht die Verjährungsfrist während der Dauer eines Einsprache-, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahrens über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht oder über eine andere nach dem einzelnen Verwaltungsgesetz zu beurteilende Vorfrage (z. B. der Frage nach der Verrechnungssteuerpflicht einer Leistung) oder solange der Täter im Ausland eine Freiheitsstrafe verbüsst (Art. 11 Abs. 3 VStrR). Solange die Verjährung ruht, greift selbst die absolute Verjährungsfrist nicht ein 63. Wurde der objektive Tatbestand der Hinterziehung der Verrechnungssteuer dagegen erst nach dem 30. September 2002 verübt, wird gemäss Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB die bisherige Verjährungsfrist verdoppelt, tritt also erst nach zehn Jahren ein 64. Eine Unterbrechung der Verjährung gibt es nicht mehr (Art. 333 Abs. 6 lit. c StGB). Während die speziellen Regeln über das Ruhen der Verjährung durch Art. 333 Abs. 6 lit. c StGB auch im Nebenstrafrecht abgeschafft wurden, besteht für die Regelung von Art. 11 Abs. 3 VStrR ein Vorbehalt (Art. 333 Abs. 6 lit. c, 2. Halbsatz StGB) 65. In der Botschaft des Bundesrates wird diese Ausnahme damit begründet, dass Abgabestreitigkeiten von Gesetzes wegen (Art. 69 Abs. 2, Art. 73 Abs. 1 und Art. 77 Abs. 4 VStrR) vor einer strafrechtlichen Beurteilung rechtskräftig erledigt sein müssen und infolge der Ausschöpfung sämtlicher Rechtsmittel meistens mehrere Jahre dauern würden 66. Da das Bundesgericht wie oben dargestellt äusserst geringe Anforderungen an einen Anspruch nach Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR stellt, besteht die Gefahr, dass durch Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB die Verjährung der Verrechnungssteuer von fünf Jahren gemäss Art. 17 Abs. 1 VStG faktisch auf zehn Jahre verlängert wird 67. Ein ähnlicher Zustand war bis zum Inkrafttreten des neuen Zollgesetzes für Zollnachforderungen festzustellen, bei denen die Verjährungsfrist von fünf Jahren (bzw. 7½ Jahren bei Unterbrechung) nach Art. 11 Abs. 2 VStrR die Verjährungsfrist von einem Jahr nach dem früheren, bis 30. April 2007 geltenden Art. 75 ZG 68 zu weitgehend totem Buchstaben verkommen liess 69. Dieses unbefriedigende Ergebnis kann u. E. nur durch die hier vertretene restriktive Interpretation von Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR vermieden werden. C Verjährung bei Abgabebetrug Ist dagegen der objektive Tatbestand des Abgabebetrugs i. S. v. Art. 14 Abs. 2 VStrR erfüllt, sind die allgemeinen Verjährungsregeln des Kernstrafrechts (Art. 97 und 98 StGB) anwendbar, weil eine Bestrafung mit Gefängnis bis zu einem Jahr angedroht wird und der Abgabebetrug somit ein Vergehen darstellt (Art. 10 Abs. 3 StGB). Nr. 9/2007, Seite 632

12 Wurde die Tat vor dem 1. Oktober 2002 begangen, ist aufgrund der Übergangsbestimmung von Art. 389 StGB in der Regel die altrechtliche Verjährungsfrist von fünf Jahren anwendbar (Art. 70 Abs. 3 StGB in der bis 30. September 2002 geltenden Fassung), welche durch Unterbrechung bis auf maximal 7½ Jahre verlängert werden kann (Art. 72 Ziff. 2 Abs. 2 StGB in der bis 30. September 2002 geltenden Fassung). Eine nach dem 30. September 2002 begangene Tat ist nunmehr nach sieben Jahren verjährt (Art. 97 Abs. 1 lit. c StGB). Eine Unterbrechung der Verjährung ist nicht mehr vorgesehen. Da 60 Europäischer Gerichtshof für Menschenrechte (EGMR) , HM v Deutschland, Appl. No /00; BGer , ASA 70 (2001/2002), 330, 334; Oesterhelt, Anwendbarkeit von Art. 6 EMRK auf Steuerverfahren, ASA 75 (2006/2007), 593 ff., 603 ff. 61 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 (StGB; SR 311.0). 62 SRK , VPB 65.61, E. 3.d.bb. 63 BGE 110 Ib 306, 312; 107 Ib 198, 205; ZRK , ASA 75 (2006/2007), 503, Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB: «Die Verfolgungsverjährungsfristen für Übertretungen, die über ein Jahr be tragen, werden um die ordentliche Dauer verlängert.» 65 ZRK , ASA 75 (2006/2007), 503, Botschaft des Bundesrates zur Änderung des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. September 1998, BBl 1999 II 1979, Kritisch auch Langlo, Prescription des infractions fiscales: le piège de l art. 333 alinéa 6 CP, ASA 75 (2006/2007), 433 ff., 444 ff. 68 AS 42, 287 und BS 6, Vgl. hierzu Riedo, Die Verjährung der Zollschuld nach dem neuen Zollgesetz, ASA 75 (2006/2007), 450 ff., So auch Langlo, welcher de lege ferenda eine Verjährungsfrist von fünf Jahren vorschlägt (Langlo, ASA 75 [2006/2007], 433 ff., 446). 71 SRK , ASA 64 (1995/96), 648, BGE 120 IV 6, 8; vgl. auch BGE 126 IV 141, 142 ff.; 124 IV 59, 61; 124 IV 5, 6 ff.; 123 IV 193, 194 ff.; 119 IV 199, 200 ff.; 119 IV 73, 77 ff.; 118 IV 309, 317 ff.; 117 IV 408, 413 ff. der Anspruch aus Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR i. V. m. Art. 14 Abs. 2 VStrR, d. h. wegen Abgabebetruges als qualifizierter Verrechnungs steuerhinterziehung, somit vor dem Anspruch aus Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR i.v.m. Art. 61 lit. a VStG verjährt, wird die ESTV nach Ablauf der Frist von sieben Jahren letzteren Anspruch geltend machen. Dies zeigt deutlich, dass die Verlängerung der Verjährungsfrist von fünf auf zehn Jahre durch Art. 333 Abs. 6 lit. b StGB konzeptionell falsch ist 70. Da Art. 11 Abs. 3 VStrR sowohl auf Übertretungen wie auch auf Vergehen anwendbar ist, ruht die Verjährung einer strittigen Verrechnungssteuerforderung auch hier ohne absolute Verjährung (Art. 333 Abs. 6 lit. c StGB). D Beginn der Verjährung Der Beginn der Verjährung richtet sich nicht nach Art. 17 VStG (Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Forderung entstanden ist), sondern nach Art. 2 VStrR i. V. m. Art. 98 StGB: massgebend ist der Tag, an dem der Täter die strafbare Tätigkeit ausführt (Art. 98 lit. a StGB) 71. Dabei ist anzumerken, dass die vom Bundesgericht früher vertretene Rechtsfigur des fortgesetzten Delikts aufgegeben wurde und mehrere tatsächliche Handlungen nur noch dann eine Einheit bilden, wenn sie gleichartig und gegen dasselbe Rechtsgut gerichtet sind und ein andauerndes pflichtwidriges Verhalten bilden, das der in Frage stehende gesetzliche Straftatbestand ausdrücklich oder sinngemäss mitumfasst 72. Die Verjährung beginnt somit grundsätzlich für jede einzelne steuerpflichtige Leistung mit der letzten jeweiligen Tathandlung zu laufen. Die Tathandlung besteht gemäss der Rechtsprechung nicht alleine darin, dass geldwerte Leistungen nicht deklariert und die Steuer hie r- auf nicht erbracht werden. Die Vollendung des Steuerdeliktes, welches durch die Nichtdeklara- Nr. 9/2007, Seite 633

13 tion und ausgebliebener Leistung des Steuerbetrages in die Wege geleitet worden ist, wird vielmehr dadurch bewirkt, dass der ESTV unrichtige Jahresrechnungen eingereicht werden, welche die fraglichen, die Steuer auslösenden Vorgänge nicht abbilden oder sonst keine Anhaltspunkte hierfür enthalten. Die Verjährung beginnt deshalb erst mit der Einreichung einer solchen Jahresrechnung bei der ESTV zu laufen 73. Praktisch bedeutet dies, dass die Verjährung wohl regelmässig nicht mit dem Ablauf des Geschäftsjahres beginnt, in welchem die geldwerte Leistung erfolgte, sondern zum späteren Zeitpunkt der Einreichung der Jahresrechnung (zusammen mit dem massgeblichen Formular) bei der ESTV. V Sicherstellung bei Gefährdung des Bezugs (Art. 47 VStG) 73 BGer , ASA 56 (1987/88), 203, BGer , ASA 55 (1986/87), 285, 290; BGE 104 Ib 280, BGer , ASA 56 (1987/88), 203, 209; BGer , ASA 55 (1986/87), 285, BGer , ASA 56 (1987/88), 203, 206; BGer , ASA 55 (1986/87), 285, 287; BGE 104 Ib 280, 287; BGer , ASA 45 (1976/77), 40, 40 ff. 77 Vgl. dazu Oberson, La responsabilité fiscale des organes dirigeants des sociétés anonymes, SJ 2006 II, 293 ff., BGE 120 IV 365, 368 ff.; 114 Ib 94, 98; ZRK , VPB E. 2.b. 79 SRK , ASA 65 (1996/97), 757, 765; BGE 114 Ib 94, 98 ff. 80 BGE 114 Ib 94, 99 ff. 81 Anders das Bundesgericht, welches eine Verzinsung ab Fälligkeit bis Erfüllung der Nachleistungspflicht annimmt (BGer , ASA 68 [1999/2000], 438, 440 ff.). Wenn die Voraussetzungen einer Gefährdung des Bezugs im Sinne von Art. 47 Abs. 1 lit. a VStG erfüllt sind, kann die ESTV vom Leistungsverpflichteten Sicherstellung verlangen. Der Begriff der «Steuer» in dieser Bestimmung ist weit auszulegen und umfasst auch die Nachleistungsverpflichtung 74. Die Sicherstellung ist insbesondere dann möglich, wenn der mögliche Empfänger des Vorteils und Leistungsverpflichtete seinen Wohnsitz im Ausland hat 75. Im Beschwerdeverfahren gegen eine Sicherstellungsverfügung beschränkt sich die Beschwerdeinstanz (früher das Bundesgericht, später die Steuerrekurs kommission und nunmehr das Bundesverwaltungsgericht) auf eine primafacie-würdigung. Für die Rechtmässigkeit der Sicherstellungsverfügung genügt es, dass die Existenz der Steuerforderung wahrscheinlich ist und dass die Forderung nicht offensichtlich übersetzt ist. Die nähere Abklärung der Steuerpflicht und die Festsetzung der wirklich geschuldeten Beträge bleiben dem Hauptver fahren vorbehalten 76. VI Exkurs: Solidarische Haftung nach Art. 12 Abs. 3 VStrR Abgesehen von der Inanspruchnahme des Empfängers einer verrechnungs steuerpflichtigen Leistung kann die ESTV auch von der in Art. 12 Abs. 3 VStrR statuierten solidarischen Haftung des Teilnehmers an einer Widerhandlung im Sinne von Art. 12 Abs. 1 VStrR Gebrauch machen 77. Im Gegensatz zum Anspruch aus Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR ist hier jedoch eine vorsätzliche Begehungsweise erforderlich 78. Über die solidarische Haftung im Sinne von Art. 12 Abs. 3 VStrR ist gemäss ausdrücklichem Verweis in Art. 64 Abs. 1 VStrR im Strafverfahren zu entscheiden 79. Eine Nachleistungspflicht kann aber dennoch und ohne Strafverfahren von der Verwaltungsbehörde verfügt werden, wenn sich diese Pflicht bereits aus Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR ergibt 80. Nr. 9/2007, Seite 634

14 VII Zusammenfassende Würdigung Die Praxis zu Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR erweist sich als zu weit. Diese Bestimmung sollte im Bereich der Verrechnungssteuer nicht eine zusätzlich solidarische Steuerpflicht oder Haftung begründen, sondern hat den früheren Art. 61 Abs. 3 VStG, welcher nur die Nachleistungspflicht des Steuerpflichtigen und die Rückforderung zu Unrecht erstatteter Verrechnungssteuer vorsah, abgelöst. Wie sich gezeigt hat, sieht das VStG bereits eine umfassende Ordnung der Steuerpflicht vor, die zudem noch mit der Praxis der Aufrechnung ins Hundert komplettiert wird. Die Ordnung des VStG über die Erhebung der Steuer und die Haftung hierfür ist somit als abschliessend zu verstehen, weshalb es u. E. für die Nacherhebung der Verrechnungssteuer beim Empfänger keinen Raum geben kann. Nur auf diese Weise bleibt das System der Verrechnungssteuer als Quellensteuer konsistent. Wenn die Anwendbarkeit von Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR dennoch mit dem Bundesgericht bejaht wird, müssen Differenzierungen vorgenommen werden: Die Reihenfolge der Inanspruchnahme ist gesetzlich nicht geregelt. Es ist unklar, ob die ESTV frei ist, sich an denjenigen Schuldner zu wenden, der am ehesten Gewähr für eine Durchsetzung der Forderung zu bieten scheint. Eine analoge Anwendung der Vorschriften über die Solidarität des Zivilrechts kommt u. E. angesichts der Steuerpflicht des Leistungsschuldners nicht in Frage, weil sich sonst ein Widerspruch zur Aufrechnung ins Hundert ergibt. Vielmehr muss dieser zuerst ergebnislos gepfändet worden oder er muss in Konkurs geraten sein (vgl. die Regelung der einfachen Bürgschaft gemäss Art. 495 Abs. 1 OR). Erst nach fruchtloser Vollstreckung gegenüber dem Steuerschuldner und den allenfalls solidarisch haftenden Organen kann der Empfänger der steuerbaren Leistung in Anspruch genommen werden. Die Abgabe muss «zu Unrecht» nicht erhoben worden sein und der Empfänger muss «in den Genuss des unrechtmässigen Vorteils» gelangt sein. Wenn der Empfänger das Meldeverfahren in Anspruch nehmen könnte, liegt kein unrechtmässiger Vorteil vor, sondern die Missachtung einer formellen Pflicht, die allenfalls mit Busse gemäss Art. 61 lit. a VStG zu ahnden ist, aber nicht mit der Nacherhebung der Steuer. Dasselbe gilt auch, wenn der Empfänger ganz oder teilweise rückerstattungsberechtigt ist. Er muss sich allerdings vorhalten lassen, dass er einen Zinsvorteil für die mutmassliche Dauer des Rückerstattungsverfahren erzielt hat 81. Der potenziell in Anspruch genommene Leistungsempfänger muss die Steuerpflicht als solche bestreiten können, denn er ist nicht Partei eines etwaigen Verfahrens gegenüber dem Leistungsschuldner. Dies bedeutet, dass ihm Einsicht in die Akten des Leistungsschuldners zu gewähren ist. Ein Entscheid gegen den Leistungsschuldner kann ihm u. E. nicht entgegengehalten werden, denn die Rechtskraft kann sich nicht auf einen nicht am Verfahren beteiligten Dritten erstrecken. Nr. 9/2007, Seite 635

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