Oliver Wirth. Die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften nach HGB, IFRS und US-GAAP

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1 Oliver Wirth Die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften nach HGB, IFRS und US-GAAP

2 GABLER RESEARCH

3 Oliver Wirth Die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften nach HGB, IFRS und US-GAAP Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Roland Euler RESEARCH

4 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über < abrufbar. Dissertation Johannes Gutenberg-Universität Mainz, Auflage 2009 Alle Rechte vorbehalten Gabler GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2009 Lektorat: Claudia Jeske Nicole Schweitzer Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN

5 Geleitwort Im modernen Wirtschaftsleben verliert das klassische Geschäft, in dem eine einzelne Lieferung oder eine einzelne Leistung erbracht wird, zunehmend an Bedeutung. An dessen Stelle treten komplexe Geschäfte, die aus einem Bündel von unterschiedlichen Lieferungs- und Leistungskomponenten bestehen und die zudem häufig auf die individuellen Bedürfnisse der Kunden abgestimmt werden. In der vorliegenden Arbeit geht Herr Dr. Wirth der Frage nach, wie solche Mehrkomponentengeschäfte im externen Rechnungswesen, insbesondere hinsichtlich des Gewinnausweises, abzubilden sind. Herr Dr. Wirth begründet mit wohl abgewogenen Argumenten, dass nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung eine Eins-zu-eins-Anwendung der für Einkomponentenverträge geltenden Gewinnrealisationskriterien auf Mehrkomponentengeschäfte nicht sachgerecht ist. Auf der Grundlage des bestehenden Systems der handelsrechtlichen Grundsätze zur Gewinnrealisation entwickelt Herr Dr. Wirth daher mit beeindruckender Präzision erstmalig umfassende Bilanzierungsgrundsätze speziell für Mehrkomponentengeschäfte und vergleicht diese mit den entsprechenden Gewinnrealisationsregeln in den US- GAAP und den IFRS. In seiner sorgfältigen Untersuchung weist der Autor nach, dass bei einigen Fallgruppen die Gewinnrealisation bei Mehrkomponentengeschäften vergleichbar geregelt ist, dass die US-GAAP/IFRS aber auch gemessen an den herausgearbeiteten handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätzen für Mehrkomponentengeschäfte zu einem deutlich progressiveren oder gar zu einem konservativeren Gewinnausweis führen können. Die Problematik der Gewinnrealisation bei Mehrkomponentengeschäften ist in der Literatur bisher noch nicht umfassend untersucht worden. Umso größer ist das Verdienst von Herrn Dr. Wirth, sich den weitgehend offenen Fragen in seiner sowohl aus bilanztheoretischer als auch aus bilanzrechtlicher Sicht Maßstäbe setzenden Untersuchung zu widmen. Mit der vorliegenden Arbeit wird Herr Dr. Wirth die wissenschaftliche Diskussion über die bilanzielle Abbildung von Mehrkomponentengeschäften prägen und mitgestalten. Prof. Dr. Roland Euler V

6 Vorwort Die vorliegende Arbeit entstand während meiner Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Betriebliche Steuerlehre, der Johannes Gutenberg-Universität Mainz. Sie wurde im Sommersemester 2009 vom Fachbereich Rechts- und Wirtschaftswissenschaften der Universität Mainz als Dissertation angenommen. Sehr herzlich bedanke ich mich bei meinem Doktorvater, Herrn Prof. Dr. Roland Euler, für seine wohlwollende Förderung. Er hat die Entstehung der Arbeit mit großem Interesse begleitet und durch wertvolle Ratschläge unterstützt. Herrn Prof. Dr. Stefan Rammert danke ich für die Übernahme und die zügige Erstellung des Zweitgutachtens. Bedanken möchte ich mich auch bei meinen Kolleginnen und Kollegen am Lehrstuhl für Betriebliche Steuerlehre, Frau Dipl.-Hdl. Ursula Siebenhaar, Herrn Dr. Marc Binger, Herrn Dipl.-Kfm. Mark Oliver Müller, Frau Dipl.-Kffr. Christine Algesheimer und Frau Dipl.-Kffr. Eva Schüller für die ausgezeichnete Zusammenarbeit und das freundschaftliche Arbeitsklima. Ich erinnere mich sehr gerne an die gemeinsame Zeit. Ein besonderer Dank gebührt meinem Kollegen und Freund Dr. Marc Binger für seine große Hilfsbereitschaft, die vielen anregenden Diskussionen sowie die kritische Durchsicht des Manuskripts. Von ganzem Herzen Danke ich meinen Eltern Christina und Dr. Wolfgang Wirth, die mir nicht nur ein unbeschwertes Studium ermöglichten, sondern mich auch während meines Promotionsvorhabens zu jeder Zeit unterstützten und ermutigten. Maßgeblich zum Gelingen meiner Arbeit hat auch meine liebe Monika beigetragen, die mir trotz aller Entbehrungen während der Anfertigung der Arbeit mit viel Geduld und Verständnis zur Seite stand. Oliver Wirth VII

7 Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis... XIX Abkürzungsverzeichnis... XXI Problemstellung... 1 A Bilanzierung nach HGB... 6 I Definition des Mehrkomponentengeschäfts... 6 II Meinungsstand im Schrifttum... 9 III Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften IV Grundzüge des bestehenden GoB-Systems Die gesetzlichen Jahresabschlusszwecke Ermittlung eines ausschüttbaren Gewinns als Primärzweck der Bilanz Informationsvermittlung als Sekundärzweck Gleicher Primärzweck von Handelsbilanz und Steuerbilanz Zwischenergebnis Die Prinzipien der bilanzrechtlichen Gewinnermittlung Zu beachtende Rahmenprinzipien Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise Objektivierungsprinzip Vorsichtsprinzip Realisationsprinzip Umsatzbezogene Gewinnermittlung Die Periodisierungsfunktion des Realisationsprinzips Bestimmung des bilanzzweckadäquaten Realisationszeitpunktes Alternative Realisationszeitpunkte während des Umsatzaktes Konkretisierung durch das Quasisicherheitsprinzip Die Lieferung und Leistung als gewinnrealisierender Zeitpunkt im Verlauf des Umsatzaktes Präzisierung des gewinnrealisierenden Leistungszeitpunktes auf Basis des Zivilrechts Die Indizienfunktion des Preisgefahrenübergangs Prüfreihenfolge und die Funktion der wirtschaftlichen Betrachtungsweise Imparitätsprinzip Die Antizipationsfunktion des Imparitätsprinzips IX

8 2.3.2 Die Antizipation drohender Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen für drohende Verluste nach 249 Abs. 1 Satz 1 HGB Das steuerliche Passivierungsverbot nach 5 Abs. 4a EStG Verlustantizipation bei der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden Das handelsrechtliche Niederstwert- und Höchstwertprinzip Der steuerliche Teilwert nach 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG V Mehrkomponentengeschäfte vor dem Hintergrund des bestehenden GoB- Systems Keine Indizienfunktion des Preisgefahrenübergangs Mögliche Bilanzierungsverfahren für Mehrkomponentengeschäfte Eignung der Bilanzierungsverfahren nach den bestehenden GoB Ausgabenabgrenzung: Unvereinbarkeit mit dem Realisationsprinzip Umsatzaufgliederung: verfrühter Gewinnausweis bei Rücktrittsrechten Gewinnabgrenzung: unzulässige Rückstellungsbildung Aufgeschobene Realisation: Überbetonung des Vorsichtsprinzips Zwischenergebnis VI Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Mehrkomponentengeschäfte Bilanzrechtliche Einordnungsgrundsätze für Mehrkomponentengeschäfte Grundsätze zur Gewinnrealisation: Bestimmung des Realisationszeitpunkts durch eine Risikoanalyse im Sinne des Quasisicherheitsprinzips Zivilrechtliche Grundlagen Grundsatz der Vorherigkeit des Zivilrechts Regelungen des BGB zu Teilleistungen Zivilgerichtliche Rechtsprechung zu Teilleistungen Bilanzrechtliche Würdigung der zivilrechtlichen Grundlagen unter Anwendung der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise Die Indizienfunktion des zivilrechtlichen Teil- und Totalrücktrittsrechts Erste Fallgruppe: Totalrücktrittsrecht des Kunden bei Teilleistung des Bilanzierenden Zweite Fallgruppe: Teilrücktrittsrecht des Kunden bei Teilleistung des Bilanzierenden Ergebnis: Aufschub der Realisation oder Umsatzaufgliederung X

9 3 Bilanzierungsgrundsätze speziell für die Teilgewinnrealisation und das anzuwendende Verfahren der Umsatzaufgliederung Grundsätze zur Aufteilung des Gesamtpreises Die bilanzielle Behandlung eines Buchverlusts Ursache des Buchverlusts Bilanzzweckinadäquate Erfolgsperiodisierung bei Ausweis des Bucherverlusts Korrektur des Buchverlusts nach Maßgabe des Realisationsprinzips Erste Fallgruppe: Der Bucherverlust entsteht zu Beginn des Mehrkomponentengeschäfts Zweite Fallgruppe: Der Buchverlust entsteht am Ende des Mehrkomponentengeschäfts Dritte Fallgruppe: Der Buchverlust entsteht in einer mittleren Rechnungsperiode des Mehrkomponentengeschäfts Grundsätze zur Bilanzierung eines verlustbehafteten Mehrkomponentengeschäfts Anwendungsbeispiele Spezialsoftwarevertrag mit zusätzlicher Servicevereinbarung Sachverhalt Einordnung der Geschäftstransaktion als Mehrkomponentengeschäft Bestimmung des Realisationszeitpunkts Zivilrechtslage bei Teilleistung Bilanzrechtliche Würdigung Bilanzierungsverfahren Spezialsoftwarevertrag mit zusätzlicher Servicevereinbarung bei gleichzeitigem Abschluss eines Hardware-Kaufvertrags Sachverhalt Einordnung der Geschäftstransaktion als Mehrkomponentengeschäft Bestimmung des Realisationszeitpunkts Zivilrechtslage bei Teilleistung Bilanzrechtliche Würdigung Bilanzierungsverfahren XI

10 5.3 Mobilfunkdienstvertrag mit Mindestlaufzeit bei gleichzeitigem Abschluss eines Kaufvertrags über ein (verbilligtes) Mobiltelefon Sachverhalt Einordnung der Geschäftstransaktion als Mehrkomponentengeschäft Bestimmung des Realisationszeitpunkts Zivilrechtslage bei Teilleistung Bilanzrechtliche Würdigung Bilanzierungsverfahren Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen Gegenauffassung im Schrifttum: Handysubvention ist Werbeaufwand Kaufvertrag mit Nachbetreuungsleistungen Vorbemerkung BFH-Urteil vom BFH-Urteil vom Einordnung der Geschäftstransaktion als Mehrkomponentengeschäft Bestimmung des Realisationszeitpunkts Zivilrechtslage bei Teilleistung Bilanzrechtliche Würdigung Bilanzierungsverfahren Vertrag über die Anbahnung von Liefergeschäften zwischen Hersteller und Händler einschließlich deren Rechnungsabwicklung Sachverhalt Einordnung der Geschäftstransaktion als Mehrkomponentengeschäft Bestimmung des Realisationszeitpunkts Zivilrechtslage bei Teilleistung Bilanzrechtliche Würdigung Bilanzierungsverfahren Vergleich mit der Entscheidung des BFH vom Exkurs: Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften beim Leistungsempfänger Einordnung einer Geschäftstransaktion als Mehrkomponentengeschäft XII

11 6.2 Bilanzierung der einzelnen Leistungskomponenten gemäß dem Aufwandsrealisationsprinzip B Bilanzierung nach IFRS I Regelungslücke hinsichtlich der Bilanzierungsproblematik von Mehrkomponentengeschäften II Regelungslückenschließung im Sinne des IAS 8.10 bis Hinweise auf mögliche Bilanzierungsmethoden für Mehrkomponentengeschäfte in IAS 18 Erträge Die Regelungen zur Zusammenfassung und Segmentierung von Fertigungsaufträgen in IAS Ausstrahlungswirkung des IFRIC 13 Customer Loyalty Programmes Implikationen des IFRIC 15 Agreements for the Construction of Real Estate Ableitung von Regelungslösungen aus dem Rahmenkonzept Regelungslückenschließung durch Anwendung der einschlägigen Regelungen der US-GAAP C Bilanzierung nach US-GAAP I Überblick und Entwicklungsstand der Bilanzierungsregeln für Mehrkomponentengeschäfte II Statement of Position 81-1 Accounting for Performance of Construction-Type and Certain Production-Type Contracts Anwendungsbereich Zusammenfassung und Segmentierung von Fertigungsaufträgen III Statement of Position 97-2 Software Revenue Recognition Anwendungsbereich Die Grundregeln zur Bilanzierung von Softwareverträgen (Basic Principles) Erste Fallgruppe: Softwareverträge im Sinne von SOP (Contract Accounting) Ergänzende Regelungen zur analogen Anwendung von ARB 45 und SOP Die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften im Rahmen des Contract Accounting Zweite Fallgruppe: Softwareverträge im Sinne von SOP Allgemeinen Ertragsrealisationsgrundsätze Rechtlich bindende Vereinbarung Lieferung XIII

12 4.1.3 Festgelegter oder bestimmbarer Verkaufspreis sowie eine hinreichend wahrscheinliche Einbringlichkeit der Forderung Die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften im Rahmen der zweiten Fallgruppe Grundregeln (Basic Principles) Fallgruppenspezifische Sonderregeln Bilanzierung von sog. Upgrades/Enhancements Bilanzierung von zusätzlichen Softwareprodukten (Additional Software Products) Bilanzierung von Umtausch- oder Rückgaberechten (Rights to Exchange or Return) Bilanzierung von unterstützenden Dienstleistungen gegenüber dem Kunden nach Beginn der Laufzeit des Softwarevertrags (Postcontract Customer Support) Bilanzierung von Dienstleistungen (Services) Ergänzende Verlautbarungen zu SOP EITF EITF IV EITF Revenue Arrangements with Multiple Deliverables Anwendungsbereich Grundregeln (Principles) Die Bilanzierungsregeln im Einzelnen Aufteilung des Mehrkomponentengeschäfts in Bilanzierungseinheiten (Units of Accounting) Bemessung und Verteilung des Gesamtpreises (Measurement and Allocation of Arrangement Consideration) Verteilungshöchstbetrag Separate Ertragsrealisation D Vereinbarkeit der US-amerikanischen Bilanzierungsregeln für Mehrkomponentengeschäfte mit den IFRS I Der Vereinbarkeitsvorbehalt des IAS II Vereinbarkeit von SOP 97-2 mit den IFRS Die Regelungen zum Contract Accounting im Sinne von SOP Die Regelungen zu Softwareverträgen im Sinne von SOP III Vereinbarkeit von EITF mit den IFRS XIV

13 IV Ergebnis: Anwendung von SOP 97-2 und EITF im IFRS-Abschluss zulässig E Die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften im internationalen Vergleich I Bilanzierung der im Kapitel A behandelten Anwendungsbeispiele nach den Regelungen der IFRS/US-GAAP im Vergleich zum deutschen Bilanzrecht Vorbemerkung Spezialsoftwarevertrag mit zusätzlicher Servicevereinbarung Sachverhalt Faktisches Wahlrecht bei der Einordnung der Geschäftstransaktion als Softwarevertrag im Sinne von SOP oder SOP Bilanzierung bei Einordnung der Geschäftstransaktion als Vertrag im Sinne von SOP Bilanzierung bei Einordnung der Geschäftstransaktion als Vertrag im Sinne von SOP Anwendung der Grundregeln (Basic principles) SOP bis Ermittlung der VSOE of fair value für die einzelnen Leistungskomponenten Prüfung des essential to the functionality-kriteriums Prüfung der Grundregel SOP Ergebnis Synopse IFRS/US-GAAP und HGB Spezialsoftwarevertrag mit zusätzlicher Servicevereinbarung bei gleichzeitigem Abschluss eines Hardware-Kaufvertrags Sachverhalt Anwendung von EITF Ergebnis Synopse IFRS/US-GAAP und HGB Mobilfunkdienstvertrag mit Mindestlaufzeit bei gleichzeitigem Abschluss eines Kaufvertrags über ein (verbilligtes) Mobiltelefon Sachverhalt Anwendung von EITF Aufteilung des Mehrkomponentengeschäfts in Bilanzierungseinheiten Verteilung des Gesamtpreises XV

14 4.2.3 Verteilungshöchstbetrag separate Ertragsrealisation Ergebnis Synopse IFRS/US-GAAP und HGB Kaufvertrag mit Nachbetreuungsleistungen Sachverhalt Anwendung von EITF Aufteilung des Mehrkomponentengeschäfts in Bilanzierungseinheiten Verteilung des Gesamtpreises Verteilungshöchstbetrag separate Ertragsrealisation Ergebnis Synopse IFRS/US-GAAP und HGB Vertrag über die Anbahnung von Liefergeschäften zwischen Hersteller und Händler einschließlich deren Rechnungsabwicklung Sachverhalt Anwendung von EITF Aufteilung des Mehrkomponentengeschäfts in Bilanzierungseinheiten Verteilung des Gesamtpreises Verteilungshöchstbetrag separate Ertragsrealisation Ergebnis Synopse IFRS/US-GAAP und HGB II Würdigung der wesentlichen Unterschiede bei der Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften Wechsel zwischen progressiver und konservativer Bilanzierung einzelner Mehrkomponentengeschäfte bei Anwendung der US-GAAP Konkurrierende Bilanzierungskonzeptionen in SOP 97-2 und EITF Größere Beurteilungsspielräume im Vergleich zu den handelsrechtlichen GoB Regelungslücken in SOP 97-2 und EITF hinsichtlich wichtiger Aspekte bei der Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften Zusammenfassung XVI

15 Literaturverzeichnis Rechtsprechungsverzeichnis Verzeichnis der Verlautbarungen von Standardsettern Verzeichnis der Gesetzestexte und Gesetzgebungsmaterialien Sonstige Quellen XVII

16 Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Prüfschema zur Bestimmung des Realisationszeitpunkts Abbildung 2: Gesamtpreisaufteilung Abbildung 3: Buchverlust in der laufenden Rechnungsperiode (Beispiel 1) Abbildung 4: Bucherverlust in einer späteren Rechnungsperiode (Beispiel 2) Abbildung 5: Periodisierung des Buchverlusts für Beispiel Abbildung 6: Periodisierung des Buchverlusts für Beispiel Abbildung 7: Buchverlust in einer mittleren Rechnungsperiode Abbildung 8: Berücksichtigung drohender Verluste XIX

17 Abkürzungsverzeichnis a.a. a.a.o. Abs. AcSEC a.f. AG AICPA AO arap ARB Art. BB BFH BFH/NV BFHE BFuP BGB BGHZ BMF BStBl. BT-Drucksache BVerfGE bzw. CPA CR d.h. DB ders. DRS DRSC DStJG DStR anderer Ansicht am angegebenen Ort Absatz Accounting Standards Executive Committee alte Fassung Amtsgericht American Institute of Certified Public Accountants Abgabenordnung aktiver Rechnungsabgrenzungsposten Accounting Research Bulletin Artikel Betriebsberater (Zeitschrift) Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) Bürgerliches Gesetzbuch Sammlung der Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bundesministerium der Finanzen Bundessteuerblatt Bundestags-Drucksache Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts beziehungsweise Certified Public Accountant Computer und Recht (Zeitschrift) das heißt Der Betrieb (Zeitschrift) derselbe Deutscher Rechnungslegungsstandard Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.v. Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e.v. Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) XXI

18 DStZ E-DRS EITF EStG f./ff. FASB Fn. FR GE GG GmbH GmbHR GoB GrS GuV HFA hrsg. HS i.h.v. i.v.m. IAS IASB IASC IDW IFRIC IFRS insb. JbFfSt Jg. JZ KoR KPMG LG m.e. m.w.n. Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) Entwurf eines Deutschen Rechnungslegungs Standards Emerging Issues Task Force Einkommensteuergesetz folgende/fortfolgende Financial Accounting Standards Board Fußnote Finanzrundschau (Zeitschrift) Geldeinheiten Grundgesetz Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung Großer Senat Gewinn- und Verlustrechnung Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer herausgegeben Halbsatz in Höhe von in Verbindung mit International Accounting Standard(s) International Accounting Standards Board International Accounting Standards Committee Institut der Wirtschaftsprüfer International Financial Reporting Interpretations Committee International Financial Reporting Standard(s) insbesondere Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Jahrgang Juristenzeitung (Zeitschrift) Zeitschrift für kapitalmarktorientierte Rechnungslegung KPMG Europe LLP Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Landgericht meines Erachtens mit weiteren Nachweisen XXII

19 NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) NJW-RR Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungsreport (Zeitschrift) Nr. Nummer OLG Oberlandesgericht PiR Praxis der internationalen Rechnungslegung (Zeitschrift) prap passiver Rechnungsabgrenzungsposten RAO Reichsabgabenordnung RFH Reichsfinanzhof RFHE Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Rn. Randnote/Randnummer S. Seite SEC Securities and Exchange Commission SFAS Statement of Financial Accounting Standard(s) sog. sogenannte(r) SOP Statement of Position Sp. Spalte StAnpG Steueranpassungsgesetz StGB Strafgesetzbuch StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) StVj Steuerliche Vierteljahresschrift u.a. unter anderem US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles u.u. unter Umständen VG/WG Vermögensgegenstand/Wirtschaftsgut vgl. vergleiche Vol. Volume WM Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft ZfBF Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung ZfhF Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung ZVglRWiss Zeitschrift für Vergleichende Rechtswissenschaft XXIII

20 Problemstellung Mehrkomponentengeschäfte sind aus dem modernen Wirtschaftsgeschehen nicht mehr wegzudenken. Immer mehr Unternehmen bieten ihren Kunden nicht nur einzelne Produkte, sondern Paketlösungen an, die aus einem Bündel verschiedener Leistungskomponenten bestehen. Beispielsweise kombinieren Softwareunternehmen die Lieferung der Software regelmäßig mit Wartungs- und Serviceleistungen. Telekommunikationsunternehmen bieten ihren Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkdienstvertrags in der Regel den Kauf eines Mobiltelefons an. Derartige Mehrkomponentengeschäfte machen inzwischen bei vielen Industrie- und Dienstleistungsunternehmen einen großen Teil der Umsatzerlöse aus. 1 Mit dem Vordringen von Mehrkomponentengeschäften stellt sich zwangsläufig auch die Frage, wie diese Geschäftstransaktionen bilanziell abzubilden sind. Die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften erweist sich als problematisch, wenn die einzelnen Komponenten des Leistungskonglomerats vom Schuldner in unterschiedlichen Rechnungsperioden erbracht werden. Bei dieser Konstellation ist zu klären, wann der Gewinn für das betreffende Mehrkomponentengeschäft bzw. für dessen Komponenten zu realisieren ist. Mit den überkommenen Gewinnrealisationsregeln für Kaufverträge und Dauerschuldverhältnisse kann die Frage der bilanziellen Abbildung von Mehrkomponentengeschäften, die sich über eine oder mehrere Rechnungsperioden erstrecken, nicht hinreichend beantwortet werden. Sowohl die Gewinnrealisationsgrundsätze im deutschen Bilanzrecht 2 als auch die allgemeinen Ertragsrealisationsregeln der IFRS 3 und der US-GAAP 4 sind auf den bisherigen Regelfall einer einzelnen Lieferung oder Leistung ausgerichtet, die maximal um einige weni Z.B. erzielte die SAP AG im Geschäftsjahr 2007 Umsatzerlöse in Höhe von rund 10,2 Mrd. ; davon entfielen rund 3,4 Mrd. auf den Verkauf von Softwarelizenzen und rund 6,8 Mrd. auf Support-, Subskriptions-, Beratungs-, Entwicklungs-, Schulungs- und sonstige Serviceleistungen, vgl. Geschäftsbericht der SAP AG 2007, S Vgl. hierzu Euler, Roland: Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung, Düsseldorf 1989, S ; ders.: Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, Stuttgart 1996, S ; Moxter, A- dolf: Das Realisationsprinzip 1884 und heute, in: BB, 39. Jg. (1984), S ; Döllerer, Georg: Zur Bilanzierung des schwebenden Vertrags, in: BB, 29. Jg. (1974), S ; Beisse, Heinrich: Gewinnrealisierung Ein systematischer Überblick über Rechtsgrundlagen, Grundtatbestände und grundsätzliche Streitfragen, in: Gewinnrealisierung im Steuerrecht, hrsg. von Hans Georg Ruppe, Köln 1981, S ; Woerner, Lothar: Die Gewinnrealisierung bei schwebenden Geschäften, in: BB, 43. Jg. (1988), S Vgl. hierzu Wüstemann, Jens/Wüstemann, Sonja/Neumann, Simone: IAS 18 Erträge (Revenues), in: Rechnungslegung nach IFRS, hrsg. von Jörg Baetge u.a., 2. Aufl., Stuttgart 2002, Loseblatt, Stand: August 2008, Rn ; Grau, Andreas: Gewinnrealisierung nach International Accounting Standards, Wiesbaden 2002, S ; von Keitz, Isabel/Schmieszek, Oliver: Ertragserfassung Anforderungen nach den Vorschriften des IASB und deren praktische Umsetzung, in: KoR, 4. Jg. (2004), S Vgl. hierzu Sondhi, Ashwinpaul C./Taub, Scott A.: Revenue Recognition Guide, Chicago 2008; Epstein, Barry J./Nach, Ralph/Bragg, Steven M.: Wiley GAAP 2008, New Jersey u.a. 2008, S ; Alves, Winfried: Reporting nach US-GAAP, Weinheim 2007, S

21 ge unwesentliche Nebenleistungen 5 ergänzt wird. In diesem Regelfall ist der Gewinn grundsätzlich zu realisieren, wenn die Hauptleistung erbracht ist, d.h. die Lieferung oder Leistung und ggf. der Preisgefahrenübergang stattgefunden hat und sich die mit der bilanzrechtlichen Forderung verbundenen Risiken weitestgehend abgebaut haben. 6 Bei Mehrkomponentengeschäften liegen jedoch mehrere Leistungszeitpunkte oder -zeiträume vor. Zudem zeichnen sich diese Geschäftstransaktionen dadurch aus, dass die verschiedenen Leistungen derart zu einem Leistungspaket verbunden werden, dass eine Unterscheidung zwischen Hauptleistung und unwesentlichen Nebenleistungen in aller Regel kaum mehr objektiv möglich ist. 7 Für Mehrkomponentengeschäfte erscheinen insofern verschiedene Bilanzierungsweisen denkbar. 8 So könnte die Gewinnrealisation bereits in der Rechnungsperiode erfolgen, in der die erste Leistungskomponente erbracht wird. Dazu wäre in dieser Periode der Gesamtpreis für alle Leistungskomponenten des Geschäfts als Umsatzerlös zu realisieren, während für die übrigen, in späteren Rechnungsperioden noch zu erbringenden Leistungskomponenten eine Rückstellung zu bilden wäre, um die entsprechenden Aufwendungen den realisierten Umsatzerlösen zuzuordnen. Denkbar wäre es auch, das Mehrkomponentengeschäft bilanziell in die einzelnen Leistungskomponenten aufzuteilen. Eine Gewinnrealisation wäre dann nur für diejenigen Leistungen vorzunehmen, die bis zum Bilanzstichtag einer Rechungsperiode vom Unternehmen bereits erbracht wurden. Bei dieser Bilanzierungsweise wäre zusätzlich zu klären, wie der Gesamterlös des Mehrkomponentengeschäfts auf die einzelnen Leistungen zu verteilen ist. Eine weitere Möglichkeit zur bilanziellen Abbildung des Mehrkomponentengeschäfts könnte schließlich darin bestehen, die Gewinnrealisation bis zur Lieferung oder Leistung der letzten Komponente aufzuschieben. Entsprechend wären bei die Vgl. zum Begriff der unwesentlichen bzw. wesentlichen Nebenleistung Ellrott, Helmut/Ring, Stephan: Kommentierung zu 247 HGB, in: Beck scher Bilanz-Kommentar, hrsg. von Helmut Ellrott u.a., 6. Aufl., München 2006, Rn. 83; Adler/Düring/Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, hrsg. von Karl-Heinz Forster u.a., 6. Aufl., Stuttgart 1995, 246, Rn. 191; BFH-Urteil vom 25. Februar 1986 VIII R 134/80, BFHE 147, S. 8; laut IAS 18.16c muss eine Gewinnrealisation bei dem Verkauf von Gütern unterbleiben, wenn die Gegenstände einschließlich Aufstellung und Montage geliefert werden, Aufstellung und Montage einen wesentlichen Vertragsbestandteil ausmachen, vom Unternehmen aber noch nicht erfüllt sind. Vgl. Wüstemann, Jens/Kierzek, Sonja: Ertragsvereinnahmung im neuen Referenzrahmen von IASB und FASB: internationaler Abschied vom Realisationsprinzip? in: BB, 60. Jg. (2005), S , hier S. 428; Hommel, Michael: Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Dauerschuldverhältnisse, Wiesbaden 1992, S. 105; Schlüter, Jörg: 15 Gewinn- und Verlustrechnung, in: Beck sches-ifrs Handbuch, hrsg. von Werner Bohl, Joachim Riese und Jörg Schlüter, 2. Aufl., München 2006, Rn. 21; Leffson, Ulrich: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Aufl., Düsseldorf 1987, S Vgl. Sessar, Christopher: Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung im deutschen Bilanzrecht, Düsseldorf 2007, S. 107 f. Pilhofer unterscheidet in diesem Zusammenhang zwischen der Konzeption der Kostenabgrenzung, der Konzeption der Umsatzaufgliederung und der Konzeption der hinausgezögerten Umsatzrealisation. Vgl. Pilhofer, Jochen: Umsatz- und Gewinnrealisierung im internationalen Vergleich, Herne/Berlin 2002, S

22 ser Vorgehensweise alle vor diesem Zeitpunkt bereits erbrachten Leistungskomponenten zunächst erfolgsneutral zu bilanzieren. Die durch Anwendung der bestehenden Gewinnrealisationsgrundsätze nicht eindeutig lösbare Bilanzierungsproblematik von Mehrkomponentengeschäften macht die Entwicklung spezieller Bilanzierungsregeln für diese Geschäftstransaktionen erforderlich. Diese speziellen Regeln zur bilanziellen Abbildung von Mehrkomponentengeschäften können zwar auf den überkommenen Grundsätzen zur Gewinnrealisation aufbauen, müssen darüber hinaus aber den Besonderheiten von Mehrkomponentengeschäften Rechnung tragen. Insbesondere ist zu regeln, ob ein Mehrkomponentengeschäft im Rahmen der Gewinnrealisation als bilanzielle Einheit zu betrachten ist oder ob für die einzelnen Leistungskomponenten unter bestimmten Voraussetzungen eine separate Bilanzierung erforderlich ist. Im deutschen Bilanzrecht existieren derzeit noch keine gefestigten Bilanzierungsgrundsätze speziell für Mehrkomponentengeschäfte. In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wurde diese Bilanzierungsproblematik zumindest noch nicht explizit behandelt. 9 Auch im bilanzwissenschaftlichen Schrifttum wurden bisher nur wenige, sehr unterschiedliche Lösungsansätze für die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften erarbeitet. Pilhofer 10 schlägt für die handelsrechtliche Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften die Anwendung der US-amerikanischen Rechnungslegungsverlautbarung EITF Revenue Arrangements with Multiple Deliverables vor. Winkeljohann/Geißler 11 empfehlen hingegen, die Gewinnrealisation bei Mehrkomponentengeschäften auf der Grundlage des vom DRSC im Jahre 2002 entwickelten, inzwischen aber nicht mehr weiterverfolgten E-DRS 17 Erlöse zu bestimmen. Wüstemann/Kierzek 12 leiten aus den bestehenden Gewinnrealisationskriterien für Dienstverträge, Dauerschuldverhältnisse und Werkverträge mehrere Prinzipien zur Teilgewinnrealisation bei Mehrkomponentengeschäften ab. Nach ihrer Auffassung ist bei Mehrkomponentengeschäften eine Teilgewinnrealisation vor der vollständigen Erfüllung aller Leistungskomponenten nur geboten, wenn die noch ausstehenden Komponenten oder vergleichbare Komponenten von dritten Unternehmen einzeln angeboten werden, der getrennte Erwerb der Komponenten zumindest nicht verkehrsuntypisch ist, die Vertragsparteien sich Mehrere BFH-Urteile sind jedoch zu Sachverhalten ergangen, die als Mehrkomponentengeschäft einzuordnen sind. Vgl. z.b. BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, S. 398; BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 I R 96/00, BFHE 199, S. 309; BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 34/91, BFHE 170, S Die genannten Urteile werden in Kapitel A VI 5 dieser Arbeit diskutiert. Vgl. Pilhofer, Jochen: Umsatz- und Gewinnrealisierung im internationalen Vergleich, a.a.o., S Vgl. Winkeljohann, Norbert/Geißler, Horst: Kommentierung zu 252 HGB, in: Beck scher Bilanzkommentar, hrsg. von Helmut Ellrott u.a., 6. Aufl., München 2006, Rn. 45. Vgl. Wüstemann, Jens/Kierzek, Sonja: Normative Bilanztheorie und Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung für Mehrkomponentenverträge, in: ZfbF, 59. Jg. (2007), S

23 durch die Verknüpfung der Komponenten gegenseitig keine spezifischen Vorteile einräumen und im Rahmen des Mehrkomponentenvertrages gewährte Preisnachlässe nicht marktüblich sind 13. Im Rechnungslegungssystem der IFRS liegen ebenfalls noch keine speziellen Bilanzierungsregeln für Mehrkomponentengeschäfte vor. Dieser vom IASB selbst als unbefriedigend empfundene Zustand 14 war unter anderem der Anlass für die Initiierung des Revenue Recognition Projekts zusammen mit dem FASB. 15 Im Rahmen dieses Gemeinschaftsprojekts soll ein neuer umfassender Standard zur Ertragsrealisation entwickelt werden, der die bestehenden Ertragsrealisationsregeln in den IFRS und den US-GAAP ersetzt und zugleich die Bilanzierungsproblematik von Mehrkomponentengeschäften abschließend regelt. 16 Die Veröffentlichung des endgültigen Standards ist allerdings frühestens für das Jahr 2011 zu erwarten. 17 Bis dahin stellt sich die Frage, wie die Regelungslücke hinsichtlich der Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften in den IFRS geschlossen werden kann. Anders als im deutschen Bilanzrecht und den IFRS sind im Rechnungslegungssystem der US-GAAP neben den allgemeinen Ertragsrealisationsregeln bereits spezielle Bilanzierungsregeln für Mehrkomponentengeschäfte vorhanden. Die vom American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) im Jahre 1997 veröffentlichte Verlautbarung SOP 97-2 Software Revenue Recognition regelt die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften, die der Softwarebranche zuzurechnen sind. 18 Für alle anderen Mehrkomponentengeschäfte gilt die von der Emerging Issues Task Force (EITF) im Jahre 2003 herausgegebene Verlautbarung EITF Revenue Arrangements with Multiple Deliverables. Beide Verlautbarungen verlangen unter bestimmten Voraussetzungen eine Aufgliederung des Mehrkomponentenge Wüstemann, Jens/Kierzek, Sonja: Normative Bilanztheorie und Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung für Mehrkomponentenverträge, a.a.o., S In International Financial Reporting Standards (IFRS), the principles underlying the two main revenue recognition standards (IAS 18 Revenue and IAS 11 Construction Contracts) are inconsistent and vague, and can be difficult to apply beyond simple transactions. In particular, those standards provide limited guidance for transactions involving multiple components or multiple deliverables. IASB Discussion Paper Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers, abrufbar unter: RevenueRecognition1208.pdf (Stand Juli 2009), S. 7. Vgl. IASB Information for Observers April 2008: Revenue Recognition Agenda Paper 11B, abrufbar unter: (Stand Juli 2009). Vgl. IASB/FASB Project Updates Oktober 2008: Revenue Recognition Joint Project of the IASB and FASB, abrufbar unter: (Stand Juli 2009). Vgl. IASB Work Plan, abrufbar unter: EF174E3A4939/0/IASBWorkPlan31October2008.pdf (Stand Juli 2009). Die Verlautbarung ist auf alle Aktivitäten anzuwenden, bei denen Erträge aus der Lizenzierung, dem Verkauf, aus Leasing oder anderen Vermarktungen von Computersoftware anfallen, vgl. SOP

24 schäfts in verschiedene Bilanzierungseinheiten ( units of accounting 19 ) und damit eine Teilgewinnrealisation zum Bilanzstichtag. 20 Mangels vergleichbarer Regelungen in den IFRS werden SOP 97-2 und EITF in der Rechnungslegungspraxis teilweise auch zur Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften im IFRS-Abschluss herangezogen. 21 Die vorliegende Arbeit ist in insgesamt fünf Hauptkapitel untergliedert. In Kapitel A wird für das deutsche Bilanzrecht durch Auslegung der gefestigten allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung unter Berücksichtigung des primären Bilanzzwecks zunächst ein System von speziellen Bilanzierungsgrundsätzen für Mehrkomponentengeschäfte entwickelt. Die praktische Anwendung dieser entwickelten Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Mehrkomponentengeschäfte wird dann anhand mehrerer Fallbeispiele erläutert. Im folgenden Kapitel B wird geprüft, wie im Rechnungslegungssystem der IFRS die Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften erfolgen könnte. Dazu wird gemäß der allgemeinen Prüfreihenfolge in IAS 8.10 f. untersucht, ob vorhandene Rechnungslegungsstandards, Interpretationen des IFRIC oder das Rahmenkonzept zur Regelungslückenschließung im Wege der Fallanalogie herangezogen werden können. Die im Rechnungslegungssystem der US-GAAP bereits existierenden Regelungen zur bilanziellen Abbildung von Mehrkomponentengeschäften werden in Kapitel C dargestellt. Im Anschluss daran wird in Kapitel D erörtert, ob diese US-amerikanischen Regelungen nach IAS 8.12 auch zur Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften im IFRS-Abschluss herangezogen werden können. In Kapitel E wird schließlich ein Vergleich zwischen der Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften nach den US-GAAP und den entwickelten deutschen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung für Mehrkomponentengeschäfte gezogen. Dazu werden die in Kapitel A verwendeten Fallbeispiele nach den einschlägigen Regelungen der US-amerikanischen Verlautbarungen SOP 97-2 und EITF gelöst und die jeweiligen Ergebnisse in einer kurzen synoptischen Darstellung der handelsrechtlichen Bilanzierung gegenübergestellt. Die wesentlichen Bilanzierungsunterschiede werden dann einer abschließenden Würdigung unterzogen EITF Vgl. SOP ; EITF Vgl. z.b. Deutsche Telekom AG, Konzernabschluss für das Geschäftsjahr 2007, S

25 A Bilanzierung nach HGB I Definition des Mehrkomponentengeschäfts Der im deutschsprachigen Schrifttum geprägte Begriff des Mehrkomponentengeschäfts 22 stammt ursprünglich aus der US-amerikanischen Rechnungslegung. So wurde die Bilanzierung von multiple-element-arrangements erstmalig in der vom American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) im Jahre 1997 veröffentlichten Verlautbarung SOP 97-2 Software Revenue Recognition thematisiert. 23 Der im Jahre 2003 von der Emerging Issues Task Force des FASB veröffentlichte EITF Revenue Arrangements with Multiple Deliverables verwendet (synonym) den Begriff des revenue arrangements with multiple deliverables. 24 In Anlehnung an diese US-amerikanischen Rechnungslegungsverlautbarungen wird im deutschen Schrifttum ein Mehrkomponentengeschäft als Geschäftstransaktion definiert, bei der mehrere, verschiedene Leistungen gegenüber dem Kunden erbracht werden, wobei die Vergütungen für diese Leistungen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. 25 Für ein Mehrkomponentengeschäft ist also charakteristisch, dass nicht wie bei normalen Geschäftstransaktionen eine einzelne Leistung erbracht wird (z.b. der Verkauf einer einzelnen Sache oder die Erbringung einer Dienstleistung), sondern dass sich das Geschäft aus mehreren Leistungskomponenten zusammensetzt, die dem Kunden in Form einer Paketlösung angeboten werden. Die Vergütungen für die einzelnen Leistungskomponenten stehen dabei typischerweise in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang, weil der Anbieter des Mehrkomponentengeschäfts die einzelnen Leistungskomponenten bei seiner Preiskalkulation regelmäßig Vgl. Winkeljohann, Norbert/Geißler, Horst: Kommentierung zu 252 HGB, in: Beck scher Bilanzkommentar, a.a.o., Rn. 45; Lüdenbach, Norbert: 25 Erlöse, in: Haufe IFRS-Kommentar, hrsg. von Norbert Lüdenbach, Wolf-Dieter Hoffmann, 5. Aufl., Freiburg 2007, Rn. 66; Lüdenbach, Norbert/Hoffmann, Wolf-Dieter: Erlösrealisierung bei Mehrkomponentengeschäften nach IFRS und HGB/EStG, in: DStR, 44. Jg. (2006), S , hier S. 153; die folgenden Autoren verwenden synonym den Begriff Mehrkomponentenverträge : Küting, Karlheinz/Turowski, Philipp/Pilhofer, Jochen: Umsatzrealisation im Zusammenhang mit Mehrkomponentenverträgen, in: WPg, 54. Jg. (2001), S , hier S. 306; Pilhofer, Jochen: Umsatz- und Gewinnrealisierung im internationalen Vergleich, a.a.o., S. 365; Wüstemann, Jens/Kierzek, Sonja: Normative Bilanztheorie und Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung für Mehrkomponentenverträge, a.a.o., S. 884 f.; Sessar, Christopher: Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung im deutschen Bilanzrecht, a.a.o., S. 104 f. Vgl. SOP f. Vgl. EITF Vgl. Lüdenbach, Norbert: 25 Erlöse, in: Haufe IFRS-Kommentar, a.a.o., Rn. 66; Winkeljohann, Norbert/Geißler, Horst: Kommentierung zu 252 HGB, in: Beck scher Bilanzkommentar, a.a.o., Rn. 45; Wüstemann, Jens/Kierzek, Sonja: Normative Bilanztheorie und Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung für Mehrkomponentenverträge, a.a.o., S. 884; Unkelbach, Phillip: Umsatzrealisation und Bilanzmanipulation aus des SEC-Fundgrube, in: PiR, 2. Jg. (2006), S , hier S. 201; E-DRS 17 Erlöse, S. 8. 6

26 als einheitliche Geschäftstransaktion betrachtet. 26 Entsprechend wird das Mehrkomponentengeschäft dem Kunden häufig zu einem Gesamtpreis angeboten. Wird ein solches Mehrkomponentengeschäft rechtlich in einer einzigen Vertragsurkunde zusammengefasst, kann auch von einem Mehrkomponentenvertrag gesprochen werden. Die Erscheinungsformen von Mehrkomponentengeschäften sind äußerst vielfältig. Als Paketlösung können die verschiedensten Leistungen (z.b. Sach- oder Dienstleistungen, Nutzungsrechte) in allen denkbaren Kombinationen angeboten werden. 27 Die einzelnen Leistungen des Mehrkomponentengeschäfts können dabei für den Verkäufer eine unterschiedliche wirtschaftliche Bedeutung haben. So ist etwa denkbar, dass der vom Unternehmen kalkulierte Gesamtgewinn der Geschäftstransaktion hauptsächlich durch eine einzelne Leistungskomponente erzielt wird, während die übrigen Komponenten keine substantiellen Gewinnmargen enthalten. Andererseits ist es möglich, dass die in einem Mehrkomponentengeschäft enthaltenen Leistungen einen nahezu gleich hohen Gewinnbeitrag für das Unternehmen liefern und insofern als wirtschaftlich gleichwertig gelten können. Auch die Vergütung eines Mehrkomponentengeschäfts kann in ganz unterschiedlicher Weise ausgestaltet sein. So kann der vom Unternehmen erhobene Gesamtpreis je nach Vereinbarung z.b. bereits im Voraus oder erst bei Erbringung der letzten Leistungskomponente fällig werden. Es können auch Teilzahlungen vereinbart werden, die der Kunde beispielsweise bei Erhalt der einzelnen Leistungskomponenten zu erbringen hat. Folgende Beispiele können für Mehrkomponentengeschäfte genannt werden 28 : - Dem Käufer eines Kraftfahrzeugs werden zugleich kostenfreie Service- und Reparaturleistungen für eine bestimmte Zeit zugesagt. - Der Verkauf von Software wird mit Installations- und Wartungsleistungen sowie der zukünftigen Lieferung von sog. Updates kombiniert. - Der Verkauf von technischen Geräten im Zusammenhang mit Nutzungsrechten (z.b. im Mobilfunk- oder Pay-TV-Bereich). - Der Verkauf von technischen Geräten zusammen mit zusätzlichen Dienstleistungen, z.b. Schulungen.29 Die aufgeführten Beispiele zeigen, dass Mehrkomponentengeschäfte streng von den sog. langfristigen Fertigungsaufträgen 30 zu unterscheiden sind. Zwar wird auch bei langfristigen Vgl. Pilhofer, Jochen: Umsatz- und Gewinnrealisierung im internationalen Vergleich, a.a.o., S. 364 f. Vgl. Sondhi, Ashwinpaul C./Taub, Scott A.: Revenue Recognition Guide, a.a.o., Vgl. Lüdenbach, Norbert: 25 Erlöse, in: Haufe IFRS-Kommentar, a.a.o., Rn. 67; E-DRS 17 Erlöse, S. 8; weitere Anwendungsfälle werden ausführlich in Kapitel A VI 5 diskutiert. Vgl. hierzu die Fallstudie von Pilhofer, Jochen: Umsatz- und Gewinnrealisierung im internationalen Vergleich, a.a.o., S

27 Fertigungsaufträgen die vertraglich vereinbarte Gesamtleistung regelmäßig schrittweise in Form von Teilleistungen erbracht. Die im Schrifttum unter dem Begriff des langfristigen Fertigungsauftrags gefassten Geschäftsvorfälle beziehen sich aber ausschließlich auf die Herstellung einer einzelnen Sache oder einer Sachgesamtheit (z.b. eine industrielle Großanlage). 31 Zudem muss bei langfristigen Fertigungsaufträgen der Herstellungsprozess streng kundenbezogen sein, d.h. es muss sich um eine reine Auftragsfertigung handeln 32, die sich häufig über mehrere Rechnungsperioden erstreckt 33. Diese Kriterien sind bei Mehrkomponentengeschäften in aller Regel nicht erfüllt. Allerdings ist es denkbar, dass ein langfristiger Fertigungsauftrag zusammen mit weiteren Fertigungsaufträgen oder anderen Leistungen ein Mehrkomponentengeschäft bildet. 34 Auf zivilrechtlicher Ebene sind die bilanzrechtlichen Mehrkomponentengeschäfte häufig entweder als sog. gemischte Verträge oder als sog. zusammengesetzte Verträge zu qualifizieren. 35 Bei einem gemischten Vertrag handelt es sich um einen einzelnen Vertrag, bei dem Elemente verschiedener Vertragstypen miteinander verbunden werden (z.b. Elemente eines Kauf- und eines Dienstvertrags). 36 Im Gegensatz dazu besteht ein zusammengesetzter Vertrag aus mehreren formal eigenständigen Verträgen, die aber nach dem Willen der Vertragsparteien derart zu einem einheitlichen Rechtsgeschäft im Sinne des 139 BGB verbunden sind, dass sie miteinander stehen und fallen Sowohl für gemischte als auch für zusammengesetzte Verträge ist aus zivilrechtlicher Sicht charakteristisch, dass die einzelnen Vertragsteile bzw. die einzelnen Verträge in der Regel nur in ihrer Gesamtheit ein sinnvolles Ganzes erge Teilweise auch als (langfristige) Auftragsfertigung bezeichnet, vgl. z.b. Clemm, Hermann: Grundprobleme der Gewinn- und Verlustrealisation bei langfristiger Auftragsfertigung und langfristiger Vermietung, in: Gewinnrealsierung im Steuerrecht, hrsg. von Hans Georg Rupe, Köln 1987, S , hier S Vgl. Selchert, Friedrich W./Lorchheim, Ulrich: Teilgewinnrealisierung bei Auftragsfertigung, München/Wien 1998, S. 4; Kümpel, Thomas: Gewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung nach deutscher und US-amerikanischer Rechnungslegung, Lohmar/Köln 2000, S. 59 f.; Ellrott, Helmut/Brendt, Peter: Kommentierung zu 255 HGB, in: Beck scher Bilanzkommentar, hrsg. von Helmut Ellrott u.a., München 2006, Rn. 457; Döllerer, Georg: Grundsätze ordnungswidriger Bilanzierung, in: BB, 37. Jg. (1982), S , hier S Vgl. Selchert, Friedrich W.: Das Realisationsprinzip Teilgewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung, in: DB, 43. Jg. (1990), S , hier S Vgl. Schmid, Peter/Walter, Wolfgang: Teilgewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung in Handels- und Steuerbilanz, in: DB, 49. Jg. (1994), S , hier S In den IFRS und den US-GAAP existieren aus diesem Grund Regelungen über die Zusammenfassung und Segmentierung von Fertigungsaufträgen (IAS , SOP ). Vgl. Wüstemann, Jens/Kierzek, Sonja: Normative Bilanztheorie und Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung für Mehrkomponentenverträge, a.a.o., S Vgl. Heinrichs, Helmut: Überblick vor 311 BGB, in: Palandt Bürgerliches Gesetzbuch, hrsg. von Peter Bassenge u.a., Rn. 16; Larenz, Karl/Canaris, Claus-Wilhelm: Lehrbuch des Schuldrechts, Band II: Besonderer Teil, 13. Aufl., München 1994, S. 41 f. BGH-Urteil vom 30. April 1976 V ZR 143/74, NJW, 29. Jg. (1976), S , unter II.1. Vgl. Busche, Jan: Kommentierung zu 139 BGB: in Münchener Kommentar zum BGB, hrsg. von Kurt Rebmann, Franz Jürgen Säcker, Roland Rixecker, Band 1 Allgemeiner Teil, 1. Halbband, Rn m.w.n. 8

28 ben. 39 Bilanzrechtliche Mehrkomponentengeschäfte werden also im Ergebnis auch im Zivilrecht regelmäßig als eine zusammenhängende Geschäftstransaktion betrachtet. II Meinungsstand im Schrifttum Während über die oben beschriebene Begriffsdefinition des Mehrkomponentengeschäfts im deutschen Schrifttum 40 bereits Einigkeit besteht, ist die bilanzielle Abbildung dieser Geschäftstransaktionen in der Handels- und Steuerbilanz noch weitgehend ungeklärt. Bisher haben sich nur wenige Autoren mit dieser Fragestellung intensiv beschäftigt. Pilhofer 41 hat als einer der ersten Autoren mögliche Bilanzierungsverfahren für Mehrkomponentengeschäfte untersucht. Ausgangspunkt seiner Untersuchung sind die einschlägigen US-amerikanischen Rechungslegungsverlautbarungen. Pilhofer schlägt vor, die Verlautbarung EITF Accounting for Revenue Arrangements with Multiple Deliverables auch im handelsrechtlichen Jahresabschluss zur Lösung der Bilanzierungsproblematik von Mehrkomponentengeschäften zu verwenden. 42 Seiner Auffassung nach verstoßen die Regelungen dieser US-amerikanischen Verlautbarung nicht gegen bestehende Rechnungslegungsnormen im deutschen Bilanzrecht 43. Winkeljohann/Geißler 44 schlagen eine Anwendung der einschlägigen Regelungen des E-DRS 17 Erlöse vor. E-DRS 17 wurde im Jahr 2002 vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) entwickelt und war als weiterer Deutscher Rechnungslegungsstandard (DRS) zur Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechungslegung gedacht. 45 Der DRSC hat dieses Projekt allerdings inzwischen gestoppt und den Verlautbarungsentwurf nicht mehr zu einem endgültigen, offiziellen Standard weiterentwickelt. Laut E-DRS sind Erlöse aus Mehrkomponentengeschäften gesondert für die vereinbarten Einzelleistungen zu erfassen, wenn der beizulegende Zeitwert der jeweiligen Einzelleistung verlässlich bestimmbar ist und die Einzelleistungen unabhängig voneinander bezogen oder genutzt werden. Wüstemann/Kierzek 46 lehnen sowohl die vorgeschlagene Anwendung der USamerikanischen Verlautbarung EITF als auch die Bilanzierung auf der Grundlage des Vgl. Heinrichs, Helmut: Überblick vor 311 BGB, in: Palandt Bürgerliches Gesetzbuch, a.a.o., Rn. 19. Vgl. Fn. 22. Pilhofer, Jochen: Umsatz- und Gewinnrealisierung im internationalen Vergleich, a.a.o., S Vgl. Pilhofer, Jochen: Umsatz- und Gewinnrealisierung im internationalen Vergleich, a.a.o., S Pilhofer, Jochen: Umsatz- und Gewinnrealisierung im internationalen Vergleich, a.a.o., S. 423 unten. Vgl. Winkeljohann, Norbert/Geißler, Horst: Kommentierung zu 252 HGB, in: Beck scher Bilanzkommentar, a.a.o., Rn. 45. Vgl. E-DRS 17 Erlöse, S. 7 unter Gegenstand und Anwendungsbereich. Vgl. Wüstemann, Jens/Kierzek, Sonja: Normative Bilanztheorie und Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung für Mehrkomponentenverträge, a.a.o., S