Fremdwährungsbuchhaltung

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1 79 Aufstellung der Jahresrechnung in Schweizer Franken Dr. oec. publ. Philipp Schill ist selbständiger Unternehmensberater und Geschäftsführer von AccTrea, Zürich. Er verfügt über eine langjährige praktische Erfahrung in der Managementberatung in den Bereichen Accounting und Treasury bei einem Big 4-Unternehmen als Senior Manager. Zuvor hat er während mehreren Jahren bei einer Schweizer Grossbank praktische Erfahrung in den Bereichen Konzernrechnungswesen und -controlling gesammelt. Das theoretische Rüstzeug erwarb er während des Studiums der Wirtschaftswissenschaften sowie als Assistent und Oberassistent am Institut für Rechnungswesen und Controlling an der Universität Zürich.

2 80 Inhaltsverzeichnis 1. Einleitung Buchführung in Schweizer Franken Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung Handelsrechtliche Bewertungsprinzipien Erfassung von Fremdwährungstransaktionen Erfassung und Bewertung von Fremdwährungsposten Erfassung von Kurserfolgen Buchführung in Fremdwährung Gemeinsamkeiten Besonderheiten Kursnotierung Bewertung der Fremdwährungsposten Erfassung der Kurserfolge Transaktionen mit Gesellschaftern Erfassung des Eigenkapitals und seiner Veränderungen Erfassung von Dividenden Umrechnung eines Fremdwährungsabschlusses Individualumrechnung Globalumrechnung Bestimmung der Funktionalwährung Umrechnung des Abschlusses Exkurs: Umstellung der Buchwährung Ausblick Literatur Standards und Fachempfehlungen Rechtsquellen und Materialien

3 81 1. Einleitung Inventar, Betriebsrechnung und Bilanz sind in Landeswährung aufzustellen (Art. 960 Abs. 1 OR). 1 Als solche ist der Franken (CHF) 2 definiert (Art. 1 WZG). Diese Forderung bezieht sich auf die Jahresrechnung. Damit ist nicht gesagt, dass auch die laufende Buchführung in CHF zu erfolgen habe, denn hierzu sind bisher weder Vorschriften erlassen worden, noch bestehen technische Gründe oder betriebswirtschaftliche Notwendigkeiten. 3 Es wird deshalb von einer freien Wahl der zu verwendenden «Buchwährung» ausgegangen. 4 Sofern die Bücher in einer Fremdwährung geführt werden, besteht in der Praxis die Frage, wie eine handelsrechtskonforme Jahresrechnung in CHF aufgestellt werden kann. Zur Klärung dieser Frage werden folgende Themen erörtert: Vorab wird eine Übersicht über das Buchführungs- und Bilanzrecht gegeben. Dabei wird speziell auf die Erfassung von Fremdwährungstransaktionen in der herkömmlichen Buchführung in CHF eingegangen (Kap. 2). Auf dieser Grundlage wird gezeigt, welche Gemeinsamkeiten und Besonderheiten bei einer Buchführung in Fremdwährung bestehen. In diesem Zusammenhang wird auch dargestellt, wie Transaktionen mit Gesellschaftern in einer zu erfassen sind (Kap. 3). Sodann wird die Erstellung einer Jahresrechnung in CHF bei Buchführung in Fremdwährung gezeigt. Dabei werden mit der «Individualumrechnung» und «Globalumrechnung» zwei in der Praxis häufig anzutreffende Vorgehensweisen erklärt und beurteilt (Kap. 4). 1 Sinngemäss gilt die Vorschrift auch für den Anhang, denn dieser wäre unbrauchbar, würde er in einer abweichenden Währung aufgestellt. 2 Im Folgenden wird für Währungen die dreistellige Abkürzung gemäss ISO-Nomenklatur verwendet (ISO 4217). 3 Vgl. Käfer (1981a), Rn. 521 und Käfer (1981b), Rn. 14. Diese Auffassung wird durch das Bundesgericht gestützt (vgl. BGE 136 II 88, E 4.1). Das Recht zur Wahl der Buchwährung soll mit der Revision der Bestimmungen zur «Kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung» ins OR explizit aufgenommen werden. Der Entwurf des Bundesrats vom 21. Dezember 2007 sieht nämlich vor, dass die Buchführung «in der Landeswährung oder in der für die Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung» erfolgen darf (Art. 957a Abs. 4 E-OR). Abweichender Meinung sind Beeler (1956), S. 41; und Kessler (2011), S. 241, wobei Letzterer allerdings in einer Vergangenheitsform formuliert, obwohl sich Art. 960 Abs. 1 OR seit seiner Einführung 1936 nicht geändert hat. 4 Vgl. Blumer/Graf (1979), S. 104; His (1940), Rn. 7; und Käfer (1981b), Rn. 14. Diejenige Währung, in der die Geschäftsbücher geführt werden, wird als Buchwährung bezeichnet.

4 82 Um Bücher in einer Fremdwährung führen zu können, ist eine neue Buchwährung einzuführen. Dies bedingt ein Konzept, das auch in späteren Jahren zu schlüssigen CHF-Jahresrechnungen führen wird. Als Exkurs wird deshalb gezeigt, wie die Buchwährung von CHF auf EUR umgestellt werden kann (Kap. 5). Die Regeln zur Umrechnung von Fremdwährungstransaktionen und -posten zwecks Aufstellung einer Jahresrechnung in CHF sind komplex. Der Aufsatz endet deshalb mit einem Ausblick auf die Revision des Rechnungslegungsrechts, mit der sich werden die Weichen richtig gestellt die Umrechnung wesentlich vereinfachen könnte (Kap. 6). Gemäss BGE 136 II 88 kann eine mittels Globalumrechnung aufgestellte Jahresrechnung nicht direkt für Steuerzwecke verwendet werden; vielmehr sind steuerliche Korrekturen notwendig. 5 Dies soll mit der dargestellten Individualumrechnung vermieden werden. Der Artikel leistet somit einen Beitrag dazu, eine handelsrechtskonforme Jahresrechnung aufzustellen, die für Steuerzwecke massgebend sein kann. 2. Buchführung in Schweizer Franken 2.1 Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung Art. 959 OR fordert, dass die Betriebsrechnung und Jahresbilanz nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vollständig, klar und übersichtlich aufzustellen sind. Damit wird ein möglichst sicherer Einblick in die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens angestrebt. Für Aktiengesellschaften wird ergänzt, dass die Jahresrechnung so aufzustellen ist, dass die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft möglichst zuverlässig beurteilt werden kann. Hierzu gehört auch die Angabe von Vorjahreszahlen (Art. 662a Abs. 1 OR). 6 5 Vgl. BGE 136 II 88, E 4.4 und zur steuerrechtlichen Überleitungsrechnung bei der Globalumrechnung Duss/Duss (2010), S Ferner sind im Rahmen der kaufmännischen Buchführung die Pflicht zur Führung und Aufbewahrung der Geschäftsbücher (Art. 957 OR), die Bilanzpflicht (Art. 958 OR), die Pflicht zur Unterzeichnung von Betriebsrechnung und Bilanz (Art. 961 OR), die Aufbewahrungspflicht (Art. 962 OR) sowie die Editionspflicht (Art. 963 OR) zu beachten. Für Aktiengesellschaften gelten sodann Mindestgliederungsvorschriften für die Erfolgsrechnung (Art. 663 OR), Bilanz (Art. 663a OR) und den Anhang (Art. 663b OR). Diese Pflichten und Vorschriften sind bei der Erfassung von Fremdwährungen in der Jahresrechnung nicht zentral und werden deshalb nicht vertieft.

5 83 Sodann werden im Aktienrecht zentrale Grundsätze einer ordnungsmässigen Rechnungslegung genannt. Es sind dies (Art. 662a Abs. 2 OR): Vollständigkeit Klarheit und Wesentlichkeit Vorsicht Fortführung der Unternehmenstätigkeit * Stetigkeit in Darstellung und Bewertung * Verrechnungsverbot von Aktiven und Passiven sowie von Aufwand und Ertrag. * In begründeten Fällen ist ein Abweichen von den mit * gekennzeichneten Grundsätzen möglich. Wird von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht, ist eine entsprechende Darlegung im Anhang nötig (Art. 662a Abs. 3 OR). Im Zusammenhang mit der Erfolgsrechnung ist der Grundsatz der Vollständigkeit zentral. Mit diesem Grundsatz wird gefordert, dass im Hinblick auf die Beurteilung der Ertragslage keine Aufwendungen und Erträge direkt ins Eigenkapital gebucht werden dürfen; vielmehr müssen sie zuvor in der Erfolgsrechnung erfasst werden. Ebenso bedeutend ist für Fremdwährungen der Grundsatz der Vorsicht. Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass bei zwei denkbaren Werten stets der vorsichtigere zu wählen ist. Demnach sollen Vermögensgegenstände nicht zu hoch bewertet werden, während die Bemessung von Verbindlichkeiten nicht zu knapp ausfallen darf. Es ist allerdings nicht von einem «Worst Case»-Szenario auszugehen; vielmehr wird mit diesem Grundsatz eine zurückhaltende Bewertung verlangt. Konkretisiert wird das Vorsichtsprinzip mit dem Realisations- und Imparitätsprinzip sowie mit dem Niederstwertprinzip. 7 Ein Ertrag wird gemäss Realisationsprinzip grundsätzlich bei Lieferung einer Sache oder Erbringung einer Dienstleistung erfasst. Dieser Grundsatz wird durch das Imparitätsprinzip ergänzt, wonach vorhersehbare Verluste und Risiken, deren Ursachen auf das aktuelle oder ein 7 Vgl. HWP II , S. 59 f.

6 84 früheres Geschäftsjahr zurückgehen, sofort ausgewiesen werden müssen, während unrealisierte Gewinne und Chancen nicht verbucht werden dürfen. 8 Das Realisationsprinzip kann auf Transaktionen in Fremdwährungen ausgedehnt werden. Dabei entstehende Kurserfolge gelten erst als realisiert, wenn ein Fremdwährungsposten ausgebucht wird. Die durch Bewertung entstehenden Kurserfolge sind dagegen (noch) nicht realisiert. Handelt es sich um Kursverluste, so werden sie gemäss Imparitätsprinzip erfolgswirksam erfasst. Unrealisierte Kursgewinne werden dagegen nicht erfolgswirksam ausgewiesen. 2.2 Handelsrechtliche Bewertungsprinzipien Im Rahmen der Rechnungslegung sind die einzelnen Posten von Bilanz und Erfolgsrechnung zu beziffern. In den Vorschriften zur kaufmännischen Buchführung wird der zentrale Bewertungsgrundsatz aufgestellt, dass unter Vorbehalt abweichender Bilanzvorschriften für spezifische Gesellschafts- und Unternehmensformen 9 alle Aktiven höchstens nach dem Werte anzusetzen sind, der ihnen im Bilanzierungszeitpunkt zukommt (Art. 960 Abs. 2 und 3 OR). 10 Dieser Wert hängt letztlich vom erwarteten Zu- oder Abfluss von Gütern und Leistungen ab, worüber im Moment der Bilanzierung keine Gewissheit besteht. Da die Zukunft nie vollständig vorhergesagt werden kann, sind Bewertungsgrundlagen notwendig, um den einzelnen Posten dennoch aussagekräftige Beträge zuweisen zu können. Hierzu stehen primär (historische) Anschaffungs- oder Herstellungskosten und (aktuelle) Markt- oder Verkehrswerte zur Verfügung Vgl. HWP I.2.3, S. 11 f. 9 Insbesondere bestehen für Aktiengesellschaften spezifische Erfassungs- und Bewertungsvorschriften. Für die Jahresrechnung verweist sodann das GmbH-Recht auf die Vorschriften des Aktienrechts (Art. 801 OR). Ferner haben auch Kreditgenossenschaften und konzessionierte Versicherungsgenossenschaften die für Aktiengesellschaften geltenden Bilanzvorschriften anzuwenden (Art. 858 Abs. 2 OR). 10 Der Bundesrat ist gemäss den «Schluss- und Übergangsbestimmungen zu den Titeln XXIV XXXIII» ermächtigt, bei ausserordentlichen wirtschaftlichen Verhältnissen Bestimmungen zu erlassen, die den Bilanzpflichtigen Abweichungen von den gesetzlichen Bilanzierungsvorschriften erlauben. Wenn bei der Aufstellung einer Bilanz ein solcher Bundesratsbeschluss zur Anwendung kommt, ist dies in der Bilanz zu vermerken (Art. 5 SchlBest OR vom 18. Dezember 1936). 11 Vgl. HWP I.2.2, S. 10 f.

7 85 Im Aktienrecht sind Bewertungsregeln für verschiedene Vermögensgegenstände enthalten: Für Vorräte (Rohmaterialien, teilweise oder ganz fertig gestellte Erzeugnisse sowie Waren) gilt das Niederstwertprinzip, wobei die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder ein tieferer Marktpreis anzusetzen sind (Art. 666 OR). Für Posten des Anlagevermögens 12 gilt das Anschaffungs- oder Herstellungskostenprinzip, wobei notwendige Abschreibungen zu berücksichtigen sind (Art. 665 OR). 13 Zum Anlagevermögen gehören auch Beteiligungen und andere Finanzanlagen (Art. 665a Abs. 1 OR). 14 Für Wertschriften mit Kurswert gilt der Durchschnittskurs des letzten Monats vor dem Bilanzstichtag. Bei Wertschriften ohne Kurswert werden die Anschaffungskosten unter Berücksichtigung notwendiger Wertberichtigungen vorgegeben (Art. 667 OR). 2.3 Erfassung von Fremdwährungstransaktionen Sofern die Bücher in CHF geführt werden, stellen nicht in CHF abgewickelte Geschäftsfälle Fremdwährungstransaktionen dar. Um sie in der Buchhaltung erfassen zu können, sind sie in CHF umzurechnen. Dazu kommen gemäss HWP folgende Kurse in Frage: 15 Transaktionskurs Der Devisenkurs im Moment der Abwicklung eines Geschäfts (i.d.r. zum Fakturendatum) führt zu den geringsten Verzerrungen in der Erfolgsrechnung. Anzahlungen bei langfristigen Projekten werden mit dem Kurs zum Fälligkeitsdatum umgerechnet. Sind Transaktionen vorgängig gegen Wechselkursschwankungen gesichert worden, kann der gesicherte Kurs angewendet werden. 12 Die Bestandteile des Anlagevermögens werden in Art. 663a Abs. 2 OR geregelt. Es sind dies Finanzanlagen, Sachanlagen und immaterielle Anlagen. 13 Als Ausnahme hierzu können Grundstücke und Beteiligungen zur Beseitigung einer Unterbilanz über die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bis zu ihrem wirklichen Wert aufgewertet werden. Solche Aufwertungen werden erfolgsneutral in Aufwertungsreserven erfasst (Art. 670 Abs. 1 OR). 14 Beteiligungen werden definiert als Kapitalanteile an anderen Unternehmen, die dauerhaft gehalten werden sollen und einen massgeblichen Einfluss ermöglichen. Ab 20% Stimmenanteil wird eine Beteiligungssituation vermutet (Art. 665a Abs. 2 und 3 OR). 15 Vgl. HWP IV a, S. 144 f.

8 86 Zahlungskurs Bei diesem oft bei «Offene-Posten Buchhaltungen» verwendeten Kurs erübrigt sich die Verbuchung zwischenzeitlich entstandener Kursdifferenzen. Dafür lässt sich der Devisenkurs durch Verschiebung des Zahlungstermins beeinflussen. Durch solche (willkürlichen) Treasury-Massnahmen wird auch das Ergebnis von Einkaufs- bzw. Verkaufsabteilungen beeinflusst. Fixer (interner) Kurs Solange Devisenkurse nicht stark schwanken (z. B. nicht mehr als 3 5%), können fixe Umrechnungskurse vorgegeben werden. Schwanken die Wechselkurse stärker, sind intern festgelegte Kurse regelmässig den neuen Gegebenheiten anzupassen (z. B. Ultimokurs des Vormonats für sämtliche Transaktionen des aktuellen Monats). Entsprechend ist kein fürs ganze Geschäftsjahr gleichbleibender Kurs (z. B. Budgetkurs) zu verwenden. 16 Sofern für in Fremdwährung abgewickelte Geschäfte geschlossene Buchungskreise (in Form von Hilfsbuchhaltungen) geführt werden, kann der Stichtagskurs (Jahresendkurs) verwendet werden. Bei grösseren Kursschwankungen sind Jahresdurchschnittskurse 17 zu berücksichtigen. Der gewählte Kurs bestimmt die Höhe einzelner Aufwendungen und Erträge in CHF. 16 Zuweilen werden Kurse konzernweit von der Konzernobergesellschaft vorgegeben. Solche Kurse können jedoch nicht unbesehen zur Erfassung von Fremdwährungstransaktionen in der Jahresrechnung verwendet werden. 17 Vgl. zur Berechnung Schill (2003), S Um den effektiven Transaktionskursen nahe zu kommen, kann auch ein umsatzgewichteter Jahresdurchschnittskurs verwendet werden.

9 Erfassung und Bewertung von Fremdwährungsposten Die Bewertung von Fremdwährungsposten in der Bilanz wird durch das HWP detailliert beschrieben. 18 Dieses Kapitel des HWP wird eingeleitet mit einer kurzen Darstellung verschiedener in Theorie und Praxis entwickelter Umrechnungsmethoden. 19 Dabei wird angemerkt, dass je nach angewendeter Methode und je nach Entwicklung der Devisenkurse das Niederstwertprinzip durchbrochen wird oder unrealisierte Gewinne ausgewiesen werden. Zur Korrektur sind deshalb bei der Jahresrechnung Wertberichtigungen (als Minus-Aktivposten) oder Rückstellungen 20 (unter den Passiven) notwendig. Allgemein wird zur Bewertung von Bilanzposten festgehalten, dass Forderungen mit dem Geldkurs und Verpflichtungen mit dem Briefkurs umzurechnen sind, wobei auch auf den in der Kursliste der Eidgenössischen Steuerverwaltung publizierten Kurs 21 oder auf den durchschnittlichen Devisenkurs am Bilanzstichtag abgestellt werden kann. Liegen mehrere Kurse vor (insb. bei Devisenmarktbeschränkungen), ist der realistischste Kurs zu verwenden. Ferner sind keine stillen Reserven durch Verwendung willkürlicher Wechselkurse zu bilden. 18 Vgl. HWP IV b, S Namentlich werden die Stichtagskursmethode (Current Rate-Methode), die Nominal-/Sachwertmethode (Monetary-/Nonmonetary-Methode), die modifizierte Nominal-/Sachwertmethode (Modified Monetary-Methode) sowie die nicht mehr gebräuchliche Fristigkeitsmethode (Current-/ Noncurrent-Methode) umrissen. Eine ausführliche Darstellung und Beurteilung dieser Methoden findet sich in Schill (2003), S Zu beachten ist, dass diese Methoden als Antwort zur Fragestellung entwickelt worden sind, wie der Abschluss eines ausländischen Tochterunternehmens in den Konzernabschluss einbezogen werden kann. Diese für die Konsolidierung verwendete Vorgehensweisen können für die Jahresrechnung wohl herangezogen werden. Dabei dürfen aber die handelsrechtlichen Bewertungsprinzipien nicht ausser Acht gelassen werden (vgl. Glanz/Pfaff [2011b], S. 470). 20 Mit der Forderung zur Bildung von Rückstellungen, die auf Schultz (1974), S. 53 f., zurückgeht, hat das HWP einen Widerspruch geschaffen, denn es umschreibt eine Rückstellungen als «eine in der Vergangenheit begründete wahrscheinliche Verpflichtung, deren Höhe und/oder Fälligkeit ungewiss, aber schätzbar ist» (vgl. HWP IV , S. 238 zu Art. 669 Abs. 1 OR). Diese Definition trifft auf unrealisierte Kursgewinne nicht zu. Das Bundesgericht lässt es offen, ob Rückstellungen dieser Art nicht besser als vorübergehende Wertberichtigungen zu bezeichnen wären. Jedenfalls sind solche Wertberichtigungen steuerlich zulässig, wenn sie zur Sicherung von unmittelbar drohenden Verlustgefahren vorgenommen werden und somit geschäftsmässig begründet sind (BGE 103 Ib 366, E 4). Damit bestätigt das Bundesgericht die Adjustierung eines in CHF zu hoch ausgewiesenen Fremdwährungswerts an reale Gegebenheiten mittels Wertberichtigungen oder Rückstellungen. 21 Beim Kurs, der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung ermittelt wird, handelt es sich um einen Durchschnittskurs des Monats Dezember (analog Art. 667 Abs. 1 OR für Wertschriften). Bei starken Währungsschwankungen kann dieser Kurs vom reinen Stichtagskurs abweichen, weshalb Korrekturen angebracht sein können.

10 88 Das HWP macht detaillierte Angaben zur Bewertung einzelner Bilanzposten, wobei die aktienrechtlichen Vorschriften berücksichtigt worden sind: Flüssige Mittel, Bankguthaben und -schulden auf Sicht Diese Posten werden mit dem Stichtagskurs umgerechnet. Der Kurserfolg aus der Umrechnung gilt uneingeschränkt als realisiert. Übrige kurzfristige Forderungen und Verbindlichkeiten Zu dieser Gruppe gehören neben kurzfristigen Forderungen und -verbindlichkeiten gegenüber Dritten und nahe stehenden Gesellschaften auch nicht auf Sicht fällige Bankguthaben und -schulden sowie transitorische Aktiven und Passiven. Gewinne und Verluste aus der Bewertung dieser Posten mit dem Stichtagskurs können als praktisch realisiert betrachten werden, sofern eine hohe Umschlagshäufigkeit vorliegt. Vorräte Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten können entweder mit dem historischen oder mit dem Stichtagskurs umgerechnet werden. Im zweiten Fall ist darauf zu achten, dass dies zu keiner Aufwertung führen darf. Eine Wertkorrektur wegen tieferer Devisenkurse ist nur nötig, sofern auch der realisierbare Verkaufspreis zurückgeht. 22 Wertschriften (des Umlaufvermögens) Für kotierte Wertschriften gilt das Imparitätsprinzip nicht (Art. 667 Abs. 1 OR). In fremder Währung notierte Wertschriften können deshalb zum Stichtagskurs umgerechnet werden, wobei auch unrealisierte Kursgewinne erfolgswirksam erfasst werden dürfen. Sind ausländische Wertschriften an einer Schweizer Börse kotiert, sind sie wie schweizerische Wertpapiere zu behandeln. Wertschriften ohne Kurswert sind analog zu Beteiligungen zu bewerten. Langfristige Forderungen und Verbindlichkeiten Hierzu zählen auch Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber nahe stehenden Gesellschaften sowie ein allfälliges Agio oder Disagio einer ausgegebenen Obligationenanleihe. Bei der Bewertung wird besonders auf das Niederstwertprinzip geachtet. Unrealisierte Kursgewinne dürfen deshalb nicht in der Erfolgsrechnung ausgewiesen wer- 22 Dies ist beispielsweise bei festen Verkaufskontrakten nicht der Fall.

11 89 den. 23 Verrechnungen sind so weit möglich, wie ein Zusammenhang hinsichtlich Fälligkeiten besteht und es sich um die gleiche Währung handelt. Beteiligungen Beteiligungen werden zu historischen Kursen geführt. Spezifisch ist zu prüfen, ob der zum Stichtagskurs umgerechnete innere Wert einer Beteiligung ausreicht, um den in der Bilanz der Muttergesellschaft erfassten Wert der Beteiligung zu decken. Dabei ist nicht primär der Substanzwert, sondern der Unternehmenswert ausschlaggebend. 24 Werden für Betriebsstätten oder Zweigniederlassungen Filialbuchhaltungen in Fremdwährung eingerichtet, sind alle Posten über Scharnierkonten in die CHF-Buchhaltung am Hauptsitz einzubeziehen. 25 Dabei sind folgende Punkte zusätzlich relevant: Anlagevermögen Das Anlagevermögen wird zu historischen Kursen umgerechnet. Speziell wird darauf hingewiesen, dass erhöhte Abschreibungen notwendig sein können, sofern die Konkurrenzfähigkeit durch Währungsparitätsänderungen beeinträchtigt wird. 26 Aufwendungen und Erträge Abschreibungen auf dem Anlagevermögen werden mit historischen Kursen umgerechnet. Analog werden Material- und Warenaufwendungen behandelt. Für alle übrigen Aufwendungen und Erträge gelten Transaktions- oder Durchschnittskurse. Bei der Umrechnung von Filialbuchhaltungen ist speziell auf Bilanzposten zu achten, die aus Transaktionen in Drittwährungen entstanden sind (z. B. ein Darlehen in USD in einer EUR-Filialbuchhaltung). In der 23 Anstelle von Rückstellungen kann das Anschaffungskostenprinzip mit einer Wertberichtigung eingehalten werden. Bei ihrer Bemessung sind Effekte aus Kurssicherungsmassnahmen zu berücksichtigen. 24 Auf Fragen im Zusammenhang mit der Bewertung von Beteiligungen im Jahresabschluss sowie der Umrechnung von Jahresrechnungen ausländischer Tochtergesellschaften zwecks Einbezug in die Konzernrechnung wird im Folgenden nicht eingegangen. Vgl. zur Konsolidierung von ausländischen Tochtergesellschaften Meyer/Schill (2004), S Eine zusammenfassende Aufnahme der Aktiven und Passiven von selbständig Rechnung führenden Filialen in einem Saldoposten (ähnlich einer Beteiligung) würde dem Verrechnungsverbot widersprechen (vgl. Käfer [1981b], Rn. 13). 26 Sach- und Immaterialgüter werden beim Bilanzansatz direkt in der Buchwährung erfasst und müssen deshalb nur im Rahmen von Filialbuchhaltungen umgerechnet werden.

12 90 Filial buchhaltung wird ein solcher Posten bewertet. Dabei können Kurserfolge entstehen und im Filialergebnis enthalten sein. Im CHF- Abschluss ist der USD-Posten dagegen so zu zeigen, als ob er direkt erfasst worden wäre. Die dabei entstehenden Kurserfolge ersetzen jene aus der Filialbuchhaltung. 2.5 Erfassung von Kurserfolgen Das HWP beschreibt auch den Ausweis von Differenzen aus der Abwicklung von Fremdwährungstransaktionen und aus der Bewertung von Bilanzposten. 27 Unrealisierte Kurserfolge aus der Bewertung werden, soweit sie nicht abzugrenzen sind, zusammen mit realisierten Kursgewinnen und -verlusten in einem einzigen Posten in der Erfolgsrechnung ausgewiesen. In diesen Posten können auch Kosten der Kurssicherung einbezogen werden. 28 Der Saldo aller Kurserfolge ist separat auszuweisen. Er ist bei Unternehmen, bei denen Transaktionen in Fremdwährungen nicht zum normalen Geschäftszweck gehören, im Finanzergebnis zu zeigen, da er grundsätzlich von finanzpolitischen und nicht von betrieblichen Handlungen abhängt. Entsprechend sollten Kurserfolge weder als Teil des Bruttogewinns erfasst noch als Teil von Investitionen aktiviert werden. 3. Buchführung in Fremdwährung Wie oben dargestellt wurde, dürfen die Bücher in einer Fremdwährung geführt werden. Dabei ist zu fragen, welche Gemeinsamkeiten zur Buchführung in CHF bestehen und inwiefern Besonderheiten zu berücksichtigen sind. Sodann wird dargestellt, wie Dividenden bei Buchführung in Fremdwährung zu erfassen sind. 3.1 Gemeinsamkeiten Prinzipiell können die oben dargestellten Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung sowie die handelsrechtliche Erfassungs- und Bewer- 27 Vgl. HWP IV c, S Mit diesem Vorgehen wird möglicherweise gegen das Verrechnungsverbot verstossen. Dieser Verstoss kann gemäss HWP aber mit einer entsprechenden Offenlegung wesentlicher Beträge im Anhang geheilt werden. Bei dieser Darstellung dürfen Kursgewinne und -verluste innerhalb der gleichen Währung verrechnet werden.

13 91 tungsprinzipien analog auf eine Buchführung in Fremdwährung angewendet werden: Die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung gelten auch bei Buchführung in Fremdwährung. Die Erfassungs- und Bewertungsgrundsätze müssen (erst) bei der Jahresrechnung in CHF eingehalten sein. Dieses Ziel kann mit einer geschickten Wahl der Umrechnungskurse und geeigneten Verbuchung von Umrechnungsdifferenzen erreicht werden. Entsprechend ist es z. B. für Managementzwecke denkbar, den Abschluss in Fremdwährung gemäss unternehmensinternen Regeln 29 aufzustellen. Ein solches Vorgehen verkompliziert allerdings eine später notwendige Umrechnung in CHF, da dem OR unbekannte Erfassungs- und Bewertungsregeln zusätzlich zu berücksichtigen sind. 30 Speziell zu beachten ist, dass der CHF aus Sicht der Buchwährung selbst eine Fremdwährung darstellt, denn nun stellt die zur Buchführung gewählte Währung die relevante Bezugsgrösse dar. Mit dieser geänderten Optik besteht mit Bezug auf die Erfassung von Fremdwährungstransaktionen kein eigentlicher Unterschied zwischen Buchführung in CHF und Buchführung in Fremdwährung, werden doch mit der Festlegung der Buchwährung alle anderen Währungen zu Fremdwährungen. 3.2 Besonderheiten Bei Buchführung in einer Fremdwährung sind diverse Besonderheiten zu beachten. Zentral ist die Verwendung des korrekten Kurses bzw. die Kursnotierung. Sodann bestehen Besonderheiten bei der Bewertung von Fremdwährungsposten und von damit zusammenhängenden Kurserfolgen Kursnotierung In einer CHF-Buchhaltung ist man gewohnt, einen Fremdwährungsbetrag mit einem Kurs zu multiplizieren. So haben z. B. EUR 100. beim Kurs von 1.25 einen Gegenwert von CHF Bei Buchführung in 29 Dabei kommt auch die Anwendung von US GAAP (United States General Accepted Accounting Principles), IFRS (International Financial Reporting Standards), IFRS for SMEs (IFRS for Small and Medium-sized Entities) oder Swiss GAAP FER (Fachempfehlungen zur Rechnungslegung) in Frage. 30 Im Folgenden wird von der Annahme ausgegangen, dass die Erfassungs- und Bewertungsgrundsätze des OR schon bei Buchführung in Fremdwährung eingehalten werden.

14 92 Fremdwährung ist dagegen entweder der Kehrwert des Kurses zu verwenden, damit mathematisch analog verfahren werden kann (CHF = EUR 100. ) oder es muss inskünftig dividiert werden (CHF 125. / 1.25 = EUR 100. ). Um gleichwohl mit dem gewohnten Kurs wie gehabt arbeiten zu können, ist anstelle eines «preisnotierten Kurses» (1.25 bei einer CHF-Buchhaltung) ein «mengennotierter Kurs» zu verwenden (1/1.25 bei einer EUR-Buchhaltung). Somit erfolgt die Umrechnung nach dem Schema: CHF 125. (1/1.25) = EUR Bewertung der Fremdwährungsposten Die Bewertung einzelner Bilanzposten per Bilanzstichtag kann in der Buchwährung analog zur Buchführung in CHF vorgenommen werden. Entsprechend werden flüssige Mittel, Bankguthaben und -schulden, kotierte Wertschriften des Umlaufvermögens sowie kurzfristige und langfristige Forderungen und Verbindlichkeiten mit dem Stichtagskurs umgerechnet. Beim Anlagevermögen (inklusive Beteiligungen) sowie bei Wertschriften ohne Kurswert werden historische Kurse verwendet. Vorräte können mit historischen Kursen oder mit dem Stichtagskurs umgerechnet werden. 31 Dabei ist auf die Einhaltung des Niederstwertprinzips aus Optik der Buchwährung zu achten Erfassung der Kurserfolge Es bedarf eigentlich keiner Erwähnung, dass durch Abwicklung von Transaktionen in Fremdwährung realisierte Kursgewinne und -verluste entstehen. Dies ist bei einer analog der Fall, so z. B. wenn ein Schweizer Schuldner offene Forderungen in CHF begleicht. 32 Ebenso entstehen bei der Bewertung von Fremdwährungsposten unrealisierte Kurserfolge. Solche Erfolge erscheinen immer dann, wenn ein Posten mit dem Stichtagskurs umgerechnet wird. 33 Kursverluste werden stets in der Erfolgsrechnung gezeigt. Kursgewinne auf flüssigen Mitteln, Bankguthaben und -schulden auf Sicht, kotierten Wertschriften des 31 Siehe zur Führung von Filialbuchhaltungen in Währungen ungleich der Buchwährung die entsprechenden Ausführungen in Kap Beispielsweise werden Schweizer Steuerschulden in CHF geschuldet. Bei Buchführung in einer Fremdwährung wird der Fremdwährungsgegenwert mit dem Kurs schwanken. Der CHF-Betrag ist jedoch fix. 33 Eine Bewertung zu historischen Kursen verursacht keine unrealisierten Kurserfolge.

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