Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite 1. Inhaltsverzeichnis 1 RECHNUNGSPRÜFUNG RECHNUNGSREVISION...6

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1 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite 1 10 Rechnungsrevision 10.1 Erläuterungen und Empfehlungen zur Revision Inhaltsverzeichnis Seite 1 RECHNUNGSPRÜFUNG EINLEITUNG ANFORDERUNGEN AN DIE PERSON DES PRÜFERS AUFGABENTEILUNG RECHNUNGSPRÜFUNGS- / GESCHÄFTSPRÜFUNGSKOMMISSION QUELLEN DER DOKUMENTATION RECHNUNGSREVISION BEGRIFF DER RECHNUNGSREVISION ZIELE DER RECHNUNGSREVISION FINANZAUFSICHT IN GEMEINDEN MIT GEMEINDEVERSAMMLUNGEN FINANZAUFSICHT IN GEMEINDEN MIT GEMEINDEPARLAMENT FINANZAUFSICHT BEI BETRIEBEN/ ORGANISATIONEN ALLGEMEINE GRUNDSÄTZE DER REVISION UNABHÄNGIGKEIT: Organisatorischer Status Objektivität BERUFLICHE KOMPETENZ UMGANG MIT MENSCHEN UND KOMMUNIKATIONSFÄHIGKEIT BERUFLICHE SORGFALTSPFLICHT ARBEITSUMFANG Realisierung vereinbarter Ziele PRÜFUNGSDURCHFÜHRUNG Prüfungsplanung AUFGABEN DER RECHNUNGSPRÜFUNGSKOMMISSION RECHTE DER RECHNUNGSPRÜFUNGSKOMMISSION PFLICHTEN DER RECHNUNGSPRÜFUNGSKOMMISSION UNTERSCHEIDUNG FORMELLE UND MATERIELLE PRÜFUNG: Formelle Prüfung Materielle Prüfung VERANTWORTUNG DER RECHNUNGSPRÜFUNGSKOMMISSION VERANTWORTUNG VERANTWORTLICHKEIT Einleitung Zivilrechtliche Verantwortlichkeit Strafrechtliche Verantwortlichkeit GRUNDSÄTZE DER HAUSHALTFÜHRUNG ORDNUNGSMÄSSIGKEIT DER GEMEINDERECHNUNG FINANZHAUSHALT HAUSHALTSGRUNDSÄTZE...17

2 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite 2 7 RECHNUNGSWESEN GRUNDSÄTZE DES RECHNUNGSWESEN Deckungsgrundsätze Kennzahlen Finanzplan, Voranschlag und Rechnung Finanzkompetenzen: Einheit der Materie, Finanzreferendum, neue und gebundene Ausgaben Abschreibungen GESETZLICHE GRUNDLAGEN PRÜFUNGSMETHODEN VERFAHRENSORIENTIERTE PRÜFUNG UND PRÜFUNG DER INTERNEN KONTROLLE Kontrollumfeld Ziele der Internen Kontrolle Kontrollmassnahmen Interne Kontrolle als Überwachungsinstrumentarium (Quelle: HWP) ERGEBNISORIENTIERTE PRÜFUNG BELEGPRÜFUNG KONTIERUNGSPRÜFUNG BESTANDESPRÜFUNG BEWERTUNGSPRÜFUNG VERKEHRSPRÜFUNG ÜBERTRAGUNGSPRÜFUNG ZIELSETZUNG DER WIRTSCHAFTLICHKEITSPRÜFUNG Prüfziel Kostensenkung und Leistungssteigerung Prüfziel Ertragssteigerung Prüfziel Reduzierung der Kapitalbindung Gesamtbeurteilung der Wirtschaftlichkeit Organisationsvorschläge zur Verbesserung der Wirtschaftlichkeit WIRKUNGSPRÜFUNGEN KONSOLIDIERTE BETRACHTUNGSWEISE: RISIKOBEURTEILUNG PRÜFUNGSVERFAHREN DIE PROGRESSIVE PRÜFUNG DIE RETROGRADE PRÜFUNG DIE LÜCKENLOSE PRÜFUNG DIE STICHPROBENWEISE PRÜFUNG EDV UND REVISION ORDNUNGSMÄSSIGKEIT DER BUCHFÜHRUNG MIT EDV REVISION BEI DER BUCHFÜHRUNG MIT EDV Verfahrensorientierte Prüfung Ergebnisorientierte Prüfung INFORMATIK Allgemeines Auswirkungen auf die Prüfungsplanung Zwangsläufigkeit der informatikgestützten Kontrollfunktionen Besonderheiten der Prüfung beim Einsatz informatikgestützter Systeme Prüfung der Informatik Einsatz automatisierter Prüfungshandlungen Risiken beim Einsatz von Informatik Schlussfolgerungen für den Prüfer ORGANISATION DER PRÜFUNG VORBEREITUNG...48

3 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite PLANUNG Die zeitliche Planung Die sachliche Planung Die personelle Planung Durchführung BERICHTERSTATTUNG Allgemeine Hinweise Zum Berichtsaufbau Grundsätze der Berichterstattung Rechtschreibung Einsatz von Hilfsmitteln Unterschriften Umfang der Revisionsberichte Muster für Berichte STICHWORTVERZEICHNIS...62

4 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite 4 1 Rechnungsprüfung 1.1 Einleitung Mit der Öffnung der Verwaltung unter der Bezeichung wirkungsorientierte Verwaltungführung (WOV) oder New Public Management (NPM) und den Fragen zur Privatisierung öffentlicher Aufgaben ist auch ein Wandel bei der Rechnungsprüfung festzustellen. Wurden früher vom Revisor in erster Linie Bestandes-, Bewertungs- und Verkehrsprüfungen bezogen auf die entsprechenden Posten der Jahresrechnung durchgeführt, geht heute der Prüfer vielmehr von einem gesamtheitlichen Ansatz aus - in seine Beurteilung fliessen gesamtwirtschaftliche Zusammenhänge mit ein. Mit dieser Entwicklung, an welche auch die reorganisierten und damit leistungsfähigeren Gemeinden anknüpfen, haben sich die Anforderungen an die Person des Prüfers geändert. 1.2 Anforderungen an die Person des Prüfers Noch bestehen keine gesetzlich festgelegten Anforderungen an die Mitglieder der Rechnungsprüfungs- oder Geschäftsprüfungskommission. Den Gemeinden steht es aber offen, gewisse minimale Anforderungen zu definieren. Als Empfehlung sind an die Person des Prüfers folgende Anforderungen zu stellen: Der Prüfer kennt und versteht die wesentlichen Abläufe in der Gemeindeverwaltung. Der Prüfer zeichnet sich durch kommunikatives Verhalten aus. Der Prüfer weist sich durch hohe Kompetenz in prüfungstechnischen Fragen und in der Rechnungslegung aus. Damit verbunden können Wahlerfordernisse etwa wie fogt umschrieben werden: kaufmännische Ausbildung Buchhalter, Buchprüfer, Controller, Treuhänder Kenntnisse bzw. Praxis im Finanz- und Rechnungswesen s.a. Hinweis unter Ziff. 2.3 und Aufgabenteilung Rechnungsprüfungs- / Geschäftsprüfungskommission Wo Gemeinden eine Rechnungs- und eine Geschäftprüfungskommission vorsehen, ist die Aufgabenteilung durch die Gemeinde selbst in der Gemeindeordnung zu regeln. Klare Abgrenzungen sind schwierig. Es wird immer wieder Überschneidungen geben, weshalb eine enge Zusammenarbeit zwischen RPK und GPK dringend zu empfehlen ist. s.a. Ziff. 2.4

5 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite Quellen der Dokumentation Wir sind im Zeitpunkt der Überarbeitung 1999 der Wegleitung zum Rechnungswesen in der glücklichen Lage auf aktuelle Quellen greifen zu können. Es sind dies insbesondere: Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision aus einer Veröffentlichung des Institute of Internal Auditors, Florida, USA mit dem Titel Standards for the Professional Practice of Internal Auditing aus dem Jahre Dieses Werk wurde durch das Deutsche Institut für Interne Revision in Frankfurt (IIR; Internet: anfangs 1998 in deutscher Fassung veröffentlicht. Die Grundsätze gelten mithin als international anerkannt. Sie sollen den Rechnungsprüfungskommissionen der Gemeinden insbesondere zur Prüfungsvorbereitung dienen und den weit abgesteckten Handlungsspielraum darlegen. Die Kenntnis solcher Grundsätze wird es der RPK ermöglichen, einen sinnvollen Rahmen für die Prüfungshandlungen festzulegen. Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung 1998 (HWP), herausgegeben von der Treuhandkammer. Dieses 4-bändige Standardwerk zeichnet sich durch umfassende, gut verständliche Darlegungen zu sämtlichen Fragen betreffend Rechnungsprüfung aus. Die Schweizerische Kammer der Wirtschaftsprüfer, Steuer- und Treuhandexperten, Limmatquai 120, 8001 Zürich, Internet: hat uns in entgegenkommender Weise ohne weiteres erlaubt, Auszüge in dieser Wegleitung zu verwenden. Neueste Versionen von Checklisten konnten uns von anderen Kantonen (insbesondere Kt SO) sowie von der Finanzkontrolle des Kantons Thurgau, welche diese in Zusammenarbeit mit anderen Kantonen erstellte, zur Verfügung gestellt werden. Mit dieser Dokumentation soll den berechtigten Anliegen zahlreicher Gemeinden für eine fachliche Unterstützung der Rechnungsprüfungskommissionen Rechnung getragen werden. Im theoretischen Teil sollen die möglichen Handlungsbereiche aufgezeigt und mit den Checklisten eine praktische Hilfe geboten werden. Das Vorgehen und die Nutzung dieser Unterlagen muss aber weitgehend offen bleiben, weil im Einzelfall der Handlungbedarf immer wieder unterschiedlich ausfallen kann. Entsprechend gilt die Nutzung dieser Unterlagen nur als Empfehlung. Kurzanleitung für den eiligen Leser: Lesen Sie den Bereich 9 über das Interne Kontrollsystem (IKS); Prüfen Sie das IKS; Legen Sie die zu prüfenden Bereiche unter Berücksichtigung der Schwächen des IKS fest; Vertiefen Sie sich noch in die besonderen Bestimmungen anhand der Verordnung des Regierungsrates zum Rechnungswesen der Gemeinden (separates Register); Verwenden Sie die Checklisten für die Revisionsplanung und -durchführung; Halten Sie ihre Feststellungen schriftlich fest und dokumentieren Sie diese mit Beispielen aus dem Prüfbereich; Vertiefen Sie sich je nach Bedarf weiter in die vorliegenden Erläuterungen.

6 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite 6 2 Rechnungsrevision 2.1 Begriff der Rechnungsrevision Die Rechnungsrevision ist ein systematisches Nachprüfen, Analysieren und Beurteilen von Gegenständen, Sachverhalten oder abgeschlossenen Vorgängen. Sie ist eine nachträglich ausgeführte Tätigkeit, die mittels eines Soll/Ist-Vergleichs die wirtschaftlichen Vorgänge und Tatbestände sowie deren Darstellung in der Buchhaltung, der Rechnungsablage und in anderen finanziellen Ausweisen als Prüfungsgegenstand hat. Die Haushaltführung richtet sich nach den Grundsätzen der Gesetzmässigkeit, des Haushaltsgleichgewichtes, der Sparsamkeit und der Wirtschaftlichkeit. 29 der Verordnung des RR über das Rechnungswesen der Gemeinden: 1 Die Rechnungsprüfungskommission prüft die Buchhaltung und die Jahresrechnung in formeller und materieller Hinsicht. 2 Sie erstellt der zuständigen Gemeindebehörde und den für die Genehmigung der Rechnung zuständigen Instanzen einen schriftlichen Bericht. 3 Sie ist berechtigt, die Vorlage der Bücher und Belege, wie Rechnungen, Quittungen, Beschlüsse, Verträge und alle Auskünfte zu verlangen, die sie für die Durchführung einer einwandfreien Prüfung als notwendig erachtet. 2.2 Ziele der Rechnungsrevision Die Rechnungsrevision hat folgende Ziele: Feststellen, ob die Buchhaltung und die Jahresrechnung übereinstimmen, ordnungsgemäss geführt sind und den gesetzlichen Bestimmungen entsprechen. Prüfung der Darstellung von Rechnungsergebnis und Vermögenslage. Prüfung der Vollständigkeit der Einnahmen und Zulässigkeit der Ausgaben. Prüfung des internen Kontrollsystems Allfällige Fehler und Unregelmässigkeiten in der Rechnungslegung werden aufgedeckt. Bürgerinnen und Bürger sowie die Behörden können sich auf eine ordnungsgemässe Rechnungslegung und eine zuverlässige Rechnungsprüfung verlassen. Die Organisation des Rechnungswesens wird beurteilt und laufend verbessert, insbesondere die Buchführung und die Belegablage. Von der Rechungsrevision geht eine präventive Wirkung aus, indem bei künftigen Rechnungen Fehler und Unregelmässigkeiten zum voraus vermieden werden können. Prüfung der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit Informatikrevision

7 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite 7 Abgrenzung Rechnungsprüfung / Controlling Berichterstattung s.a. Ziff. 3.4 und Finanzaufsicht in Gemeinden mit Gemeindeversammlungen Bei diesem Modell ist davon auszugehen, dass kein Gemeindeparlament (z. B. Grosser Gemeinderat) besteht. Die RPK ist ein selbständiges Organ, das direkt von den Stimmberechtigten gewählt wird. Sie ist keinem Gemeindeorgan, also weder der Gemeindeexekutive (Gemeinderat) noch der Legislative (Gemeindeversammlung) unterstellt und hat deshalb auch von keinem Gemeindeorgan Weisungen entgegenzunehmen. Sie untersteht direkt der Aufsicht des in der Sache zuständigen Departementes oder des Regierungsrates. Ihrer besonderen Stellung gemäss sind die Mitglieder der RPK strengen Unvereinbarkeitsregeln unterworfen. Damit soll die Unabhängigkeit des Prüfungsorgans gewährleistet werden. Mitglieder der RPK dürfen keiner anderen Gemeindebehörde und der Gemeindeverwaltung weder in vollamtlicher noch nebenamtlicher Funktion angehören. Sie sollten auch in keiner beratenden Kommission der Gemeinde mitwirken. Rechte und Aufgaben Voraussetzungen für die Erfüllung der nachstehend genannten Aufgaben sind u. a. ein umfassendes Einsichtsrecht und ein Recht auf Erhalt aller erforderlichen Auskünfte. Die Aufgaben lassen sich grob wie folgt gliedern: Prüfung aller Anträge von finanzieller Tragweite an die Gemeindeversammlung, insbesondere von Voranschlag und Jahresrechnung; Prüfung des Rechnungswesens der Gemeindeverwaltung. Dabei konzentriert sich die RPK bezüglich der Prüfungsgegenstände darauf, zu prüfen, ob die Anforderungen an die Gesetzmässigkeit (Legalitätsprüfung) sowie Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit erfüllt sind. Weniger häufig Gegenstand der Arbeit ist die Prüfung der Geschäftsführung bzw. der Zweckmässigkeit der Führung der Gemeinde. Trotz oder wegen ihrer autonomen Stellung ist die RPK weder gegenüber der Verwaltung noch gegenüber den Gemeindeorganen weisungsbefugt. Die Ergebnisse ihrer Aufgabenerfüllung schlagen sich in Empfehlungen an das Entscheidungsorgan (Gemeindeversammlung) nieder. 2.4 Finanzaufsicht in Gemeinden mit Gemeindeparlament Dieses Modell geht davon aus, dass ein Gemeindeparlament (Legislative) besteht. Die RPK wird in der Regel wie bei Gemeinden mit Gemeindeversammlungen gebildet.

8 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite 8 Zusätzlich wird in vielen Parlamentsgemeinden eine Geschäftsprüfungskommission (GPK) geführt, welcher weitergehende Aufgaben zugeteilt sind, wie Prüfung der Geschäftsführung und der Verwaltungstätigkeit von Gemeindebehörden und -beamten, sowie eine Zweckmässigkeitsprüfung des Rechenschaftsberichtes. Wie bei der RPK spielt auch bei der Zusammensetzung der GPK die parteipolitische Ausgewogenheit eine wichtige Rolle, so dass in diesem Ausschuss ebenfalls teilweise oder ausschliesslich Laienrevisoren mitarbeiten. 2.5 Finanzaufsicht bei Betrieben/ Organisationen Rechnungen von unselbständigen Betrieben oder Organisationen sind in der Regel in die Rechnung des Gemeinwesens integriert. Buchhalterisch werden sie meist als Spezialfinanzierung behandelt. Die Prüfung erfolgt im Rahmen der ordentlichen Tätigkeit des Revisionsorgans. Es empfiehlt sich aber, in diesem Gebiet periodisch Schwerpunktsprüfungen vorzunehmen. Eigenwirtschaftsbetriebe sind Betriebe, die mindestens selbsttragend sein sollen, wie etwa die Wasserversorgung oder Gemeinschaftsantennen. Ertragsüberschüsse oder Aufwandüberschüsse werden über das entsprechende Spezialfinanzierungskonto ausgeglichen. Ist das Spezialfinanzierungskonto ein Aktivkonto, so stellt es den Bilanzfehlbetrag des Eigenwirtschaftsbetriebes dar, ist es ein Passivkonto, so stellt es Eigenkapital desselben dar. In diesen Betrieben ist vor allem der Tarifkontrolle die nötige Beachtung zu schenken. Zuschussbetriebe dienen der Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe und können nicht selbsttragend geführt werden, wie z. B. Verkehrsbetriebe und Altersheime. Die Aufwandüberschüsse werden der Laufenden Rechnung des Gemeinwesens jährlich belastet. 3 Allgemeine Grundsätze der Revision 3.1 Unabhängigkeit: Die Revisoren müssen von den Aktivitäten, die sie prüfen, unabhängig sein. Nur so können Sie ihre Aufgabe unvoreingenommen und objektiv erfüllen. Unabhängigkeit besteht, wenn die ungehinderte und objektive Erfüllung der Aufgaben gewährleistet ist. Die Unabhängigkeit ermöglicht den Revisoren die Erstellung sachlicher und unparteiischer Beurteilungen, die für die korrekte Prüfungsdurchführung unverzichtbar sind. Unabhängigkeit wird durch organisatorischen Status und Objektivität erreicht Organisatorischer Status Die Revisoren sind von der Exekutive (Behörde, Leitung) zu unterstützen, so dass sie sich die Kooperation der zu prüfenden Bereiche sichern und ihre Aufgabe ungehindert erfüllen können.

9 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite Objektivität Objektivität ist eine unabhängige geistige Haltung, die Revisoren bei der Prüfungsdurchführung zeigen müssen. Die Revisoren dürfen sich bei der Beurteilung von Prüfungsangelegenheiten nicht von der Meinung anderer Personen beeinflussen lassen. Objektivität verlangt von den Revisoren, die Prüfungen so durchzuführen, dass sie vom Ergebnis ihrer Arbeit selbst überzeugt sind und dass keine Kompromisse bezüglich der Qualität gemacht werden. Bei der Zuteilung der Aufgaben an die Mit-Revisoren sind potentielle und tatsächliche Interessenkonflikte und Voreingenommenheit zu vermeiden. Der Leiter hat seine Mitarbeiter zu möglichen Interessenkonflikten und Voreingenommenheiten zu befragen. Die Objektivität des Revisiors wird nicht negativ beeinflusst, wenn der Revisor Grundsätze für die Kontrollen von Systemen empfiehlt oder Verfahren überprüft, bevor sie umgesetzt werden. 3.2 Berufliche Kompetenz Für die berufliche Kompetenz ist der Leiter und jeder einzelne Revisor verantwortlich. Der Leiter muss dafür sorgen, dass die mit einer Prüfung beauftragten Mitarbeiter als Gruppe über das erforderliche Wissen, die Fähigkeiten und die fachliche Ausrichtung für die korrekte Durchführung der Prüfung verfügen. 3.3 Umgang mit Menschen und Kommunikationsfähigkeit Revisoren müssen gut mit Menschen umgehen können und angemessene Kontakte zu Geprüften pflegen. Revisoren sollen über mündliche und schriftliche Kommunikationsfähigkeiten verfügen, sodass Angelegenheiten wie Prüfungsziele, Beurteilungen, Schlussfolgerungen und Empfehlungen in verständlicher Form effektiv übermittelt werden können. 3.4 Berufliche Sorgfaltspflicht Die angewandte Sorgfalt muss der Komplexität der durchzuführenden Prüfung angemessen sein. Zur Erfüllung der Sorgfaltspflicht haben die Revisoren ihre Aufmerksamkeit auf mögliche vorsätzliche Verstösse, auf Fehler und Auslassungen, Ineffizienz, Verschwendung, Ineffektivität und Interessenkonflikte zu lenken. Sie haben ausserdem alle Umstände und Aktivitäten im Auge zu behalten, die sehr anfällig für Unregelmässigkeiten sind. Darüber hinaus haben die Revisoren unzureichende Kontrollen aufzudecken und Verbesserungen zu empfehlen, um die Einhaltung akzeptabler Verfahren und Praktiken zu unterstützen. Wenn ein Revisor einen Verdacht auf unerlaubte Handlungen hegt, sind die übergeordneten Stellen zu informieren. Der Revisor kann jede weitere Untersuchung empfehlen, die in der jeweiligen Situation für angebracht erachtet wird.

10 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite Arbeitsumfang Zum Arbeitsumfang gehören die Prüfung und Bewertung der Angemessenheit und Effektivität des Internen Kontrollsystems (IKS) und der Qualität, mit der die jeweiligen Aufgaben wahrgenommen werden. Die Überprüfung der Angemessenheit des IKS zielt darauf ab, festzustellen, ob das existierende System eine effiziente und wirtschaftliche Realisierung der Ziele hinreichend gewährleistet. Das IKS hat in erster Linie sicherzustellen: 1. Zuverlässigkeit und Vollständigkeit der Informationen. 2. Einhaltung von Strategien, Plänen, Verfahren, Gesetzen, Verordnungen, Weisungen und Verträgen. 3. Sicherstellung des Betriebsvermögens. 4. Wirtschaftlichen und effizienten Einsatz von Ressourcen. 5. Realisierung vereinbarter Ziele. s.a. Ziff Realisierung vereinbarter Ziele Die RPK kann ihre Beurteilung der Zielerreichung auf komplette Bereiche oder nur auf Teilabschnitte beziehen. Eine Prüfung kann auf folgende Feststellungen abzielen: 1. Die formulierten Ziele für geplante, neue oder bereits existierende Bereiche sind ausreichend und wurden verständlich formuliert und erfolgreich übermittelt. 2. Die gewünschten Zwischen- oder Endergebnisse werden erreicht. 3. Faktoren, die einer zufriedenstellenden Aufgabenerfüllung im Wege stehen, wurden hinreichend erkannt, bewertet und kontrolliert. 4. Alternative Steuerungsmöglichkeiten, die zu effektiveren und effizienteren Ergebnissen führen könnten, werden erwogen. 5. Geschäftsprozesse (Aufgaben) ergänzen sich gegenseitig, sind identisch oder überschneiden sich bzw. stehen zueinander im Widerspruch. 6. Es existieren ausreichende Kontrollen, um die Zielerreichung zu messen und darüber zu berichten. 7. Die Aufgabenerledigung (Geschäftsprozesse) entspricht den existierenden Strategien, Plänen, Verfahren, Gesetzen und Verordnungen. 3.6 Prüfungsdurchführung Prüfungsplanung Jede Prüfung muss geplant werden. Die Planung muss dokumentiert werden und folgendes enthalten:

11 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite Aufstellung der Prüfungsziele und des Prüfungsumfangs Die Prüfungsziele und -verfahren müssen die Risiken berücksichtigen, die mit dem Prüfungsobjekt verbunden sind. Unter Risiko versteht man die Wahrscheinlichkeit, dass ein Ereignis oder eine Massnahme sich negativ auf das Prüfungsobjekt auswirken könnte. Der Zweck der Risikobeurteilung während der Planungsphase einer Prüfung ist die Erkennung von Prüfungsschwerpunkten bei den Prüfungsobjekten Sammlung von Hintergrundinformationen über die Prüfungsobjekte. Die Hintergrundinformationen sind im Hinblick darauf zu untersuchen, wie ausschlaggebend sie für die durchzuführende Prüfung sind. Dazu gehören: Ziele Strategien, Pläne, Verfahren, Gesetze, Verordnungen und Verträge Spezifische Information, z.b. Anzahl und Namen der Mitarbeiter, Mitarbeiter mit Schlüsselfunktionen, Stellenbeschreibungen, Neuerungen. Budget, Finanzdaten. Arbeitspapiere früherer Prüfungen. Ergebnisse andere Prüfungen (z.b. externer Prüfungen) Korrespondenzakten, Protokolle zur Bestimmung potentiell wichtiger Prüfungsthemen. Massgebliche Fachliteratur. Statistiken und Zahlenmaterial vergleichbarer Gemeinden. Weitere Prüfungsanforderungen wie beispielsweise der abzudeckende Prüfungszeitraum und geschätzte Schlusstermine sind festzulegen. Die Form des Revisionsberichtes ist zu überlegen, da eine gute Planung in diesem Stadium das Schreiben des Berichtes erleichtert Kommunikation mit allen, die über die Prüfung informiert sein müssen. Mit der Leitung des zu prüfenden Bereiches sind Besprechungen durchzuführen, die folgende Diskussionspunkte betreffen können: Prüfungsziele und Arbeitsumfang Dauer der Prüfung Kommunikationsprozess während der Prüfung einschliesslich der Methoden, Zeitrahmen und verantwortlichen Personen. jüngste Veränderungen Bedenken oder Wünsche seitens der Leitung Sachverhalte, die dem Revisor besonders wichtig oder bedenklich erscheinen. Beschreibung der Berichts- und Nachschauprüfungsverfahren Quelle: Grundsätze für die Berufliche Praxis der Internen Revision der Arbeitsgemeinschaft Interne Revision, Frankfurt am Main.

12 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite 12 4 Aufgaben der Rechnungsprüfungskommission 4.1 Rechte der Rechnungsprüfungskommission Die Rechnungsprüfungskommission (RPK) hat, soweit sie zur Wahrnehmung ihrer Aufgabe erforderlich sind, folgende Rechte: ( 30 Verordnung RR über das Rechnungswesen der Gemeinden) - Akteneinsicht - Einholung aller sachdienlichen Auskünfte - Durchführung von unangemeldeten Kontrollen des Kassenbestandes, der Geldkonten und des Wertschriftenbestandes sowie von angemeldeten Zwischenrevisionen während des Jahres - Einsicht in die Staatssteuertabelle und die Rückstandsliste, nicht aber in die Steuerakten 4.2 Pflichten der Rechnungsprüfungskommission Die Rechnungsprüfungskommission hat folgende Pflichten: - Prüfen, ob die Einnahmen vollständig sind - Prüfen, ob die Ausgaben zulässig sind - Formelle und materielle Prüfung von Buchhaltung und Jahresrechnung - Benachrichtigung des Untersuchungsrichters, wenn Verdacht auf eine strafbare Handlung besteht - Erstellen eines Prüfungsprotokolls, das von allen Mitgliedern der Prüfungskommission zu unterzeichnen und der Jahresrechnung beizulegen ist 4.3 Unterscheidung formelle und materielle Prüfung: Formelle Prüfung Die Rechnung, die Buchhaltung, das Inventar, die verfügbaren Mittel und Belege werden bezüglich der rechnerischen Richtigkeit und der Übereinstimmung mit den Formvorschriften geprüft Materielle Prüfung Prüfung, ob die Buchhaltung und Jahresrechnung rechtmässig geführt und abgeschlossen wurden, insbesondere: Abklären, ob der bewilligte Kredit wirklich verwendet wurde, wofür er bestimmt war Untersuchen, ob sich die Ausgaben im Rahmen des bewilligten Kredites halten und keine ungerechtfertigten Kreditüberschreitungen vorliegen Feststellen, ob das Gemeindeorgan, welches die Ausgabe bewilligte, hierfür sachlich zuständig war

13 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite 13 5 Verantwortung der Rechnungsprüfungskommission 5.1 Verantwortung Die RPK trägt im Rahmen ihres Aufgabenbereiches die alleinige Verantwortung für die richtige Durchführung der Rechnungsprüfung. Dies gilt auch, wenn einzelne Prüfungsaufgaben einer aussenstehenden fachkundigen Revisions- oder Treuhandstelle übertragen werden. Die RPK übt im Rahmen ihrer Kontrolltätigkeit eine verantwortungsvolle Funktion in der Gemeinde aus. Die RPK ist sozusagen die Treuhänderin der Bürgerinnen und Bürger, die volles Vertrauen in diese Institution haben müssen. Daher sind an die Persönlichkeit der einzelnen Mitglieder der RPK hohe Anforderungen bezüglich Integrität, Unabhängigkeit und Gewissenhaftigkeit zu stellen. 5.2 Verantwortlichkeit Einleitung Im Vordergrund steht die zivilrechtliche Verantwortlichkeit der Revisionsstelle, d. h. ihre Haftung dafür, dass sie ihre Arbeit sorgfältig ausführt. Verletzt die Revisionsstelle ihre Pflichten, wird sie für den Schaden verantwortlich, der durch ihr Verschuldender Gemeinde entsteht. Die Erwartungen an die Revisionsstelle sind hoch und nicht immer realistisch. Neben der zivilrechtlichen Verantwortlichkeit besteht die strafrechtliche Verantwortlichkeit der Revisionsstelle. Hier geht es darum, dass sie durch ihr nicht pflichtgemässes Handeln oder Unterlassen fahrlässig oder vorsätzlich einen Straftatbestand erfüllt. Die Tatsache, dass eine Prüfungstätigkeit unsorgfältig vorgenommen wurde, erfüllt in aller Regel an sich keinen Straftatbestand, da der entsprechende Vorsatz fehlt. Es besteht jedoch die Tendenz, dass neben der zivilrechtlichen Klage gegen die Revisionsstelle «flankierend» auch ein Strafverfahren gegen die mit der Revision betrauten Personen eingeleitet wird. Dies erfolgt oftmals ohne Vorliegen eines Straftatbestandes nur mit dem Zweck, die Unterlagen der Revisionsstelle zu erhalten, zu deren Vorlegung diese in einem Zivilprozess nicht verpflichtet ist Zivilrechtliche Verantwortlichkeit Übernimmt der Prüfer Aufgaben ausserhalb der Organpflichten einer Revisionsstelle (z.b. Abschlussberatung, betriebswirtschaftliche Untersuchungen, Unternehmungsbewertung, Sonderrevisionen), so sind Pflichtverletzungen nach Auftragsrecht zu beurteilen (Art. 394 ff. OR, insbesondere Art. 398 OR sowie Art. 97 f. OR).

14 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite Strafrechtliche Verantwortlichkeit Grundsätzliches Nur wenige Bestimmungen des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB) beziehen sich direkt auf die Tätigkeit der Revisionsstelle. Hinzuweisen ist auf: Art. 152 StGB, Unwahre Angaben über kaufmännische Gewerbe; Art. 161 StGB, Ausnützen der Kenntnis vertraulicher Tatsachen; Art. 321 StGB, Verletzung des Berufsgeheimnisses (vgl. HWP ). Daneben können aber die Revisoren im Zusammenhang mit ihrer Berufsausübung auch allgemeine Straftatbestände erfüllen. Im Vordergrund stehen: Art. 146 StGB, Betrug; Art. 153 StGB, Unwahre Angaben gegenüber Handelsregisterbehörden; Art. 158 StGB, Ungetreue Geschäftsbesorgung; Art. 162 StGB, Verletzung des Fabrikations- oder Geschäftsgeheimnisses; Art. 251 StGB, Urkundenfälschung; Art. 253 StGB, Erschleichung einer falschen Beurkundung. Allen diesen Delikten ist eigen, dass der Täter vorsätzlich, d.h. mit Absicht, handeln muss. Fahrlässigkeit, also die unsorgfältige Ausübung der Tätigkeit als Prüfer, genügt nicht, um sich strafbar zu machen. Nur einzelne wenige Strafbestimmungen in Nebengesetzen stellen die fahrlässige Begehung durch den Prüfer unter Strafe, so beispielsweise das Bankengesetz in Art. 46 Abs. 1 lit. k (in Verbindung mit Abs. 2) die grobe Pflichtverletzung bei der Revision oder bei Erstattung des Revisionsberichtes oder in Art. 49 Abs. 1 lit. e (in Verbindung mit Abs. 2), die Nichterstattung einer vorgeschriebenen Meldung an die Bankenkommission sowie die analogen Strafbestimmungen in Art. 69 und 70 des Anlagefondsgesetzes. In aller Regel ist das nicht pflichtgemässe Vorgehen des Prüfers nicht vorsätzlich, sondern fahrlässig. Grundsätzlich kann sich nicht die Revisionsstelle an sich strafbar machen, sondern nur die mit der Prüfung beauftragte Einzelperson. Nachstehend wird auf die beiden Straftatbestände gemäss Art. 152 und Art. 161 StGB eingegangen. Zusätzlich erfolgen noch Ausführungen zu Art. 251 StGB, Urkundenfälschung, da diese Bestimmung von besonderer Tragweite ist, ist doch die Tätigkeit des Prüfers regelmässig mit der Erstellung des Revisionsberichtes, also einer Urkunde, verbunden Unwahre Angaben über kaufmännische Gewerbe Die Revisionsstelle einer Handelsgesellschaft, Genossenschaft oder eines anderen Unternehmens, das ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreibt, macht sich nach Art. 152 StGB strafbar, wenn sie in öffentlichen Bekanntmachungen oder in Berichten oder Vorlagen an die Gesamtheit der Gesellschafter oder Genossenschafter oder an die an einem andern Unternehmen Beteiligten unwahre oder unvollständige Angaben von erheblicher Bedeutung macht, die einen andern zu schädigenden Vermögensverfügungen veranlassen können. Eine öffentliche Bekanntmachung liegt vor, wenn jeweils ein grösserer Kreis bestimmter oder unbestimmter Personen angesprochen wird, wie z.b. durch den Revisionsbericht an die Generalversammlung. Bei den unwahren oder unvollständigen Angaben muss es sich um solche handeln, welche das wirtschaftliche Verhalten der Adressaten zu Fehldispositionen veranlassen können. Kleinere Ungenauigkeiten werden

15 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite 15 durch Art. 152 StGB nicht erfasst. Damit eine Bestrafung erfolgen kann, muss der Prüfer vorsätzlich handeln, Fahrlässigkeit genügt nicht. Andererseits wird aber auch keine Bereicherungsabsicht verlangt, und der Straftatbestand ist bereits mit der Kundgabe der unwahren Angabe vollendet: Einer eingetretenen Schädigung bedarf es nicht Ausnützen der Kenntnis vertraulicher Tatsachen Der Prüfer einer Aktiengesellschaft macht sich (ebenso wie die Mitglieder des Verwaltungsrates, der Geschäftsleitung usw.) gemäss Art. 161 StGB strafbar, wenn er sich oder einem andern einen Vermögensvorteil verschafft, indem er die Kenntnis einer vertraulichen Tatsache, deren Bekanntwerden den Kurs von in der Schweiz börslich oder vorbörslich gehandelten Aktien, anderen Wertschriften oder entsprechenden Bucheffekten der Gesellschaft oder von Optionen auf solche in voraussehbarer Weise erheblich beeinflussen wird, ausnützt oder diese Tatsache einem Dritten zur Kenntnis bringt. Diese Strafbestimmung richtet sich gegen den Insiderhandel. Strafbar ist sowohl die Verwendung des Wissensvorsprunges für sich selbst (z.b. durch den Kauf von Wertschriften vor einer zu erwartenden Kurserhöhung) wie auch die Weitergabe des Wissens an einen Dritten. Gehilfenschaft zu Art. 161 StGB könnte allenfalls vorliegen, wenn der Prüfer bei seiner Tätigkeit von Insidergeschäften, welche noch im Gange sind, erfährt, diese aber entgegen Art. 729b Abs. 1 OR nicht dem Verwaltungsrat oder allenfalls der Generalversammlung meldet. Sind die Insidergeschäfte schon abgeschlossen, kann eine Mitverantwortung für die Tat strafrechtlich nicht mehr in Frage kommen. Auch bei diesem Delikt ist zur Strafbarkeit Vorsatz notwendig, Fahrlässigkeit genügt nicht Urkundenfälschung Der Straftatbestand von Art. 251 StGB umfasst die Urkundenfälschung im weiteren Sinne, die unterteilt werden kann in die eigentliche Urkundenfälschung (Urkundenfälschung im engeren Sinne) und in die Falschbeurkundung. Voraussetzung der Strafbarkeit ist die Absicht, jemanden am Vermögen oder an andern Rechten zu schädigen oder sich oder einem andern einen unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen. Als Urkundenfälschung im engeren Sinn wird das Herstellen einer unechten Urkunde, also eines Schriftstückes, verstanden, dessen wirklicher und dessen aus ihm ersichtlicher Aussteller nicht identisch sind. Demgegenüber liegt eine hier in erster Linie interessierende Falschbeurkundung vor, wenn rechtlich erhebliche Tatsachen in einem echten Dokument absichtlich unrichtig beurkundet werden. Nicht jede schriftliche Fehlaussage stellt aber eine Falschbeurkundung dar. Vielmehr ist erforderlich, dass besondere Gründe für eine erhöhte Beweiseignung der Urkunde sprechen. Solche besonderen Gründe ergeben sich entweder aus dem Gesetz (z.b. Art. 957 ff. OR über die kaufmännische Buchführung) oder aus sachlich gerechtfertigter Verkehrsauffassung. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes ist eine erhöhte Beweiseignung unter anderem für folgende Schriftstücke gegeben: kaufmännische wie nichtkaufmännische Buchhaltung samt ihren Bestandteilen; Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang;

16 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite 16 Revisionsberichte, die z.b. von den obligationenrechtlichen Revisionsstellen sowie den banken- und anlagefondsrechtlichen Revisionsstellen erstellt wurden. Sofern der Prüfer einen Bericht abgibt, von dem er weiss, dass dieser (inklusive die dazugehörende Jahresrechnung) unwahre Feststellungen enthält, kann er sich wegen Urkundenfälschung strafbar machen.

17 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite 17 6 Grundsätze der Haushaltführung 6.1 Ordnungsmässigkeit der Gemeinderechnung Systematische Erfassung aller Finanzvorfälle eines Gemeinwesens Zweiteilung einer Verwaltungsrechnung in eine Laufende Rechnung und eine Investitionsrechnung Anwendung eines einheitlichen Ausgabenbegriffes Abschreibungen der Investitionen und Verzicht auf zweckgebundene Reserven Anwendung des einheitlichen Kontenplanes Förderung des Kostendenkens 6.2 Finanzhaushalt Die Führung des Finanzhaushaltes umfasst: das Rechnungswesen die finanzrechtlichen Zuständigkeiten und die Kreditarten die Rechnungsführung 6.3 Haushaltsgrundsätze Der Finanzhaushalt ist nach folgenden Grundsätzen zu führen: Gesetzmässigkeit - Gesetzliche Grundlagen, Kreditbeschluss oder gleichwertiger Rechtserlass für Ausgaben - Unterzeichnung der Inventare und des Jahresabschlusses - Aufbewahrungspflicht 10 Jahre Wirtschaftlichkeit - Aus mehreren Varianten die wirtschaftlich günstigste Lösung wählen - Optimales Kosten-/Nutzenverhältnis - Konkurrenzofferten einholen Sparsamkeit - Prüfung der Ausgabenbedürfnisse auf Notwendigkeit und Tragbarkeit - Ausgaben in der Reihenfolge ihrer Dringlichkeit Haushaltsgleichgewicht - Mittelfristiger Ausgleich der Laufenden Rechnung. Der Bilanzfehlbetrag ist mittelfristig abzuschreiben (Finanzplan vorlegen lassen) Verursacherfinanzierung Zumutbare Kostenüberwälzung auf Nutzniesser besonderer Leistungen (Wasserversorgung, Kanalisation, Kehrichtabfuhr) Vorteilsabgeltung Unzulässigkeit der Zweckbindung ordentlicher Gemeindesteuern

18 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite 18 7 Rechnungswesen Das Rechnungswesen bildet über den gesamten Finanzhaushalt eine Einheit. Es umfasst: den Finanzplan den Voranschlag die Rechnung 7.1 Grundsätze des Rechnungswesen Die Rechnungsführung vermittelt eine klare, vollständige und wahrheitsgetreue Übersicht über den Finanzhaushalt. Die Instrumente sind die Finanzplanung, der Voranschlag und die Jahresrechnung. Die Jahresrechnung umfasst die Laufende Rechnung, die Investitionsrechnung, die Bestandesrechnung, die Verpflichtungskreditkontrollen, die Artengliederung, die Rechnung über die Zuwendungen Dritter und die Nachtragskreditkontrolle. Für die Rechnungsführung gelten dabei folgende Grundsätze: Jährlichkeit Erstellung des Voranschlages und der Rechnung für ein Kalenderjahr. Vollständigkeit Alle Finanzvorfälle und Buchungstatbestände sind in der Buchhaltung aufzuzeichnen. Klarheit Verständliche, eindeutige Bezeichnung der Rechnungsabschnitte, der Kontengruppen und der Konten. Genauigkeit Die einzelnen Beträge im Voranschlag sind so genau wie möglich zu ermitteln. Wahrheit Objektive, überprüfbare Bewertungen. Die Buchhaltung darf keine fiktiven Posten enthalten (Ausnahmen: Bildung von Vorfinanzierungen, wenn sie beschlossen und in der Rechnung separat ausgewiesen werden). Bruttoverbuchung (Bruttoprinzip) Die Verrechnung von Einnahmen und Ausgaben ist unzulässig. Ausnahmen sind nach kaufmännischer Praxis zulässige Aufwands- und Ertragsverminderungen sowie Korrekturen falsch verbuchter Beträge. Sollverbuchung (Sollprinzip) Verbuchung der Ausgaben, wenn sie geschuldet sind; der Einnahmen, wenn sie in Rechnung gestellt werden. Das heisst spätestens am Ende des Rechnungsjahres sind alle geschuldeten Ausgaben als Aufwand und die rechtskräftig feststehenden Guthaben als Ertrag zu verbuchen. Qualitative Bindung Die beschlossenen Kredite dürfen nur für den im Konto umschriebenen Zweck verwendet werden.

19 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite 19 Quantitative Bindung Ausgaben dürfen nur bis zur Höhe des bewilligten Betrages getätigt werden. Reicht ein Voranschlagskredit nicht aus oder enthält der Voranschlag keinen Kredit, so ist durch die zuständige Behörde ein Nachtragskredit bewilligen zu lassen. Zeitliche Bindung Nicht verwendete Voranschlagskredite verfallen am Ende des Rechnungsjahres. Die Verbuchung von Ausgaben, die keine sind und lediglich zur Ausschöpfung eines Kredites dienen, sind nicht gestattet. Vorherigkeit Beschlussfassung über den Voranschlag vor Beginn des entsprechenden Rechnungsjahres Deckungsgrundsätze Die Deckungsgrundsätze umschreiben die Regeln, nach denen der Aufwand den einzelnen Rechnungsperioden zu belasten ist. Drei Arten der Ausgabendeckung sind möglich: Direktdeckung: Die Aufwendungen werden durch Mittel der gleichen Rechnungsperiode gedeckt. Nachdeckung: Die Ausgaben werden aktiviert, und der Aufwand wird in Form von Abschreibungen auf mehrere Rechnungsperioden verteilt. Vorwegdeckung: Der Aufwand wird vorausgehenden Rechnungsperioden belastet. Die Konsumausgaben werden direkt gedeckt, d. h. direkt der Laufenden Rechnung belastet. Die Ausgaben mit Investitionscharakter sind zu aktivieren und anschliessend abzuschreiben. Die Abschreibung wird aus praktischen Gründen vom Restbuchwert der gesamten Investitionen vorgenommen. Damit kann auf umfangreiche Abschreibungskarteien verzichtet werden. Als Richtwert für die Abschreibung werden im Mittel 10% des Restbuchwerts empfohlen. Umfangreiche Modellrechnungen haben ergeben, dass bei Abschreibungen von 10% des Restbuchwertes ein Selbstfinanzierungsgrad von rund 60% resultiert. Dabei erfolgt eine angemessene Verteilung der Lasten auf mehrere Jahre. Die Vorwegdeckung von Ausgaben ist nur beschränkt zugelassen, weil sie eine Zweckbindung der Mittel erfordert und dadurch den gezielten und flexiblen Mitteleinsatz erschwert. Auf die Bildung spezieller Reserven und Rücklagen ist deshalb zu verzichten. Ertragsüberschüsse sind zur Bildung von Eigenkapital als Reserve für die Deckung künftiger Aufwandüberschüsse der Laufenden Rechnung zu verwenden. Spezialfinanzierungen bedürfen einer gesetzlichen Grundlage, sind bereichs- oder objektbezogen zu begrenzen und zeitlich grundsätzlich nicht befristet. Sie sind jedoch aufzulösen, wenn ihr Verwendungszweck entfällt oder seit 5 Jahren nicht mehr verfolgt werden kann ( 11 der Verordnung über das Rechnungswesen der Gemeinden) Kennzahlen Die Kennzahlen ergeben im Mehrjahresvergleich einen Überblick über die finanzpolitischen Trends und Prioritäten und geben im Vergleich mit anderen Gemeinwesen

20 Rechnungswesen Gemeinden TG /Register 10.1/Seite 20 Auskunft über besondere Stärken und Schwächen. Den Verantwortlichen dienen sie als Führungsinstrument. quote = Verhältnis zum Volkseinkommen Steuerquote: Allgemeine Steuern in Prozent des Volkseinkommens. Staats- oder Gemeindequote: Konsolidierte Gesamtausgaben (Ausgaben ohne Abschreibungen, Spezial- und Vorfinanzierungseinlagen, durchlaufende Beiträge und interne Verrechnungen) in Prozent des Volkseinkommens. Aufwandquote: Aufwand ohne interne Verrechnungen, durchlaufende Beiträge, Spezial- und Vorfinanzierungseinlagen in Prozent des Volkseinkommens. Investitionsquote (brutto bzw. netto): Brutto- bzw. Nettoinvestition in Prozent des Volkseinkommens. anteil = Verhältnis zum bereinigten Ertrag (bereinigter Ertrag = Ertrag ohne interne Verrechnungen, durchlaufende Beiträge und Entnahmen aus Spezialfinanzierungen). Selbstfinanzierungsanteil: Selbstfinanzierung (Abschreibungen auf dem Verwaltungsvermögen und dem Bilanzfehlbetrag, Saldo der Laufenden Rechnung und Einlagen in Vorfinanzierungen bzw. abzüglich Entnahmen aus Vorfinanzierungen) in Prozent des bereinigten Ertrages. Kapitaldienstanteil: Passivzinsen und ordentliche Abschreibungen auf dem Verwaltungsvermögen und dem Bilanzfehlbetrag abzüglich Nettovermögensertrag (Vermögensertrag abzüglich Unterhaltsaufwand für Liegenschaften des Finanzvermögens) in Prozent des bereinigten Ertrages. Zinsbelastungsanteil: Differenz der Passivzinsen und des Nettovermögensertrages in Prozent des bereinigten Ertrages. Eigenkapitalanteil: Eigenkapital einschliesslich Fondskapitalien gebildet aus allgemeinen Mitteln in Prozent des Ertrages ohne interne Verrechnungen, durchlaufende Beiträge und Fondsentnahmen aus allgemeinen Mitteln. grad = Verhältnis zur Nettoinvestition Neuverschuldungsgrad: Finanzierungsfehlbetrag (+) bzw. -überschuss ( ) in Prozent der Nettoinvestition. Selbstfinanzierungsgrad: Selbstfinanzierung (Abschreibungen auf dem Verwaltungsvermögen und dem Bilanzfehlbetrag, Ertragsüberschuss bzw. abzüglich Aufwandüberschuss und Einlagen in Vorfinanzierungen bzw. abzüglich Entnahmen aus Vorfinanzierungen) in Prozent der Nettoinvestition.

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