Steuerrecht I Sommersemester 2013 Vorlesungsvertretung vom Prof. Dr. Lutz Lammers

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1 Sommersemester 2013 Vorlesungsvertretung vom Prof. Dr. Lutz Lammers 1

2 Korrektur von Steuerbescheiden 2

3 Wiederholung und Entwicklung der Problems der Änderung von Steuerbescheiden 3

4 Wiederholung und Entwicklung der Problems der Änderung von Steuerbescheiden Warum sind Korrekturtatbestände überhaupt nötig? Sie sind notwendig, weil bestandskräftige Verwaltungsakte die Beteiligten grundsätzlich binden. Allerdings wird die materielle Bestandskraft durch die Korrekturtatbestände durchbrochen. Ist der Tatbestand erfüllt, so ist die Korrektur zulässig. Welche widerstreitenden Prinzipien werden durch sie zum Ausgleich gebracht? Vertrauensschutz/Rechtssicherheit einerseits Materielle Richtigkeit als rechtsstaatliches Gebot andererseits 4

5 Wiederholung und Entwicklung der Problems der Änderung von Steuerbescheiden Welche Korrekturvorschriften sind in den folgenden Fällen anwendbar? 1. Eine Stundung wird zu unrecht durch das Finanzamt gewährt. 130 Abs. 2 AO, da SteuerVA; hier wohl (-) 2. Ein Geschäftsführer wird als Haftender in Anspruch genommen und die Haftungsnorm ist durch das Bundesverfassungsgericht als verfassungswidrig aufgehoben worden. 131 Abs. 1 AO, da SteuerVA; hier wohl (+) 3. Beim Erlass des Einkommensteuerbescheides verschreibt sich der Finanzbeamte, so dass als Einkommensteuer ein Betrag von ausgewiesen wird. Nach Anrechnung der Lohnsteuervorauszahlungen weist der Steuerbescheid einen Rückzahlungsanspruch in Höhe von aus. Änderung der Einkommensteuerschuld im ESt-Bescheid nach 129 AO Änderung des Abrechnungsbescheides als SteuerVA nach 129 AO 5

6 Wiederholung und Entwicklung der Problems der Änderung von Steuerbescheiden Zusammenfassung Steuerverwaltungsakte werden nach 130, 131 AO geändert. Die Berichtigung nach 129 AO ist sowohl bei Steuerverwaltungsakten als auch bei Steuerbescheiden möglich (vgl. 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d) AO). Aber warum sind für Steuerbescheide andere Änderungstatbestände notwendig? 6

7 Warum sind für Steuerbescheide andere Änderungstatbestände notwendig? Genauso wie Steuerverwaltungsakte werden Steuerbescheide bestandskräftig. Jedoch hat die Finanzverwaltung bei den Steuern, die durch Steuerbescheid festgesetzt werden, die Möglichkeit, den Sachverhalt gründlich zu ermitteln. Dadurch ist das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die festgesetzte Steuer um so schutzwürdiger. Die Änderungstatbestände sind daher restriktiver als die Tatbestände aus 130, 131 AO 7

8 Exkurs: Sachverhaltsermittlung bei der Steuerfestsetzung Steuererklärungspflicht im Sinne von 149 AO i.v.m. 25 Abs. 3 Satz 1 EStG i.v.m. 31 KStG, 25 Abs. 3 Satz 1 EStG i.v.m. 18 UStG i.v.m. 14a GewStG Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen aus 90 AO Außenprüfung, 193 ff AO 8

9 Vertrauensschutz durch Festsetzungsverjährung bei der Steuerfestsetzung und deren Änderung 9

10 Vertrauensschutz durch Festsetzungsverjährung bei der Steuerfestsetzung und deren Änderung Das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Steuerbescheid wird jedoch nicht nur durch die restriktiven Änderungsvorschriften, sondern auch durch die Festsetzungsverjährung geschützt: 169 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmt ausdrücklich, dass Steuerfestsetzungen sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig sind, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Nach Ablauf der Festsetzungsfrist sind Änderungen allein nach 174 Abs. 4 Satz 3 AO möglich. Daher sind die Regelungen zur Festsetzungsfrist vor allem bei Änderungsbescheiden bedeutsam, da bei Ablauf ein Änderung ausgeschlossen ist. 10

11 Exkurs Festsetzungsverjährung Sie gilt für die Steuerfestsetzung von Steuerbescheides nach 155 AO die Änderung nach 172 ff AO die Berichtigung nach 129 AO gemäß 169 Abs. 1 Satz 2 AO Sie gilt nicht für sonstige Steuerverwaltungsakte, es sei denn, die Anwendung ist gesetzlich angeordnet Bsp. Haftungsbescheid: Eigentlich findet die Festsetzungsverjährung keine Anwendung. Jedoch sind die Regelungen nach 191 Abs. 3 Satz 1 AO entsprechend anwendbar. 11

12 Exkurs Festsetzungsverjährung Prüfungsreihenfolge der Festsetzungsverjährung 1. Anwendungsbereich ( 169 Abs. 1 Satz 1 AO) 2. Dauer der Festsetzungsfrist ( 169 Abs. 2 AO) Wichtig: Vier Jahre für Einkommen- und Körperschaftsteuer gemäß 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 3. Beginn der Festsetzungsfrist ( 170 AO) Grundsätzlich gemäß 170 Abs. 1 Satz 1 AO mit Entstehung der Steuer 36 Abs. 1, 25 Abs. 1 Satz 1 EStG: Entstehung der Einkommensteuer mit Ablauf des Kalenderjahres 30 Nr. 3, 31 Abs. 1 Satz 1 KStG, 25 Abs. 1 Satz 1 EStG: Entstehung der Körperschaftsteuer mit Ablauf des Kalenderjahres Aber: Entscheidende Ausnahme!!! 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO Bei Steuererklärungspflicht beginnt die Festsetzungsverjährung mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung eingereicht wird. Einkommensteuererklärungspflicht nach 25 Abs. 3 EStG Körperschaftsteuererklärungspflicht nach 31 Abs. 1a KStG Wenn keine Erklärung abgegeben wird, beginnt die Frist mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. 4. Hemmung der Festsetzungsfrist ( 171 AO) Beachte insbesondere 171 Abs. 10 AO für Folgebescheide sowie 175 Abs. 1 Satz 2 AO für Änderungsbescheide bei Eintritt eines rückwirkenden Ereignisses 12

13 Exkurs Festsetzungsverjährung Beispielsfall: Da A stets gestresst ist, kümmert er sich regelmäßig nicht um die Abgabe seiner Einkommensteuererklärung. Er hatte auch für das Jahr 2007 keine Lust, sich den Aufwand einer Steuererklärung zu machen. Er wendete die Zeit lieber für andere Arbeiten auf und dachte sich, dass das Finanzamt sich schon an ihn wenden werde, wenn es die Steuer von ihm haben wolle. Erst im Januar 2012 erhielt er einen Schätzungsbescheid für das Jahr 2007, in dem bei der Berechnung der Steuer ein zu versteuerndes Einkommen von zugrunde gelegt wurde. Er reichte zwei Monate nach Erlass des Schätzungsbescheides einen Antrag auf Änderung des Schätzungsbescheides zu seinen Gunsten ein und seine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 nach. Kann der Änderungsbescheid noch ergehen oder ist bereits Festsetzungsverjährung eingetreten? 13

14 Übung im Steuerrecht Eine Änderung ist möglich, sofern noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Der Schätzungsbescheid könnte nach 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern sein. I. Festsetzungsverjährung Dies setzt jedoch gemäß 169 Abs. 1 Satz 1 AO zunächst voraus, dass die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen war. Die Festsetzungsfrist beträgt nach 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Grundsätzlich beginnt der Fristablauf gemäß 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Der Fristbeginn ändert sich ausnahmsweise gemäß 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, wenn eine Steuererklärungspflicht besteht. Wird trotz Erklärungspflicht keine Steuererklärung abgegeben, so beginnt die Festsetzungsfrist spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres abzulaufen, das auf das Kalenderjahr erfolgt, in dem die Steuer entstanden ist. 14

15 Übung im Steuerrecht Die Pflicht zur Abgabe der Einkommensteuererklärung ergibt sich aus 149 Abs. 1 Satz 1 AO, 25 Abs. 3 Satz 1 EStG. Die Einkommensteuer entsteht gemäß 36 Abs. 1 EStG mit Ablauf des Veranlagungszeitraums. Der Veranlagungszeitraum ist gemäß 25 Abs. 1 Satz 1 AO das Kalenderjahr. Demnach entstand die Steuer für das Jahr 2007 mit Ablauf des Jahres Da A seine Einkommensteuererklärung für 2007 erst 2012 abgegeben hatte, wurde die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2010 in Gang gesetzt. Demnach tritt Festsetzungsverjährung erst mit Ende des Jahres 2014 ein, so dass eine Änderung des Schätzungsbescheides im Jahr 2012 noch möglich ist. 15

16 Grundsatz der Punktberichtigung Abkehr von der Gesamtaufrollung bei der Änderung von Steuerbescheiden 16

17 Grundsatz der Punktberichtigung Abkehr von der Gesamtaufrollung bei der Änderung von Steuerbescheiden Dem Ausgleich der widerstreitenden Prinzipien des Vertrauensschutzes und der materiellen Richtigkeit dient auch der Grundsatz der Punktberichtigung. Er wird durch die 173, 175 AO verwirklicht, die nur eine Änderung gestatten, soweit bestimmte Umstände vorliegen. d.h., dass grundsätzlich für jeden Umstand einzeln zu prüfen ist, ob ein Änderungstatbestand erfüllt ist oder nicht. 17

18 Beispiel Grundsatz der Punktberichtigung: Beim Erlass des Einkommensteuerbescheides übersieht der Finanzbeamte F, dass sich in der Akte des Steuerpflichtigen ein Gewinnfeststellungsbescheid über den Gewinn i.h.v einer Mitunternehmerschaft befindet, an der der Steuerpflichtige zu 50% beteiligt ist. Aus diesem Grund wird der Gewinn in Höhe von nicht berücksichtigt. Außerdem erfährt der Finanzbeamte erst nach dem Erlass des Steuerbescheides durch eine korrigierte Steuererklärung des Steuerpflichtigen, dass dessen Einkünfte um höher ausgefallen sind als ursprünglich angegeben. Kann der Einkommensteuerbescheid gemäß 173 AO geändert werden? 18

19 Beispiel Grundsatz der Punktberichtigung: Beim Erlass des Einkommensteuerbescheides übersieht der Finanzbeamte F, dass sich in der Akte des Steuerpflichtigen ein Gewinnfeststellungsbescheid über den Gewinn i.h.v einer Mitunternehmerschaft befindet, an der der Steuerpflichtige zu 50% beteiligt ist. Aus diesem Grund wird der Gewinn in Höhe von nicht berücksichtigt. Außerdem erfährt der Finanzbeamte erst nach dem Erlass des Steuerbescheides durch eine korrigierte Steuererklärung des Steuerpflichtigen, dass dessen Einkünfte um höher ausgefallen sind als ursprünglich angegeben. Kann der Einkommensteuerbescheid gemäß 173 AO geändert werden? 19

20 Beispiel Grundsatz der Punktberichtigung: Eine Änderung nach 173 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 AO kommt nur in Betracht, soweit bestimmte Tatsachen nachträglich bekannt werden. Die nachträglich erklärten Einkünfte sind erst nachträglich bekannt geworden, da sie bereits bei Erlass des Steuerbescheides vorlagen, der Finanzbeamte jedoch keine Kenntnis von ihnen hatte. Insoweit ist eine Änderung grundsätzlich möglich. Der Gewinnanteil war zwar ebenfalls bereits bei Erlass des Bescheides vorhanden. Jedoch muss der Finanzbeamte sich alle Umstände, die Bestandteil der Akte waren, zurechnen lassen. Daher ist der Gewinnanteil aus der Mitunternehmerschaft nicht nachträglich bekannt geworden. Der Grundsatz der Punktberichtigung steht daher grundsätzlich der Änderung wegen des Gewinnanteils entgegen, obwohl der Finanzbeamte den Bescheid ohnehin ändern muss. 20

21 Ausnahme vom Grundsatz der Punktberichtigung: 164 Abs. 2 AO (dazu später mehr) 177 AO 177 AO erlaubt es der Finanzverwaltung, bei der Änderung gegenläufige Fehler zu saldieren, die nicht selbst zur Änderung berechtigen. Dadurch wird in einem betragsmäßig begrenzten Rahmen doch eine Gesamtaufrollung ermöglicht. 21

22 Ausnahme vom Grundsatz der Punktberichtigung: 177 AO Beispiel wie oben. Allerdings hatte der Steuerpflichtige in der korrigierten Einkommensteuererklärung auch Werbungskosten in Höhe von nacherklärt. Eine Änderung wegen der nacherklärten Einkünfte in Höhe von ist nach 173 Abs. 1 Nr. 1 AO möglich. Eine Änderung wegen der nachträglich erklärten Werbungskosten scheidet nach 173 Abs. 1 Nr. 2 AO aus, da der Steuerpflichtige die verspätete Erklärung zu verschulden hat. Allerdings müssen die Werbungskosten bis zur Höhe von nach 177 Abs. 1 AO berücksichtigt werden. Insgesamt ergeht daher kein Änderungsbescheid nach 173 AO, da die Beträge sich aufheben. 22

23 Korrektursystem der 172 ff. AO 23

24 Korrektursystem der 172 ff. AO 172 AO bildet unter systematischen Gesichtspunkten die Grundsatznorm: 1. Aus 172 Abs. 1 Satz 1 AO geht hervor, dass vorrangig zu prüfen ist, ob eine vorläufige Steuerfestsetzung ( 165 AO) oder eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ( 164 AO)ergangen ist. Beide ermöglichen eine Änderung unter weniger strengen Voraussetzungen (dazu gleich mehr). 24

25 Korrektursystem der 172 ff. AO Abs. 1 Nr. 2 d) AO lässt Änderungen nur auf der Grundlage spezieller Änderungstatbestände zu. Das sind vor allem die 173 ff. AO, aber z.b. auch 32a KStG. Ein Rückgriff auf die allgemeinen Regeln 130, 131 AO wird ausgeschlossen. Durch den Verweis in 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d) AO gilt der Vorrang von 164, 165 AO auch für die 173 ff. AO Abs. 1 AO enthält mehrere Änderungstatbestände, von denen die schlichte Änderung aus 172 Abs. 1 Nr. 2 a) AO der wichtigste ist. (Dazu gleich genaueres) 25

26 Zusammenfassung der allgemeinen Überlegungen zu den Änderungsvorschriften für Steuerbescheide 26

27 Zusammenfassung der allgemeinen Überlegungen zu den Änderungsvorschriften für Steuerbescheide Besondere Ermächtigung zur Aufhebung von Steuerbescheiden gemäß 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d AO erforderlich Vertrauensschutz über Festsetzungsfrist, 169 AO Grundsatz der Punktberichtigung/Verbot der Gesamtaufrollung 27

28 Die einzelnen Ermächtigungen zum Erlass von Änderungsbescheiden 28

29 164 AO bei unvollständig aufgeklärten Sachverhalten 165 AO bei unklaren Sachverhalten 172 Abs. 1 Nr. 2 a) AO bei antragsgemäßer Änderung 173 AO bei nachträglichem Bekanntwerden von Tatsachen 175 Abs. 1 Nr. 1 AO bei Änderungen von Grundlagenbescheiden 175 Abs. 1 Nr. 2 AO bei rückwirkenden Ereignissen 177 AO Saldierung gegenläufiger Fehler 29

30 164 AO Bei nicht abschließend geprüften Sachverhalten kann ein Vorbehalt der Nachprüfung nach 164 Abs. 1 AO erlassen werden. Dabei handelt es sich um eine Nebenbestimmung des Steuerbescheides. 164 Abs. 2 AO enthält einen speziellen Änderungstatbestand, wenn ein Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist. Voraussetzungen für die Änderung sind: Wirksamkeit des Vorbehaltes (keine Aufhebung des Vorbehaltes nach 164 Abs. 3 AO, kein Erlöschen mit Ablauf der Festsetzungsverjährung nach 164 Abs. 4 AO) (ungeschrieben): Unrichtigkeit des Steuerbescheides Rechtsfolge: Ermessen Umfassende Änderungsmöglichkeit (keine Geltung des Grundsatzes der Punktberichtigung) 30

31 165 AO 165 Abs. 1 AO ermöglicht eine vorläufige Steuerfestsetzung bei ungewisser Tatbestandsverwirklichung. Der Vorläufigkeitsvermerk ist eine Nebenbestimmung zum Steuerbescheid. 165 Abs. 2 AO enthält einen speziellen Änderungstatbestand für die ungewisse Tatsache, solange der Vorläufigkeitsvermerk wirksam ist. Voraussetzungen für die Änderung sind: Wirksamkeit des Vorläufigkeitsvermerks (keine Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks nach 165 Abs. 2 Satz 2 AO, kein Erlöschen nach 165 Abs. 2 Satz 3 AO) (ungeschrieben): Unrichtigkeit des Steuerbescheides Rechtsfolge: Ermessen Nur punktuelle Änderungsmöglichkeit soweit (Geltung des Grundsatzes der Punktberichtigung) 31

32 Bsp. A kauft und verkauft drei Grundstücke innerhalb von einem Jahr und erzielt damit einen Gewinn in Höhe von a) Wie wird das Finanzamt die Einnahmen im Veräußerungsjahr qualifizieren? b) Wie wird die Finanzverwaltung den Steuerbscheid erlassen? c) Aufgrund welcher Ermächtigung wird die Finanzverwaltung den Bescheid ändern, wenn im A im darauf folgenden Jahr ein weiteres Grundstück mit Gewinn veräußert? 32

33 Bsp. a) Wie wird das Finanzamt die Einnahmen im Veräußerungsjahr qualifizieren? Einkünfte gemäß 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG b) Wie wird die Finanzverwaltung den Steuerbscheid erlassen? Mit einem Vorläufigkeitsvermerk gemäß 165 Abs. 1 Satz 1 AO c) Aufgrund welcher Ermächtigung wird die Finanzverwaltung den Bescheid ändern, wenn im A im darauf folgenden Jahr ein weiteres Grundstück mit Gewinn veräußert? Gemäß 165 Abs. 2 Satz 1 AO wegen des Vorliegens gewerblicher Einkünfte. 33

34 172 AO 172 Abs. 1 Nr. 1 AO: Eine Änderung ist bei Verbrauchsteuern ohne weiteres zulässig. 172Abs. 1 Nr. 2 a)ao schlichte Änderung: Es handelt sich um die wichtigste Teilvorschrift im Rahmen von 172 AO. Sie setzt folgendes voraus: der Steuerpflichtige muss zustimmen oder seinem Antrag muss entsprochen werden. Bei Änderungen zugunsten des Steuerpflichtigen muss zusätzlich: die Einspruchsfrist noch laufen oder einem Einspruch oder einer Klage abgeholfen werden. Nach Ablauf der Einspruchsfrist darf der Steuerbescheid nur noch zuungunsten des Steuerpflichtigen geändert werden. 34

35 173 AO 173 AO ist die praktisch wichtigste Änderungsvorschrift für Steuerbescheide. Es ist zu differenzieren zwischen: Änderungen zuungunsten des Steuerpflichtigen: 173 Abs. 1 Nr. 1 AO Änderungen zugunsten des Steuerpflichtigen: 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Voraussetzungen bei beiden Tatbeständen: Tatsachen oder Beweismittel werden nachträglich bekannt keine Änderungssperre nach 173 Abs. 2 AO 35

36 173 AO Definitionen: Tatsache ist jedes Merkmal eines Sachverhaltes, das den Tatbestand einer Steuernorm erfüllt. Rechtsauffassung gehören hingegen nicht zu den Tatsachen. Daraus folgt, dass in der Prüfung der Zusammenhang zwischen dem tatsächlichen Umstand zum jeweiligen Tatbestandsmerkmal aus dem EStG/KStG/ herzustellen ist. Bsp. A will nachträglich Kosten für Ausbildungsmaßnahmen bei seiner festgesetzten Einkommensteuer berücksichtigt haben. Diese könnten Werbungskosten oder Sonderausgaben darstellen. In jedem Fall liegen Tatsachen im Sinne von 173 AO vor, da die Umstände im Einkommensteuertatbestand Berücksichtigung finden. 36

37 173 AO Definitionen: Die nachträgliche Kenntnis setzt voraus, dass die Tatsachen bei Erlass des Steuerbescheides bereits vorhanden waren. Maßgeblich ist die Kenntnis des Bearbeiters der zuständigen Dienststelle, wobei der Akteninhalt als dem Sachbearbeiter bekannt gilt. 37

38 173 AO Zusätzliche Anforderungen bei Änderungen zugunsten des Steuerpflichtigen: Bei Änderungen zugunsten des Steuerpflichtigen darf ihn kein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden treffen. Außerdem muss Rechtserheblichkeit der Tatsache vorliegen, d.h. das Finanzamt hätte bei Kenntnis der Tatsache damals anders entschieden. Dies soll sicherstellen, dass der Steuerpflichtige nur dann von einer geänderten Rechtsauffassung profitiert, wenn er rechtzeitig Einspruch eingelegt hat. 38

39 Bsp. A ist Lehrer. Bei seiner letzten Reise in die USA hat er sich die Hälfte der Zeit fortgebildet. In seiner Einkommensteuererklärung hat er jedoch allein die Fortbildungskosten und nicht anteilig die Flugkosten als Werbungskosten geltend gemacht. Nach Ablauf der Einspruchsfrist stellt er einen Antrag auf Änderung, weil er erst dann von der geänderten Rspr. zu 12 EStG gehört hat. Mit Erfolg? 39

40 Bsp. 172 Abs. 1 Nr. 2 a) AO (-) wegen Ablaufs der Einspruchsfrist 173 Abs. 1 Nr. 2 AO Tatsache (+), Abzug als Werbungskosten möglich Nachträgliche Kenntnis (+), da die Kosten vorher nicht erklärt wurden Niedrigere Steuer bei Anerkennung (+) Kein grobes Verschulden an nachträglicher Kenntnis (+), da er vorher nicht wusste, dass die Kosten abziehbar sein könnten. Aber Rechtserheblichkeit (-), da das Finanzamt bei damaliger Kenntnis die Kosten nicht anerkannt hätte. 40

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