Beitrag zur Diskussionsreihe: Nationale Steuergesetzgebung in einer internationalen Welt

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1 Beitrag zur Diskussionsreihe: Nationale Steuergesetzgebung in einer internationalen Welt Die Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuer- Bemessungsgrundlage (GKKB) Eine angemessene Antwort auf Gewinnverlagerungen innerhalb multinationaler Unternehmen? von Oliver Treidler 1 1 Der Autor arbeitet als Berater für Verrechnungspreise. In diesem Artikel äußert er seine private Meinung.

2 Einleitung Es gab bisher vermutlich nur wenige Menschen, bei welchen die Thematik internationales Steuerrecht einen erhöhten Pulsschlag verursachen konnte. Nachvollziehbar, bietet sich die nur schwer zu überblickende Vielzahl an komplexen Regelungen doch kaum als Freizeitlektüre an. Zudem sind die politischen und volkswirtschaftlichen Auswirkungen mögliche Regeländerungen nicht immer ersichtlich. So wurden zwar von der EU-Kommission bereits 2001 erste Schritte eingeleitet, um nationale Regelungen zur Körperschaftssteuer durch eine einheitliche EU-Regelung zu ersetzen. Die Resonanz blieb allerdings sowohl bei den nationalen Regierungen als auch in der breiteren Öffentlichkeit verhalten. Der Handlungsdruck wurde allgemein als eher niedrig empfunden. Seit etwa zwei Jahren ist ein merklicher Wandel eingetreten. Nachdem einige amerikanische IT-Konzerne für ihre aggressive Steuerplanung am Pranger standen, hat sich das internationale Steuerrecht in ein hoch emotionales Thema verwandelt. Besonders vor dem Hintergrund maroder Staatsfinanzen sind nun staatliche Abwehrstrategien zur Sicherung von Steuersubstrat an die Spitze der finanz- und steuerpolitischen Agenda gerückt. Es vergeht kaum ein Gipfel (G-20, OECD, EU), auf welchem staatliche Initiativen gegen Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung multinationaler Unternehmen nicht im Mittelpunkt stehen. In Summe führt diese Entwicklung unter anderem zu einem beträchtlichen politischen Impuls für eine stärkere Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung innerhalb der EU. In diesem Diskussionsbeitrag möchte ich kurz auf die Hintergründe der aktuellen Diskussion eingehen und anschließend einige wesentliche Fragen zu Sinn und Unsinn einer Harmonisierung der Körperschaftssteuer erörtern 2. 2 Die technischen und theoretischen Hintergründe sollen in Hinblick auf die hohe Komplexität des Themas nicht zu sehr vertieft werden. Für Leser, welche sich eine stärkere Detailtiefe wünschen, ist entsprechende weiterführende Literatur am Ende dieses Beitrags aufgelistet.

3 Inhalt BEPS Der Stein des Anstoßes 1 Wie groß sind die volkswirtschaftlichen Auswirkungen von BEPS? 3 Wie gestaltet sich die öffentliche Diskussion zum Thema BEPS? 5 Welche Gegenmaßnahmen wurden bisher ergriffen? 7 Was ist die GKKB? 10 Warum würde die Einführung der GKKB einen Paradigmenwechsel bedeuten? 11 Auswirkung der GKKB auf einzelne Unternehmen 14 Volkswirtschaftliche Auswirkungen der GKKB 16 USA ein Vorbild für eine erfolgreiche formelbasierten Gewinnzuteilung? Gründe warum die GKKB keine sinnvolle europäische Antwort auf BEPS ist 22 Ordnungspolitische Diskussion Wie steht es mit dem Steuerwettbewerb? 23 Anhang 25 Ausgewählte Literatur 29

4 1 BEPS Der Stein des Anstoßes Worum geht es, wenn über Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung multinationaler Unternehmen (Base Erosion and Profit Shifting, kurz BEPS ) gesprochen wird? Wolfgang Schäuble gab hierzu in einem Interview anlässlich des G-20 Gipfels in St. Petersburg folgende Erklärung: Alle Großunternehmen, selbst die mittelständischen Unternehmen sind in allen Kontinenten der Welt tätig. [ ]. Dann ist immer die Frage für den Steuerrechtler: Wo ist welcher Anteil am Betriebsergebnis entstanden und wo wird es versteuert? Darüber streiten die Staaten [ ], weil jeder natürlich möglichst viel von der Besteuerung haben will. Dann haben die Staaten unterschiedliche Steuersysteme und die großen Internationalen tätigen Konzerne können diese Regulierungsunterschiede in einem Maße ausnutzen, [was] dann zu den Ungerechtigkeiten führt [ ] Deswegen [ ] [wollen] wir den Spielraum für die Verschiebung von Gewinnen in Ländern mit geringeren oder günstigeren steuerlichen Regelungen enger machen 3. Im Kern geht es also schlicht darum, die Steuergestaltungsspielräume multinationaler Unternehmen (MNEs = Multi National Enterprises) einzuschränken. Da dieser Punkt in der öffentlichen Debatte oft untergeht, ist zunächst einmal deutlich festzuhalten, dass es sich hierbei keineswegs um illegale Praktiken (Steuerhinterziehung) handelt, sondern dass die betroffenen MNEs lediglich legale Gestaltungsmöglichkeiten ausnützen 4. Ein Großteil dieser Gestaltungsmöglichkeiten resultiert aus der Tatsache, dass immaterielle Wirtschaftsgüter (also etwa Software-Urheberrechte, Patente oder spezifisches Knowhow) eine zunehmende Bedeutung für die Wertschöpfung von Unternehmen einnehmen. Zwei Wesensmerkmale der immateriellen Wirtschaftsgüter stellen für den Steuerrechtler eine Herausforderung dar: Erstens, sind immaterielle Wirtschaftsgüter selten an einen Ort gebunden und lassen sich daher verhältnismäßig leicht verlagern (zu Tochtergesellschaften in Niedrigsteuerländern). Zweitens, der Wert dieser Güter, bzw. der diesen zuzuordnende Teil der Wertschöpfung ist nur in seltenen Fällen präzise zu ermitteln. Der unmittelbare Weg zur Gewinnverlagerung wäre die Einlage (Übertragung) eines bestehenden immateriellen Wirtschaftsguts in eine in einem Niedrigsteuerland ansässige Tochtergesellschaft. Diese Tochtergesellschaft würde anschließend an die übrigen Unternehmen des Konzernverbunds Lizenzen vergeben und über entsprechend hohe Lizenzgebühren einen wesentlichen Teil des Konzerngewinns absaugen. In der Praxis ist dies allerdings nicht ohne weiteres möglich, da entsprechende steuerliche Regelungen (u.a. internationale Verrech- 3 Siehe: 4 Für eine exzellente und übersichtliche Diskussion der Bewertung der Legalität aggressiven Steuerplanung in der deutschen Rechtsprechung siehe Blumers (2013). Dieser betont ausdrücklich, dass insbesondere die deutsche Finanzverwaltung versucht eine öffentliche Haltung gegen Steuergestaltungen zu entwickeln, obwohl es sich bei diesen regelmäßig um legale Steuervermeidung handelt.

5 2 nungspreisgrundsätze) diesen Transfer beschränken 5. Die von Herrn Schäuble angesprochenen Regulierungsunterschiede eröffnen MNEs die Möglichkeit, diese Beschränkungen zu umgehen. Hierbei werden beispielsweise sog. Durchlaufgesellschaften zwischen Ursprungsland und Niedrigsteuerland geschaltet 6. Die Länder, in welchen diese Durchlaufgesellschaften gegründet werden, erheben in der Regel keine Quellensteuer auf Lizenzgebühren und haben im Gegensatz zu Steueroasen in der Karibik ein Steuerabkommen mit den USA (z.b. die Niederlande). Gestaltungsmodelle dieser Art (z.b. Dutch Sandwich oder auch Double Irish für Details siehe Pinkernell (2013)) werden insbesondere von amerikanischen IT-Konzernen (Google, Apple und Microsoft) erfolgreich genutzt, um ihre Konzernsteuerquoten zu reduzieren. Die Konzernsteuerquote der im S&P 500 vertretenen IT- Unternehmen sank im Zeitraum von 27,2% auf 22,7% (bei übrigen Unternehmen fiel die Quote weniger stark, von 32,0% auf 30,1%) siehe Ciesielski (2012). Ein auch für die nachfolgenden Fragen interessanter Punkt, welcher häufig übersehen wird, ist, dass die soeben beschriebenen Steuergestaltungsmodelle primär auf das USamerikanische Steuerrecht abgestimmt sind. Zumindest auf akademischem Gebiet stellen selbst Mitarbeiter der Finanzverwaltung fest (Brombach-Krüger (2013)): Es ist zweifelhaft, ob dieses Modell auch ein gangbarer Weg in Bezug auf das deutsche Steuerrecht wäre. In der deutschen Fachliteratur wird dies weitgehend verneint mit dem Hinweis darauf, dass Deutschland bereits mit den bestehenden Steuergesetzten auf im Ausland erzielte passive Einkünfte [ ] zugreife. 7 5 Durch nationale Regegelungen würden die MNEs in den USA außerdem dazu gezwungen, die vorhandenen stillen Reserven bei der Übertragung aufzudecken. Die späteren in der ausländischen Tochtergesellschaft entstehenden Gewinne würden vom amerikanischen Fiskus durch eine nachträgliche Lizenzrate abgeschöpft ( super-royalty rule ). 6 Pinkernell führt als Beispiel die niederländische Durchlaufgesellschaft des Google-Konzerns (Google Netherlands Holdings B.V.) an. Diese hatte im Geschäftsjahr 2011 keine Arbeitnehmer beschäftigt, dafür aber Lizenzeinnahmen i. H. von 7,032 Mrd. Euro erzielt, wovon sie 7,022 Mrd. Euro an die Google Ireland Holdings weitergeleitet hat. 7 Dies geht auch aus der bereits zitierten Analyse von Ciesielski (2012) hervor, welcher die erfolgreiche Verringerung der Konzernsteuerquoten der S&P 500 Unternehmen auf Besonderheiten der US Steuergesetze zurückführt.

6 Wie groß sind die volkswirtschaftlichen Auswirkungen von BEPS? Die soeben beschriebenen Gestaltungsmöglichkeiten bewirken in letzte Konsequenz, dass der Ort, an welchem tatsächlich wirtschaftliche Unternehmungen und entsprechende Wertschöpfung stattfinden, (künstlich) von dem Ort der der Besteuerungen getrennt wird. Die sinkenden Konzernsteuerquoten der IT-Konzerne werden häufig als Indiz dafür genommen, dass BEPS signifikante Auswirkungen auf die Steuereinnahmen einzelner Staaten haben kann. Tatsächlich ist die empirische Beweislage für von BEPS hervorgerufene steuerliche Mindereinnahmen allerdings eher fragil. Die OECD spricht diesen Punkt in ihrem BEPS- Berichts offen an (OECD 2013): [ ] with the data currently available, it is difficult to reach solid conclusions about how much BEPS actually occurs. Most of the writing on the topic is inconclusive, although there is abundant circumstantial evidence that BEPS behaviours are widespread. Die Körperschaftssteuersätze sind zwar in vielen Ländern seit etwa Mitte der 1980er gesunken, was aber insgesamt nicht zu einem verringerten Steueraufkommen geführt hat, da zeitglich die Bemessungsgrundlage entsprechend erweitert wurde. Tatsächlich ist das Verhältnis der Einnahmen aus der Körperschaftssteuer zum BIP in den letzten 20 Jahren relativ konstant (im OECD Durchschnitt etwa 3%), was auch in den folgenden Abbildung verdeutlicht wird (Quelle: OECD Datenbank): 4 3,5 3 2,5 2 1,5 1 0,5 0 OECD 4,5 4 3,5 3 2,5 2 1,5 1 0,5 0 France Germany Italy United Kingdom United States

7 4 Ein deutlicher Einbruch des Steueraufkommens in Folge von BEPS ist zumindest auf den ersten (zugegeben, hoch aggregierten) Blick nicht ersichtlich 8. Als Indikation für die Existenz von BEPS bleiben also die von der OECD angesprochenen Indizienbeweise ( circumstantial evidence ). Hier sind in erster Linie die hohen Volumina ausländischer Direktinvestitionen (FDI = Foreign Direct Investment)) zu nennen, welche auf kleine Staaten wie Barbados, Bermuda und den britisch Jungferninseln entfallen 9. Im BEPS-Bericht wird entsprechend festgehalten (OECD 2013): While the scale of revenue losses through BEPS may not be extremely large in relation to tax revenues as a whole, the issue is still relevant in monetary terms and may also be of wider relevance because of its effects on the perceived integrity of the tax system. Im Gegensatz zur OECD (welche in ihrem Report etwa 20 wissenschaftliche Studien zu BEPS ausgewertet hat, OECD (2013, Annex B)), sehen sich das EU-Parlament und die EU- Kommission dazu in der Lage, die volkswirtschaftlichen Auswirkungen von BEPS zu beziffern. Auf Grundlage eines von Richard Murphy im Auftrag der Fraktion der Progressiven Allianz der Sozialisten & Demokraten im Europäischen Parlament erstellten Reports (Murphy (2012)) wird der Verlust an Steuereinnahmen ( tax gap ) mit (eine Billion EUR) angegeben. Hiervon schreibt Murphy tax avoidance zu, also der Nutzung legaler Gestaltungsspielräume durch MNEs. Für eine sachliche Analyse der BEPS Problematik sind hier zwei Dinge bedauerlich. Erstens, dass die Studie von Murphy ohne eine kritische Würdigung ihrer wissenschaftlichen Qualität und Verlässlichkeit von den EU-Institutionen verwendet wird 10. Zweitens, dass nicht mit ausreichender Deutlichkeit zwischen Steuervermeidung und Steuerhinterziehung differenziert wird wobei letztere wohl relativ unstrittig als kriminell eingestuft werden muss und die volkswirtschaftlichen Schäden signifikant sind. Murphy gibt zumindest zu, dass es Studien (z.b. von den Finanzverwaltungen Schwedens und UK) gibt welche den Verlust an Steuereinnahmen durch BEPS als deutlich geringer einschätzen als er selbst: The Swedish survey [ ] identified tax avoidance as being an activity undertaken by large companies as a result of their international transactions. Specific reference is made in the report to this relating to transfer pricing and the use of tax havens. Over the whole range of reported tax gaps this tax avoidance represents just 8.2% of the total SEK 133 billion gap, but a much smaller part of course of the total tax take of about SEK 1,300 billion, in relation to which it is less than 1%. 8 Der in 2008/2009 zu beobachtende Rückgang ist primär auf die Finanzkrise zurückzuführen. 9 Der Anteil der genannten Länder am globalen FDI beträgt zusammen etwa 5,11% (inbound) und 4,54% (outbound) und liegt somit über dem Anteil Deutschlands (4,77% und 4,28%). Während diese Statistik sicherlich geeignet ist, die Diskussion zu emotionalisieren ist der Zusammenhang mit BEPS keineswegs als gesicherte Erkenntnis zu bezeichnen. 10 Eine entsprechende Analyse ist derzeit in Arbeit (Arbeitstitel Revisiting the Dark Side of Transfer Pricing ).

8 5 Wie gestaltet sich die öffentliche Diskussion zum Thema BEPS? Aufgrund der wenig belastbaren empirischen Grundlage stehen generell weniger die volkswirtschaftlichen Auswirkungen von BEPS im Mittelpunkt als die im Eingangszitat von Herrn Schäuble angesprochenen Ungerechtigkeiten. In vielen Debatten zu BEPS geht es folglich weniger um volkswirtschaftliche oder juristische Fragestellungen als um Fragen zur Steuergerechtigkeit. Drei repräsentative Beispiele: Die EU-Kommission hat bezüglich BEPS eine Kampagne mit dem Titel das fehlende Stück initiiert, in deren Mittelpunkt die Forderung Es ist Zeit, den fehlenden Teil zurückzubekommen steht 11. Der dazugehörige Imagefilm enthält weit mehr emotionale Botschaften als nützliche Informationen. Die durch Steuerhinterziehung und Steuervermeidung verursachten Mindereinnahmen werden u.a. durch ein fehlendes Stück in einer Geburtstagstorte, in einem Röntgenbild und in einer Brücke symbolisiert. Besonders deutlich positioniert sich auch das EU-Parlament, welches sehr umfangreiche Maßnahmen gegen BEPS fordert (siehe Anhang). In der deutschen Presse werden Beratungsfirmen, welche die MNEs dabei unterstützen, die oben beschriebenen Gestaltungsspielräume erfolgreich zu nutzen, als eine im Verborgenen agierende Mafia porträtiert denen die braven Beamten der Finanzverwaltung völlig schutzlos ausgeliefert sind. Es wird die Forderung erhoben, den Kampf gegen Steuervermeidung ernsthaft aufzunehmen und das Bundeszentralamt für Steuern nach dem Vorbild des Bundeskriminalamts aus- und umzubauen ; denn schließlich wird festgestellt - die Zukunft der Staaten entscheidet sich auch im Finanzamt 12. Diese Form der Berichterstattung kann sich auf diverse steuerrechtliche Publikationen stützen, welche im Zusammenhang mit BEPS insbesondere die bestehenden Verrechnungspreisregelungen scharf kritisieren 13. Ein markantes Beispiel ist Professor Prem Sikka - Sikka (2010): Indeed, in the accounting literature, there is a deafening silence on the involvement of accounting techniques in widening social inequalities and limiting the resources available for public goods. Seemingly, transfer pricing is taught without any consideration of its social and political context and its capacity to transfer wealth through tax avoidance. Im Mai dieses Jahres haben die Teilnehmer (u.a.) des Steuersymposiums des Finanzministeriums von NRW (in Brüssel) über BEPS diskutiert und waren sich dahingehend einig, dass das derzeit bestehende Momentum genutzt werden könne, um erfolgreiche Maßnahmen gegen Steuervermeidung zu ergreifen mit dem Ziel mehr Steuergerechtigkeit zu erreichen. Die Ausführungen von Martin Schulz legten zwei deutliche Schwerpunkte: (i) bei der öffentlichen html 13 Wie Murphy (2012), kann auch die Arbeit von Professor Sikka (auf welchen auch im zuvor zitierten Stern- Artikel Bezug genommen wird) kritisch beurteilt werden (siehe Fußnote 10). Dennoch werde ich mich in einigen Punkten gerne auf seine Arbeit beziehen - um zu demonstrieren, dass die im Folgenden aufgeführten Argumente und empirischen Beispiele keineswegs nur aus der Feder der Berater-Mafia stammen.

9 6 Daseinsvorsorge sei der Staat deutlich leistungsfähiger als die Privatwirtschaft; dazu benötigte man Steuereinnahmen, sonst könne man sich die Vorsorge nicht mehr leisten; (ii) um BEPS zu bekämpfen ist ein transnationaler Wille und eine transnationale Strategie unerlässlich. Als Fazit zum Symposium wurde festgehalten, dass Sparmaßnahmen und Steuererhöhungen zunehmend unpopulärer werden: Eine wirksame Steuererhebung wird als Ausfluss von Gerechtigkeit empfunden. Damit ist vor allem gemeint, dass jeder einzelne seinen Beitrag zur Finanzierung des Gemeinwesens leistet. Wenn sich einzelne [ ] entziehen [ ] wird dies als ungerecht empfunden. 14 Neben dem Mangel einer genauen Bestandsaufnahme sind an der Diskussion über BEPS zwei Aspekte auffällig. Erstens, der inflationäre Gebrauch des schwer objektivierbaren Begriffs der Gerechtigkeit und zweites, die einseitige Fokussierung auf die Einnahmenseite der Staatskassen. Es wird weitgehend als gegeben angenommen, dass alle Staaten mit mangelnden Einnahmen zu kämpfen haben und zeitgleich drakonische Sparmaßnahmen durchführen (Johannes Fischer hat in seinem OEB Diskussionsbeitrag bereits dargelegt, dass solche Annahmen an der Realität doch etwas vorbei gehen 15 ). Eine weitere markante Facette ist das hohe Maß an Misstrauen, welches den MNEs entgegengebracht Siehe Brombach-Krüger, M. (2013), aus dieser Quelle stammt auch der Bericht über das Steuersymposium So wird (outbound) FDI von vielen als Nullsummenspiel verstanden. Dabei haben u.a. Hufbauer et al. Dargelegt, dass outbound FDI (von US Unternehmen) positiv mit steigenden lokalem Wachstum korreliert. Siehe:

10 7 Welche Gegenmaßnahmen wurden bisher ergriffen? Es ist schwierig einzuschätzen, wie stark der politische Willen tatsächlich ist, sprich ob es letztlich zu signifikanten Veränderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen kommen wird. Die außergewöhnliche Fülle an Konferenzen (siehe Anhang), bei welchen BEPS sehr weit oben auf der Tagesordnung stand, spricht allerdings genauso dafür wie die daraus resultierenden Aktionspläne. Insbesondere der von der OECD im Juli verabschiedete 15 Maßnahmen umfassende Aktionsplan (OECD (2013b)), welcher innerhalb von zwei Jahren umgesetzt werden soll, wird von einigen Analysten als Meilenstein der internationalen Steuergesetzgebung bewertet. Die Maßnahmen zielen darauf ab, die für BEPS wesentlichen Regelungen zu präzisieren und zu verstärken (für eine Übersicht, siehe Anhang). Dabei fokussiert sich die OECD auf sechs wesentliche Druckstellen (bzw. Ursachen) von BEPS. Neben der Beseitigung der bestehenden Regulierungsunterschiede steht auch eine Präzisierung der internationalen Verrechnungspreisgrundsätze im Mittelpunkt. Ob die praktischen Auswirkungen einem Meilenstein entsprechen werden, ist gegenwärtig schwer zu beurteilen. Es zeichnen sich allerdings signifikante Änderungen ab. Der 34 Einzelmaßnahmen umfassende Aktionsplan der EU-Kommission vom Dezember 2012 dokumentiert vor allem die Bereitschaft der EU, vorhandene Instrumente zur Steuererhebung besser zu nutzen und neue zu entwickeln (EU-Kommission 2012). Ihren Handlungsauftrag beschreibt die EU dabei wie folgt: Ein großer Teil des Betrugs geht jedoch über Grenzen hinweg und ein einzelnes Land wird, wenn es allein handelt, nicht viel erreichen. Die EU bietet den Mitgliedstaaten schon seit langem Instrumente, die ihnen helfen sollen, den Betrug wirksamer zu bekämpfen. Nun erhöht sie mit einem Aktionsplan das Tempo. Inhaltlich mangelt es dem Plan im Vergleich zum Pendant der OECD an einer präzisen Stoßrichtung gegen BEPS. Die Bewertung fällt entsprechend zurückhaltend aus 17 : [ ] es handelt sich um die Aneinanderreihung vieler Einzelmaßnahmen [ ]. Leider trennt der Aktionsplan auch nicht zwischen Maßnahmen gegen Steuerhinterziehung und aggressive Steuergestaltungen. Die Probleme und Ursachen von legaler und illegaler Steuervermeidung sind unterschiedlich. Demgemäß sind dies auch die jeweiligen Lösungsansätze. Nichtsdestoweniger werden die Maßnahmen des Aktionsplans der EU-Kommission bereits zeitnah umgesetzt, was die hohe Priorisierung unterstreicht. Als jüngstes Beispiel ist hier auf die Verschärfung der Missbrauchsverhinderungsbestimmung innerhalb der Mutter-Tochter- Richtlinie zu verweisen Brombach-Krüger (2013) 18 Für Details siehe

11 8 Im Rahmen der Gegenmaßnahmen sollte auch die Rolle des EuGH erwähnt werden, da der Handlungsspielraum einzelner Mitgliedstaaten häufig an europarechtliche Grenzen stößt (insb. Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit). Hier ist laut einiger Analysten (siehe Musil und Schulz (2013) jedoch eine Akzentverschiebung in der Rechtsprechung zu beobachten, welchen den Spielraum der Mitgliedstaaten zur Unterbindung von BEPS signifikant erweitern wird. Auch andere (weichere) Mechanismen stehen innerhalb der EU zur Vermeidung von schädlichem Steuerwettbewerb zur Verfügung. Ein Beispiel ist hier die aktuelle Untersuchung der sog. UK Patent Box durch die EU Code of Conduct Group 19. Es bleibt festzuhalten, dass zum jetzigen Zeitpunkt bereits umfangreiche Gegenmaßnahmen eingeleitet sind. Die Gegenmaßnahmen (der OECD) sind zielgerichtet und bieten plausible Lösungsansätze. Die Maßnahmen haben insgesamt einen evolutionären Charakter und werden sich bei zurzeit noch offenen Punkten erfahrungsgemäß in der Praxis hinreichend präzisieren. Ein evolutionärer Ansatz erscheint vor dem dargestellten Hintergrund sachgerecht. Erstens, die empirische Beweislage für BEPS ist (noch) wenig belastbar. Zweitens, die volkswirtschaftlichen Auswirkungen sind als vergleichsweise gering einzuschätzen. Drittens, den Steuerbehörden (vor allem innerhalb der EU) stehen bereits wirkungsvolle Instrumente zur Vermeidung von Gewinnverlagerungen zur Verfügung. Dass die Steuerbehörden den MNEs und deren Beraterfirmen keineswegs schutzlos gegenüberstehen, verdeutlichen die von den Behörden durchgeführten Prüfungen von Verrechnungspreisen hier ein Beispiel aus UK (Sikka (2010)): The UK authorities made transfer pricing adjustment to 1,724 tax computations in and [unknown] penalties were agreed in five cases [...]. For the period , transfer pricing adjustments resulted in additional tax revenues of 1,134 million [ ]. [A]nd a further 2,114 million was raised from adjustments for the period [ ] 20. An dieser Stelle könnten wir das Thema BEPS nun eigentlich ruhen lassen und die weitere Entwicklung abwarten. Allerdings sind sowohl einige Mitgliedstaaten als auch die EU bestrebt, das durch BEPS entstandene Momentum für ihre politischen Ziele zu instrumentalisieren. Auf Ebene der Staaten sind hier natürlich vor allem Steuererhöhungen zu nennen (z.b. die neue Fairness Tax in Belgien). Verglichen mit den auf EU-Ebene bestehenden Plänen sind dies allerdings Kinkerlitzchen. Auf EU-Ebene geht es um nicht weniger als die Harmonisierung (Zentralisierung) des (Körper Professor Sikka stellt außerdem fest, dass insbesondere reichere Länder in Ihren Betriebsprüfungen zunehmend aggressiver vorgehen und entsprechend auch entsprechend ihre Ressourcen aufstocken (Die USA haben Jahr neue Mitarbeiter zur Prüfung von Verrechnungspreisen eingestellt, 2010 folgten 800 weitere Mitarbeiter).

12 9 schafts-) Steuerrechts. Sollte der entsprechende Richtlinienvorschlag der EU-Kommission (COM(2011) 121/4) zur Einführung einer Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuer- Bemessungsgrundlage (GKKB) umgesetzt werden (das EU-Parlament hat diesen Vorschlag bereits mit Nachdruck unterstützt siehe Anhang 21 ), wäre dies kein bloßer Meilenstein, sondern ein Paradigmenwechsel und für das internationale Steuerrecht zweifellos der Beginn einer neuen Zeitrechnung. Auf Grund der hohen (auch theoretischen) Komplexität der Thematik, werden die Implikationen selbst von Experten häufig nicht deutlich erkannt. Ordnungspolitisch orientierte Ökonomen konzentrieren sich hier zu stark auf Fragen zum Steuerwettbewerb (siehe unten) doch eine solch enge Fragestellung ist unzureichend um die Tragweite eines solchen Paradigmenwechsels angemessen überblicken zu können. 21 Nach Art. 114 AEUV ist allerdings die Einstimmigkeit der Mitgliedstaaten Voraussetzung für die Annahme, was gegenwärtig als unwahrscheinlich bewertet wird. Gerade die breite Zustimmung im Parlament kann aber als Zeichen gedeutet werden, dass sich hier mittelfristig der Handlungsdruck verstärken könnte.

13 10 Was ist die GKKB? Vor der Betrachtung der GKKB sind zunächst die Kernpunkte der Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKB) vor Konsolidierung zu betrachten: Ein EU-einheitliches Körperschaftssteuerkonzept zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage ersetzt lokale Regelungen Mitgliedstaaten wird die Möglichkeit entzogen, über die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage eigenständige Steuerpolitik zu betreiben. Übrige Kompetenzen (ins. Bestimmung des Steuersatzes) verbleiben auf lokaler Ebene Die GKKB kann nun als zweiter Schritt verstanden werden: Auf Grundlage der GKKB wird dem Sitzland eines jeweiligen Teilunternehmen einer Konzerngruppe basierend auf einem festen Zuteilungsschlüssel der zu besteuernde Gewinn zugewiesen Den Steuersatz für den zu ihm zugewiesenen Gewinn würde weiterhin durch den Ansässigkeitsstaat bestimmt Der Zuteilungsschlüssel setzt sich aus den drei Faktoren (Umsatz, Arbeit und Kapital) zusammen: Immaterielle Wirtschaftsgüter sind im Posten Vermögenswerte nicht enthalten und werden somit im Zuteilungsschlüssel nicht berücksichtig. Damit wird ein wesentlicher Auslöser der beschriebenen Steuergestaltungsmöglichkeiten eliminiert (besser: ignoriert). Ob durch die GKKB tatsächlich bewirkt wird, dass der Ort der Wertschöpfung mit dem Ort der der Besteuerungen übereinstimmt (also BEPS verhindert wird), darf, wie nun folgend erläutert, allerdings stark bezweifelt werden.

14 11 Warum würde die Einführung der GKKB einen Paradigmenwechsel bedeuten? Bei der in der GKKB vorgesehenen formelbasierten Zuteilung der Gewinne verlieren Verrechnungspreise zwischen in unterschiedlichen Staaten ansässigen Konzerngesellschaften ihre steuerrechtliche Relevanz. Stattdessen wird jedem Land anteilig der auf seinem Territorium realisierten Umsätze, Anzahl der Arbeitnehmer und Anteil der Vermögenswerte ein Teil des Gesamtgewinns des Konzerns zugewiesen. Dieses Vorgehen unterscheidet sich fundamental von den derzeit gültigen und international anerkannten OECD Verrechnungspreisgrundsätzen. Zentrales Element ist hier der sog. Fremdvergleichsgrundsatz ( Arm s length principle ), welcher besagt, dass die Preise bei Transaktionen zwischen Konzernunternehmen den Preisen zu entsprechen haben, welche zwischen unabhängigen Unternehmen (also auf dem freien Markt) üblich sind. Da es in der Praxis oft schwierig ist, Transaktionen am freien Markt zu finden, welche mit den konzerninternen Transaktionen unmittelbar vergleichbar sind, werden die Preise regelmäßig lediglich innerhalb von Bandbreiten festgelegt. Generell gilt, dass Unternehmen, welche nur vergleichsweise einfache ( Routine ) Tätigkeiten ausführen und geringe Risiken tragen, lediglich kleine, aber dafür konstante, Gewinne zuzuordnen sind. Unternehmen, welche die für den Unternehmenserfolg entscheidenden Funktionen ausüben und die wesentlichen unternehmerischen Risiken tragen, wird hingegen der Teil des Gewinns (aber auch des Verlusts) zugeordnet, welcher nach Entlohnung der Routinetätigkeiten übrig bleibt. Diesen Unternehmen, welche gemäß ihrer Rolle auch als Strategieträger bezeichnet werden, sind in der Regel wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter zuzuordnen. Bei Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes wird anhand der Wertschöpfungskette jedes einzelnen Konzerns versucht, die tatsächlichen Quelle der Wertschöpfung zu identifizieren und den einzelnen Unternehmen einem ihren Wertschöpfungsbeitrag entsprechenden Gewinn zuzuordnen. Das es hierbei in der Praxis teilweise erhebliche Schwierigkeiten gibt (z.b. bei der Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter oder auf Grund unzureichender Daten für vergleichbare Transaktionen) ist unstrittig. In den Verrechnungspreisgrundsätzen stellt die OECD konsequenter Weise klar: [ ] [D]ass die Verrechnungspreisgestaltung keine exakte Wissenschaft ist, sondern Urteilsvermögen, sowohl auf Seiten der Steuerverwaltung als auch auf Seiten des Steuerpflichtigen erfordert. Führsprecher des Fremdvergleichsgrundsatzes nehmen dieses Zitat ernst und erkennen an, dass eine exakte Preisbestimmungen in vielen Fällen nach bestem Wissen und Gewissen nicht möglich ist. Natürlich hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, die Bandbreiten an vergleichbaren Preisen zu seinen Gunsten zu nutzen, doch diese Möglichkeiten sind auf Grund der umfangreichen Dokumentationspflichten begrenzt (dies verdeutlichen die oben zitierten Anpassungen in UK).

15 12 Bei der Position der Führsprecher einer formelbasierten Zuteilung gilt es genau zu differenzieren. Die EU-Kommission und das Europäische Parlament versprechen sich von der GKKB tatsächlich eine genauere Aufteilung des Konzerngewinns. Der Betrachtungswinkel ist hierbei allerding eher auf die Wertschöpfung einer Volkswirtschaft als Ganzes gerichtet, die tatsächliche Wertschöpfungskette eines Konzerns spielt keine Rolle. Die Annahme, der Gewinn eines individuellen Unternehmens könne durch die Anwendung einer allgemeinen (oder auch branchenspezifischen) Formel die Wertschöpfung präziser erfasst werden, wäre auch eher im Fachgebiet der Mystik zu verorten (zumal die Formel immaterielle Wirtschaftsgüter nicht berücksichtigt). Tatsächlich ist hier auch die quantitative Beurteilung eher zweitrangig. Es wäre zumindest theoretisch denkbar, dass eine formelbasierte Gewinnzuteilung aus volkswirtschaftlichem Blickwinkel eine ähnliche (oder genauere) Verteilung wie der Fremdvergleichsgrundsatz bewirkt. Was von der EU-Kommission und anderen Befürwortern der GKKB wie Murphy (2012) oder der Deutschen Bundesregierung (siehe folgender Abschnitt) scheinbar übersehen (oder zumindest nicht angesprochen) wird, ist dass die theoretische Ausrichtung der formelbasierten Zuteilung überhaupt nicht auf eine genauere Aufteilung der Konzerngewinne abzielt. Stattdessen liegen die theoretischen Wurzeln dieses Ansatzes explizit in der Absicht, eine gleichere Gewinnverteilung zu gewährleisten d.h. die Quelle der Wertschöpfung soll nicht bestimmt (lokalisiert) werden, weil dieser in einer globalisierten Welt keine Relevanz mehr beizumessen ist. Dies wird insbesondere von einem amerikanischem Experten und glühendem Verfechter formelbasierter Zuteilungen, Walter Hellerstein, betont. Diese Feststellung ist auch deshalb hier nicht ohne Relevanz, da sich die EU-Kommission in ihrem Richtlinienentwurf ausdrücklich auf Hellerstein beruft, um die Vorteilhaftigkeit der formelbasierten Zuteilung zu begründen. Also, Hellerstein s Ausführung zu den theoretischen Wurzeln (Hellerstein (2005)): If one rejects [ ] that the purpose of income allocation is to determine the true source of income, and embraces instead the view that the purpose of income allocation is to effectuate an equitable division of income, then the theoretical question becomes which of the competing methods better serves this objective. From a theoretical perspective, it would appear to be no more difficult and probably easier to translate one s judgements about an equitable division of income into a formula the apportionment factors of which reflect those judgements [ ] Unabhängig davon, welcher Methode man geneigt ist den Vorzug zu geben: Es sollte deutlich kommuniziert werden, dass es sich keinesfalls um beliebig austauschbare Methoden handelt, welche sich lediglich hinsichtlich technischer Details voneinander unterscheiden Prof. Sikka suggeriert beispielsweise, die Bundesstaaten der USA hätten als Reaktion ( in response ) auf die durch die Globalisierung hervorgerufene Unbrauchbarkeit des Fremdvergleichsgrundsatzes eine formelhafte Gewinnaufteilung eingeführt. Die Tatsache, dass die Bundesstaaten seit dem späten 19ten Jahrhundert (siehe Fußnote 29) formelbasierte Gewinnaufteilungen praktizieren, sollte hier nachdenklich stimmen. Auch Murphy (2012) (S.52) führt die USA als ein Vorbild für erfolgreiche formelbasierten Gewinnzuteilung an das eine solche Einschätzung mindestens als kontrovers einzuschätzen ist werde ich weiter unten detailliert illustrieren. Als

16 13 Insbesondere für die EU würden bei einem Wechsel zur formelbasierten Zuteilung die entsprechenden Verteilungsfragen eine überragende Bedeutung gewinnen. Die Steuereinnahmen der Mitgliedstaaten würden dann durch den Zuteilungsschlüssel bestimmt. Die Zukunft der Staaten entscheidet sich dann nicht länger im Finanzamt sondern in den entsprechenden Verhandlungen über den Zuteilungsschlüssel. Solche Zukunftsszenarien kann man je nach Geschmack begrüßen oder verdammen, übersehen sollte man sie nicht. Ausgangspunkt einer wertfreien Erörterung der formelbasierten Gewinnzuteilung als Alternative zum Fremdvergleichsgrundsatz ist der von Hellerstein angesprochene fundamentale Unterschied hinsichtlich der theoretischen Ausrichtung der beiden Methoden. Bleibt dieser Hintergrund unberücksichtigt läuft die Diskussion technischer Details an der Kernfrage (dem präferierten Besteuerungsgrundsatz gleichere Verteilung oder wahre Quelle ) vorbei.

17 14 Auswirkung der GKKB auf einzelne Unternehmen Während die Wertschöpfung eines einzelnen Konzerns für die GKKB aus theoretischer Perspektive von untergeordneter Bedeutung ist, können sich in der Praxis signifikante Auswirkungen ergeben. Folgendes (stark vereinfachtes) Beispiel illustriert die potentiell signifikanten Auswirkungen auf die Gewinnverteilung und die entsprechende Steuerlast eines Konzerns. Ausgangslage: Ein Technologieunternehmen ( A ) mit Sitz in Irland (Steuersatz 12,5%) o Signifikante F&E Aktivitäten und immaterielle Wirtschaftsgüter (inkl. Marke) o Alle wesentlichen unternehmerischen Risiken Eine Tochtergesellschaft ( B ) mit Sitz in Ungarn (Steuersatz 34%) o Produktion (Routine) o Die Verrechnungspreise sind so angelegt, dass B einen garantierten Nettogewinn von etwa 3% erhält Eine Tochtergesellschaft ( C ) mit Sitz in Deutschland (Steuersatz 25%) o Vertriebstätigkeit (Routine) für den gesamten europäischen Markt o Die Verrechnungspreise sind so angelegt, dass C einen garantierten Nettogewinn von etwa 6% erhält Die Abbildung zeigt die Gewinnverteilung auf Produktebene bei einem unterstellten Endpreis von 90 EUR/Produkt 23. Die entsprechenden Preise sind als fremdüblich zu verstehen - es liegt hier also keine Steuervermeidungsstrategie vor. Die folgende Tabelle zeigt die Verteilung der für die Anwendung der GKKB-Formel benötigten Faktoren und der sich daraus ergebenen Gewinnverteilung: 23 Die hier sehr vereinfacht dargestellte Transaktionskette ist folgende: Transaktion 1; B entstehen bei der Produktion (Voll-)Kosten i.h.v. 60 EUR/je Produkt. B verkauft das Produkt an A für 62 EUR und realisiert somit 2 EUR Gewinn aus dieser Transaktion, (was einer Netto-Gewinnmarge von etwa 3% entspricht; 2EUR/60EUR). Transaktion 2; A leitet das Produkt an C zu einem Preis von 80 EUR weiter und realisiert somit 18 EUR Gewinn (Einkaufspreis minus Verkaufspreis). C Verkauft das Produkt am Markt für 90 EUR, Nach Abzug von Vertriebskosten (z.b Marketing) bleibt C in Netto-Gewinn von 5 EUR).

18 15 B A C Umsatz (TEUR) Umsatz % 8% 8% 83% Beschäftigte Beschäftigte % 42% 25% 33% Lohnsumme (TEUR) Lohnsumme % 22% 26% 52% Vermögenswerte (TEUR) Vermögenswerte % 50% 30% 20% %-Anteil gemäß Formel 30,0% 21,3% 48,7% Bei dem in der Tabelle angenommenen Verkaufsvolumen von Einheiten und einem entsprechendem Umsatz von 12 Mio. EUR würde der Konzern einen Gesamtgewinn von rund 3,33 Mio. EUR erwirtschaften. Die folgende Tabelle illustriert wie die Gewinnverteilung und die Steuerlast des Konzerns in Abhängigkeit zur anwendeten Methode variiert. Insgesamt erhöht sich die Konzernsteuerquote von 16,7% unter dem Fremdvergleichsgrundsatz bei einem Wechsel auf die GKKB auf 25%: GKKB Fremdvergleich B A C Konzern B A C Konzern Gewinn (TEUR) 1.000,4 709, , ,3 266, ,0 666, ,3 Steuersatz 34% 12,5% 25% 34% 12,5% 25% Steuerlast (TEUR) 340,1 88,7 405,8 834,6 90,7 300,0 166,7 557,3 Konzernsteuerquote 25,0% 16,7% Das Beispiel hat natürlich lediglich illustrativen Charakter. Es kann sich unter anderen Annahmen aus dem Wechsel zur GKKB für den einzelnen Steuerpflichtigen ebenso eine signifikante Reduzierung der Steuerlast ergeben. Unstrittig sollte allerdings sein, dass auf Unternehmensebene bei einem Wechsel zwischen den Methoden signifikante Auswirkungen zu erwarten wären.

19 16 Volkswirtschaftliche Auswirkungen der GKKB: Die möglichen Auswirkungen einer Einführung der GKKB waren bereits Gegenstand detaillierter Analysen 24. Allgemein ist festzuhalten, dass die GKKB im Vergleich zu den nationalen Körperschaftssteuer-Regelungen innerhalb der EU vor allem restriktivere Regelungen bezüglich der steuerlichen Abschreibungsregelungen vorsieht 25. Daraus folgt, ceteris paribus, eine Ausweitung der Bemessungsgrundlage und somit eine höhere Steuerlast. Dieser Effekt betrifft alle Mitgliedstaaten (bis auf Zypern), jedoch variiert die Ausprägung des Effekts. Während der zu erwartende Anstieg für Deutschland und UK verhältnismäßig gering ausfällt, wäre der Anstieg in vielen osteuropäischen Mitgliedstaaten mit bis zu 7% von einer beachtlichen Größenordnung. Von der erweiterten Bemessungsgrundlage wären im Übrigen nicht nur MNEs betroffen sondern auch kleine und mittelständische Unternehmen. Die Folgende Tabelle, gibt einen Überblick (basierend auf Oestreicher, et al. (2009)): Wenig überraschend ist auch, dass sich die Auswirkungen zwischen einzelnen Branchen unterscheiden: 24 Für einen kurzen Überblick, siehe Devereux und Loretz (2007), S Für eine deteillierte Analyse der Auswirkungen einzelner Komponenten, siehe Oestreicher et al (2009), S.11ff.

20 17 Hinsichtlich der Quantifizierung Auswirkungen der GKKB ist es außerdem maßgeblich, ob diese als verpflichtend oder als fakultativ eingeführt wird. Während die Länder im ersteren Fall mit Mehreinnahmen von etwa 8% rechnen können, könnte im zweiten Fall auch ein Rückgang der Steuereinnahmen von 1% nicht ausgeschlossen werden (Devereux und Loretz (2007)) 26. Neben der Auswahl der Faktoren des Zuteilungsschlüssels hätte auch dieser Aspekt signifikante Auswirkungen darauf, welche Länder besonders von einer Umstellung profitieren würden. Während bei einer fakultativen Umsetzung vermutlich insbesondere Ungarn und die Slowakei zu den Gewinnern gehören würden, wären für Deutschland, Italien und Dänemark beträchtliche Mindereinnahmen zu erwarten 27. Im Rahmen einer Erörterung der Vor- und Nachteile der GKKB gegenüber dem Fremdvergleichsgrundsatz sollte der Betrachtung volkswirtschaftlicher Auswirkungen im Vergleich zu den zuvor adressierten Punkten insgesamt eher eine sekundäre Position zukommen. Die Prognosequalität der vorgestellten Modelle ist naturgemäß von den zu Grund liegenden Annahmen abhängig. Da nicht absehbar ist, in welcher Form die GKKB umgesetzt würde, lassen sich nur sehr allgemeine Mustervorhersagen treffen. Festzuhalten ist hier lediglich, dass es entgegen der im Richtlinien Vorschlag der EU-Kommission enthaltenen Absichtsbekundung wahrscheinlich doch zu einer Umverteilung des Steuersubstrats zwischen den Mitgliedstaaten kommen würde 28. Die folgende Stellungnahme der Deutschen Bundesregierung verdeutlicht allerdings, dass auf politischer Ebene die Überlegungen bezüglich der volkswirtschaftlichen Auswirkungen im Mittelpunkt stehen Deutsche Bundesregierung (2011): Die Bundesregierung tritt für eine obligatorische gemeinsame Bemessungsgrundlage ein, um Befolgungskosten und Verwaltungsaufwand dauerhaft zu senken. Mehrfacher bürokratischer Auf- wand für Unternehmen und Finanzbehörden würde entfallen. Die Bundesregierung steht dem vorgelegten Richtlinienvorschlag, was die Konsolidierung und dem entsprechend den administrativen Teil betrifft, allerdings kritisch gegenüber. Eine GKKB birgt für Deutschland das Risiko erheblicher, dauerhafter steuerlicher Mindereinnahmen. Dies ergibt sich unter anderem daraus, dass immaterielle Wirtschaftsgüter nicht unmittelbar und nur in einge- 26 Bei einer fakultativen Einführung würden gemäß Annahme des Models grundsätzlich nur jene Unternehmen für die GKKB optieren, welche sich hiervon Vorteile (in Form niedrigerer Belastungen) versprechen, was trotz Verbreiterung der Bemessungsgrundlage zu einem insgesamt niedrigeren Steueraufkommen führen könnte (siehe auch die nachfolgende Fußnote). 27 Die Studie von Devereux und Loretz (2007) basiert auf einer Datenbank mit über nicht konsolidierten Firmendaten. Hierbei ist es interessant wie hoch der Einfluss einzelner MNEs auf die Ergebnisse ist. Für eine fakultative Einführung kommt die Studie zu folgendem Ergebnis: These substantial increases are partly driven by the production sites of Volkswagen in Slovakia and Audi in Hungary. As this corporate group is mainly located within Germany, these large increases in tax revenues in the Eastern European countries come largely to the expense of Germany which is in fact in our base case the biggest loser. One possible explanation why Germany stands to lose so much because of international loss consolidation is the fact that participation is voluntary. Therefore corporate groups tend to opt out of the new system if a large share of their profits would be apportioned to a high tax country. Hence companies select the system which reduces their profits attributed to high tax countries like Germany or Italy, which leads to the overall decline in their tax revenue. 28 Siehe EU-Kommission (2011), S. 6: The present proposal is not intended to influence the tax revenues and the impact on the distribution of the tax bases between the EU Member States has been analysed. In fact, the impact on the revenues of Member States will ultimately depend on national policy choices [ ].

21 18 schränktem Umfang in den Aufteilungsmechanismus einbezogen werden sollen, und aus der uneingeschränkten grenzüberschreitenden Verlustverrechnung.

22 19 USA ein Vorbild für eine erfolgreiche formelbasierten Gewinnzuteilung? Neben den Punkten Steuergerechtigkeit und Sicherung/Steigerung des Steueraufkommens werden von den Befürwortern der GKKB regelmäßig noch zwei weitere positive volkswirtschaftliche Auswirkungen einer formelbasierten Gewinnzuteilung betont: Die mit einer formelhaften Gewinnzuteilung verbundene Vereinfachung des Steuerrechts führt zu einer signifikanten Senkung von Befolgungskosten. Sowohl die Finanzverwaltungen als auch die Steuerpflichtigen könnten so beträchtliche Ressourcen sparen. Die schädlichen Nebenwirkungen des internationalen Steuerwettbewerbs werden erheblich reduziert. Der irrationale internationale Steuerwettbewerb (siehe unten) könne durch die GKKB unterbunden werden. Häufig wird im Zusammenhang auf diese potentiellen Vorteile auf die USA verwiesen, welchen hier eine weitgehend erfolgreiche Umsetzung mit formelbasierten Gewinnzuteilung für inner-amerikanische Transaktionen bescheinigt wird 29. Ein genauerer Blick auf die Erfolgsbilanz des Steuersystems der USA legt allerdings nahe, dessen Vorbildcharakter kritisch zu hinterfragen - einige kritische Punkte 30 : Die USA haben keine einheitliche Formel für die Gewinnzuteilung, vielmehr haben die einzelnen Bundesstaaten ihre eigenen Berechnungsgrundlagen und Verteilungsschlüssel (in 75% der Staaten wird der Faktor Umsatz am stärksten gewichtet). Die zu erwartenden Kosten einer Umstellung auf eine einheitliche Formel werden selbst für die USA als signifikant eingeschätzt, wobei die Kosten die möglichen Gewinne nicht nur reduzieren, sondern übersteigen 31. Die hohen Befolgungskosten bieten grundsätzlich zweifellos die Möglichkeit durch Vereinfachungen erhebliche Einsparungen zu realisieren. Während der Beitrag einer formelbasierten Gewinnzuteilung zweifelhaft ist, werden die allgemeinen Befolgungskosten innerhalb der USA von einigen Analysten als beinahe grotesk charakterisiert. o The staggering costs of tax compliance efforts by individuals and businesses can be illustrated by comparison. The most recent studies estimate of $378 billion in compliance costs exceeds the profits of the United States 25 largest corporations. Similarly, 6.1 billion hours per year spent complying with tax 29 In den USA gibt es seit dem späten 19ten Jahrhundert eine formelbasierte Gewinnaufteilung zwischen den einzelnen Staaten (damals um die Steuerlast der transkontinentalen Eisenbahngesellschaften zu bestimmen). Das ist insofern ein amüsantes Detail, als das die Befürworter der GKKB gerne ins Feld führen, dass der Fremdvergleichsgrundsatz in den 1920ern seine Wurzeln hat und somit in einer globalisierten Welt nicht mehr zeitgemäß ist. 30 Vgl. Roin, J. (2007), Fichtner und Feldman (2013), Fichtner (2012) sowie Robyn (2012) 31 In Europa wäre vermutlich mit noch weit größeren Schwierigkeit und somit höheren Kosten zu rechnen. Siehe auch - Kahle, H. und Lipp, M. (2013): Es dürfte viele Jahre dauern, bis sich zu den wesentlichen Auslegungsfragen ein europaweit einheitliches Verständnis herausgebildet hat. Der EU-Richtlinienentwurf zur GKKB lässt Leitlinien einer steuerlichen Gewinnermittlung vermissen, er kann schon deshalb kaum als ein konzeptionell überzeugendes System der steuerlichen Gewinnermittlung gewürdigt werden.

23 20 forms represents an annual workforce of over 3,400,000 people a population that could be the third largest city in the United States, surpassing Chicago. Die Möglichkeiten für jene Steuerverminderungsstrategien, welche von Unternehmen unter dem Fremdvergleichsgrundsatz angewendet werden, sind unter einem System der formelbasierten Gewinnaufteilung unverändert gegeben. Die in den jeweiligen Formeln verwendeten Faktoren können in der Praxis erfolgreich manipuliert werden (z.b. durch diverse Outsourcing- und Leasing-Transaktionen). Das sog. water s edge Problem tritt bei einer formelbasierten Gewinnzuteilung unweigerlich in den Mittelpunkt. Mit anderen Worten, die formelhafte Zuteilung kann sich nur auf Konzernunternehmen in Ländern beziehen, welche an diesem System partizipieren. Unternehmensteile in Drittländern würden nicht erfasst werden. Europäische MNEs mit Tochterunternehmen außerhalb der EU müssten die also für Konzernteile innerhalb der EU die GKKB anwenden und für Transaktionen mit Konzernteilen außerhalb der EU weiterhin den Fremdvergleichsgrundsatz beachten. Abgrenzungsprobleme und Doppelbesteuerung wären unvermeidlich. Formelbasierten Gewinnzuteilung führt keinesfalls zu einer Verminderung des Steuerwettbewerbs. New York, welcher als Staat mit besonders restriktiver Unternehmensbesteuerung gilt, verlor zwischen 2000 und 2010 in etwa 45 Milliarden USD an Steuereinnahmen (ähnliches gilt für Kalifornien und Illinois). Staaten mit attraktiveren Steuerregelungen (Florida, Arizona oder Texas) erzielten entsprechende Mehreinnahmen 32. Insgesamt stellen divers strukturellen Mängel und hohe Steuerraten für amerikanische Unternehmen einen erheblichen Wettbewerbsnachteil dar. Hierin darf durchaus ein wesentlicher Ursprung für BEPS gesehen werden da der Leidensdruck und somit die Attraktivität von Steuervermeidungsstrategien für US-amerikanische Unternehmen besonders hoch ist. Vor dem Hintergrund der äußerst zwiespältigen Erfahrungen mit formelhaften Gewinnaufteilungen in den USA zieht Roin folgendes Fazit: Formulary taxation has been touted as a mechanism for making sure that they pay their fair share. Unfortunately, even the best designed formulary system will be incapable of living up to its billing. Indeed, it remains open to question whether formulary taxation will be even a net improvement over the present arms length pricing method based system. Interessant ist an dieser Stelle noch, dass zumindest in einem Punkt Einigkeit besteht: um eine effiziente formelbasierte Gewinnzuteilung auszuführen, ist eine vollständige Harmonisierung des Steuerrechts unabdingbare Voraussetzung inkl. einer Bündelung aller wesentlichen Kompetenzen bei einer zentralen Behörde. Hellerstein hierzu: If there is one lesson for the European Union in the US states experience with choice of apportionment formulas, perhaps it is the manifestation of a strong tension that exists between 32

24 21 what may be regarded from a collective viewpoint as a defensible formula for fairly dividing the income tax base among the states and a formula that maximizes an individual state s economic interests in attracting business investment.

25 22 10 Gründe warum die GKKB keine sinnvolle europäische Antwort auf BEPS ist 1) Die Ursachen und Auswirkungen von BEPS sind gegenwärtig noch nicht präzise erfasst. Es gibt zumindest einige Anhaltspunkte dafür, dass o Die volkswirtschaftlichen Auswirkungen die Körperschaftssteuereinnahmen nicht signifikant mindern; o Ein Großteil der Steuervermeidungsstrategien auf das US-amerikanische Steuerrecht abgestimmt ist. 2) Die GKKB ist wenn überhaupt nur eine Teilantwort auf BEPS. Die GKKB zielt vor allem auf die Druckstelle Verrechnungspreise. Die übrigen Druckstellen (Regulierungsunterschiede, DBA etc.) bleiben hier weitgehend unberührt. In wie weit GKKB einen Anteil an der Bekämpfung von BEPS haben würde ist daher unklar. 3) Auf internationaler Ebene hat die OECD bereits umfangreiche und zielgerichtete Maßnahmen eingeleitet. Der Mehrwert von europäischen Einzelaktionen, wie auch der GKKB, wäre in jedem Fall begrenzt ( water s edge ). 4) Im Bereich der Verrechnungspreise verfügen die nationalen Steuerbehörden bereits über wirksame Instrumente, zudem erhalten die Mitgliedstaaten vom EuGH zunehmenden Spielraum bei der Bekämpfung von BEPS. Der Handlungsdruck in diesem Punkt ist als gering einzuschätzen, der evolutionäre Ansatz der OECD ist auch hier vorzuziehen. 5) Eine Umstellung des bestehenden Systems auf die GKKB bedeutet einen maßgeblichen Paradigmenwechsel der Besteuerung. Ein solch tiefgreifender Umschwung bedarf einer ausführlichen und sachlichen Auseinandersetzung. Die Emotionalisierung der Diskussionen bezüglich BEPS lässt eine solche Auseinandersetzung nicht zu (schlimmer: Es wird suggeriert, dass die Einführung der GKKB vorwiegend technische Implikationen hätte). 6) Die Vorzüge einer formelbasierten Gewinnaufteilung werden systematisch überzeichnet: o Die zur Gewinnaufteilung verwendeten Faktoren sind anfällig für Manipulationen; o Ob es möglich ist, die Befolgungskosten tatsächlich zu reduzieren, ist fraglich; o Eine Umstellung auf die GKKB wäre mit signifikanten Wechselkosten verbunden. 7) Die durch die schwierige Bewertung von immateriellen Wirtschaftsgütern bedingten Probleme bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes werden durch die GKKB nicht gelöst sondern ignoriert. 8) Bei einer formelbasierten Gewinnaufteilung werden die individuellen Wertschöpfungsketten der Unternehmen nicht berücksichtigt (wieso wird in diesem Zusammenhang nicht über Steuergerechtigkeit diskutiert?). 9) Die GKKB würde für die Unternehmen in Europa zu einer Mehrbelastung führen und somit deren Wettbewerbsfähigkeit mindern. 10) Eine GKKB würde mit hoher Wahrscheinlichkeit in intensiven Verteilungskämpfen zwischen den Mitgliedstaaten münden, deren politische und ökonomische Folgen nur schwer abzuschätzen sind. Positiv wären diese Folgen in keinem Fall.

26 23 Ordnungspolitische Diskussion Wie steht es mit dem Steuerwettbewerb? Die ordnungspolitische Diskussion zum Thema BEPS ist vor allem auf die Frage des Steuerwettbewerbs fokussiert. Die oben aufgezählten Punkte sollten ausreichend Anhaltspunkte für eine in der Zukunft hoffentlich breitere Diskussionsführung bieten. Um den aktuellen Stand der Diskussion festzuhalten, sollen hier exemplarisch die Beiträge von Prof. Scherf und von Prof. Schnellenbach auf dem Blog Wirtschaftliche Freiheit angeführt werden 33. Für Prof. Scherf ergibt sich aus der Analyse des Sachverhalts, dass fairer internationaler Steuerwettbewerb eine Fiktion ist : International agierende Unternehmen können beispielsweise ihre Gewinne an Niedrigsteuerstandorte verschieben, ohne dass sie ihre Produktionsaktivitäten dorthin verlagern müssen. Sie nutzen dann weiterhin die staatliche Infrastruktur ihrer Produktionsstandorte [ ] ohne sich hinreichend an der Finanzierung zu beteiligen. Die Folge ist eine Erosion der staatlichen Finanzierungsbasis [ ] Seine Folgerung lautet: Schon der legale Steuerwettbewerb erweist sich somit als kollektiv irrational. Alle Länder würden sich besserstellen, wenn sie eine faire Standortkonkurrenz mit gemeinsamen Spielregeln organisieren würden. Vorschläge für eine gemeinsame Körperschaftsteuer- Bemessungsgrundlage in der EU und eine Mindestbesteuerung der Gewinne gehen in die richtige Richtung. Es muss bei diesen Äußerungen berücksichtigt werden, dass sie lediglich in einem kurz gefassten Blogbeitrage gemacht wurden und somit gewiss ein nicht unbeträchtliches Maß der Zuspitzung enthalten 34. Prof. Schnellenbach formuliert seine Folgerung insgesamt differenzierter: So ist es einerseits zwar ein Vorteil, dass man sich mittels des Steuerwettbewerbs in Richtung der Durchsetzung des Äquivalenzprinzips bewegen kann: Man stimmt durch die Wahl seines Wohnsitzes ab und zahlt Steuern an einem Ort und in einer Höhe, die mit einem angemessenen Bündel öffentlicher Leistungen im Gegenzug verbunden sind. Andererseits besteht durch Steuerwettbewerb natürlich auch die Gefahr, dass gerade dieses Prinzip aufgehoben wird. Wenn etwa ein Konzern durch interne Transferpreise in die Lage versetzt wird, Steuern gerade nicht dort zu zahlen, wo öffentliche Güter in seine Produktion einfließen, [ ] dann wird das Äquivalenzprinzip ausgehebelt Gegen Maßnahmen wie eine Besteuerung der Kapitalerträge von Ausländern an der Quelle, oder auch einen begrenzten Informationsaustausch [ ] wird man daher wenig einwenden können. [ ] In Europa werden weitergehende Maßnahmen diskutiert, wie die einheitliche Die Zitate sind aus dem Beitrag von Der Inhalt des Beitrags vom ist allerdings beinahe deckungsgleich.

27 24 Definition einer Bemessungsgrundlage für die Besteuerung von Unternehmensgewinnen. Hier ist die Beurteilung schon zwiespältiger: Einerseits würde eine einheitliche Bemessungsgrundlage den Steuerwettbewerb auf einen Parameter, den Steuersatz, reduzieren, ihn damit transparenter machen und vielleicht sogar verschärfen. Andererseits ist zu befürchten, dass ein solcher Schritt zur materiellen Vereinheitlichung nur als erster Schritt gesehen und die Angleichung der Steuersätze als logischer nächster Schritt bereits mitgedacht wird. Für eine spannende Fortführung der Diskussion bieten sich vor allem die zwei letzten Punkte an: Die Annahme, durch die GKKB würde der Steuerwettbewerb ausschließlich auf den Steuersatz reduzieren, erscheint vor dem Hintergrund der Erfahrungen mit dem USamerikanischen Steuerrecht erklärungsbedürftig. o Ist der Steuerwettbewerb bei einer formelbasierten Gewinnaufteilung nicht zwangsläufig geringer als unter dem Fremdvergleichsgrundsatz? o Welche Voraussetzungen (Ordnungsrahmen) müssten erfüllt sein, um den Steuerwettbewerb tatsächlich auf den Steuersatz zu reduzieren? o Wie weitreichend wäre die notwendige Harmonisierung des Steuerrechts und die damit verbunden Kompetenzverlagerung auf die EU-Ebene? o Wie signifikant wären die Auswirkungen des mit der GKKB verbundenen water s edge Problems (e.g. Outsourcing, Funktionsverlagerung etc.)? Die Annahme, die Angleichung der Harmonisierung wäre nur der erste Schritt zur Angleichung der Steuersätze, ist überaus plausibel. Weitere Szenarien: o Einführung der European Union Corporate Income Tax. Das Steueraufkommen käme EU-Institutionen- und Aktivitäten zu gute. Erst darauf folgende Überschüsse würden auf die Mitgliedstaaten verteilt.

28 25 Anhang Konferenzen mit BEPS Bezug: G20 Leaders, 19 June 2012, Los Cabos G20 Finance Ministers, 4-5 November 2012, Mexico City BRICs joint Communiqué, 18 January 2013 G20 Finance Ministers Meeting, February 2013, Moscow G20 Finance Ministers Meeting, April 2013, Washington DC EU Council, 22 May 2013, Brussels G8 Leaders Meeting, June 2013, Lough Erne G20 Finance Ministers Meeting, July 2013, Moscow G20 Leaders Meeting, 4-5 September 2013, St. Petersburg OECD BEPS Aktionsplan:

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